Kapitalertragsteuer

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Allgemeiner Überblick
    1. 1.1. Zufluss der Kapitalerträge vor dem 1.1.2009
    2. 1.2. Zufluss der Kapitalerträge nach dem 31.12.2008
  2. 2. Überblick über Kapitalerträge und Steuersätze ab dem 1.1.2009
  3. 3. Entrichtungspflichtiger der Kapitalertragsteuer
  4. 4. Kein Kapitalertragsteuerabzug
  5. 5. Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen
  6. 6. Verrechnung von Stückzinsen
    1. 6.1. Regelung bis 2008
      1. 6.1.1. Begriff der Stückzinsen
      2. 6.1.2. Versteuerung der Stückzinsen
    2. 6.2. Regelung ab 2009
  7. 7. Kapitalertragsteuer für Zinsen ab 1.1.2009
  8. 8. Treuhanddepots
  9. 9. Entstehung der Kapitalertragsteuer
  10. 10. Fälligkeit der Kapitalertragsteuer
  11. 11. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug
  12. 12. Abstandnahme vom Steuerabzug
    1. 12.1. Freistellungsauftrag
      1. 12.1.1. Allgemeines
      2. 12.1.2. Freistellungsvolumen
      3. 12.1.3. Unvollständiger Freistellungsauftrag
      4. 12.1.4. Gemeinsamer Freistellungsauftrag bei Eheleuten
      5. 12.1.5. Geltungsdauer des Freistellungsauftrages
      6. 12.1.6. Beendigung eines Freistellungsauftrages
      7. 12.1.7. Vertretung bei der Erteilung von Freistellungsaufträgen
      8. 12.1.8. Abstandnahme vom Steuerabzug bei nicht steuerbefreiten Körperschaften
      9. 12.1.9. Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Zusammenschlüsse
    2. 12.2. Nichtveranlagungsbescheinigung
    3. 12.3. Vorlage von Nichtveranlagungs-Bescheinigungen bei inländischen Brokern
    4. 12.4. Nichtveranlagungsbescheinigung bei steuerbefreiten Körperschaften und inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts
      1. 12.4.1. Vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug
      2. 12.4.2. Teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 EStG
      3. 12.4.3. Gemeinsame Voraussetzungen
  13. 13. Kapitalertragsteuer-Anmeldung
  14. 14. Erstattung der Kapitalertragsteuer
  15. 15. Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung
  16. 16. Ausstellung von Steuerbescheinigungen
  17. 17. Literaturhinweise
  18. 18. Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

1.1. Zufluss der Kapitalerträge vor dem 1.1.2009

Die Kapitalertragsteuer ist wie die » Lohnsteuer eine besondere Erhebungsform der » Einkommensteuer. Rechtsgrundlage sind die §§ 43 bis 45d des EStG. Die KapESt wird an der Quelle erhoben und stellt eine Art vorausgezahlter eigener ESt/KSt dar. Der Kapitalertragsteuerabzug wird unabhängig von der Einkommensteuerpflicht erhoben. Die KapESt wird auf die veranlagte ESt angerechnet oder erstattet. Bei der Veranlagung werden die Einnahmen brutto, d.h. einschließlich der KapESt besteuert; die KapESt darf nach § 12 Nr. 3 EStG das Einkommen nicht mindern.

Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die KapESt von inländischen Kapitalerträgen (§ 43 Abs. 3 EStG) zu erheben. Der Schuldner der Kapitalerträge muss Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland haben.

Der Kapitalertragsteuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung sind (§ 43 Abs. 4 EStG).

1.2. Zufluss der Kapitalerträge nach dem 31.12.2008

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) tritt grundsätzlich durch den Kapitalertragsteuerabzug eine Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein (» Abgeltungsteuer, » Einkünfte aus Kapitalvermögen). § 43 Abs. 5 EStG bildet dafür die zentrale Vorschrift für die grundsätzliche Abgeltungswirkung der KapESt. Die Abgeltungswirkung gilt nach § 52a Abs. 1 EStG erstmals für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2008 zufließen. Zur Abgeltungswirkung s.a. die Regelungen in § 32d EStG (» Abgeltungsteuer).

Kapitaleinkünfte von Privatanlegern unterliegen einem einheitlichen Steuersatz von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die Abgeltungswirkung tritt nicht ein, wenn

  • die Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gehören oder

  • bestimmte Ausnahmetatbestände vorliegen, die Abgeltungsteuer gilt z.B. nicht bei bestimmten in § 32d Abs. 2 EStG genannten Kapitalerträgen unter bestimmten Voraussetzungen, z.B. bei sog. Fällen von »Back-to-back-Finanzierungen« oder wenn ein Zusammenhang besteht zwischen der Kapitalanlage und der Kapitalüberlassung. Ein Zusammenhang zwischen Kapitalanlage und Kapitalüberlassung besteht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. c Satz 3 EStG dann, wenn die Kapitalanlage und die Kapitalüberlassung auf einem einheitlichen Plan beruhen.

Die Abgeltungswirkung tritt auch nicht ein bei bestimmten Lebens- und Rentenversicherungen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG. Hier gilt der progressive Steuertarif. Es dürfen jedoch auch Werbungskosten angesetzt sowie die allgemeinen Verlustausgleichs- und Verlustverrechnungsregeln angewendet werden.

Die Tarifvorschrift sieht sowohl Pflicht- als auch Wahlveranlagungstatbestände vor:

  • Pflichtveranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG bei Kapitalerträgen, die nicht der KapESt unterlegen haben (z.B. Auslandserträge), aber hier 25 % KapESt auf die veranlagten Kapitalerträge – es erhöht sich die festzusetzende ESt auf die übrigen Einkünfte um die 25 %ige KapESt für die Kapitalerträge.

  • Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG für Kapitalerträge, die bereits der KapESt unterlegen haben. Unter Berücksichtigung der Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden konnten (z.B. nicht vollständig ausgeschöpfter Sparer-Pauschbetrag) wird hier auf die Kapitalerträge eine KapESt von 25 % erhoben. Gegebenenfalls kommt es unter Anrechnung bereits gezahlter KapESt zur Erstattung.

  • Wahlveranlagung nach § 32d Abs. 6 EStG für Stpfl., deren Kapitalerträge dem Steuerabzug unterlegen haben, deren persönlicher Steuersatz aber niedriger ist als 25 %. Dann kommt es zum Ansatz des niedrigeren Steuersatzes. Eine Günstigerprüfung wird durchgeführt. Nach Abs. 6 können die Kapitaleinkünfte abweichend von den Vorschriften des § 32d EStG den allgemeinen Regelungen zur Ermittlung der tariflichen ESt unterworfen werden. Das Wahlrecht kann nur einheitlich für alle Kapitalerträge ausgeübt werden (s.a. FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 22.1.2008, IV 301 – S 1900 – 6/70, LEXinform 5231285).

2. Überblick über Kapitalerträge und Steuersätze ab dem 1.1.2009

Die Kapitalerträge mit Steuerabzug und die jeweilige KapESt regeln die §§ 43 und 43a EStG. Welche der nach § 20 EStG einkommensteuerpflichtigen Einkünfte dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, bestimmt § 43 EStG abschließend.

Kapitalertragsteuerpflichtige Einnahmen

Kapitalertragsteuer/Erläuterungen

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG;

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 2 Satz 2 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Erfasst werden

  • alle Gewinnanteile (Dividenden) und

  • verdeckten Gewinnausschüttungen (» Verdeckte Gewinnausschüttung),

  • Erträge aus Investmentanteilen

  • einschließlich der nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Erträge

    (» Halbeinkünfteverfahren),

  • Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen.

Voraussetzung ist ab 1.1.2012, dass die Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG genannt sind (OGAW-IV-Umsetzungsgesetz vom 22.6.2011, BGBl I 2011, 1126).

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

Die KapESt wird aus der vollen (ungekürzten) Dividende (Bruttodividende) berechnet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 EStG).

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab 1.1.2012.

Erfasst werden Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus Aktien,

  • die entweder gem. § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut sind,

  • bei denen eine Sonderverwahrung gem. § 2 Satz 1 des Depotgesetzes erfolgt oder

  • bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden.

Zur Begründung des OGAW-IV-UmsG vom 22.6.2011 (BGBl I 2011, 1126) s.u.

Zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Änderung des KapESt-Verfahrens durch das OGAW-IV-UmsG s. BMF vom 8.7.2011 (FR 2011, 779, LEXinform 5233402).

Zur Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen sowie Verrechnung von Verlusten im Zusammenhang mit dem Zufluss von Kapitalerträgen i.S.v. § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch die auszahlende Stelle s. BMF vom 23.6.2011 (BStBl I 2011, 625).

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

Die KapESt wird aus der vollen (ungekürzten) Dividende (Bruttodividende) berechnet (§ 43a Abs. 2 Satz 1 EStG).

Bei Dividendenausschüttungen von Aktiengesellschaften an ihre Anteilseigner, bei denen sich Aktien in der Girosammelverwahrung befinden oder eine Streifbandverwahrung i.S.d. § 2 Satz 1 DepotG erfolgt oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden, wird ab 1.1.2012 der Kapitalertragsteuereinbehalt nicht mehr durch die Aktiengesellschaft, sondern durch das depotführende Institut oder, wenn die Dividende auf ein ausländisches Depot gezahlt wird, durch die letzte inländische Stelle (vgl. § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG) durchgeführt. Da das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren bei Dividendenausschüttungen nicht mehr in einem einheitlichen Verfahren erfolgt, bedarf es rechtstechnisch einer gesonderten Aufführung für Dividendenausschüttungen an Aktien in Girosammelverwahrung in § 43 Abs. 1 EStG.

Bestimmte Erträge aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Erfasst werden Zinsen aus

  • Wandelanleihen,

  • Gewinnobligationen und

  • Genussrechten.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Erträge aus typischen stillen Beteiligungen (» Stille Gesellschaft) und aus partiarischen Darlehen.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

Erträge aus atypischen stillen Beteiligungen fallen nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, sondern unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (» Stille Gesellschaft).

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Zinserträge auf Sparanteile von Lebensversicherungen (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Lebensversicherung). Als Bemessungsgrundlage ist der Unterschiedsbetrag anzusetzen. Die Anschaffungskosten statt der entrichteten Beiträge kann der Stpfl. nur im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 4 oder 6 EStG geltend machen.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

S. dazu » Besteuerung von Versorgungsleistungen, » Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Lebensversicherung, » Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge, » Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen.

Ausländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

Insbesondere ausländische Dividenden werden künftig dem KapESt-Abzug unterworfen. Anders als bei inländischen Dividenden wird der Steuerabzug nicht vom Schuldner der Kapitalerträge, sondern von der auszahlenden Stelle vorgenommen.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG; § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG außer den Erträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

In den Fällen des § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a EStG wird die KapESt auch bei ausländischen Kapitalerträgen erhoben (§ 43 Abs. 1 Satz 1 EStG).

§ 20 Abs. 1 Nr. 9, Nr. 10 Buchst. a und Buchst. b EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 7a bis 7c EStG.

