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Werklieferung

Inhaltsverzeichnis

1 Zivilrechtliche Grundlage
2 Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung
3 Voraussetzungen der Werklieferung
4 Abgrenzung Haupt- und Nebenstoffe (Zutaten und sonstige Nebensachen)
5 Vereinfachung bei Reparaturarbeiten an Mobilien
6 Beschaffung der Hauptstoffe
7 Umfang der Werklieferung
7.1 Materialgestellung
7.2 Materialbeistellung
7.3 Sonstige Beistellung
8 Beteiligung des Werkunternehmers an der Stoffbeschaffung
9 Ort und Zeitpunkt der Werklieferung
9.1 Allgemeines
9.2 Ort und Zeitpunkt der bewegten Werklieferung
9.3 Ort und Zeitpunkt der unbewegten Werklieferung
10 Liefergegenstand in Insolvenzfällen
11 Werklieferung und Ausfuhr
12 Werklieferung und Steuerschuldner
12.1 Allgemeines
12.2 Werklieferungen ausländischer Unternehmer
12.3 Werklieferungen im Rahmen von Bauleistungen
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1. Zivilrechtliche Grundlage

Zivilrechtliche Grundlage einer Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG) wie auch einer Werkleistung ist nach § 631 Abs. 2 BGB ein Werkvertrag, durch den der Werkunternehmer sich verpflichtet, für den Auftraggeber bzw. Besteller entweder die Herstellung oder die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands zu übernehmen. Darunter fallen insbes. die Herstellung, Reparaturen, Wartungs- oder sonstige Arbeiten an Gebäuden und beweglichen Sachen. Ist Vertragsgegenstand dagegen nicht die Herstellung, sondern der Erwerb eines bereits fertigen Gegenstands, so handelt es sich zivilrechtlich um einen Kaufvertrag nach § 433 BGB, der umsatzsteuerlich zu einer »normalen« Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG führt.

Beispiel 1:

Kunde K geht zu Schneider S und sucht sich aus dessen Materialbestand einen Stoff aus, aus dem S für ihn einen Maßanzug herstellen soll.

Lösung 1:

S und K haben einen Werkvertrag nach § 631 Abs. 2 BGB geschlossen, dessen Inhalt die Herstellung eines Gegenstands nach den Wünschen des Auftraggebers bzw. Bestellers K ist. Umsatzsteuerlich betrachtet erbringt S an K eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG.

Beispiel 2:

Kunde K erwirbt in der Herrenboutique des H einen Anzug, der dort zum Verkauf ausgestellt ist.

Lösung 2:

H und K haben einen Kaufvertrag nach § 433 BGB geschlossen. Umsatzsteuerlich handelt es sich um eine normale Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG.

2. Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung

Im Falle eines Werkvertrags beinhalten die vom Werkunternehmer zu erbringenden Leistungen in aller Regel sowohl – hinsichtlich des verwendeten Materials – Elemente einer Lieferung als auch – hinsichtlich der eingebrachten Arbeitsleistung – Elemente einer sonstigen Leistung. Da nach dem umsatzsteuerlichen Grundsatz der Leistungseinheit ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang nicht künstlich aufgespalten werden darf, ist für die weitere Beurteilung des Umsatzes zu entscheiden, ob die Leistung des Werkunternehmers eine (einheitliche) Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG oder eine (einheitliche) Werkleistung darstellt. Für diese Wertung stellt der BFH in Anwendung der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung auf die Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers ab (vgl. BFH vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Überwiegen danach aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Elemente der Lieferung, handelt es sich auch insgesamt um eine Lieferung in der Unterform der Werklieferung, überwiegen hingegen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers die Elemente der sonstigen Leistung, so handelt es sich auch insgesamt um eine sonstige Leistung in der Unterform der Werkleistung.

3. Voraussetzungen der Werklieferung

Die Voraussetzungen einer Werklieferung sind konkreter in der Vorschrift des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG normiert. Danach liegt eine Werklieferung vor, wenn der Werkunternehmer bei der Herstellung bzw. der Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands selbst beschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Entscheidend für die Beurteilung sind also im Wesentlichen zwei Kriterien: Einerseits müssen bei der zu erbringenden Leistung Stoffe verwendet werden, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen (= Nebenstoffe), sondern sog. Hauptstoffe darstellen, andererseits müssen diese Hauptstoffe zumindest teilweise vom Werkunternehmer selbst und nicht ausschließlich vom Auftraggeber bzw. Besteller beschafft werden.

