Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht
2 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht
2.1 Überblick
2.2 Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland
2.2.1 Wohnsitz
2.2.1.1 Wohnsitz i.S.d. § 8 AO
2.2.1.2 Ständige Wohnstätte nach DBA
2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt
2.2.2.1 Gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO
2.2.2.2 Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA
2.2.3 Inland
3 Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht von Auslandsbediensteten (§ 1 Abs. 2 EStG)
4 Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG)
4.1 Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG
4.2 Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG
4.3 Besonderheiten für Arbeitnehmer
4.4 Kindergeldberechtigung bei der Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG
5 Beschränkte Einkommensteuerpflicht
5.1 Persönliche Steuerpflicht
5.2 Sachliche Steuerpflicht
5.3 Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen
5.4 Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen
5.4.1 Steuerabzug
5.4.2 Veranlagungsverfahren
5.4.2.1 Veranlagungsschema bei beschränkter Steuerpflicht
5.4.2.2 Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen
5.4.2.3 Ausgeschlossene Vorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG)
5.4.2.4 Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern
6 Wechsel der Einkommensteuerpflicht
6.1 Grundsätzliches
6.2 Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
6.2.1 Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich
6.2.2 Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte
6.3 Freibeträge und Pauschbeträge
6.4 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen
6.5 Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse
6.6 Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG
6.7 Beispielsfall
6.8 Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die persönliche Einkommensteuerpflicht

Gemäß § 1 EStG sind natürliche Personen entweder unbeschränkt, beschränkt oder auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln (persönliche Steuerpflicht). Die sachliche Steuerpflicht ist davon abhängig, ob der Stpfl. Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.

Abb.: Persönliche Einkommensteuerpflicht

2. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

2.1. Überblick

Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht regelt § 1 Abs. 1 bis 3 EStG.

Nach § 1 Abs. 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tode. Der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen nach dem sog. Universalitätsprinzip sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte (Welteinkommen), sofern in einem Doppelbesteuerungsabkommen nichts anderes geregelt ist (s.a. → Doppelbesteuerung).

2.2. Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland

2.2.1. Wohnsitz

2.2.1.1. Wohnsitz i.S.d. § 8 AO

Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Die Begriffe des Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthaltes haben insbes. Bedeutung für die persönliche Steuerpflicht natürlicher Personen bei der ESt und der ErbSt oder für familienbezogene Entlastungen (z.B. → Kindergeld).

Ausführliche Erläuterungen enthält der AEAO zu § 8 AO.

Mehrere Wohnsitze sind denkbar, z.B. bei einer doppelten Haushaltsführung. Der BFH (BFH Urteil vom 24.1.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402 sowie BFH Urteil vom 28.1.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, 917) hat diesbezüglich seine Rspr. bestätigt, wonach ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen im Ausland befindet. Für die Begründung eines Wohnsitzes i.S.v. § 8 AO kommt es danach auf den Umfang der zeitlichen Nutzung nicht an. Auch wer nur tageweise in einer Mini-Wohnung in Deutschland wohnt, ist unbeschränkt steuerpflichtig. Es gibt keinen allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts, nach dem jede Person nur von dem Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet. Die unbeschränkte Steuerpflicht hängt bei Doppelwohnsitz somit nicht vom Lebensmittelpunkt ab.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Begibt sich ein Kind zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland, behält es seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur bei, wenn es diese Wohnung zum zwischenzeitlichen Wohnen in ausbildungsfreien Zeiten nutzt (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Schicken die Eltern ihr sechsjähriges Kind zum Zweck des für die Dauer von neun Jahren angelegten Schulbesuchs zu den Großeltern ins Ausland, verliert das Kind grundsätzlich seinen Wohnsitz im Inland. Besuchsweise Aufenthalte des Kindes in der elterlichen Wohnung führen auch dann nicht zur Beibehaltung des Wohnsitzes, wenn die Rückkehr des Kindes nach Deutschland nach Erreichen des Schulabschlusses beabsichtigt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, VI R 165/99, BStBl II 2001, 279).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Lösung 4:

Hinweis:

2.2.1.2. Ständige Wohnstätte nach DBA

Im Bereich des Abkommensrechts dient der Begriff der »ständigen Wohnstätte« (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA) bzw. des »gewöhnlichen Aufenthalts« (Art. 4 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA) dazu, den Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Dies ist für die Zuordnung des Besteuerungsrechts für die einzelnen Einkunftsarten erforderlich. Es ist dabei grundsätzlich Aufgabe des Ansässigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung durch Freistellung der ausländischen Einkünfte oder Anrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden oder zu beseitigen.

Im Gegensatz zum »Wohnsitz« des § 8 AO verlangt der abkommensrechtliche Begriff der »ständigen Wohnstätte« eine besondere Qualifizierung. Während es nach § 8 AO ausreicht, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereitgehalten wird, tatsächlich aber nur gelegentlich genutzt wird, erfordert die »ständige Wohnstätte« eine besondere Intensität der Nutzung. Die Wohnung muss eine »in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen« darstellen (BFH Urteil vom 5.6.2007, I R 22/06, BStBl II 2007, 812). Der Steuerpflichtige muss die Wohnung auf der Grundlage einer langfristigen Rechtsposition nach seinem Belieben jederzeit nutzen können und dürfen.