Es handelt sich dabei um Vermögensübertragungen von Körperschaften, bei denen es grundsätzlich keine Ausschüttungen gibt.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7a EStG: 25 % des Kapitalertrags i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

§ 43a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7b und 7c EStG: 15 % des Kapitalertrags i.S.d. § 20 Abs. 1Nr. 10 Buchst. a EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c EStG.

§ 20 Abs. 1 Nr. 11;

§ 43 Abs. 1 Nr. 8 EStG.

Es handelt sich dabei um Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Es handelt sich dabei um Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

Kapitalertrag ist der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG (§ 43a Abs. 2 Satz 2 EStG).

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 7 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen);

§ 43 Abs. 1 Nr. 10 EStG.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 11 EStG.

Es handelt sich dabei um Gewinne aus Termingeschäften.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 12 EStG.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 20 Abs. 3 EStG;

§ 43 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Es handelt sich dabei um besondere Vorteile und Entgelte, die neben den oder statt der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen gewährt werden.

§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG: 25 % des Kapitalertrags.

§ 43 Abs. 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2007 bestimmt, bei welchen Kapitalerträgen i.S.d. § 20 EStG ein KapESt-Abzug vorzunehmen ist. Die Ergänzung um die Nr. 6 und 8 bis 12 regelt, dass bei den neu hinzugekommenen Kapitalertragsteuerfällen nicht nur im Falle inländischer, sondern auch ausländischer Kapitalerträge grundsätzlich ein Steuerabzug vorzunehmen ist.

Mit den neuen Nr. 9 bis 12 des § 43 Abs. 1 EStG werden bestimmte in § 20 Abs. 2 neu hinzugekommene Kapitalerträge (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) der KapESt unterworfen. Es handelt sich um die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 (insbesondere Veräußerung von Aktien), Nr. 2 Buchst. b und Nr. 7 (Veräußerung von Zinsscheinen und Veräußerung oder Einlösung sonstiger Kapitalforderungen jeder Art), Nr. 3 (Termingeschäfte) und Nr. 8 (insbesondere Gewinn aus der Übertragung von Anteilen an Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften sind).

§ 43 Abs. 1 wird um die Sätze 4 bis 7 ergänzt. Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird Satz 7 wieder aufgehoben und durch einen neuen Abs. 1a ersetzt (Erläuterung dazu s.u.). Zur Sicherstellung des Steueraufkommens wird im Rahmen des Steuerabzugs bei der Übertragung von Kapitalanlagen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG auf einen anderen Gläubiger grundsätzlich von einem entgeltlichen Geschäft und damit von einer Veräußerung ausgegangen. Dem Stpfl. als Gläubiger bleibt es allerdings unbenommen, gegenüber der auszahlenden Stelle darzulegen, dass kein steuerpflichtiger Vorgang (z.B. eine Schenkung) vorliegt. Mit dieser Regelung wird zugunsten des Stpfl. erreicht, dass bereits im Rahmen des Kapitalertragsteuerverfahrens der tatsächliche Sachverhalt aufgeklärt wird. Der Stpfl. muss somit nicht erst die KapESt gem. § 44 Abs. 1 Satz 7 zur Verfügung stellen und das im folgenden Kj. durchzuführende Veranlagungsverfahren abwarten, um die zu seinen Lasten erhobene KapESt erstattet zu bekommen. Die auszahlende Stelle hat nach § 43 Abs. 1 Satz 6 EStG dem Betriebsstättenfinanzamt derartige unentgeltliche Rechtsgeschäfte mitzuteilen. Damit wird gewährleistet, dass die Finanzverwaltung über Sachverhalte, die die Erbschaft- und Schenkungsteuer betreffen, Kenntnis erlangt.

§ 43 Abs. 1 Satz 7 EStG berücksichtigte bisher, dass bei Kapitalmaßnahmen i.S.d. UmwStG, insbesondere bei Verschmelzungen, Spaltungen oder Anteilstausch die den Steuerabzug durchführende Stelle (z.B. die Kreditinstitute) keine Kenntnis besitzt, ob die entsprechende Kapitalmaßnahme nach dem UmwStG steuerneutral ist, weil dem Anteilseigner die Antragsmöglichkeit nach § 13 Abs. 2 oder nach § 21 Abs. 2 Satz 3 des UmwStG zusteht, oder zu einem Veräußerungsgewinn führt. Daher enthielt sie eine Regelung zum Zwecke, nach der für das Kapitalertragsteuerverfahren von Gesetzes wegen zunächst ein steuerneutraler Übertragungsvorgang fingiert wurde. Nach dem Wortlaut des bisherigen § 43 Abs. 1 Satz 7 galt diese Fiktion allerdings nur bei Veräußerungen und Einbringungen. Bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen wich die Regelung von den materiell-rechtlichen Regelungen in § 13 UmwStG bei der Besteuerung der Anteilseigner insoweit ab, als in diesen Fällen von einem Veräußerungsvorgang ausgegangen wird, obwohl materiell-rechtlich die Anteile an der übernehmenden Körperschaft an Stelle der übertragenden Körperschaft treten. Eine Anwendung der bisherigen Regelung führt daher zum Ergebnis, dass z.B. durch eine Umwandlung der Altanteile, bei denen die bisherige Veräußerungsfrist i.S.d. § 23 von einem Jahr abgelaufen war, die erhaltenen Anteile auf der Ebene des Kapitalertragsteuerabzugs voll steuerverhaftet sind, obwohl sie materiell-rechtlich an Stelle der Altanteile treten und – auf Grund der Anwendung von § 23 in der Fassung vor Anwendung der Abgeltungsteuer – steuerfrei veräußert werden können. Um die in diesen Fällen zwingend durchzuführenden Veranlagungsverfahren zu vermeiden – denn nur im Wege der Veranlagung kann der Stpfl. die zu Unrecht einbehaltene KapESt bei der Veräußerung der Neuanteile erstattet bekommen –, erfolgt im neuen Abs. 1a eine enge wörtliche Anlehnung an die Vorschriften des UmwStG. Die hierbei erfolgte Regelung in einem eigenständigen Absatz berücksichtigt, dass es sich inhaltlich um einen eigenständigen, von den übrigen Aussagen in Abs. 1 losgelösten Regelungsbereich handelt (BT-Drs. 16/11108, 23).

Die Neuregelung des § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG durch das OGAW-IV-UmsG vom 22.6.2011 (BGBl I 2011, 1126) beinhaltet eine grundlegende verfahrensmäßige Umstellung bei dem Einbehalt von KapESt auf Dividenden inländischer sammel- und streifbandverwahrter Aktien. Sie ist erforderlich, um weitere missbräuchliche steuerliche Gestaltungen bei Leerverkäufen von Aktien über den Dividendenstichtag zu verhindern (BT-Drs. 17/4510, 89). Bis zum 31.12.2011 werden durch die BMF-Schreiben vom 5.5.2009 (BStBl I 2009, 631), vom 21.9.2010 (BStBl I 2010, 753) und vom 3.3.2011 (DStR 2011, 477, LEXinform 5233181) gesonderte Anforderungen an die Steuerbescheinigungen dieser Dividendenausschüttungen gestellt, um Absprachen zwischen Leerverkäufer und Erwerber zu verhindern. Die BMF-Schreiben laufen mit Einführung der Neuregelung ab 1.1.2012 aus (BT-Drs. 17/4510, 90). Zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Änderung des KapESt-Verfahrens durch das OGAW-IV-UmsG s. BMF vom 8.7.2011 (FR 2011, 779, LEXinform 5233402).

Nach § 43a Abs. 1 EStG werden die bisherigen Steuersätze (20, 25, 30 %) durch einen einheitlichen Steuersatz von 25 % ersetzt. Lediglich für die Fälle des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c EStG (Leistungen bzw. Gewinn von Betrieben gewerblicher Art mit oder ohne eigener Rechtspersönlichkeit) wird ein Steuersatz von 15 % bestimmt.

Wird nach § 43a Abs. 2 Satz 7 EStG die Ersatzbemessungsgrundlage angesetzt, beträgt der Steuerabzug 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung oder Einlösung der Wirtschaftsgüter (» Abgeltungsteuer, ABC der Kapitalanlagen unter Leerverkäufe). Die Ersatzbemessungsgrundlage kommt bei Veräußerungen zum Tragen, wenn sich der Steuerabzug wegen nicht bekannten Anschaffungskosten nach 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung bemisst. In den amtlichen Mustern I und III zu Steuerbescheinigungen (BMF vom 20.12.2012, BStBl I 2013, 36) ist die Ersatzbemessungsgrundlage gem. § 43a Abs. 2 Satz 7, 10, 13 und 14 EStG als Angabe enthalten, um dem Stpfl. aufzuzeigen, dass KapESt aufgrund pauschaler Bemessungsgrundlage abgeführt wurde. Fragen der Kreditwirtschaft zur Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage beantwortet das BMF mit Schreiben vom 1.4.2009 (DStR 2009, 749, LEXinform 5232029).

§ 43a Abs. 1 Satz 2 EStG regelt, dass sich im Falle der Kirchensteuerpflicht die KapESt um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden KiSt ermäßigt. Mit dieser Regelung wird die Abziehbarkeit der KiSt als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG pauschal berücksichtigt. Satz 3 verweist zur Berechnung der KapESt bei Berücksichtigung der KiSt sowie der anzurechnenden ausländischen Quellensteuer auf § 32d Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG (» Abgeltungsteuer).

3. Entrichtungspflichtiger der Kapitalertragsteuer

Hierbei gelten folgende Regelungen:

Kapitalertragsteuerpflichtige Einnahmen

Entrichtungspflichtiger der Kapitalertragsteuer

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG;

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 2 Satz 2 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Ausgenommen sind ab 1.1.2012 Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: der Schuldner der Kapitalerträge.

§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Nach § 44 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG wird ab 1.1.2012 die Abzugsverpflichtung auf Dividenden inländischer sammel- und streifbandverwahrter Aktien von der Aktiengesellschaft auf die depotführenden Institute verlagert (BT-Drs. 17/4510, 90).

Bestimmte Erträge aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: Der Schuldner der Kapitalerträge.

§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Erträge aus typischen stillen Beteiligungen.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: der Schuldner der Kapitalerträge.

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Zinserträge auf Sparanteile von Lebensversicherungen.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: der Schuldner der Kapitalerträge.

Ausländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Insbesondere ausländische Dividenden werden künftig dem KapESt-Abzug unterworfen.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG außer den Erträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG der Schuldner der Kapitalerträge, wenn kein inländisches Kreditinstitut die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG).

In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG das inländische Kreditinstitut, das die Kapitalerträge als Schuldner auszahlt oder gutschreibt (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 2 EStG).

§ 20 Abs. 1 Nr. 9, Nr. 10 Buchst. a und Buchst. b EStG; § 43 Abs. 1 Nr. 7a bis 7c EStG.

Es handelt sich dabei um Vermögensübertragungen von Körperschaften, bei denen es grundsätzlich keine Ausschüttungen gibt.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: Der Schuldner der Kapitalerträge.

§ 20 Abs. 1 Nr. 11;

§ 43 Abs. 1 Nr. 8 EStG.

Es handelt sich dabei um Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

Es handelt sich dabei um Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: Die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: Das inländische Kredit-institut).