4. Abgrenzung Haupt- und Nebenstoffe (Zutaten und sonstige Nebensachen)

Ein Hauptstoff liegt vor, wenn der verwendete Stoff im Vergleich zum fertigen Werk von nicht nur untergeordneter Bedeutung ist. Der Hauptstoff macht regelmäßig die Wesensart des fertigen Werks aus. Nebenstoffe i.S.d. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG sind dagegen Materialien, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Keine entscheidenden Kriterien für die Abgrenzung sind dabei nach Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE das Wertverhältnis zwischen Arbeitsleistung und verwendeten Stoffen sowie die Unentbehrlichkeit des jeweiligen Stoffes für das vom Werkunternehmer zu erbringende Werk. Aus diesem Grund gehören insbes. kleinere technische Hilfsmittel (z.B. Nägel, Schrauben oder Splinte) grundsätzlich zu den Nebenstoffen, auch wenn sie für die Herstellung bzw. die Bearbeitung oder Verarbeitung des jeweiligen Gegenstands zwingend erforderlich sind (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Unabhängig davon kann jedoch insbes. der Wert der verwendeten Stoffe ein Indiz dafür sein, dass es sich um einen Hauptstoff handelt.

Beispiel 3:

Ein Schreiner benötigt für die Herstellung eines Regals Holz, Leim und Schrauben.

Lösung 3:

Alle Materialien sind zwar zur Herstellung des Regals erforderlich, aber nur das Holz ist Hauptstoff. Leim und Schrauben machen hingegen nicht die Wesensart des Regals aus und sind somit lediglich Nebenstoffe i.S.d. Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 7 UStAE.

5. Vereinfachung bei Reparaturarbeiten an Mobilien

Schwierige Abgrenzungsprobleme zwischen Werklieferung und Werkleistung können sich in der Praxis hauptsächlich bei der Reparatur von beweglichen körperlichen Gegenständen ergeben, bspw. beim Einbau von Zubehör- und Ersatzteilen durch eine Kfz-Reparaturwerkstatt in ein Kundenfahrzeug. Die Finanzverwaltung hat diesbezüglich in Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE eine Vereinfachungsregelung für die Abgrenzung der Umsatzart bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände definiert, die folgende Verfahrensweise ermöglicht:

  • Beträgt der Materialanteil über 50 % des Gesamtentgelts, so stellt die Reparatur eine (einheitliche) Werklieferung dar, die umsatzsteuerlich nach den Grundsätzen einer Lieferung zu beurteilen ist.

  • Beträgt der Materialanteil maximal 50 % des Gesamtentgelts dar, so stellt die Reparatur eine (einheitliche) Werkleistung dar, die umsatzsteuerlich nach den Grundsätzen einer sonstigen Leistung zu beurteilen ist.

Zu beachten ist allerdings, dass die Abgrenzung nach Wertanteilen insoweit eingeschränkt ist, als sie nur nachrangig nach einer qualitativen Betrachtung erfolgen darf. Es muss also immer erst geprüft werden, ob aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers das Merkmal der Lieferung oder das Dienstleistungselement im Vordergrund steht. Erst wenn danach keine zweifelsfreie Entscheidung möglich ist, kann die oben dargestellte Beurteilung nach den Wertverhältnissen erfolgen, vgl. Abschn. 3.8 Abs. 6 Satz 6 UStAE.

Eine weitere Einschränkung der Vereinfachungsregel liegt darin, dass die Qualifizierung auf Basis der Wertanteile nach dem Wortlaut des UStAE nur für Reparaturleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen gilt. Demzufolge ist die Regelung bspw. auf den erstmaligen Einbau von Zubehörteilen nicht anwendbar, da es sich insoweit mangels Ausbau defekter Altteile nicht um Reparaturen handelt. Eine analoge Anwendung bedarf zumindest einer entsprechenden Argumentation; ansonsten hätte die Verwaltung wohl eine andere Formulierung gewählt (Langer, ASR 2/2013, 9). Im Übrigen dürfte der erstmalige Einbau von Zubehörteilen ohnehin schon nach allgemeinen Grundsätzen als Werklieferung zu qualifizieren sein, weil das Hauptaugenmerk in diesen Fällen auf der Lieferung der Zubehörteile liegt.