2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt

2.2.2.1. Gewöhnlicher Aufenthalt i.S.d. § 9 AO

Bei Fehlen eines Wohnsitzes (§ 8 AO) kann bereits durch den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht begründet werden.

Der gewöhnliche Aufenthalt bedeutet Aufenthalt unter Umständen, die erkennen lassen, dass man sich dort nicht nur vorübergehend aufhält (§ 9 Satz 1 AO). Hier kommt es somit auf die subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen an.

Beispiel 5:

Als gewöhnlicher Aufenthalt ist stets und von Beginn an nach § 9 Satz 2 AO ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen (rein objektive Voraussetzung). Der »gewöhnliche« Aufenthalt setzt in zeitlicher Hinsicht eine tatsächliche, nicht jedoch eine ständige Anwesenheit voraus, sodass der Aufenthalt auch unterbrochen werden kann (BFH Urteil vom 30.8.1989, I R 215/85, BStBl II 1989, 956; s. dazu auch näher FG Köln, Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921, m.w.N.; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Als kurzfristige Unterbrechungen kommen in Betracht: Familienheimfahrten, Jahresurlaub, längerer Heimaturlaub, Kur und Erholung.

Die Sechs-Monats-Frist ist nicht kalenderjahrbezogen, sondern kann auch über den Jahreswechsel erfüllt werden.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

2.2.2.2. Gewöhnlicher Aufenthalt nach DBA

Der Begriff »gewöhnlicher« Aufenthalt ist nicht mit den Voraussetzungen des § 9 AO gleichzusetzen, sondern unabhängig davon aus dem jeweiligen DBA nach dessen Wortlaut, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (s. FG Köln Urteil vom 2.3.2010, 15 K 4135/05, EFG 2010, 921 zum DBA-Schweiz, m.w.N; bestätigt durch BFH Urteil vom 22.6.2011, I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001). Nach DBA kann eine Person ggf. in beiden Vertragsstaaten einen gewöhnlichen Aufenthalt haben, was nach § 9 AO nicht möglich ist.

Beispiel 10:

2.2.3. Inland

Das Inland i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG umfasst den Geltungsbereich des EStG, also das Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland. Zum Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland gehört neben dem Festland auch das sog. Küstenmeer (»Zwölf-Meilen-Zone«).

Unternehmen, die außerhalb der Zwölf-Meilen-Zone Bodenschätze im Festlandsockel aufsuchen und gewinnen, halten sich in internationalen Gewässern auf. Internationale Gewässer gehören nicht zum Hoheitsgebiet eines Staates und damit staatsrechtlich nicht zu seinem Inland. Auch der Festlandsockel selbst gehört völkerrechtlich nicht zum Inland.

Den Küstenstaaten steht jedoch nach Art. 2 des Genfer Übereinkommens vom 29.4.1958 eine auf die Erforschung und Ausbeutung der Bodenschätze begrenzte Souveränität zu. Von diesem Recht hat die Bundesrepublik Deutschland in einer Proklamation vom 20.1.1964, BGBl II 1964, 104, BGBl I 1964, 497 (Gesetz zur vorläufigen Regelung der Rechte am Festlandsockel) geändert durch Gesetz vom 2.9.1974, BGBl I 1974, 2149, Gebrauch gemacht.

§ 1 Abs. 1 Satz 2 EStG erweitert den Inlandsbegriff für Zwecke der Einkommensteuer unter bestimmten Voraussetzungen um den der Bundesrepublik Deutschland zustehenden Anteil am Festlandsockel sowie an der ausschließlichen Wirtschaftszone (»AWZ«: Meeresgebiet jenseits des Küstenmeeres). Diese Gebiete zählen jedoch nur dann zum ertragsteuerlichen Inland, wenn dort bestimmte Tätigkeiten ausgeübt werden, s. § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für die ausschließliche Wirtschaftszone und § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG für den Festlandsockel. Mit Wirkung ab 1.1.2016 wurde der Inlandsbegriff in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG auf alle Aktivitäten erweitert, für die das Seerechtsübereinkommen der Vereinten Nationen der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht einräumt (StÄndG 2015 vom 2.11.2015, BGBl I 2015, 1834, BStBl I 2015, 846).

Weiter gehören zum Inland der Bundesrepublik Deutschland:

• deutsche Flugzeuge,

• Handelsschiffe unter deutscher Flagge im deutschen Hafen und auf hoher See,

• Kriegsschiffe, auch in fremden Häfen.

3. Erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht von Auslandsbediensteten (§ 1 Abs. 2 EStG)

§ 1 Abs. 2 EStG regelt die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bei ins Ausland entsandten Bediensteten. Hierunter fallen ins Ausland entsandte deutsche Staatsangehörige, die Mitglied einer diplomatischen Mission oder konsularischen Vertretung sind, also in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und daraus Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Bei dem Dienstverhältnis muss es sich um ein aktives Dienstverhältnis handeln. Daher wird z.B. nicht der Pensionär auf Mallorca erfasst.

Unter § 1 Abs. 2 EStG fallen auch die zum Haushalt von solchen Auslandsbediensteten gehörende Angehörigen, die entweder die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine oder nur im Inland steuerpflichtige Einkünfte beziehen –, auch wenn sie im Inland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (R 1 EStR).

Der Stpfl. darf im Ansässigkeitsstaat höchstens in einem der beschränkten ESt-Pflicht vergleichbarem Umfang der Einkommensbesteuerung unterliegen (§ 1 Abs. 2 Satz 2 EStG). Ob im Ansässigkeitsstaat nur beschränkte Steuerpflicht besteht, richtet sich nach den Vorschriften des maßgebenden ausländischen Steuerrechts (BFH vom 22.2.2006, I R60/05, BStBl II 2007, 106.) Vgl. dazu auch H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH), Nato-Truppenstatut, DBA etc. Dies ist bei deutschem Botschafts- bzw. Konsularpersonal i.d.R. der Fall; u.U. werden auch andere im öffentlichen Dienst Beschäftigte mit dienstlichem Auslandsaufenthalt erfasst.

Im Ausland bei internationalen Organisationen beschäftigte Deutsche fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da sie ihren Arbeitslohn nicht aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen (H 1a EStH). Mitarbeiter des Goethe-Instituts mit Wohnsitz im Ausland stehen nicht zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis und sind daher nicht nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (BFH vom 22.2.2006, I R 60/05, BStBl II 2007, 106). Auch deutsche Bedienstete der EU fallen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, da kein Arbeitslohn aus inländischer öffentlicher Kasse gezahlt wird.

Hat der Ehegatte eines in das Ausland entsandten Bediensteten ebenfalls die deutsche Staatsangehörigkeit oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind, so ist der Ehegatte ebenfalls gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Liegt keine der drei genannten Voraussetzungen vor, kommt dennoch eine Ehegattenveranlagung unter den Voraussetzungen des § 1a Abs. 2 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht. In diesem Fall wird der Ehegatte auf Antrag für die Anwendung des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.

Für die nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ist das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die zahlende öffentliche Kasse befindet (§ 19 Abs. 1 Satz 3 AO).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

4. Unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag (§ 1 Abs. 3 EStG)

§ 1 Abs. 3 EStG regelt die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht auf Antrag.

4.1. Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG

Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland werden gem. § 1 Abs. 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, soweit sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielen.

Voraussetzung ist zunächst, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen ESt unterliegen oder die nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte nicht den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übersteigen. Der Grundfreibetrag ist gem. § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist. Das BMF veröffentlicht regelmäßig Ländergruppeneinteilungen, wonach der Grundfreibetrag ggf. um 1/4, 2/4 oder 3/4 zu kürzen ist, z.B. ab VZ 2021 BMF-Schreiben vom 11.11.2020 (BStBl I 2020, 1212).

Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (§ 1 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkommensgrenzen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden (z.B. im Ausland steuerfreies Arbeitslosengeld), soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind, § 1 Abs. 3 Satz 4 EStG.

Die Einkünfte sind danach in zwei Stufen zu ermitteln (s. dazu BFH vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH):

1. Zunächst ist die Summe der Welteinkünfte zu ermitteln: Der Begriff der Einkünfte bestimmt sich dabei ausschließlich nach deutschem Recht.

2. Diese sind sodann aufzuteilen in Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und solche Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen.

Unerheblich ist, ob die Einkünfte im Wohnsitzstaat nach dem dortigen Recht unter der Wesentlichkeitsgrenze liegen. Dies verstößt nicht gegen den EGV, solange die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Wohnsitzstaat gewährleistet ist (s. BFH Urteil vom 20.8.2008, I R 78/07, BStBl II 2009, 708).

Abzugrenzen ist der Fall vom Sachverhalt, der dem Urteil des EuGH vom 25.1.2007 in der Rs. »Meindl« (C-329/05, BFH/NV (Beilage), 2007, 153, DStR 2007, 232) zu Grunde lag. Dort hatte die Ehefrau in Österreich nur Lohnersatzleistungen erzielt, die bei unterstellter Steuerpflicht in Deutschland ebenfalls steuerfrei geblieben wären. Österreich konnte daher in diesem Fall die persönlichen Verhältnisse der Ehegatten mangels steuerpflichtiger Einkünfte nicht berücksichtigen.