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 7 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 10 EStG.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

In den Fällen des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG der Schuldner der Kapitalerträge, wenn kein inländisches Kreditinstitut die Kapitalerträge auszahlende Stelle ist (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG).

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 11 EStG.

Es handelt sich dabei um Gewinne aus Termingeschäften.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: Die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: Das inländische Kredit-institut).

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG;

§ 43 Abs. 1 Nr. 12 EStG.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

§ 20 Abs. 3 EStG;

§ 43 Abs. 1 Satz 2 EStG.

Es handelt sich dabei um besondere Vorteile und Entgelte, die neben den oder statt der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen gewährt werden.

§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG: die Kapitalerträge auszahlende Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG: das inländische Kreditinstitut).

Wertpapiere werden vielfach nicht unmittelbar von dem Kreditinstitut oder der anderen auszahlenden Stelle verwahrt, bei dem der Stpfl. sein Depot unterhält, sondern auch – z.B. im Falle der Girosammelverwahrung – bei der Wertpapiersammelbank (Clearstream Banking AG) als Unterverwahrer. Auszahlende Stelle ist bei mehrstufiger Verwahrung die depotführende auszahlende Stelle, die als letzte auszahlende Stelle die Wertpapiere für den Stpfl. verwahrt und allein dessen individuelle Verhältnisse (z.B. Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung) berücksichtigen kann (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 247).

Durch das OGAW-IV-UmsG vom 22.6.2011 (BGBl I 2011, 1126) wird ab 1.1.2012 die Abzugsverpflichtung auf Dividenden inländischer sammel- und streifbandverwahrter Aktien von der Aktiengesellschaft auf die depotführenden Institute verlagert. Somit kann auch in der Steuerbescheinigung bestätigt werden, dass die Steuer für diese Steuerbescheinigung tatsächlich von der bescheinigenden Stelle abgeführt wurde. Zudem wird dadurch erreicht, dass Kompensationszahlungen anlässlich eines Leerverkaufs gegenüber dem Leerverkäufer generell nicht mehr i.H.d. Nettodividende, sondern i.H.d. Bruttodividende belastet werden und somit steuerliche Anreize zum Abschluss solcher Geschäfte entfallen.

Eine ausschüttende Aktiengesellschaft leitet die Bruttodividenden (i.S.v. Bardividenden) an die Hauptzahlstelle weiter. Über Clearstream Banking Frankfurt (CBF) oder andere inländische Lagerstellen bzw. ein entsprechendes Institut (im Folgenden aus Vereinfachungsgründen immer CBF genannt), bei dem die Globalurkunden für die inländischen Aktiengesellschaften girosammelverwahrt werden, erfolgt eine Weiterleitung der Bruttodividenden an die inländischen auszahlenden Stellen (die depotführenden Institute). Diese überprüfen, ob für den Dividendenberechtigten Freistellungsaufträge, NV-Bescheinigungen oder Verluste in den Verlustverrechnungstöpfen vorliegen und ob eine Kirchensteuerpflicht besteht. Bei einem Steuerabzug wird die Nettodividende an die Endkunden der auszahlenden Stelle ausgezahlt und eine anfallende KapESt zzgl. SolZ und ggf. KiSt an die Finanzverwaltung abgeführt. Hierbei werden die bestehenden Prozesse genutzt. Der Endkunde erhält eine Steuerbescheinigung mit Ausweis der Steuern.

Ein Sammelantragsverfahren (Verfahren zur Rückerstattung abgeführter KapESt) wird in Inlandsfällen damit überflüssig. Insofern nimmt gleich dem Verfahren bei ausländischen Dividenden die auszahlende Stelle den Abzug der KapESt vor. Bei der Einreichung von effektiven Dividendencoupons nimmt die auszahlende Stelle entsprechend den Steuerabzug und die Abführung an die Finanzverwaltung vor (BT-Drs. 17/4510, 90).

Zur Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen sowie Verrechnung von Verlusten im Zusammenhang mit dem Zufluss von Kapitalerträgen i.S.v. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des OGAW-IV-UmsG durch die auszahlende Stelle s. BMF vom 23.6.2011 (BStBl I 2011, 625). Zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Änderung des KapESt-Verfahrens durch das OGAW-IV-UmsG s. BMF vom 8.7.2011 (FR 2011, 779, LEXinform 5233402).

4. Kein Kapitalertragsteuerabzug

Wie aus der obigen Tabelle ersichtlich, bestehen für Kapitaleinkünfte i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 5, Nr. 7 (private Zinsen – Umkehrschluss aus § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. b EStG) und Nr. 8 EStG, sowie aus § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 6 EStG keine Einbehaltungspflichten. Nach § 32d Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Stpfl. diese Kapitalerträge in seiner Steuererklärung anzugeben. Aus § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG wird deutlich, dass diese Kapitalerträge dem Abgeltungsteuersatz, aber nicht dem KapESt-Einbehalt unterliegen (» Abgeltungsteuer).

Der Veräußerungserlös von GmbH-Anteilen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) unterliegt nicht dem KapESt-Abzug, da keine auszahlende Stelle im Inland i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 4 Nr. 1 EStG (inländisches Kreditinstitut) vorhanden ist. Auch hier besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG mit dem Abgeltungstarif von 25 %.

5. Kapitalertragsteuerabzug bei beschränkt steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen

Soweit die Einkünfte aus Kapitalvermögen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, können sie dem KapESt-Abzug unterliegen. Der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG aufgeführten Kapitaleinkünfte, die von natürlichen oder juristischen Personen ohne Sitz, Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Inland bezogen werden (§ 1 Abs. 4 EStG). Vom KapESt-Abzug sind insbesondere Dividendenzahlungen eines inländischen Schuldners (z.B. bestimmter Körperschaften) betroffen.

Soweit bei Kapitaleinkünften die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht nicht vorliegen, ist von der auszahlenden Stelle für diese Einkünfte kein Kapitalertragsteuereinbehalt vorzunehmen.

Die Ausländereigenschaft eines Kunden kann anhand der Merkmale festgestellt werden, die vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO oder der Identifizierung nach § 2 GwG bei der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.

Besitzt ein Steuerausländer Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die in einem inländischen Depot liegen, besteht im Falle der Veräußerung (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) auch dann keine Verpflichtung zum Steuerabzug, wenn der Steuerausländer an der Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt ist (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 312 bis 315).

Zur Erstattung der KapESt bei Steuerausländern nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 6.6.2012 (S 2410 A – 26 – St 54, DStR 2012, 2601, LEXinform 5234089) Stellung.

Steuerausländer unterliegen mit ihren Zinserträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG grundsätzlich nur dann dem Steuerabzug vom Kapitalertrag i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 sowie Satz 2 EStG, wenn die Zinserträge im Rahmen des § 49 EStG der beschränkten ESt- bzw. KSt-Pflicht unterliegen. Dies kann ausnahmsweise der Fall sein, wenn es sich um Zinserträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 7a und 8 sowie Satz 2 EStG aus sog. Tafelgeschäften (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. cc EStG) handelt oder die Zinseinnahmen im Rahmen einer anderen Einkunftsart anfallen (z.B. als gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) und nach Maßgabe des § 49 EStG der inländischen Besteuerung sowie nach der Subsidiaritätsklausel des § 43 Abs. 4 EStG der inländischen Kapitalertragsteuer unterliegen.

Unterliegt der Steuerausländer im Übrigen mit den erzielten Zinserträgen nicht der beschränkten ESt- bzw. KSt-Pflicht, muss die die Kapitalerträge auszahlende Stelle im Zeitpunkt der Auszahlung keine KapESt einbehalten und abführen.

Hat das Kreditinstitut/die auszahlende Stelle dennoch KapESt einbehalten, kann sie nach § 44b Abs. 5 EStG ihre KapESt-Anmeldung entsprechend ändern bzw. die Korrektur im Rahmen der nächsten KapESt-Anmeldung vornehmen und die KapESt dem Gläubiger erstatten; macht der Abzugsschuldner von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, führt die einbehaltene Abzugssteuer zu einer Steuerüberzahlung i.S.d. § 37 Abs. 2 AO. Eine Anrechnung der KapESt im Rahmen einer Veranlagung scheidet aus, da die Einkünfte nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegen und daher auch nicht in eine ESt- oder KSt-Veranlagung einbezogen werden können. Der zu Unrecht einbehaltene Abzugsbetrag wird dem Steuerausländer auf Antrag durch das Betriebsstättenfinanzamt des Abzugsschuldners, der die KapESt abgeführt hat, erstattet (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 307).

6. Verrechnung von Stückzinsen

6.1. Regelung bis 2008

6.1.1. Begriff der Stückzinsen

Bei der Veräußerung festverzinslicher Schuldbuchforderungen können die Vertragbeteiligten die in der Zeit zwischen dem letzten Zinszahlungstag und dem Veräußerungstag angefallen Zinsen gesondert in Rechnung stellen. Stückzinsen sind somit die bis zur Veräußerung angefallenen Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums (§ 20 Abs. 2 Nr. 3 bzw. Nr. 7 EStG ab 2009; BT-Drs. 16/4841, 56).

6.1.2. Versteuerung der Stückzinsen

Der Veräußerer besteuert seinen Zinsanteil bei Zahlung durch den Erwerber nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG (Nr. 7 EStG ab 2009). Der Erwerber macht die bei Erwerb gezahlten Stückzinsen als vorab entstandene negative Einnahmen geltend; im Jahr der Zinszahlung ist dem Erwerber der volle Zinsertrag zuzurechnen.

Die vom Erwerber (Gläubiger der Kapitalerträge) an die Bank gezahlten Stückzinsen werden alle in einem Topf gesammelt (Stückzinstopf). In diesem Topf enthalten sind alle Stückzinsen, die der Gläubiger im Kj. des Zuflusses der Kapitalerträge gezahlt hat (§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG).

Der zweite Topf (Einnahmetopf) enthält folgende Kapitalerträge

  • § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a EStG: verbriefte bzw. registrierte Anleihen;

  • § 43 Abs. 1 Nr. 8 EStG: Veräußerungserträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG, Stückzinsen nach § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG sowie sonstige Veräußerungserträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG;

  • § 43 Abs. 1 Satz 2 EStG: Besondere Erträge i.S.d. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

Nicht einbezogen in den Einnahmetopf werden Tafelgeschäfte (§ 43a Abs. 3 Satz 2 EStG) und Zinsen aus Forderungen an Kreditinstitute (Sparbriefe u.Ä.).

Der Stückzinstopf wird mit dem Einnahmetopf verrechnet. Von einem positiven Saldo erfolgt der Zinsabschlag. Ein negativer Saldo kann nicht in ein anderes Kj. übertragen werden, er wirkt sich lediglich bei der Veranlagung im betreffenden Kj. aus (» Verlustabzug).

