Haftung

Inhaltsverzeichnis

1 Haftungsschuldner
2 Voraussetzungen der Haftung
3 Geltendmachung der Haftung
3.1 Haftungsbescheid
3.2 Erlöschen der Haftung
4 Überblick über die gesetzlichen Haftungsgründe
4.1 Steuerrechtliche Haftungsvorschriften
4.2 Privatrechtliche Haftungstatbestände
5 Der vertragliche Haftungsanspruch
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Haftungsschuldner

Der Haftungsschuldner im Steuerrecht haftet mit seinem eigenen Vermögen für eine fremde Steuerschuld. Ein Haftungsschuldner kann für dieselbe Steuer somit nicht gleichzeitig → Steuerschuldner sein.

2. Voraussetzungen der Haftung

Voraussetzung der Haftung ist das Bestehen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (→ Steuerschuldverhältnis) gegenüber einem Steuerschuldner. Der Haftung steht nicht entgegen, dass der zugrundeliegende Anspruch bisher nicht festgesetzt worden ist. Diese Fallgestaltung ergibt sich z.B. dann, wenn eine Kapitalgesellschaft bereits im Handelsregister gelöscht wurde. Bei der Haftung nach § 75 AO wird die Festsetzung der Steuern allerdings vorausgesetzt.

3. Geltendmachung der Haftung

3.1. Haftungsbescheid

Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann gem. § 191 Abs. 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Durch die Inanspruchnahme mittels Haftungsbescheid wird zwischen dem Steuerschuldner und dem Haftungsschuldner ein Gesamtschuldverhältnis begründet (§ 44 Abs. 1 AO; → Gesamtschuldner).

3.2. Erlöschen der Haftung

Ein Haftungsbescheid darf nicht mehr ergehen, soweit

• zugrunde liegende bisher nicht festgesetzte Steueransprüche wegen Ablaufs der Festsetzungsverjährung nicht mehr festgesetzt werden können;

• die Erhebung des zugrunde liegenden Steueranspruchs wegen Eintritts der Zahlungsverjährung ausgeschlossen ist;

• der Anspruch gegenüber dem Steuerschuldner gem. § 227 AO erlassen worden ist.

Der BFH hat mit Urteil vom 23.9.2008 (VII R 27/07, BStBl II 2009, 129) entschieden, dass der Geschäftsführer einer GmbH persönlich für die Abführung der LSt auch bei Insolvenzreife der GmbH einstehen muss. Das Urteil bedeutet eine Fortentwicklung der bisherigen BFH-Rspr. in Anlehnung an die neuere Rspr. des BGH, nach der sich aus der Abführung der LSt keine Haftung des Geschäftsführers gegenüber der Gesellschaft ergibt.

Für Gesellschaften in der wirtschaftlichen Krise stellt die Abführung der von ihren ArbN einbehaltenen LSt an das FA häufig ein existenzielles Problem dar. Zwar wird von einem Geschäftsführer erwartet, dass er den Lohnanteil, der auf die Steuer entfällt, bis zum nächsten Fälligkeitszeitpunkt bereithält und dann abführt. In der Praxis aber gerät diese Steuerzahlung im Zuge sich verschärfender Liquiditätsengpässe häufig gegenüber den zum Überleben des Betriebes vermeintlich vordringlichen Zahlungen ins Hintertreffen. Der Geschäftsführer gerät mit einer solchen Taktik allerdings in die Gefahr, vom FA für die beim Unternehmen nicht mehr realisierbare Steuer in Haftung genommen zu werden. Voraussetzung für die Haftung des Geschäftsführers ist allerdings, dass ihm die Verletzung seiner Pflicht zur pünktlichen LSt-Abführung zum Vorwurf gemacht werden kann.

In dem Urteil vom 23.9.2008 (VII R 27/07, BStBl II 2009, 129) hatte der BFH darüber zu befinden, ob einem Geschäftsführer der Vorwurf grober Fahrlässigkeit gemacht werden kann, der in einer plötzlichen, unvorhersehbaren Krise seiner GmbH am Fälligkeitstag der LSt die dafür noch ausreichenden Mittel nicht an das FA abführt, sondern in der Annahme, damit der Steuerzahlung enthoben zu sein, beim Amtsgericht Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt. Die Botschaft des BFH ist eindeutig: Solange und soweit liquide Mittel zur LSt-Zahlung vorhanden sind, muss der Geschäftsführer abführen. Erst die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. die Bestellung eines Insolvenzverwalters enthebt ihn dieser Pflicht.