Bei der Ermittlung der Einkunftsgrenzen sind auch Kapitalerträge einzubeziehen, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen bzw., im Falle von ausländischen Kapitalerträgen, im Inland dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen würden (BFH Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14, BStBl II 2016, 201 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Für aus den Niederlanden stammende Krankgeldzahlungen hat der BFH klargestellt, dass diese bei der Ermittlung des Welteinkommens auf der ersten Stufe nicht einzubeziehen sind (BFH vom 1.6.2022, I R 3/18, LEXinform 0951980). Denn diese Einnahmen seien zwar steuerbar, wären aber bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht steuerfrei, so der BFH (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 1.10.2014, I R 18/13). Solche Einnahmen sind ggf. im Rahmen der Bemessung des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG zu berücksichtigen (als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte). Der BFH hat im gleichen Urteil entschieden, dass ausländische Kapitaleinkünfte, die bei einem inländischen Sachverhalt der Abgeltungsteuer unterliegen würden, nicht unter § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG fallen (Abgrenzung zum o.g. BFH-Urteil vom 12.8.2015, I R 18/14). Dies folge aus § 2 Abs. 5b EStG, der bestimmt, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG nicht einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen des Einkommensteuergesetzes an die in § 2 Abs. 1 bis 5a EStG definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, so der BFH in der Urteilsbegründung. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG wird von dieser Regel angesprochen, indem er an die »Einkünfte« anknüpft, die bei Anwendung von (u.a.) § 1 Abs. 3 EStG unberücksichtigt bleiben (Rn. 28 im BFH-Urteil vom 1.6.2022, I R 3/18, LEXinform 0951980).

Beispiel 14:

Lösung 14:

Würde A in einem Nicht-DBA-Staat wohnen, würden von den Welteinkünften (110 000 €) mindestens 90 %, nämlich 100 000 €, der deutschen Einkommensteuer unterliegen. In diesem Fall wäre § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG nicht anwendbar, da das deutsche Besteuerungsrecht nicht aufgrund eines DBA eingeschränkt wird. Die Voraussetzungen für einen Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wären erfüllt.

Die Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechen europarechtlichen Vorgaben. Dies ist durch die Rechtsprechung geklärt (s. BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Beschluss vom 17.9.2007, I B 96/07, BFH/NV 2008, 205). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat in seinem Urteil vom 14.9.1999, Rs. C-391/97 »Gschwind« (EuGHE I 1999, 5451) die Wesentlichkeitsgrenzen in § 1 Abs. 3, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich gebilligt.

Die Höhe der nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte muss durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen werden, § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG. Hierzu können die von der Finanzverwaltung bereitgestellten (auch fremdsprachigen) Vordrucke »Bescheinigung EU/EWR« bzw. »Bescheinigung außerhalb EU/EWR« verwendet werden. Eine Bescheinigung ist auch erforderlich, falls keine Einkünfte erzielt werden, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen (sog. Nullbescheinigung). Falls der ausländische Staat keine derartige Nullbescheinigung ausstellt, ist eine Bescheinigung der deutschen Auslandsvertretung vorzulegen (BFH Urteil vom 8.9.2010, I R 80/09, BStBl II 2011, 447).

4.2. Rechtsfolgen des § 1 Abs. 3 EStG

Die Besteuerung nach der unbeschränkten Steuerpflicht hat nicht zur Folge, dass das Welteinkommensprinzip anzuwenden ist. Besteuert werden nur die Einkünfte i.S.d. § 49 EStG (»unbeschränkt steuerpflichtig […], soweit sie inländische Einkünfte im Sinn des § 49 haben«). Anzuwenden sind grundsätzlich sämtliche Vorschriften des EStG, die typischerweise im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht gelten. § 50 EStG (»Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige«) gilt nicht, sodass der Steuerpflichtige in den Genuss von günstigen Regelungen der unbeschränkten Steuerpflicht kommt, die sonst bei der Behandlung als beschränkt Steuerpflichtiger ausgeschlossen sind (z.B. Grundtarif, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen).

Die Zusammenveranlagung mit dem Ehegatten und die Anwendung des Splittingtarifs sind jedoch keine automatische Folge der unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag. Auf § 1 Abs. 3 EStG wird in § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht Bezug genommen. Daher ist ggf. weiter zu prüfen, ob die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht des § 1a EStG für EU/EWR-Staatsangehörige vorliegen (→ Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG). Bei der Frage, ob Ehegatten die Einkunftsgrenzen (relative oder absolute Wesentlichkeitsgrenze) für das Wahlrecht zur Zusammenveranlagung in Fällen der fiktiven unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wahren, ist im Rahmen einer einstufigen Prüfung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen und der Grundfreibetrag zu verdoppeln (BFH Urteil vom 6.5.2015, I R 16/14, BStBl II 2015, 957 und H 1a [Einkünfteermittlung zur Bestimmung der Einkunftsgrenzen] EStH).

Beispiel 15:

Lösung 15:

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG ist bei Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Die Einkünfte, die nicht der deutschen ESt unterliegen, erhöhen, wenn ihre Summe positiv ist, den Steuersatz. Ist die Summe negativ, mindern diese Einkünfte den Steuersatz. Die Einkünfte sind nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln, H 32b [Ausländische Einkünfte] EStH.