6.2. Regelung ab 2009

Der bisher in § 43a Abs. 3 EStG geregelte sog. Stückzinstopf wird erheblich ausgeweitet und in einen Verlustverrechnungstopf umgewandelt (» Einkünfte aus Kapitalvermögen). Damit wird erreicht, dass insbesondere auch bei Bezug von mit ausländischer Quellensteuer vorbelasteten Dividenden, von gezahlten Stückzinsen oder bei Veräußerungsverlusten die KapESt in zutreffender Höhe einbehalten wird und durch die Berücksichtigung dieser Tatbestände im Quellensteuerabzug zusätzliche Veranlagungsfälle vermieden werden.

§ 43a Abs. 3 Satz 1 EStG regelt – durch Verweis auf § 32d Abs. 5 EStG – die Berücksichtigung ausländischer Quellensteuer insbesondere bei ausländischen Dividenden (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 201). Gem. § 43a Abs. 3 Satz 1 EStG sind ausländische Steuern auf Kapitalerträge auf Ebene der Kreditinstitute nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG zu berücksichtigen. Danach ist bei jedem einzelnen ausländischen Kapitalertrag die jeweilige ausländische Steuer auf die deutsche Abgeltungsteuer anzurechnen, wobei gegebenenfalls die Anrechnungsregelungen nach den jeweiligen DBA zu berücksichtigen sind. Die Anrechnung erfolgt unabhängig vom Beitrag in- oder ausländischer Kapitalerträge zum Abgeltungsteueraufkommen; sie ist begrenzt auf 25 %.

Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Ausschüttungen kanadischer Income Trusts s. die Ausführungen des BMF (koordinierter Ländererlass) in seinem Schreiben vom 1.4.2009 (DStR 2009, 749, LEXinform 5232029), in dem das BMF zu Fragen und Anregungen aus der Kreditwirtschaft Stellung nimmt. Nach Auffassung des BMF ist im Rahmen der Abgeltungsteuer von der Anrechnung kanadischer Quellensteuer abzusehen. Den Anlegern verbleibt die Möglichkeit, diese Anrechnung im Rahmen einer Veranlagung zur ESt zu erlangen.

Das BZSt veröffentlicht auf seiner Internetseite eine Übersicht der Sätze der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer, die jährlich zum Stand 1. Januar aktualisiert wird. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die sich aus der Übersicht ergebenden Änderungen erst ab dem 1. Juli des jeweiligen Kj. durch die auszahlenden Stellen berücksichtigt werden (BMF vom 15.11.2011, BStBl I 2011, 1113).

Die Sätze 2 bis 7 des § 43a Abs. 3 EStG regeln den Ausgleich negativer Kapitalerträge durch die auszahlende Stelle und den Verlustvortrag bzw. die Ausstellung einer Verlustbescheinigung zum Jahresende sowie – im Falle eines sämtliche Wertpapiere umfassenden Depotwechsels – die wahlweise Fortführung des Verlustverrechnungstopfes durch das übernehmende Kreditinstitut (» Einkünfte aus Kapitalvermögen).

7. Kapitalertragsteuer für Zinsen ab 1.1.2009

Nach § 43a Abs. 1 EStG werden die bisherigen Steuersätze (20, 25, 30 %) durch einen einheitlichen Steuersatz von 25 % ersetzt. Lediglich für die Fälle des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c EStG (Leistungen bzw. Gewinn von Betrieben gewerblicher Art mit oder ohne eigener Rechtspersönlichkeit) wird ein Steuersatz von 15 % bestimmt.

Die bisher in § 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b Satz 4 EStG enthaltenen Bagatellregelungen werden gestrichen. Mit der Streichung des Satzes 4 entfallen die bisherigen Bagatellregelungen für bestimmte Kapitalerträge, bei denen von einem KapESt-Abzug abgesehen werden kann, die aber dennoch nicht steuerbefreit sind, sondern im Rahmen der Veranlagung zur ESt zu erklären sind (Sichteinlagen mit max. 1 % Verzinsung, bestimmte Bausparverträge, Guthaben mit max. 10 € Gutschrift). Diese Tatbestände müssen der KapESt unterworfen werden, da sie ansonsten häufig nachzuerklären wären.

8. Treuhanddepots

Treuhandkonten und -depots sind im Rahmen der Abgeltungsteuer nach den für die Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regeln, d.h. grundsätzlich wie Privatkonten und -depots zu behandeln. Die Verlustverrechnung und die Anrechnung ausländischer Quellensteuer hat nach § 43a Abs. 3 EStG zu erfolgen. Für jedes Treuhandkonto ist ein gesonderter Verlustverrechnungstopf zu führen. Als Steuerbescheinigung ist das Muster I der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 28.12.2009 (BStBl I 2010, 79) zu verwenden. Eine Steuerbescheinigung nach Muster III der Anlage 3 des o.g. BMF-Schreibens darf nicht ausgestellt werden. Für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2011 zufließen, werden die BMF-Schreiben vom 28.12.2009 (BStBl I 2010, 79) und vom 16.11.2010 (BStBl I 2010, 1305) durch das BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) ersetzt. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Grundsätze dieses BMF-Schreibens vom 20.12.2012 erst für Kapitalerträge angewendet werden, die nach dem 31.12.2012 zufließen.

Bei Treuhandkonten und -depots scheidet eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund eines Freistellungsauftrags oder einer NV-Bescheinigung aus, da nach § 44a Abs. 6 EStG Voraussetzung für die Abstandnahme ist, dass Kontoinhaber und Gläubiger der Kapitalerträge identisch sind (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 152 bis 154).

9. Entstehung der Kapitalertragsteuer

Die KapESt entsteht in dem Zeitpunkt, in dem Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. In diesem Zeitpunkt hat der Schuldner der Kapitalerträge oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Zinsen fließen als regelmäßig wiederkehrende Einnahmen dem Stpfl. nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG in dem Jahr zu, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit bestimmt sich nach dem Jahr, in dem sie zahlbar, d.h. fällig sind, unabhängig davon, für welchen Zeitraum die Zinsen gezahlt werden oder wann die Gutschrift tatsächlich vorgenommen wird. Auch bei auf- und abgezinsten Kapitalforderungen ist für den Zufluss nicht der Zeitraum maßgebend, für den die Zinsen gezahlt werden, sondern der Zeitpunkt der Fälligkeit. Bei Bundesschatzbriefen Typ B, bei denen der Zinslauf am 1.1. beginnt, ist die KapESt ebenfalls bei Fälligkeit, d.h. am 1.1., abzuziehen (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 241 und 242).

10. Fälligkeit der Kapitalertragsteuer

Nach § 44 Abs. 1 Satz 5 EStG ist die innerhalb eines Kalendermonats einbehaltene KapESt bis zum 10. des Folgemonats an das FA abzuführen. Bei Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG) müssen Kapitalgesellschaften die auf Gewinnausschüttungen an ihre Anteilseigner einbehaltene KapESt bereits in dem Zeitpunkt abführen, in dem die Gewinnausschüttungen den Anteilseignern zufließen.

11. Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird § 20 Abs. 3a EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen) neu in das Gesetz eingefügt. Die Einfügung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung des § 43a Abs. 3 Satz 7 EStG. Die Abgeltungsteuer ist darauf angelegt, beim privaten Kapitalanleger die Veranlagung von Kapitaleinkünften, soweit sie vom KapESt-Abzug erfasst werden, weitestgehend entbehrlich zu machen. Dieser gewünschte administrative Entlastungseffekt macht es erforderlich, dass auch bei Aufdeckung von Fehlern bei der KapESt-Ermittlung die Kontinuität des »Veranlagungsverfahrens beim Kreditinstitut« nicht unterbrochen wird. Mit Ablauf des Kj. tritt auch im Rahmen der Abgeltungsteuer eine Zäsur ein, weil Verlustverrechnungen nach § 43a Abs. 3 Satz 2 EStG zeitraumbezogen nur innerhalb des Kj. erfolgen können, nicht ausgeglichene Verlustsalden nur in Folgejahre vorgetragen oder aber bescheinigt werden können. Über die im Kj. abgeführte KapESt, SolZ und ggf. KiSt erhält der Kunde auf Verlangen eine Steuerbescheinigung. Mit diesen Zäsuren zum Kalenderjahresende wäre es nicht vereinbar, wenn bei Änderungen der KapESt-Bemessungsgrundlage, die sich auf inländische und ausländische Geschäftsvorfälle in einem früheren Kj. beziehen, jeweils eine rückwirkende Korrektur erfolgen müsste. Die auszahlende Stelle kann daher materielle Fehler beim KapESt-Abzug grundsätzlich nur mit Wirkung für die Zukunft berücksichtigen. Eine solche Regelung ist für den KapESt-Abzug als solchen unverzichtbar und bedarf – zur Vermeidung von Veranlagungsfällen – einer entsprechenden materiellrechtlichen Absicherung.

12. Abstandnahme vom Steuerabzug

12.1. Freistellungsauftrag

12.1.1. Allgemeines

Unter bestimmten Voraussetzungen kann vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand genommen werden, z.B. durch Erteilung eines Freistellungsauftrages (§ 44a Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder durch Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Jeder Freistellungsauftrag muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster erteilt werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Anlage 2). Das Muster sieht die Unterschrift des Kunden vor. Eine Vertretung ist zulässig. Der Freistellungsauftrag kann auch per Fax erteilt werden. Daneben ist die Erteilung im elektronischen Verfahren zulässig. In diesem Fall muss die Unterschrift durch eine elektronische Authentifizierung des Kunden z.B. in Form des banküblichen gesicherten PIN/TAN-Verfahrens ersetzt werden. Hierbei wird zur Identifikation die persönliche Identifikationsnummer (PIN) verwendet und die Unterschrift durch Eingabe der Transaktionsnummer (TAN) ersetzt.

Nach § 44a Abs. 2a EStG i.d.F. des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann ab 1.1.2011 (§ 52a Abs. 16 Satz 3 EStG) ein Freistellungsauftrag nur noch neu erteilt oder geändert werden, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge darin seine Identifikationsnummer (» Identifikationsmerkmal) angibt. Bei gemeinsamen Freistellungsaufträgen von Ehepaaren ist auch die Identifikationsnummer des Ehegatten im Antragsvordruck mitzuteilen. Freistellungsaufträge, die vor diesem Stichtag gestellt wurden (Altbestand), bleiben zunächst weiterhin wirksam. Nach § 44a Abs. 2a Satz 2 EStG wird ein Freistellungsauftrag jedoch ab dem 1.1.2016 unwirksam, wenn der zum Steuerabzug und zur Meldung nach § 45d Abs. 1 EStG verpflichteten Stelle (Meldestelle) bis dahin keine Identifikationsnummer vorliegt. Alte Freistellungsaufträge können damit gültig bleiben, wenn der Stpfl. die Identifikationsnummer der Meldestelle zur Weiterleitung nachträglich mitteilt oder die Meldestelle erfolgreich eine automatisierte Abfrage vornimmt oder wenn die Identifikationsnummer aufgrund anderer steuerlicher Vorschriften bereits von der Meldestelle erhoben wurde und damit zur Weiterleitung zur Verfügung steht (s.a. Pressemitteilung der OFD Koblenz vom 8.12.2010, LEXinform 0435981).