6. Beschaffung der Hauptstoffe

Voraussetzung einer Werklieferung ist nicht nur, dass überhaupt Hauptstoffe verwendet werden, sondern darüber hinaus auch, dass diese Hauptstoffe ganz oder zumindest teilweise vom Werkunternehmer und nicht ausschließlich vom Auftraggeber bzw. Besteller des Werkes beschafft werden. In Abhängigkeit von der Stoffbeschaffung sind folgende Fallkonstellationen zu unterscheiden:

  • Besteht das Werk aus nur einem Hauptstoff, bewirkt der Werkunternehmer eine Werklieferung, wenn er diesen Hauptstoff ganz oder teilweise selbst beschafft.

  • Besteht das Werk aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt der Werkunternehmer bereits dann eine Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder auch nur einen Teil eines Hauptstoffes selbst beschafft; dies gilt auch dann, wenn alle übrigen Stoffe, also ggf. auch Teile des Hauptstoffs, vom Auftraggeber bzw. Besteller beigestellt werden (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE).

  • Werden jedoch bei der Werkerstellung Hauptstoffe verwendet, die ausschließlich vom Auftraggeber bzw. Besteller beschafft werden, so liegt eine Werkleistung vor.

  • Werden im Rahmen der vom Werkunternehmer zu erbringenden Leistung überhaupt keine Stoffe oder nur Nebenstoffe verwendet, wie bspw. im Fall einer reinen Reparatur- oder Wartungsleistung, so scheidet eine Werklieferung aus; es handelt sich vielmehr um eine Werkleistung (Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Zur Abgrenzung der Werklieferung von der Werkleistung siehe auch das BFH-Urteil vom 9.6.2005 (V R 50/02, BStBl II 2006, 98). Die Frage, ob es sich bei der Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes unter Zuhilfenahme von selbst beschafften Stoffen um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, beurteilt sich danach allein aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers.

7. Umfang der Werklieferung

Gegenstand einer Werklieferung ist grundsätzlich das fertige Werk, das sowohl die darin eingegangenen Stoffe (Haupt- und Nebenstoffe) als auch die zugrunde liegende Arbeitsleistung beinhaltet. Hat sich jedoch der Auftraggeber bzw. Besteller durch das Zurverfügungstellen von Hauptstoffen, Nebenstoffen oder in sonstiger Weise an der Werkerstellung beteiligt, so scheiden diese Leistungsbeiträge des Auftraggebers bzw. Bestellers aus dem Leistungsaustausch aus, gehören also nicht zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage der Leistung des Werkunternehmers. Die Leistungsbeiträge des Auftraggebers bzw. Bestellers unterscheidet man begrifflich in Materialgestellung, Materialbeistellung oder sonstige Beistellung (vgl. BFH Urteil vom 10.9.1959, V R 32/57 U, BStBl III 1959, 435).

7.1. Materialgestellung

Eine Materialgestellung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller den gesamten Hauptstoff zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 4 UStAE), sodass der Werkunternehmer allenfalls Zutaten oder sonstige Nebensachen beigetragen hat. Zu beachten ist im Fall einer Materialgestellung allerdings, dass es sich von der Umsatzart her nicht um eine Werklieferung, sondern stets um eine Werkleistung handelt (→ Werkleistung).

7.2. Materialbeistellung

Eine Materialbeistellung im Rahmen einer Werklieferung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller dem Werkunternehmer einen von mehreren Hauptstoffen, einen Teil des Hauptstoffes oder aber nur Nebenstoffe zur Verfügung stellt (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Das beigestellte Material scheidet grundsätzlich nur dann aus dem Leistungsaustausch aus, wenn es auch tatsächlich bei der Herstellung oder Bearbeitung oder Verarbeitung verwendet wird und in das fertige Werk eingeht (sog. Stoffidentität). Ausnahmsweise kann jedoch auf das Erfordernis der Stoffidentität verzichtet werden, wenn das vom Auftraggeber bzw. Besteller zur Verfügung gestellte Material gegen gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht wird und der Austausch wirtschaftlich geboten ist. Dagegen liegt keine Materialbeistellung vor, wenn der beigestellte Stoff ausgetauscht wird und der Werkunternehmer den Auftrag weitergibt (vgl. A 3.8 Abs. 3 Satz 1 bis 4 UStAE).