Bei nach § 1 Abs. 3 EStG Optierenden, die im Inland Abzugseinkünfte i.S.d. § 50a EStG beziehen (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht), ist der Schuldner gem. § 1 Abs. 3 Satz 6 EStG trotz Antrags gem. § 1 Abs. 3 EStG verpflichtet, den Steuerabzug gem. § 50a EStG vorzunehmen. Diese Vorschrift dient der Rechtssicherheit und dem Schutz des Vergütungsschuldners, da in der Regel erst nach Ablauf des Kalenderjahres feststeht, ob die Voraussetzungen für einen Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Bei der Veranlagung ist die Abzugsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende Einkommensteuer anzurechnen.

4.3. Besonderheiten für Arbeitnehmer

Ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer kann den Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG bereits für das Lohnsteuerabzugsverfahren stellen. Der Antrag wird mit dem Vordruck »Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung«, zusammen mit dem Vordruck »Anlage Grenzpendler EU/EWR« bzw. »Anlage Grenzpendler außerhalb EU/EWR« beim Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers gestellt. Das Betriebsstättenfinanzamt bildet für den betroffenen Arbeitnehmer die Lohnsteuerabzugsmerkmale (§ 39 Abs. 2 EStG).

Die Bildung der Lohnsteuerabzugsmerkmale gem. § 39 Abs. 2 und Abs. 3 EStG führt zur Veranlagungspflicht gem. § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. b EStG. Zuständig für die Veranlagung ist das Betriebsstättenfinanzamt.

Wenn nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG nicht vorgelegen haben, kann das Finanzamt gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Lohnsteuer in sinngemäßer Anwendung des § 39 Abs. 7 EStG vom Arbeitnehmer nachfordern. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG hebt zu diesem Zweck die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs auf. Die Vorschrift ermöglicht jedoch keine Korrektur, wenn ein beschränkt Steuerpflichtiger unzutreffend wie ein unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt wurde. Eine bereits erfolgte Veranlagung ist durch Aufhebung des Steuerbescheids (z.B. gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zu korrigieren.

Die Besteuerung von Grenzpendlern wird in einigen Doppelbesteuerungsabkommen (Frankreich, Österreich, Schweiz) besonders geregelt (vgl. z.B. Aufzählung in H 39.4 [Arbeitnehmer mit Wohnsitz] LStH). Greift eine derartige Grenzpendlerregelung kann ein Arbeitnehmer mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nur in dem Staat besteuert werden, in dem er ansässig ist, z.B. Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich. Auf Antrag erfolgt eine Freistellung von der Lohnsteuer des Tätigkeitsstaates.

4.4. Kindergeldberechtigung bei der Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG hat, wer im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt hat, einen Kindergeldanspruch nur dann, wenn er nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (BFH Urteil vom 24.5.2012, III R 14/10, BFH/NV 2012, 1384, IStR 2012, 589).

Sachverhalt:

Lösung:

5. Beschränkte Einkommensteuerpflicht

5.1. Persönliche Steuerpflicht

Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Regelungen in § 1 Abs. 2 und 3 und des § 1a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Die Steuerpflicht beschränkt sich auf die in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte (§ 1 Abs. 4 EStG). Nur wenn solche vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht (persönlich) begründet. Sie legen damit auch gleichzeitig den Umfang der sachlichen Einkommensteuerpflicht fest.

Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte, ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der deutschen Einkommensteuer Berücksichtigung finden. Insofern hat die beschränkte Steuerpflicht einen objektsteuerähnlichen Charakter, denn Anknüpfungspunkt der Besteuerung sind vornehmlich die im Inland erzielten Einkünfte.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch Personen, die die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllen (insbes. Wohnsitz im Inland), aber aufgrund völkerrechtlicher Abkommen in Inland von Steuern und Abgaben befreit sind (sog. Exterritorialität; s. dazu z.B. BFH Urteil vom 13.11.1996, I R 119/95, BFH/NV 1997, 664; H 3.29 [Wiener Übereinkommen] EStH).

Für Personengesellschaften gilt wie bei unbeschränkter Steuerpflicht, dass nur die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter als Steuersubjekte der beschränkten Steuerpflicht in Frage kommen.

5.2. Sachliche Steuerpflicht

Die beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 ESG beschränkt sich in sachlicher Hinsicht auf die im Katalog des § 49 Abs. 1 EStG genannten Einkünfte. Nur soweit diese vorliegen, kann der im Ausland unbeschränkt Stpfl. im Inland besteuert werden. Es gilt nicht das Welteinkommensprinzip im Gegensatz zur unbeschränkten Steuerpflicht.

Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend. Er knüpft an die sieben Einkunftsarten an und regelt diese für beschränkt Stpfl. besonders, indem die Anknüpfungspunkte durch den Inlandsbezug eingeschränkt werden. Er ähnelt dem Katalog des § 34d EStG, ist aber nicht deckungsgleich, sondern teilweise detaillierter, da es hier um die Begründung des Besteuerungsrechts Deutschlands geht.