Wird im Laufe des Kj. ein dem jeweiligen Kreditinstitut bereits erteilter Freistellungsauftrag geändert, handelt es sich insgesamt nur um einen Freistellungsauftrag. Wird der freizustellende Betrag herabgesetzt, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das bisherige Freistellungsvolumen bereits durch Abstandnahme vom Steuerabzug ausgeschöpft ist. Ein Unterschreiten des bereits freigestellten und ausgeschöpften Betrages ist nicht zulässig. Eine Erhöhung des freizustellenden Betrages darf ebenso wie die erstmalige Erteilung eines Freistellungsauftrages nur mit Wirkung für das Kj., in dem der Antrag geändert wird, und spätere Kj. erfolgen.

Freistellungsaufträge können nur noch mit Wirkung zum Kalenderjahresende widerrufen oder befristet werden. Eine Herabsetzung bis zu dem im laufenden Kj. bereits ausgenutzten Betrag ist jedoch zulässig. Eine Beschränkung des Freistellungsauftrags auf einzelne Konten oder Depots desselben Kreditinstituts ist nicht möglich.

Jede Änderung muss nach amtlich vorgeschriebenem Muster vorgenommen werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 257 bis 260).

12.1.2. Freistellungsvolumen

Zur Erteilung eines Freistellungsauftrages s. OFD Frankfurt vom 25.5.2012 (S 2400 A – 33 – St 54, LEXinform 5234003).

Bei Vorlage eines Freistellungsauftrags ist der Steuerabzug bei den unten genannten Kapitalerträgen nicht vorzunehmen, soweit die maßgeblichen Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG von 801 € bzw. 1 602 € bei Zusammenveranlagung nicht übersteigen (§§ 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dies sind im Einzelnen Kapitalerträge i.S.d.:

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG:

Einnahmen aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter und Zinsen aus partiarischen Darlehen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG:

Zinsen aus Sparanteilen einer Lebensversicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG:

Ausländische Kapitalerträge i.S.d. § 43 Ab. 1 Nr. 1 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG:

Zinserträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 EStG:

Stillhalterprämien i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9–12 EStG:

Einnahmen aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 2 EStG:

Bestimmte besondere Entgelte oder Vorteile i.S.d. § 20 Abs. 3 EStG

Durch Vorlage eines Freistellungsauftrages kann bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (u.a. Dividenden/Gewinnausschüttungen, Erträge aus Wandelanleihen etc.) nicht vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand genommen werden. Der Schuldner der Kapitalerträge ist trotz des Freistellungsauftrages verpflichtet, den Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG), eine Kapitalertragsteueranmeldung elektronisch zu übermitteln (§ 45a Abs. 1 EStG) und die KapESt ans FA abzuführen (§ 44 Abs. 1 Satz 5 EStG).

Anstelle der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug tritt im Falle eines erteilten Freistellungsauftrages das Erstattungsverfahren nach § 44b Abs. 6 Satz 4 EStG im Rahmen der Kapitalertragsteueranmeldung, wenn die entsprechenden Wertpapiere durch ein Kreditinstitut verwahrt werden.

Da eine Freistellung nur bei Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht kommt, kann ein steuerlich wirksamer Freistellungsauftrag nicht erteilt werden, wenn die Kapitalerträge nach der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG bei einer anderen Einkunftsart zu erfassen sind.

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird in § 43 Abs. 2 Satz 3 bis 8 EStG der Ausnahmekatalog bezüglich der Abstandnahme vom Steuerabzug erweitert. So wird bei unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 und 6 KStG aufgrund der Rechtsform vom Steuerabzug abgesehen (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 EStG). Weiterhin wird auf den Steuerabzug in den Fällen abgesehen, in denen die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenen Vordruck erklärt (§ 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG). Dies gilt auch für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 und 11 EStG, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 176).

Die Ausweitung der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug auf Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften, die zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören, beruht auf der Tatsache, dass derartige Geschäfte von den Stpfl. – wie bei den betrieblichen Einkünften – meist zu Absicherungszwecken (Absicherung von Darlehen, die der Finanzierung vermieteter Immobilien dienen) abgeschlossen und während ihrer regelmäßig mehrjährigen Laufzeit als schwebendes Geschäft behandelt werden. Zur Vermeidung drohender Liquiditätsnachteile bei einem Kapitalertragsteuerabzug mit dem Abgeltungsteuersatz wird bei derartigen Kapitalerträgen vom Steuerabzug abgesehen. Im Übrigen gelten die gleichen Erklärungspflichten gegenüber dem Erhebungspflichtigen wie bei der Abstandnahme im betrieblichen Bereich (BT-Drs. 16/11108, 24).

Die auszahlende Stelle hat die Fälle des § 43 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG gesondert aufzuzeichnen und die Erklärung der Zugehörigkeit der Kapitalerträge zu den Betriebseinnahmen oder zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zehn Jahre aufzubewahren.

12.1.3. Unvollständiger Freistellungsauftrag

Freistellungsaufträge sind grundsätzlich vollständig auszufüllen. Von einer Unwirksamkeit des Freistellungsauftrags kann nur dann ausgegangen werden, wenn aus dem Auftrag nicht ersichtlich ist,

  1. ob es sich um einen Einzel-Freistellungsauftrag oder einen gemeinsamen Freistellungsauftrag für Ehegatten handelt;

  2. wer bei einem Einzel-Freistellungsauftrag der Auftraggeber ist oder bei einem gemeinsamen Freistellungsauftrag von Ehegatten die Auftraggeber sind. Dabei reicht die Angabe des Namens im Regelfall aus, wenn der Sammelantragsberechtigte die weiteren Angaben im Sammelantragsverfahren und der Meldung nach § 45d EStG zutreffend beistellt;

  3. in welchem Umfang das Freistellungsvolumen mit dem einzelnen Auftrag ausgeschöpft werden soll;

  4. ab welchem Kj. der Freistellungsauftrag gelten soll;

  5. und die Unterschrift des Auftraggebers oder der Auftraggeber oder des Vertreters fehlt oder fehlen.

Die Angabe des Geburtsdatums des Stpfl. oder des Ehegatten im Vordruck ist nicht für die Wirksamkeit des Freistellungsauftrags erforderlich.

Für die Wirksamkeit des Freistellungsauftrags und die Annahme einer Inkassovollmacht ist es ausreichend, wenn der Sammelantragsberechtigte im Besitz des entsprechend ausgefüllten Freistellungsauftrags ist, selbst wenn er sich nicht als Adressat aus dem Wortlaut des Auftrags ergibt. Insoweit gelten die Grundsätze zur Anscheinsvollmacht (OFD Frankfurt vom 25.5.2012, S 2400 A – 33 – St 54, LEXinform 5234003, Tz. 4).

12.1.4. Gemeinsamer Freistellungsauftrag bei Eheleuten

12.1.4.1. Grundsätzliches zum Freistellungsauftrag

Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, haben ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG) und können entweder einen gemeinsamen Freistellungsauftrag oder Einzel-Freistellungsaufträge erteilen. Der gemeinsame Freistellungsauftrag gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für Konten oder Depots, die auf den Namen nur eines Ehegatten geführt werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 231 und 261 bis 279).

Haben Ehegatten bereits vor dem Zeitpunkt ihrer Eheschließung einzeln Freistellungsaufträge erteilt, kann der gemeinsame Freistellungsauftrag für den Veranlagungszeitraum der Eheschließung erteilt werden. In diesem Fall ist der Freistellungsauftrag mindestens i.H.d. Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der von den Ehegatten einzeln erteilten Freistellungsaufträge vom KapESt-Abzug freigestellt worden sind, zu erteilen. Die Summe der Kapitalerträge, die bereits aufgrund der einzeln erteilten Freistellungsaufträge vom KapESt-Abzug freigestellt worden sind, wird von der auszahlenden Stelle auf das Freistellungsvolumen des gemeinsamen Freistellungsauftrags angerechnet. Eine (rückwirkende) Erstattung bereits einbehaltener KapESt aufgrund des gemeinsamen Freistellungsauftrags ist zulässig (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 263).

Ehegatten, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt gelebt haben, haben im Jahr der Trennung noch ein gemeinsames Freistellungsvolumen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 EStG). Sie können daher für das Kj. der Trennung auch für die Zeit nach der Trennung gemeinsame Freistellungsaufträge erteilen. Dies gilt sowohl für Gemeinschaftskonten als auch für nur auf den Namen eines der Ehegatten geführte Konten oder Depots.

Für Kj., die auf das Kj. der Trennung folgen, dürfen nur auf den einzelnen Ehegatten bezogene Freistellungsaufträge erteilt werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 264 und 265).

12.1.4.2. Ehegattenübergreifende Verlustverrechnung

Für die – ab dem Kj. 2010 mögliche – ehegattenübergreifende Verlustverrechnung ist Voraussetzung, dass es sich um zusammen veranlagte Ehegatten handelt, die gegenüber dem Kreditinstitut einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt haben. Zwar können Ehegatten zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung wählen. In welcher Form die Ehegatten dieses Wahlrecht ausüben, ist für das Steuerabzugsverfahren unbeachtlich. Erteilen Eheleute einen gemeinsamen Freistellungsauftrag – BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Anlage 2 –, haben die Kreditinstitute die neue übergreifende Verlustverrechnung durchzuführen.

Ehegatten können auch einen gemeinsamen Freistellungsauftrag über 0 € erteilen. Dies ist erforderlich, wenn Ehegatten eine übergreifende Verlustverrechnung vom Kreditinstitut durchführen lassen möchten, ihr gemeinsames Freistellungsvolumen aber schon bei einem anderen Institut ausgeschöpft haben.

Haben Ehegatten vor 2010 einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt, hat dieser weiterhin Bestand und führt zu einer gemeinsamen Verlustverrechnung.

Die Kapitaleinkünfte sind unter Berücksichtigung des Freistellungsauftrags zunächst getrennt zu ermitteln, d.h. wie bisher gesondert für die Einzelkonten und -depots des Ehemannes, der Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots. Einmalig zum Jahresende erfolgt dann die Verrechnung bestehender Verlustüberhänge über einen Ausgleich der einzelnen Verlusttöpfe. Voraussetzung ist, dass am Jahresende ein gemeinschaftlich gestellter gültiger Freistellungsauftrag vorliegt (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 266 bis 272).

Beispiel 1:

Die Ehegatten haben einen gemeinsamen Freistellungsauftrag von 0 € gestellt.

Verlustverrechnung am Jahresende:

Ehemann

Ehefrau

15.2.

Einnahme

1 000 €

20.3.

Verlust

./. 1 000 €

28.6.

Einnahme

500 €

Summe

1 000 €

./. 500 €

31.12.

Verlustverrechnung

./. 500 €

500 €

verbleiben

500 €

0 €

Eine fortlaufende Verlustverrechnung ist nicht zulässig.

Beispiel 2:

Ehemann

Ehefrau

15.2.

Einnahme

1 000 €

20.3.

Verlust

./. 1 000 €

20.3

Verlustverrechnung

./. 1 000 €

1 000 €

Zwischensumme

0 €

0 €

28.6.

Einnahme

500 €

31.12.