7.3. Sonstige Beistellung

Eine sonstige Beistellung liegt vor, wenn der Auftraggeber bzw. Besteller sich in anderer Weise als durch Stoffbeschaffung an der Werkerstellung beteiligt, insbes. durch den Einsatz von Arbeitskraft, die Überlassung von Konstruktionsplänen und die Überlassung von Maschinen oder Hilfsstoffen wie Strom oder Wasser (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Bei der sonstigen Beistellung von Hilfsstoffen spielt die Frage der Stoffidentität keine Rolle, da Hilfsstoffe nicht gegenständlich in das fertige Werk eingehen müssen (vgl. FG Münster Urteil vom 12.12.1989, XV-V 4073/84 U, UStR 1991, 256 mit Anmerkung Weiss).

8. Beteiligung des Werkunternehmers an der Stoffbeschaffung

Gehen in das fertige Werk Haupt- oder Nebenstoffe ein, die der Werkunternehmer als Eigenhändler ohne Mitwirkung des Auftraggebers bzw. Bestellers beschafft hat, bspw. Stoffe aus dem Warenlager des Werkunternehmers, so sind die betreffenden Stoffe dem Werkunternehmer zuzurechnen und gehören zum Leistungsumfang sowie zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage dazu.

Werden hingegen umgekehrt die verwendeten Haupt- oder Nebenstoffe vom Auftraggeber bzw. Besteller ohne Mitwirkung des Werkunternehmers beschafft hat, so ist die Stoffbeschaffung dem Auftraggeber bzw. Besteller zuzurechnen (Materialgestellung der Materialbeistellung) und gehört nicht zum Leistungsumfang dazu.

Sind jedoch sowohl der Werkunternehmer als auch der Auftraggeber bzw. Besteller an der Stoffbeschaffung beteiligt, so ist insbes. mit Blick auf den Leistungsumfang zu klären, wem die jeweilige Stoffbeschaffung zuzurechnen ist. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  • Beschafft der Werkunternehmer den Stoff im eigenen Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers bzw. Bestellers, so liegt eine sog. Einkaufskommission gem. § 383 HGB vor (→ Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen). Demzufolge ist die Stoffbeschaffung in diesem Fall dem Werkunternehmer zuzurechnen, die Leistung des Werkunternehmers schließt den im Wege des Kommissionsgeschäfts beschafften Stoff mit ein (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE).

  • Ist der Werkunternehmer nur als Berater oder im Rahmen eines Agenturgeschäfts als Vermittler beteiligt und erwirbt den verwendeten Stoff im Namen und für Rechnung des Auftraggebers bzw. Bestellers, so ist die Stoffbeschaffung nicht dem Werkunternehmer, sondern dem Auftraggeber bzw. Besteller zuzurechnen. Die eingekauften Stoffe gehören in diesem Fall nicht zur Leistung des Werkunternehmers, es liegt eine Materialgestellung oder Materialbeistellung seitens des Auftraggebers bzw. Bestellers vor (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE).

9. Ort und Zeitpunkt der Werklieferung

9.1. Allgemeines

Da die Werklieferung eine Sonderform der Lieferung darstellt, gelten für die weitere umsatzsteuerliche Beurteilung, insbes. auch für die Bestimmung von Ort und Zeitpunkt der Leistung, die für Lieferungen maßgebenden Vorschriften entsprechend. Demzufolge richtet sich die Bestimmung des Orts einer Werklieferung nach den Regelungen des § 3 Abs. 5a UStG (→ Ort der Lieferung). Dabei ist zunächst zu unterscheiden, ob eine bewegte oder eine unbewegte Werklieferung vorliegt.

9.2. Ort und Zeitpunkt der bewegten Werklieferung

Wird das bereits fertiggestellte Werk zum Auftraggeber bzw. Besteller oder in dessen Auftrag an einen Dritten transportiert, ohne dass es anschließend noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert, liegt eine bewegte Werklieferung vor. Dies ist bspw. auch dann der Fall, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transports in ihre Einzelteile zerlegt und beim Auftraggeber bzw. Besteller wieder zusammengebaut wird. Der Ort bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 und 4 UStG und befindet sich – vorbehaltlich der Sonderregelungen in § 3 Abs. 8 UStG und § 3c UStG – dort, wo die Warenbewegung, also die Beförderung oder Versendung des fertigen Werks beginnt (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 7 bis 10 UStAE). In diesem Fall ist auch der Zeitpunkt der Werklieferung von deren Ort abhängig, es ist der Zeitpunkt des Beginns der Warenbewegung, vgl. Abschn. 3.12 Abs. 7 i.V.m. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE sowie das BFH-Urteil vom 6.12.2007, V R 24/05, BStBl II 2009, 490.