Der besondere Inlandsbezug wird in § 49 EStG auf unterschiedliche Weise verwirklicht. Die einzelnen Tatbestände verlangen jeweils eine inländische Einkunftsquelle. Ihnen liegen verschiedene Anknüpfungspunkte für die Besteuerung zugrunde, die auch international anerkannt sind. Dies sind:

• das Belegenheitsprinzip, z.B. bei Einkünften aus Land und Forstwirtschaft (§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG),

• das Betriebsstättenprinzip für Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG),

• der Ort der Tätigkeit oder der Verwertung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• das Quellenprinzip bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Die Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht, insbes. nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln (§§ 4 ff., 8 ff. EStG).

5.3. Vorrang von Doppelbesteuerungsabkommen

Besteht mit dem Ansässigkeitsstaat ein DBA, muss geprüft werden, ob das sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergebende nationale Besteuerungsrecht durch das DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt ist.

Beispiel 16:

Lösung 16:

5.4. Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen

5.4.1. Steuerabzug

Bei beschränkt Steuerpflichtigen werden Steuern für bestimmte Einkünfte durch Steuerabzug erhoben. Dem Steuerabzug unterliegen die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, falls die Voraussetzungen der §§ 38 ff. EStG erfüllt sind (vgl. § 39 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 EStG), und die Einkünfte aus Kapitalvermögen, falls die Voraussetzungen der §§ 43 ff. EStG erfüllt sind. Darüber hinaus wird in den in § 50a Abs. 1 EStG genannten Fällen ein Steuerabzug erhoben (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht).

Der Steuerabzug hat grundsätzlich abgeltende Wirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG). Im Falle einer aus anderen Gründen durchzuführenden Veranlagung werden die in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Einkünfte nicht berücksichtigt. Von diesem Grundsatz der Abgeltungswirkung gibt es Ausnahmefälle, die in § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG zusammengefasst sind. In den dort aufgeführten Fällen wird der Steuerabzug zwar vorgenommen, er hat jedoch keine Abgeltungswirkung, sodass eine Veranlagung (s. hierzu 5.4.2) durchgeführt wird. Die gem. § 50a EStG durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird dann gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festzusetzende Einkommensteuer angerechnet.

5.4.2. Veranlagungsverfahren

Die Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger ist grundsätzlich nach den Vorschriften des EStG, die auch für unbeschränkt Stpfl. gelten, vorzunehmen. Das Veranlagungsverfahren wird jedoch durch die Sondervorschrift des § 50 EStG modifiziert. Darin wird insbes. geregelt, welche Vorschriften keine Anwendung finden sollen. Durch die Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht werden nur die im Inland erzielten Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erfasst (Territorialprinzip). Einkünfte aus dem Ausland, insbes. dem ausländischen Wohnsitzstaat, bleiben unberücksichtigt.

Bei zu veranlagenden Einkünften gilt die Steuererklärungspflicht nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG. Die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt (§ 50 Abs. 1 EStG). Weiter sind besondere Verfahrensvorschriften zu beachten, z.B.

• § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO (Verlängerung der Bekanntgabefiktion auf einen Monat statt drei Tage nach Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post),

• § 123 AO (Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten auf Verlangen der Finanzbehörde),

• § 81 Abs. 1 Nr. 3 AO (Bestellung eines Vertreters von Amts wegen nach fruchtloser Aufforderung des Steuerpflichtigen mit Aufenthalt im Ausland).

5.4.2.1. Veranlagungsschema bei beschränkter Steuerpflicht

5.4.2.2. Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen

Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dürfen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit den inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 50 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Werbungskosten-Pauschbeträge des § 9a EStG sind zu berücksichtigen. Allerdings ist gem. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG der Pauschbetrag gem. § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG nur für den Zeitraum zu berücksichtigen, in dem der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen hat.

5.4.2.3. Ausgeschlossene Vorschriften bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG)

Nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG können beschränkt Stpfl. grundsätzlich (zu den für Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen s. 5.4.2.4) keine Begünstigung nach § 10 EStG (Sonderausgaben), § 10a EStG (zusätzliche Altersvorsorge), § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag), § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag bei Veräußerungsgewinnen), § 24b EStG (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende), § 32 EStG (Freibeträge für Kinder), § 32a Abs. 6 EStG (»Witwensplitting«, »Gnadensplitting«), § 33 EStG (außergewöhnliche Belastungen), § 33a EStG (außergewöhnliche Belastungen in besonderen Fällen), § 33b EStG (Pauschbeträge für behinderte Menschen, Hinterbliebene und Pflegepersonen) und § 35a EStG (Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen) geltend machen.