Kapitalerträge

0 €

500 €

verbleiben

0 €

500 €

Die Beispiele zeigen, dass nur die Verlustverrechnung am Jahresende zu nachvollziehbaren und plausiblen Ergebnissen führt (s. Beispiel 1). Bei fortlaufender Verlustverrechnung (Beispiel 2) fällt hingegen KapESt auf die von der Ehefrau am 28.6. erzielte Einnahme an, obwohl die Ehefrau insgesamt in dem Jahr einen Verlust erzielt hat. Hier ergeben sich rein zufällig unterschiedlich hohe Kapitalerträge für die Ehegatten, je nachdem, in welcher zeitlichen Reihenfolge positive und negative Erträge anfallen. Da die KiSt an die KapESt anknüpft, ergeben sich zwangsläufig auch Zufallsergebnisse bei der KiSt, wenn z.B. nur ein Ehegatte Mitglied einer kirchensteuerberechtigten Religionsgemeinschaft ist oder wenn die Ehegatten unterschiedlichen Religionsgemeinschaften angehören.

Beenden die Ehegatten die gesamte Geschäftsbeziehung im Laufe des Kj., können die Kreditinstitute eine ehegattenübergreifende Verlustverrechnung nicht mehr durchführen. Eine Verlustverrechnung am Jahresende setzt voraus, dass noch mindestens ein Konto bzw. Depot der Kunden geführt wird, um den erforderlichen Geldausgleich für die Erstattung der KapESt vorzunehmen.

Sofern am Jahresende keine Geschäftsbeziehung mehr besteht, werden die Kreditinstitute die Verluste bzw. die gezahlte KapESt in der jeweiligen Steuerbescheinigung für Ehemann, Ehefrau sowie für die Gemeinschaftskonten und -depots ausweisen, ohne dass eine übergreifende Verlustverrechnung stattfindet (zur automatischen Erstellung einer Verlustbescheinigung zum Jahresende bei Beendigung der Kundenbeziehung vgl. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 234).

Bei der übergreifenden Verlustverrechnung aus Aktienveräußerungen werden zunächst der Aktienverlust und dann der allgemeine Verlust verrechnet (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 274). Dabei werden ausschließlich die am Jahresende vorhandenen »Verlustüberhänge« verrechnet. Es erfolgt keine umfassende Verrechnung von Aktienverlusten zwischen den Ehegatten mit der Folge, dass ggf. der allgemeine Verlusttopf wieder auflebt (anders als bei der zeitnahen Verlustverrechnung für die Einzelperson).

Beispiel 3:

Ehemann

Ehefrau

15.2.

Aktiengewinn

100 €

20.3.

Aktienverlust

./. 100 €

27.5

allgemeiner Verlust

./. 100 €

31.12.

Saldo je Ehegatten

./. 100 €

50 €

jeweils Aktienverlust

allgemeiner Verlust

./. 100 €

31.12.

übergreifende Verlustverrechnung

50 €

./. 50 €

verbleiben

0 €

Aktienverlust

./. 50 €

allgemeiner Verlust

./. 100 €

Die übergreifende Verlustverrechnung am Jahresende führt nicht dazu, dass der Aktiengewinn der Ehefrau in vollem Umfang mit dem Aktienverlust des Ehemannes verrechnet wird; die bereits erfolgte Verrechnung mit dem allgemeinen Verlusttopf i.H.v. 50 € bleibt vielmehr bestehen. Verrechnet wird nur der am Jahresende noch nicht verrechnete Aktiengewinn (im Beispiel 50 €). Ein Wiederaufleben von Verlusttöpfen kommt nicht in Betracht (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 273).

Im Rahmen der Veranlagung wird der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag auch dann gewährt, wenn nur ein Ehegatte positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in dieser Höhe erzielt hat, die Ehegatten aber insgesamt einen Verlust aus Kapitalvermögen erzielt haben. Für das Steuerabzugsverfahren folgt daraus, dass zuerst die Einkünfte der Ehegatten unter Berücksichtigung des gemeinsamen Freistellungsauftrags zu ermitteln und dann die danach noch bestehenden Verluste am Jahresende ehegattenübergreifend zu verrechnen sind (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 274 und 275).

Beispiel 4:

Die Ehegatten haben einen gemeinsamen Freistellungsauftrag i.H.v. 1 602 € erteilt.

Lösung 4:

Ehegattenübergreifende Verlustverrechnung nach Berücksichtigung des Freistellungsauftrags:

Ehemann

Ehefrau

Einnahme

10 000 €

./. 15 000 €

Freistellungsauftrag

./. 1 602 €

Saldo

8 398 €

./. 15 000 €

Verlustverrechnung

./. 8 398 €

8 398 €

verbleiben

0 €

./. 6 602 €

Verlustvortrag

0 €

./. 6 602 €

Zur Quellensteueranrechnung s. BMF vom 9.10.2012 (BStBl I 2012, 953, Rz. 276).

12.1.4.3. Freistellungsaufträge nach dem Tod eines Ehegatten

Mit dem Tod eines Ehegatten entfällt die Wirkung eines gemeinsam erteilten Freistellungsauftrags für Gemeinschaftskonten der Ehegatten sowie Konten und Depots, die auf den Namen des Verstorbenen lauten. Da dem verwitweten Stpfl. im Todesjahr noch der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag zusteht, bleibt der gemeinsame Freistellungsauftrag allerdings bis zum Ende des laufenden Veranlagungszeitraums noch für solche Kapitalerträge wirksam, bei denen die alleinige Gläubigerstellung des Verwitweten feststeht (vgl. § 44a Abs. 6 EStG). Entsprechendes gilt für eine den Ehegatten erteilte NV-Bescheinigung.

Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass der verwitwete Stpfl. Freistellungsaufträge, die er gemeinsam mit dem verstorbenen Ehegatten erteilt hat, im Todesjahr ändert oder neue Freistellungsaufträge erstmals erteilt. In diesen Fällen sind anstelle der Unterschrift des verstorbenen Ehegatten Vorname, Name und Todestag des Verstorbenen einzutragen. Wird ein ursprünglich gemeinsam erteilter Freistellungsauftrag geändert, muss das Kreditinstitut prüfen, inwieweit das bisherige Freistellungsvolumen bereits durch Abstandnahme vom KapESt-Abzug ausgeschöpft ist. Durch die Änderung darf der bereits freigestellte und ausgeschöpfte Betrag nicht unterschritten werden.

Ein Widerruf ist nur zum Jahresende möglich (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 258). Für das auf das Todesjahr folgende Jahr dürfen unabhängig von der Gewährung des Splitting-Tarifs nur Einzel-Freistellungsaufträge über den Sparer-Pauschbetrag des verwitweten Stpfl., d.h. nur bis zur Höhe von insgesamt 801 € erteilt werden (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 278 und 279).

12.1.5. Geltungsdauer des Freistellungsauftrages

Kapitalerträge sind einem Stpfl. steuerlich grundsätzlich nur bis zu seinem Tode zuzurechnen. Nach seinem Tode sind Gläubiger der Kapitalerträge seine Erben. Sofern der Kontoinhaber einen Freistellungsauftrag erteilt hatte, hat das Kreditinstitut diesen grundsätzlich nur bis zum Todestag des Kontoinhabers zu berücksichtigen. Erfährt das Kreditinstitut erst verspätet vom Tod des Kontoinhabers, so besteht eine Verpflichtung zur Nachholung des Zinsabschlags nicht. Grob fahrlässige Unkenntnis führt zur Haftung (OFD Frankfurt vom 25.5.2012, S 2400 A – 33 – St 54, LEXinform 5234003, Tz. 6).

12.1.6. Beendigung eines Freistellungsauftrages

Nach vollständiger Auflösung einer Kundenbeziehung gilt für die Frage des Fortbestehens eines ohne zeitliche Befristung erteilten Freistellungsauftrages – sofern keine ausdrückliche Erklärung des Kunden vorliegt – Folgendes:

  1. In der Auflösung der Geschäftsverbindung liegt keine (wirksame) Erklärung des Kunden, dass er den Freistellungsauftrag für das laufende Jahr bis zur Höhe des bereits ausgenutzten Betrags herabsetze. Eine solche Herabsetzung ist nämlich nur dann wirksam, wenn sie schriftlich geschieht, und zwar unter Verwendung des amtlich vorgeschriebenen Vordrucks »Freistellungsauftrag« (vgl. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Anlage 2). Dies gilt auch dann, wenn der Freistellungsauftrag bisher noch nicht ausgenutzt wurde.

  2. Anders ist es in Bezug auf die späteren Jahre. Der Kunde, der die Geschäftsverbindung zu seinem früheren Institut beendet hat, wird ab dem folgenden Jahr nicht mehr an den Freistellungsauftrag denken, den er jenem Institut erteilt hat, oder er wird ihn für gegenstandslos halten. Wenn er Geld- und/oder Depotkonten bei einem anderen Kreditinstitut eröffnet, wird er diesem einen (neuen) Freistellungsauftrag erteilen. Würde der dem bisherigen Institut erteilte Freistellungsauftrag als fortbestehend angesehen werden, so würde dies für den Kunden selbst, für die Finanzverwaltung und für die beteiligten Kreditinstitute zu unnötigen Problemen führen können. Unter Berücksichtigung der Interessenlage des Kunden ist in seinem Verhalten die konkludente Willenserklärung zu sehen, dass der dem bisherigen Kreditinstitut erteilte Freistellungsauftrag mit Ablauf des Kj., in dem die Geschäftsverbindung endete, auslaufen soll. Eine solche Erklärung ist formlos möglich, weil der Kunde ab dem folgenden Jahr von seinem früheren Institut keine Erträge mehr gutgeschrieben bekommt.

Für das Kj., in dem die Geschäftsverbindung endete, muss das Kreditinstitut den ihm erteilten Freistellungsauftrag noch an das Bundesamt für Finanzen melden, für die Folgejahre aber nicht mehr (OFD Frankfurt vom 25.5.2012, S 2400 A – 33 – St 54, LEXinform 5234003, Tz. 7).

12.1.7. Vertretung bei der Erteilung von Freistellungsaufträgen

Einer Vertretung bei der Erteilung von Freistellungsaufträgen steht weder § 150 AO noch § 44a Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. dem amtlichen Muster des Freistellungsauftrags (vgl. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 257) entgegen. Eine Verpflichtung des Stpfl., den Freistellungsauftrag eigenhändig zu unterschreiben, kann aus beiden Vorschriften nicht abgeleitet werden (OFD Frankfurt vom 25.5.2012, S 2400 A – 33 – St 54, LEXinform 5234003, Tz. 9).

12.1.8. Abstandnahme vom Steuerabzug bei nicht steuerbefreiten Körperschaften

Unbeschränkt stpfl. und nicht steuerbefreiten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen steht, wenn sie Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen, nach § 8 Abs. 1 KStG der Sparer-Pauschbetrag von 801 € (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG) zu. Sie können mit dem gleichen Muster wie es für natürliche Personen vorgesehen ist, einen Freistellungsauftrag erteilen, wenn das Konto auf ihren Namen lautet und soweit die Kapitalerträge den Sparer-Pauschbetrag nicht übersteigen. Bei ihnen kann im Rahmen des KapESt-Abzugs auch eine Verlustverrechnung sowie eine Quellensteueranrechnung durchgeführt werden. Dies gilt auch für nichtrechtsfähige Vereine.