Wird das Werk jedoch erst nach dem Transportvorgang fertiggestellt, z.B. indem es vor Ort beim Auftraggeber bzw. Besteller montiert und funktionsfähig gemacht wird, so wird noch nicht der fertige Liefergegenstand transportiert, sodass eine unbewegte Werklieferung vorliegt. Dabei hängt es im Einzelfall von den vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien ab, was Gegenstand der Werklieferung ist und wann genau das vertraglich vereinbarte Werk fertiggestellt ist.

9.3. Ort und Zeitpunkt der unbewegten Werklieferung

Unter einer unbewegten Werklieferung versteht man Werklieferungen, bei denen das fertige Werk nach seiner Fertigstellung nicht mehr befördert oder versendet wird. Darunter fallen zum einen Arbeiten an Grundstücken, die als Werklieferungen zu qualifizieren sind (z.B. Herstellung oder Reparaturen und Erhaltungsaufwendungen an Gebäuden). Zu den unbewegten Lieferungen gehören aber auch die sog. Montagelieferungen. Darunter versteht man Werklieferungen, bei denen der noch unfertige, nicht funktionsfähige Gegenstand zum Auftraggeber bzw. Besteller transportiert wird und erst nach dem Transport vor Ort fertiggestellt wird (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 1 bis 6 UStAE). Der Ort solcher unbewegter Werklieferungen richtet sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG und befindet sich dort, wo dem Auftraggeber bzw. Besteller die Verfügungsmacht am fertigen Werk verschafft wird (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Verfügungsmacht wird in der Regel mit der Übergabe des fertigen Werks verschafft; ist darüber hinaus eine Abnahme des fertigen Werks vereinbart, so geht die Verfügungsmacht erst mit erfolgter Abnahme über (vgl. Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

Beispiel 4:

Schreiner S fertigt in seiner Werkstatt nach individuellen Plänen und Vorgaben des Auftraggebers A ein Wandregal an. Die hierzu nötigen Materialien entnimmt S seinem Warenlager. Nach der Fertigstellung zerlegt er das Regal transportgerecht, bringt es mit seinem Kleintransporter zu A und baut es vor Ort beim Auftraggeber wieder zusammen.

Lösung 4:

Es liegt eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG des S an seinen Auftraggeber A vor. Da die Zerlegung nur zu Transportzwecken erfolgt und damit der bereits fertiggestellte Liefergegenstand transportiert wird, liegt eine bewegte Lieferung vor. Die Warenbewegung erfolgt durch Werkunternehmer S mit eigenem Kleintransporter, sodass es sich um eine Beförderungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG handelt. Ort der Werklieferung ist gem. § 3 Abs. 5a i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG der Ort, an dem die Beförderung beginnt, Zeitpunkt der Werklieferung ist der Zeitpunkt, in dem die Beförderung beginnt (Abschn. 3.12 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Beispiel 5:

Hersteller H fertigt in der betriebseigenen Werkstatt für Auftraggeber A nach dessen Plänen eine Produktionsmaschine und transportiert sie mit eigenem Lkw zum Betrieb des A. Dort wird die Maschine in eine bereits bestehende Anlage eingebaut und detailliert auf diese abgestimmt. Nach gelungenem Probelauf und daraufhin erfolgter Abnahme übergibt H die Maschine an A.

Lösung 5:

Es liegt eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG des H an Auftraggeber A vor, deren Gegenstand die eingebaute und funktionsfähige Maschine ist (sog. Montagefall). Mit dem Transport der Einzelteile zu A wird daher noch nicht der Liefergegenstand (das fertige Werk) befördert, sodass keine bewegte Werklieferung vorliegt. Das Werk wird vielmehr erst bei A fertiggestellt und anschließend nicht mehr bewegt, sodass eine unbewegte Werklieferung vorliegt (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 1 bis 6 UStAE). Zeitpunkt der Lieferung ist somit der Zeitpunkt der Abnahme, in dem A die Verfügungsmacht an der Maschine verschafft wird. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG der Standort der Maschine im Zeitpunkt der Abnahme, also der Betrieb des A.