5.4.2.4. Besonderheiten bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern

Bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern wird der Lohnsteuerabzug gem. §§ 39b Abs. 1, 38b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nach der Steuerklasse I (oder VI) vorgenommen. Das bedeutet, dass der Grundfreibetrag, der Arbeitnehmer-Pauschbetrag gem. § 9a Satz1 Nr. 1 Buchst. a EStG, der Sonderausgaben-Pauschbetrag gem. § 10c EStG sowie die Vorsorgepauschale berücksichtigt werden, siehe § 39b Abs. 2 EStG. Abweichend von dem oben (s. 5.4.2.3) dargestellten Grundtatbestand erlaubt § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG bei Arbeitnehmern, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen, die Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG sowie Abs. 3 (Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge) und § 10c EStG (Sonderausgaben-Pauschbetrag). Dies gilt jedoch nur, soweit die genannten Aufwendungen die nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte nicht übersteigen und soweit sie auf die Beschäftigungszeit im Inland entfallen. Ferner wird gem. § 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG der Grundfreibetrag gewährt. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer werden damit gegenüber anderen beschränkt Steuerpflichtigen begünstigt, indem ihre persönlichen Verhältnisse stärker berücksichtigt werden. Der Arbeitnehmer kann eine Berücksichtigung der in § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge erreichen, indem er einen Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG beantragt, der vom Arbeitslohn abzuziehen ist. Durch den Freibetrag mindert sich der Lohnsteuerabzug. Da jedoch der WK-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) sowie der Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt werden, verbleibt als eintragungsfähiger Freibetrag lediglich die Summe aus den bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten, soweit sie den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen, sowie den Sonderausgaben i.S.d. § 10b EStG (Spenden), soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag (§ 10c EStG) übersteigen. Bei einem Freibetrag gem. § 39a Abs. 4 EStG kommt dem Lohnsteuerabzug keine abgeltende Wirkung zu, § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a EStG. Es findet eine Veranlagung mit dem erweiterten Sonderausgabenabzug gem. § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG statt.

In Fällen, in denen der Lohnsteuerabzug gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abgeltende Wirkung hat, findet keine Veranlagung statt, sodass der Stpfl. die in § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG genannten Vorsorgeaufwendungen nicht geltend machen kann. Die Möglichkeit einer Antragsveranlagung gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG haben gem. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG nur EU/EWR-Staatsangehörige mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in einem EU/EWR-Staat. Der BFH hat entschieden, dass dieses Veranlagungswahlrecht für einen beschränkt steuerpflichtigen US-Staatsangehörigen mit Wohnsitz in den Niederlanden nicht gilt (BFH vom 3.9.2020, I R 80/16, LEXinform 0951117). Einem in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen US-amerikanischen Staatsangehörigen stehe das Veranlagungswahlrecht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. Satz 7 EStG auch dann nicht zu, wenn er in einem EU- oder EWR-Staat (hier: Niederlande) wohne. Aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 1 DBA-USA 1989/2008 ergebe sich insoweit kein Anspruch auf Gleichbehandlung mit einem beschränkt steuerpflichtigen deutschen Staatsangehörigen. Im Rahmen der Prüfung der »gleichen Verhältnisse« i.S.v. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989/2008 seien nicht nur die tatsächlichen Umstände, sondern auch die rechtlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, so der BFH. Im Fall des § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG sei dies die auf Unionsrecht (Arbeitnehmerfreizügigkeit) beruhende Verpflichtung Deutschlands zur Schaffung des Veranlagungswahlrechts und die Begrenzung der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit auf Staatsangehörige der Mitgliedstaaten.

Gem. § 50 Abs. 1 Satz 6 EStG stehen die Pauschbeträge nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 EStG und § 10c EStG beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nur für Zeiträume zu, in denen sie Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezogen haben.

Hinweis: Für Grenzgänger i.S.d. § 1 Abs. 3 EStG gelten die Beschränkungen des § 50 EStG nicht, da sie mit ihren inländischen Einkünften nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht besteuert werden (s. 4.2).

6. Wechsel der Einkommensteuerpflicht

6.1. Grundsätzliches

Verlegt ein bisher unbeschränkt Stpfl. im Laufe eines Kj. seinen Wohnsitz in das Ausland, so endet mit diesem Zeitpunkt die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, somit auch der Ermittlungszeitraum für seine Einkünfte bzw. sein Einkommen. Soweit der Stpfl. weiterhin inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG hat, beginnt mit dem Wohnsitzwechsel die beschränkte Steuerpflicht. Gleiches gilt, wenn ein bisher beschränkt Stpfl. durch Wohnsitzwechsel unbeschränkt steuerpflichtig wird. Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG), deren Besteuerungsgrundlage jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln ist (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG). Findet der Wechsel der Einkommensteuerpflicht im Laufe eines Kj. von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt statt, so ist für dieses Kj. nur eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht durchzuführen. Hierbei werden die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einbezogen (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Stpfl. während des gesamten Kj. als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird. Vielmehr sind die inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG auch als solche getrennt zu ermitteln. Insbes. §§ 50, 50a EStG bleiben anwendbar. Lediglich § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG kann keine Anwendung finden. Dem Grunde nach handelt es sich um zwei Ermittlungszeiträume. → Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen) und der → Kinderfreibetrag dürfen in vollem Umfang nur für die Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht berücksichtigt werden. Die ausländischen Einkünfte unterliegen gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG dem → Progressionsvorbehalt. Für den Ermittlungszeitraum der beschränkten Steuerpflicht gelten die besonderen Vorschriften der § 50 ff. EStG.