Die Regelung zum Freistellungsauftrag gilt nicht für Gesellschaften des bürgerlichen Rechts.

Ein nichtrechtsfähiger Verein liegt vor, wenn die Personengruppe

  • einen gemeinsamen Zweck verfolgt,

  • einen Gesamtnamen führt,

  • unabhängig davon bestehen soll, ob neue Mitglieder aufgenommen werden oder bisherige Mitglieder ausscheiden,

  • einen für die Gesamtheit der Mitglieder handelnden Vorstand hat.

Das Kreditinstitut hat sich anhand einer Satzung der Personengruppe zu vergewissern, ob die genannten Wesensmerkmale gegeben sind.

Unbeschränkt stpfl. und nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, denen der Freibetrag nach § 24 KStG zusteht und deren Einkommen den Freibetrag von 5 000 € nicht übersteigt, haben Anspruch auf Erteilung einer NV-Bescheinigung (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 280 bis 284).

12.1.9. Nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Zusammenschlüsse

Ein nicht körperschaftsteuerpflichtiger Personenzusammenschluss (z.B. eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts oder eine Personenvereinigung, die nicht die oben beschriebenen Wesensmerkmale eines nichtrechtsfähigen Vereins erfüllt) darf einen Freistellungsauftrag nicht erteilen. Die ihm zufließenden Kapitalerträge unterliegen der KapESt nach den allgemeinen Grundsätzen.

Die Einnahmen aus Kapitalvermögen, die Gewinne und Verluste i.S.d. § 20 Abs. 4 EStG und die anzurechnende KapESt sind grundsätzlich nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen.

Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ist vom Geschäftsführer bzw. vom Vermögensverwalter abzugeben. Soweit ein Geschäftsführer oder Vermögensverwalter nicht vorhanden ist, kann sich das FA an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten.

Die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen werden bei der ESt-Veranlagung des einzelnen Mitglieds oder Gesellschafters berücksichtigt. Dabei wird auch der Sparer-Pauschbetrag angesetzt (s. Zeilen 31 bis 48 des Anlage KAP).

Von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen kann gem. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO abgesehen werden, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. In diesen Fällen reicht es aus, dass der Geschäftsführer bzw. Vermögensverwalter (Kontoinhaber) die anteiligen Einnahmen aus Kapitalvermögen auf die Mitglieder oder Gesellschafter aufteilt und sie den Beteiligten mitteilt. Die Anrechnung der KapESt bei den einzelnen Beteiligten ist nur zulässig, wenn neben der Mitteilung des Geschäftsführers bzw. Vermögensverwalters über die Aufteilung der Einnahmen und der KapESt eine Ablichtung der Steuerbescheinigung des Kreditinstituts vorgelegt wird.

Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei losen Personenzusammenschlüssen (z.B. Sparclubs, Schulklassen, Sportgruppen), die aus mindestens sieben Mitgliedern bestehen, wie folgt verfahren wird: Das Kreditinstitut kann vom Steuerabzug i.S.d. § 43 Abs. 1 EStG Abstand nehmen, wenn

  • das Konto neben dem Namen des Kontoinhabers einen Zusatz enthält, der auf den Personenzusammenschluss hinweist (z.B. Sparclub XX, Klassenkonto der Realschule YY, Klasse 5 A),

  • die Kapitalerträge bei den einzelnen Guthaben des Personenzusammenschlusses im Kj. den Betrag von 10 €, vervielfältigt mit der Anzahl der Mitglieder, höchstens 300 € im Kj., nicht übersteigen und

  • Änderungen der Anzahl der Mitglieder dem Kreditinstitut zu Beginn eines Kj. mitgeteilt werden.

Die Verpflichtung zur Erstellung einer Steuerbescheinigung i.S.d. § 45a Abs. 2 EStG ist hiervon unberührt.

Die Anwendung der Vereinfachungsregelung setzt grundsätzlich voraus, dass die insgesamt – d.h. auch bei Aufsplittung des Guthabens auf mehrere Konten und auch ggf. verteilt auf mehrere Kreditinstitute – zugeflossenen Kapitalerträge die genannten Grenzen im Kj. nicht übersteigen.

Ein »loser Personenzusammenschluss« i.S. dieser Vereinfachungsregel ist z.B. nicht gegeben bei

  • Grundstücksgemeinschaften,

  • Erbengemeinschaften,

  • Wohnungseigentümergemeinschaften,

  • Mietern im Hinblick auf gemeinschaftliche Mietkautionskonten.

S. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 286 bis 294.

12.2. Nichtveranlagungsbescheinigung

Nach Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung (§ 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG) kann vom KapESt-Abzug Abstand genommen werden. Mit einer NV-Bescheinigung können Zinsen und andere Kapitaleinkünfte über den Sparer-Pauschbetrag hinaus steuerfrei vereinnahmt werden. Voraussetzung ist, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überstiegen hat, so dass auch für Fälle der Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG (» Abgeltungsteuer) keine Steuer entsteht.

Eine NV-Bescheinigung i.S.d. § 44a Abs. 2 Satzes 1 Nr. 2 EStG ist auch in den Fällen des § 44a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zu erteilen, wenn der Stpfl. voraussichtlich oder auf Antrag zur ESt veranlagt wird. Daher ist eine NV-Bescheinigung in allen Fällen eines festgestellten verbleibenden Verlustabzugs sowie in den Fällen, in denen eine Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG in Betracht kommt, nicht zu erteilen (» Antragsveranlagungen zur Einkommensteuer, » Einkommensteuer-Veranlagungspflicht).

Nach § 44a Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG ist die NV-Bescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs mit einer Geltungsdauer von höchstens drei Jahren auszustellen; sie muss am Schluss eines Kj. enden.

Der Widerruf einer NV-Bescheinigung dürfte in der Regel mit Wirkung ab Beginn des folgenden Kj. ausgesprochen werden. Sollte die Geltungsdauer in Widerrufsfällen ausnahmsweise während des Jahres enden und der Stpfl. im Anschluss daran einen Freistellungsauftrag erteilen, muss im Hinblick auf das noch zur Verfügung stehende Freistellungsvolumen berücksichtigt werden, in welcher Höhe zuvor während des Kj. der KapESt-Abzug unterblieben ist und etwaige Anträge auf Erstattung von KapESt gestellt worden sind oder noch gestellt werden.

Wird dagegen neben einem Freistellungsauftrag oder nach dessen Widerruf eine NV-Bescheinigung vorgelegt, ist es unerheblich, in welchem Umfang zuvor eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug vorgenommen wurde und Anträge auf Erstattung gestellt worden sind. Nach Ablauf der Geltungsdauer oder Widerruf der NV-Bescheinigung lebt der erteilte Freistellungsauftrag wieder auf.

Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der NV-Bescheinigung auch eine amtlich beglaubigte Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn durch einen Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpflichteten oder eines anderen Kreditinstituts auf einer Kopie vermerkt wird, dass das Original der NV-Bescheinigung vorgelegen hat (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 252 bis 256).

12.3. Vorlage von Nichtveranlagungs-Bescheinigungen bei inländischen Brokern

Das BMF hat zu der Frage zum Kapitalertragsteuereinbehalt bei der Veräußerung von Wertpapieren durch inländische Wertpapierhandelsunternehmen bzw. -banken für Investmentvermögen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung genommen (s. Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 4.3.2009, S 1980 1.1–6/5 St 31/S 1980 1.1-6/5 St 312/St 33, DStR 2009, 1312, LEXinform 5231985):

Zum Kapitalertragsteuerabzug bei Wertpapierveräußerungen ist nach den Regelungen der Abgeltungsteuer die die Kapitalerträge auszahlende Stelle verpflichtet. Hierzu zählen seit dem 1.1.2009 gem. § 44 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch Wertpapierhandelsunternehmen bzw. -banken (Broker). Lässt ein Investmentvermögen Wertpapiere durch Broker veräußern, kann der ausführende Broker von der Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung von KapESt jedoch unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG absehen.

Liegt dem Investmentvermögen eine von dem zuständigen FA ausgestellte Nichtveranlagungs-Bescheinigung i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 4 InvStG vor und legt die Kapitalanlagegesellschaft dem jeweils beauftragten Wertpapierhandelsunternehmen bzw. der Wertpapierhandelsbank eine schriftliche Bestätigung vor, dass ihr für im Einzelnen aufgezählte inländische Investmentvermögen eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung des zuständigen FA vorliegt, ist es für vor dem 1.1.2010 verwirklichte Abzugstatbestände nicht zu beanstanden, wenn Broker vom Kapitalertragsteuerabzug auf Wertpapierveräußerungsvorgänge absehen.

Bei Vorliegen einer solchen schriftlichen Bestätigung der Kapitalanlagegesellschaft dürfen die beauftragten Broker von der Richtigkeit der schriftlichen Angaben ausgehen und die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug als erfüllt ansehen.

12.4. Nichtveranlagungsbescheinigung bei steuerbefreiten Körperschaften und inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts

12.4.1. Vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug

12.4.1.1. Betroffene Körperschaften

Ist der Gläubiger

  1. eine von der KSt befreite inländische Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder

  2. eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts,

so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG nicht vorzunehmen (§ 44a Abs. 4 Satz 1 EStG). Dies gilt auch, wenn es sich bei den Kapitalerträgen um Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG handelt, die der Gläubiger von einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft bezieht.

Es handelt sich dabei um folgende Kapitalerträge:

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG:

Zinserträge auf Sparanteile von Lebensversicherungen (» Einkünfte aus Kapitalvermögen, » Lebensversicherung)

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG:

Ausländische Dividenden

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG:

Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG außer den Erträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 EStG:

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 EStG:

Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG:

Gewinne aus der Veräußerung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen)

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 EStG:

Gewinne aus Termingeschäften

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 EStG:

Gewinne aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vermittelnden Rechtsposition (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 EStG)

§ 43 Abs. 1 Satz 2 EStG:

Es handelt sich dabei um besondere Vorteile und Entgelte, die neben den oder statt der in § 20 Abs. 1 und 2 EStG bezeichneten Einnahmen gewährt werden

Ist der Gläubiger eine inländische

  1. Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG oder

  2. Stiftung des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dient, oder

  3. juristische Person des öffentlichen Rechts, die ausschließlich und unmittelbar kirchlichen Zwecken dient,

so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a bis 7c EStG nicht vorzunehmen (§ 44a Abs. 7 EStG). Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist außerdem nicht vorzunehmen bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr.1 EStG, soweit es sich um Erträge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Namensaktien nicht börsennotierter Aktiengesellschaften und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG handelt. Voraussetzung für die Abstandnahme bei Kapitalerträgen aus Genussrechten i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, dass die Genussrechte und WG i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht sammelverwahrt werden.

Es handelt sich dabei um folgende Kapitalerträge:

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a bis 7c EStG:

Einnahmen aus Kapitalerträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 Buchst. a und b EStG

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG:

Bestimmte Dividenden (s.o.)