Beispiel 6:

Unternehmer A beauftragt Bauunternehmer B mit der Errichtung einer neuen Werkhalle. A stellt dem B Maschinen, eigene Arbeitskräfte sowie auch teilweise Materialien (Hauptstoffe) im Wert von insgesamt 20 000 € netto zur Verfügung. B berechnet dem A nach Abschluss der Arbeiten und erfolgter Abnahme 250 000 € netto und zieht von diesem Betrag für Eigenleistung und beschafftes Material 25 000 € ab.

Lösung 6:

Da B die Hauptstoffe für die Fertigstellung der Halle zumindest teilweise selbst beschafft, liegt eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG vor. Bei der Überlassung des Materials durch A handelt es sich um Materialbeistellungen, bei der Zurverfügungstellung von Personal und Maschinen um sonstige Beistellungen. Es liegt eine unbewegte Werklieferung vor, deren Ort nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG der Standort der fertigen Werkhalle im Zeitpunkt der Abnahme ist. Die Beistellungen nehmen nicht am Leistungsaustausch teil und gehören somit auch nicht zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG für die Leistung des B (Abschn. 3.8 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die Bemessungsgrundlage der Werklieferung beträgt somit 225 000 €, die Umsatzsteuer nach dem Regelsteuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) 19 % von 225 000 € = 42.750 €.

10. Liefergegenstand in Insolvenzfällen

Da Werklieferungen wie bspw. Errichtung, Ausbau oder umfangreiche Instandhaltung von Gebäuden sich in vielen Fällen über einen längeren Zeitraum erstrecken, hat sich in der Praxis die Fragestellung ergeben, wie zu verfahren ist, wenn über das Vermögen des Werkunternehmers (Werkunternehmer-Insolvenz) oder über das Vermögen des Bestellers (Besteller-Insolvenz) vor Fertigstellung des Werks das Insolvenzverfahren (früher Konkursverfahren) eröffnet wird und der Insolvenzverwalter die weitere Erfüllung des Werkes nach § 103 InsO ablehnt.

Für den Fall der Werkunternehmer-Insolvenz hat der BFH (Urteil vom 2.2.1978, V R 128/76, BStBl II 1978, 483) entschieden, dass der Gegenstand der Werklieferung abweichend von der ursprünglichen Vereinbarung der Vertragsparteien in Form des nicht fertiggestellten Bauwerks neu zu bestimmen ist.

Bei einer Besteller-Insolvenz beschränkt sich der Leistungsaustausch zwischen Werkunternehmer und Besteller nach dem Beschluss des BFH vom 24.4.1980, V S 14/79, BStBl II 1980, 541, auf den vom Werkunternehmer gelieferten Teil des Werks, der nach § 105 InsO nicht mehr zurückgefordert werden kann (vgl. auch Abschn. 3.9 UStAE).

11. Werklieferung und Ausfuhr

Die Unterscheidung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist auch für die Anwendung der Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 1 a UStG bei Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG) von wesentlicher Bedeutung. Während für die Steuerbefreiung von Lohnveredelungen nach § 7 Abs. 1 Satz 1 UStG der veredelte Gegenstand entweder zum Zweck der Be- oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben worden sein muss, fehlt diese Voraussetzung bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG.

Wird also ein Gegenstand nach seiner Bearbeitung oder Verarbeitung im Inland in das Drittlandsgebiet ausgeführt, kann es für die Steuerbefreiung entscheidend darauf ankommen, ob der Umsatz als Werklieferung i.S.d. § 6 UStG oder als Werkleistung i.S.d. § 7 UStG zu beurteilen ist, vgl. auch Abschn. 7.4 UStAE (→ Ausfuhrlieferung, → Lohnveredelung).