Dieser Fall bot dem BFH u.a. Gelegenheit, seine Rspr. an die neuere Rspr. des BGH zur Haftung des Geschäftsführers gegenüber seiner GmbH wegen Zahlungen – auch Steuerzahlungen – in insolvenzreifer Zeit anzupassen. Die scheinbar unausweichliche Haftung des Geschäftsführers einer insolvenzreifen GmbH, der einerseits steuerrechtlich verpflichtet ist, die LSt – auch in der Krise – abzuführen, andererseits aber im Falle der Zahlung in der Krise gegen das gesellschaftsrechtliche Gebot der Massesicherung verstößt, hatte der BFH zwischenzeitlich dadurch entschärft, dass er für den Drei-Wochen-Zeitraum zwischen Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Geschäftsführer eine Pflichtenkollision attestierte, die ihm vom Vorwurf der grob fahrlässigen Nichtabführung der LSt und damit von der Haftung nach der Abgabenordnung befreite. Nachdem der BGH nun allerdings erkannt hat, dass die LSt-Zahlung auch in insolvenzreifer Zeit mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns vereinbar ist und damit nicht mehr zur Haftung gegenüber der GmbH führt, die ein Insolvenzverwalter ggf. durchsetzen würde, sieht der BFH keine Pflichtenkollision mehr (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 123/08 vom 17.12.2008, LEXinform 0174897).

4. Überblick über die gesetzlichen Haftungsgründe

4.1. Steuerrechtliche Haftungsvorschriften

Die gesetzliche Haftung ergibt sich aus folgenden Vorschriften:

• § 69 AO: Haftung der Vertreter, Vermögensverwalter und Verfügungsberechtigten i.S. der §§ 34 und 35 AO. Der Vorsitzende eines eingetragenen Vereins ist als gesetzlicher Vertreter dieser juristischen Person verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (BFH Urteil vom 13.3.2003, VII R 46/02, BStBl II 2003, 556).

  Nach ständiger Rspr. des BFH beschränkt sich die Haftung nach § 69 Satz 1 AO dem Umfang nach auf den Betrag, der infolge der vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder entrichtet worden ist. Vorsätzlich handelt, wer seine Pflichten kennt und ihre Verletzung will. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Nach § 69 Satz 1 AO kommt u.a. dann eine Haftung des gesetzlichen Vertreters in Betracht, wenn der steuerliche Anspruch nicht rechtzeitig festgesetzt wird. Mit diesem Tatbestandsmerkmal soll das Argument ausgeschlossen werden, der Anspruch sei schließlich doch festgesetzt worden. Mit Festsetzung sind hier nicht die gesetzlichen Festsetzungsfristen (§§ 169 ff. AO) angesprochen. Ein Steueranspruch oder ein Haftungsanspruch könnte nach dieser Frist überhaupt nicht mehr festgesetzt werden. Gemeint ist hier vielmehr die Frist, in der die Verwaltung die Steuer festsetzt. Nicht rechtzeitig festgesetzt ist eine Steuer auch dann, wenn der Vertreter eine falsche oder unvollständige Steuererklärung oder Steuervoranmeldung abgibt. Wann eine Steuer oder steuerliche Nebenleistung festzusetzen ist, bestimmt sich nach dem Gang der laufenden Veranlagungsarbeit. An dieser Stelle ist bisher nicht geklärt, wann man nach dem Gang der laufenden Veranlagung von einer Festsetzung der Steuerschuld ausgehen kann. Die Höhe der Haftung ergibt sich daher unabhängig vom Grad des Verschuldens grundsätzlich allein aus der Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den bei dem Fiskus eingetretenen Vermögensschaden. Danach ist die Haftung nach § 69 AO dem Umfang nach auf den Betrag beschränkt, der infolge der Pflichtverletzung nicht entrichtet worden ist. Stehen zur Begleichung der Steuerschulden insgesamt ausreichende Mittel nicht zur Verfügung, so bewirkt die durch die schuldhafte Pflichtverletzung verursachte Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis die Haftung nur in dem Umfang, in dem der Verpflichtete das FA gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt hat (vgl. BFH Urteil vom 1.8.2000, VII R 110/99, BStBl II 2001, 271). Rückständige USt ist danach vom Geschäftsführer in ungefähr dem gleichen Verhältnis zu tilgen wie die Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern. Ist dies nicht geschehen, so liegt im Umfang des die durchschnittliche Tilgungsquote unterschreitenden Differenzbetrages eine schuldhafte Pflichtverletzung vor, für die der Geschäftsführer als Haftungsschuldner einzustehen hat (= Haftungssumme). Hierzu hat das FA unter Berücksichtigung der vorhandenen Daten und Zahlen die Haftungsquote zu ermitteln oder – soweit der Sachverhalt nicht aufgeklärt werden kann – im Schätzungswege die Quote festzustellen, die der Wahrscheinlichkeit am nächsten kommt (§ 162 AO). Zur Feststellung der Haftungssumme kann das FA vom Geschäftsführer einer GmbH, den es als Haftungsschuldner wegen der nicht entrichteten USt in Anspruch nehmen will, die zur Feststellung des Haftungsumfangs notwendigen Auskünfte über die Gesamtverbindlichkeiten und die anteilige Gläubigerbefriedigung im Haftungszeitraum verlangen (§ 90 Abs. 1 AO, vgl. BFH Beschluss vom 31.3.2000, VII B 187/99, BFH/NV 2000, 1322).