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG:

Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechten

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG:

Erträge aus typischen stillen Beteiligungen (» Stille Gesellschaft) und aus partiarischen Darlehen

Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist u.a., dass Einlagen und Guthaben beim Zufluss von Einnahmen unter dem Namen des Gläubigers der Kapitalerträge bei der auszahlenden Stelle verwaltet werden (§ 44a Abs. 6 EStG). Die Abstandnahme setzt also Identität von Gläubiger und Kontoinhaber voraus. Auf die Verfügungsberechtigung kommt es nicht an; denn Gläubiger von Kapitalerträgen kann auch sein, wer nicht verfügungsberechtigt ist (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 301).

12.4.1.2. Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug bei rechtlich unselbstständigen Stiftungen

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde § 44a Abs. 6 EStG um einen Satz 3 ergänzt. Dabei wurde der Wortlaut des BMF-Schreibens vom 16.8.2011 (BStBl I 2011, 787) in das Gesetz aufgenommen. Die gesetzliche Regelung ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2011 zufließen (§ 52a Abs. 16a Satz 2 EStG). Allerdings ist die Verwaltungsregelung des BMF-Schreibens bereits für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2010 zugeflossen sind.

12.4.1.3. Voraussetzungen für die Abstandnahme

Voraussetzung ist, dass der Gläubiger dem Schuldner oder dem die Kapitalerträge auszahlenden inländischen Kreditinstitut oder inländischen Finanzdienstleistungsinstitut durch eine Bescheinigung des für seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz zuständigen FA nachweist, dass er eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist. Die Bescheinigung wird nicht erteilt, wenn die Kapitalerträge in einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anfallen, für den die Befreiung von der KSt ausgeschlossen ist, oder wenn sie in einem nicht von der KSt befreiten Betrieb gewerblicher Art anfallen.

12.4.2. Teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 EStG

Ist der Gläubiger

  1. eine nach § 5 Abs. 1 mit Ausnahme der Nr. 9 KStG oder nach anderen Gesetzen von der KSt befreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder

  2. eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, die nicht in § 44a Abs. 7 EStG bezeichnet ist,

so ist der Steuerabzug bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, soweit es sich um Erträge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Namensaktien nicht börsennotierter Aktiengesellschaften handelt, sowie von Erträgen aus Genussrechten i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG unter der Voraussetzung, dass diese WG nicht sammelverwahrt werden, und bei Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG nur i.H.v. drei Fünfteln vorzunehmen (§ 44a Abs. 8 EStG). Bei allen übrigen Kapitalerträgen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG ist § 44b Abs. 6 i.V.m. Satz 1 EStG sinngemäß anzuwenden (Erstattung von zwei Fünfteln der gesetzlich in § 43a EStG vorgeschriebenen KapESt).

Voraussetzung ist, dass der Gläubiger durch eine Bescheinigung des für seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz zuständigen FA nachweist, dass er eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im o.g. Sinne ist.

Es handelt sich dabei um folgende Kapitalerträge:

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG:

Bestimmte Dividenden (s.o.)

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG:

Zinsen aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen und Genussrechten

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG:

Erträge aus typischen stillen Beteiligungen (» Stille Gesellschaft) und aus partiarischen Darlehen

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG:

Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG

12.4.3. Gemeinsame Voraussetzungen

Für die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 4 und 7 EStG und die teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a Abs. 8 EStG ist grundsätzlich die Vorlage einer NV-Bescheinigung erforderlich. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn dem Schuldner der Kapitalerträge oder der auszahlenden Stelle statt der Bescheinigung eine amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides überlassen wird, der für einen nicht älter als fünf Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist (BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 295).

13. Kapitalertragsteuer-Anmeldung

Der Bundesrat hatte im Rahmen seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BT-Drs. 16/5377) vorgeschlagen, eine Rechtsgrundlage für die elektronische Übermittlung der KapESt-Anmeldung zu schaffen. Mit der Neufassung des § 45a Abs. 1 EStG wird dieser Vorschlag umgesetzt.

Die Anmeldung der einbehaltenen KapESt ist dem FA nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übersenden.

Anwendungsvorschrift ist die allgemeine Anwendungsregelung des § 52a Abs. 1 EStG. Nach dieser allgemeinen Vorschrift sind die Regelungen des EStG beim Steuerabzug vom Kapitalertrag erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die dem Gläubiger nach dem 31.12.2008 zufließen (s.a. FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 22.1.2008, IV 301 – S – 1900 – 6/70, LEXinform 5231285).

Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 45a Abs. 1 Satz 4 EStG).

14. Erstattung der Kapitalertragsteuer

Die Abstandnahme vom Steuerabzug ist u.a. nicht für Aktienerträge möglich. Um für diese Fälle eine ESt-Veranlagung zu vermeiden, sieht § 44b EStG ein Erstattungsverfahren vor. Die Erstattung erfolgt durch das BZSt (§ 44b Abs. 2 EStG). Der Anteilseigner kann wählen, ob er die Erstattung im Rahmen eines Einzelantrages oder eines Sammelantrages beansprucht (R 44b.1 EStR). Da in den meisten Fällen das Kreditinstitut den Erstattungsantrag stellt, erfolgt die Erstattung nach § 45b EStG als Sammelerstattung. In diesen Fällen zahlt das Kreditinstitut die Bruttodividende an den Gläubiger aus und beantragt anschließend beim BZSt die Erstattung der Beträge. Zu beachten ist, dass die erstatteten Beträge nicht bei der ESt-Veranlagung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet werden können (H 36 [Anrechnung] EStH).

Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wird § 44b Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend geändert, dass zukünftig in den Fällen eines erteilten Freistellungsauftrages kein Erstattungsverfahren mehr durchzuführen ist. Das Einzelantragsverfahren findet in diesen Fällen in der Praxis fast keine Anwendung und kann daher abgeschafft werden. Etwaige verbleibende Einzelfälle sind im Veranlagungsverfahren durch die Finanzämter abzuwickeln. Ein Einzelantrag ist nur mit einer NV-Bescheinigung oder einer Bescheinigung i.S.d. § 44a Abs. 5 EStG möglich.

15. Anrechnung der Kapitalertragsteuer im Rahmen der Veranlagung

Die Anrechnung von KapESt setzt nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG voraus, dass die der Anrechnung zugrunde liegenden Einnahmen bei der Veranlagung erfasst werden (R 36 Abs. 1 EStR sowie BFH Urteil vom 8.9.2010, I R 90/09, BStBl II 2013, 11 und BMF vom 17.12.2012, BStBl I 2013, 54). Zur Korrektur der ESt-Festsetzung aufgrund nachträglich bekannt gewordener steuerabzugspflichtiger Kapitalerträge s. OFD Hannover vom 3.6.2008 (S 0351 – 77 – StO 143, LEXinform 5231504). Nach Ablauf der durch die Anrechnungsverfügung in Lauf gesetzten Zahlungsverjährungsfrist kann die bisher unterbliebene Anrechnung der KapESt nicht mehr nachgeholt werden (BFH Urteil vom 12.2.2008, VII R 33/06, BStBl II 2008, 504).

Sofern die Steuerschuld des Gläubigers der Kapitalerträge letztlich niedriger ist als die einbehaltene KapESt, wird diese im Rahmen der Veranlagung ganz oder teilweise erstattet.

Für Kapitalerträge, die ab 2009 zufließen und der KapESt unterlegen haben, ist die ESt mit dem Steuerabzug abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Diese Kapitalerträge sind in das zu versteuernde Einkommen nach § 2 Abs. 5b EStG nicht einzubeziehen. Da die Einnahmen bei der Veranlagung nicht erfasst werden, ist auch eine Anrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG nicht möglich (s.a. BMF vom 9.10.2012, BStBl I 2012, 953, Rz. 182 und 183).

16. Ausstellung von Steuerbescheinigungen

Für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2012 zufließen, nimmt das BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge nach § 45a Abs. 2 und 3 EStG Stellung und enthält drei Muster, nämlich

  1. Muster 1: Steuerbescheinigung für Privatkonten und/oder Depots sowie Verlustbescheinigung i.S.d. § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG; das Muster I ist in den Rz. 24 bis 36a des BMF-Schreibens vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) erläutert;

  2. Muster 2: Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens (BMF vom 20.12.2012, BStBl I 2013, 36, Rz. 37 bis 47);

  3. Muster 3: Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle für Konten und/oder Depots bei Einkünften i.S.d. §§ 13, 15, 18 und 21 EStG (BMF vom 20.12.2012, BStBl I 2013, 36, Rz. 48 bis 51).

Zu beachten gilt, dass die BMF-Schreiben vom 5.5.2009 (BStBl I 2009, 631) und vom 21.9.2010 (BStBl I 2010, 752) nur noch für Vorgänge vor dem 1.1.2012 anzuwenden sind. Mit BMF-Schreiben vom 29.11.2011 (BStBl I 2011, 1112) werden die vorgenannten BMF-Schreiben ab dem 1.1.2012 aufgehoben.

Für Kapitalerträge, die nach dem 31.12.2011 zufließen, ersetzt das BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) die BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 79) und vom 16.11.2010 (BStBl I 2010, 1305). Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) aus automationstechnischen Gründen erst für Kapitalerträge angewendet werden, die nach dem 31.12.2012 zufließen.

Für Kapitalerträge, die nach § 43 Abs. 1 EStG dem Steuerabzug unterliegen, sind der Schuldner der Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle verpflichtet, dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen, die die nach § 32d EStG erforderlichen Angaben enthält; die Verpflichtung besteht unabhängig von der Vornahme eines Steuerabzugs.

Das BMF-Schreiben vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 36) regelt insbesondere auch die Ausstellung von Steuerbescheinigungen für einbehaltene KapESt in besonderen Fällen wie

  1. Bescheinigung der von Zinsen aus Mietkautionskonten, die auf den Namen des Vermieters lauten, einbehaltenen KapESt (Rz. 14 bis 17);

  2. Bescheinigung der von Zinsen aus der Anlage von Instandhaltungsrücklagen von Wohnungseigentümergemeinschaften einbehaltenen KapESt:

    • Bescheinigung des Vermögensverwalters,

    • Behandlung der KapESt (Rz. 18 und 19);

  3. Bescheinigung der von Zinsen aus Notaranderkonten einbehaltenen KapESt (Rz. 20 und 21);

  4. Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften einbehaltenen KapESt (Rz. 22);

  5. Bescheinigung der von Erträgen aus Gemeinschaftskonten bei eingetragenen Lebenspartnern nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz einbehaltenen KapESt (Rz. 23).

17. Literaturhinweise

Bebber u.a., Kapitalertragsteuerabzug bei Kapitaleinkünften von Vereinen, DStR 2003, 96; Ronig, Kapitalertragsteuerabzug und Anmeldungsverfahren ab 2012, NWB 2012, 835; Fandrey u.a., Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach Bestandskraft, Steuer & Studium 2012, 75.

18. Verwandte Lexikonartikel

» Abgeltungsteuer

» Anmeldungszeitraum

» Dividende

» Einkünfte aus Kapitalvermögen

» Lebensversicherung

» Solidaritätszuschlag

» Steueranmeldung

» Stille Gesellschaft

» Veräußerungsgewinn

» Verdeckte Gewinnausschüttung