12. Werklieferung und Steuerschuldner

12.1. Allgemeines

Steuerschuldner der Umsatzsteuer auf im Inland steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen ist gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG grundsätzlich der den Umsatz ausführende leistende Unternehmer. Dies gilt entsprechend auch für Werklieferungen als Sonderform einer Lieferung. Hauptsächlich aus Gründen der Sicherung des Steueraufkommens und der Minimierung umsatzsteuerlicher Registrierungspflichten ausländischer Unternehmer bestimmt die Vorschrift des § 13b UStG jedoch abweichend von diesem Grundsatz in bestimmten Fällen, dass die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übertragen wird (sog. Reverse-Charge-Verfahren). Betroffen von dieser Verlagerung der Steuerschuld sind insbes. Werklieferungen ausländischer Unternehmer gem. § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG sowie Werklieferungen im Rahmen von Bauleistungen gem. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

12.2. Werklieferungen ausländischer Unternehmer

Für im Inland steuerpflichtige Werklieferungen eines gem. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG im Ausland ansässigen Unternehmers schuldet der Leistungsempfänger nach der Regelung in § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen). Dies gilt allerdings nur, wenn der Leistungsempfänger selbst entweder ein Unternehmer oder eine juristische Person ist, § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG. Zu beachten ist dabei, dass die Übertragung der Steuerschuld gem. § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch dann gilt, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers bestimmt ist.

Hinsichtlich der Rechnungstellung sind in derartigen Fällen die Vorgaben des § 14a Abs. 5 UStG zu beachten: Der leistende Unternehmer ist zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet, die die wörtliche Angabe »Steuerschuld des Leistungsempfängers« beinhalten muss. Darüber hinaus darf die Umsatzsteuer in der Rechnung nicht offen ausgewiesen werden. Fehlt der Hinweis »Steuerschuld des Leistungsempfängers«, so entbindet dies den Leistungsempfänger allerdings nicht von seiner Steuerschuld (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Weist der Rechnungssteller die Umsatzsteuer offen aus, so schuldet er die zu Unrecht ausgewiesene Steuer – unabhängig von der Steuerschuld des Leistungsempfängers – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ist der leistende Unternehmer im übrigen EU-Gebiet ansässig, gelten für die Rechnungsstellung gem. § 14 Abs. 7 Satz 1 UStG die Vorschriften des jeweiligen EU-Ansässigkeitsstaates (→ Rechnung). Die Vereinfachungsregelungen für Kleinbetragsrechnungen sind gem. § 33 Satz 3 UStDV in Fällen des § 13b nicht anzuwenden,

Beispiel 7:

Der im französischen Straßburg ansässige Bauunternehmer B hat den Auftrag erhalten, in Freiburg für den dort ansässigen Kfz-Händler K ein Geschäftshaus zu errichten. Alle Baumaterialien entnimmt B aus seinem Warenbestand.

Lösung 7:

Der nach § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG im Ausland ansässige Bauunternehmer B erbringt an K eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, da er aufgrund eines Werkvertrags (§ 631 Abs. 2 BGB) unter Verwendung von selbstbeschafften Hauptstoffen (Baumaterialien) ein Geschäftshaus errichtet. Es liegt eine unbewegte Werklieferung vor, deren Ort sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Freiburg befindet. Der Umsatz ist somit in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und mangels Steuerbefreiung in § 4 UStG auch stpfl. Schuldner der Umsatzsteuer ist gem. § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG der Leistungsempfänger K aus Freiburg, sodass sich B nicht in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen muss.

12.3. Werklieferungen im Rahmen von Bauleistungen

Auch für im Inland stpfl. Werklieferungen und sonstige Leistungen (Werkleistungen), die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsarbeiten, vereinfacht ausgedrückt also für sog. Bauleistungen, wird der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG zur Übernahme der Steuerschuld verpflichtet. Da Werklieferungen ausländischer Unternehmer bereits nach der vorrangigen o.g. Vorschrift des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG unter das Reverse-charge-Verfahren fallen, bezieht sich § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG auf Werklieferungen in Form von Bauleistungen, die von inländischen Unternehmern erbracht werden. Hinsichtlich der Person des Leistungsempfängers genügt es dabei nicht, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist, er muss vielmehr auch selbst nachhaltig Bauleistungen erbringen, § 13b Abs. 5 Satz 2 UStG. Als Nachweis hierzu ist im Regelfall eine entsprechende Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde (Vordruckmuster USt 1 TG) erforderlich (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, → Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen) Hinsichtlich der Rechnungsstellung gelten die unter 12.2 erläuterten Vorschriften der §§ 14a Abs. 5 UStG, 33 Satz 3 UStDV entsprechend (→ Rechnung).

13. Verwandte Lexikonartikel

Ausfuhrlieferung

Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Innergemeinschaftliche Lieferung

Lohnveredelung

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Werkleistung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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