Beispiel 17:

Lösung 17:

Auch wenn der Steuerpflichtige vor Begründung bzw. nach Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, also vor seinem Zuzug bzw. nach seinem Wegzug keine beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte bezieht, sind während der »Nicht«-Steuerpflicht erzielte ausländische Einkünfte bei der Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302; BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660; BFH Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BFH/NV 2004, 275).

6.2. Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen

6.2.1. Gewinneinkünfte bei Betriebsvermögensvergleich

Werden Gewinneinkünfte (§§ 13, 15, 18 EStG) durch BV-Vergleich ermittelt, entstehen durch den Wechsel der Steuerpflicht quasi zwei Rumpfwirtschaftsjahre. Es besteht jedoch keine Notwendigkeit, auf den Zeitpunkt des Wechsels der Steuerpflicht eine Bilanz zu erstellen. Bleibt der Betrieb bestehen, ergibt sich weder handels- noch steuerrechtlich eine Verpflichtung hierzu. Es ist vollkommen ausreichend, das Betriebsergebnis auf die beiden Ermittlungszeiträume aufzuteilen. Aufteilungsmaßstab können z.B. die getätigten Umsätze oder jeder andere objektive Maßstab sein. Eine Aufteilung kann auch im Schätzwege (§ 162 AO) zeitanteilig erfolgen.

Beispiel 18:

Lösung 18:

6.2.2. Gewinneinkünfte bei Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG und Überschusseinkünfte

Hier ist eine Aufteilung nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) vorzunehmen (BFH Urteil vom 22.1.1992, I R 55/90, BStBl II 1992, 550). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Einkünfte kommt es nicht an.

6.3. Freibeträge und Pauschbeträge

Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG gilt nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht (vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG), ist jedoch nicht zeitanteilig aufzuteilen. Der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG gilt sowohl bei der unbeschränkten als auch bei der beschränkten Steuerpflicht, ist aber für beide Zeiträume insgesamt nur einmal zu gewähren, eine gesonderte Ermittlung für die Höhe des Einkommens ist nicht vorzunehmen.

Die Aufteilung der anzuwendenden Frei- bzw. Pauschbeträge ist grundsätzlich nicht vorzunehmen. Ausnahmen gelten bei Arbeitnehmern (s. § 50 Abs. 1 Satz 4 f. EStG).

6.4. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

Auch für Sonderausgaben und für außergewöhnliche Belastungen gilt für die zeitliche Zuordnung das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG). Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen sind nur während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht abziehbar. Eine Ausnahme bilden lediglich die Spenden nach § 10b EStG. Die Pauschbeträge nach § 10c EStG gelten nur bei der unbeschränkten Steuerpflicht und sind nicht aufzuteilen. Sonderregelungen bestehen für Arbeitnehmer nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG.

6.5. Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse

Eine Zusammenveranlagung bei Eheleuten kann nur durchgeführt werden, wenn die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung im Ermittlungszeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vorgelegen haben.

Beispiel 19:

Lösung 19:

Zu Besonderheiten bei EU/EWR-Bürgern s. → Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG.

6.6. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG

Soweit der Stpfl. ausländische Einkünfte erzielt hat, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, sind diese im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Hierbei werden alle ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG, die nicht der deutschen Besteuerung unterlegen haben, mit in den Progressionsvorbehalt einbezogen und zwar auch dann, wenn diese Einkünfte im Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht bezogen werden (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302).

Beispiel 20:

6.7. Beispielsfall

Sachverhalt:

Lösung:

6.8. Lohnsteuerabzug beim Wechsel der Steuerpflicht

Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen »sonstigen Bezug«, der einem Arbeitnehmer nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Jahr zufließt, ist für Zwecke des Lohnsteuerabzugs in den Jahresarbeitslohn auch der während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht bezogene laufende Arbeitslohn einzubeziehen (BFH Urteil vom 25.8.2009, I R 33/08, BFH/NV 2009, 2033).

7. Literaturhinweise

Bächle/Knies/Ott/Rupp, Grundkurs des Steuerrechts, Internationales Steuerecht, Bd. 17, 2. A. 2010; Rupp/Ott/Knies/Faust, Finanz und Steuern, Bd. 14, 3. A. 2013; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. A. 2011; Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Finanz und Steuern, Bd. 3, 9. A.; Seibold: Der Steuerausländer im Besteuerungsverfahren, Steuer & Studium 1999, 534; Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

→ Baukindergeld

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Familienbezogene Einkommensteuervergünstigungen des § 1a EStG

→ Kinderfreibetrag

→ Lohnsteuer

→ Lohnsteuerabzug

→ Progressionsvorbehalt

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.