  Mit Urteil vom 27.2.2007 (VII R 60/05, BStBl II 2008, 508) hat der BFH entschieden, dass bei der Ermittlung der Haftungsquote die im Haftungszeitraum getilgten LSt weder bei den Gesamtverbindlichkeiten noch bei den geleisteten Zahlungen zu berücksichtigen sind. Gerät das Unternehmen in Liquiditätsschwierigkeiten, muss der Geschäftsführer die Löhne kürzen, wenn er nicht genügend Geld zur Verfügung hat, um die Nettolöhne und die LSt zu zahlen. Unterlässt er dies, handelt er pflichtwidrig und haftet für den LSt-Betrag, der sich ergeben hätte, wenn er die Löhne gekürzt hätte (nur in dieser Höhe tritt ein Schaden für den Fiskus ein). Für die Tatsache, dass nicht mehr Geld zur Verfügung gestanden hat, trägt der Geschäftsführer die objektive Beweislast (BFH vom 26.7.1988, VII R 83/87, BStBl II 1988, 859). Werden jedoch über einen längeren Zeitraum die vollen Nettolöhne gezahlt, ohne dass die herauf entfallende LSt abgeführt wird, spricht eine Vermutung dafür, dass tatsächlich auch die LSt hätte bezahlt werden können. In diesem Fall haftet der Geschäftsführer für die volle LSt (BFH vom 6.7.2005, VII B 296/04, BFH/NV 2995, 1753).

• § 70 AO: Haftung des Vertretenen i.S.d. §§ 34, 35 AO.

• § 71 AO: Haftung des Steuerhinterziehers und des Steuerhehlers (→ Steuerhinterziehung).

• § 73 AO: Haftung bei → Organschaft.

• § 74 AO: Haftung des Eigentümers von Gegenständen. Das FG Münster hat in zwei Entscheidungen vom 2.9.2010 (5 K 4110/08 U sowie 5 K 4112/08 U) entschieden, dass die steuerliche Haftung eines Dritten mit Gegenständen, die er einem insolventen Unternehmen zur Nutzung überlassen hat, begrenzt sei. Das FG Münster hat klargestellt, dass eine Haftung für die Steuerschulden des Unternehmens nach § 74 AO nur in Betracht kommt, wenn der Dritte zum Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme noch Eigentümer dieser Gegenstände ist – ein Zugriff auf den Veräußerungserlös ist rechtswidrig. Das Finanzamt stützte seine hiergegen eingelegte Revision im Wesentlichen auf das Urteil des FG Nürnberg vom 31.5.2005 (II 143/2002). Die Revision war begründet. Der BFH hat mit Urteil vom 22.11.2011 (VII R 63/10) entschieden, dass sich die Haftung des an einem Unternehmen wesentlich beteiligten Eigentümers nach § 74 AO nicht nur auf die dem Unternehmen überlassenen und diesem dienenden Gegenstände erstreckt, sondern die Haftung umfasst in Fällen der Weggabe oder des Verlustes von Gegenständen nach der Haftungsinanspruchnahme auch die Surrogate wie z.B. Veräußerungserlöse oder Schadensersatzleistungen.

  In den Streitfällen hatte das FA die Kläger als Gesellschafter einer GmbH & Co. KG gem. § 74 AO in Haftung genommen. Sie sollten für Steuerschulden der insolventen GmbH & Co KG in sechsstelliger Höhe einstehen. Die Haftung war dabei zwar auf ehemals betrieblich genutzte Grundstücke und sonstige Gegenstände des beweglichen Anlagevermögens beschränkt, die die Kläger an die GmbH & Co. KG verpachtet hatten. Da aber die Kläger die Grundstücke und das Anlagevermögen nach Einleitung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH & Co. KG verkauft hatten, wollte das FA nunmehr ersatzweise auf den Verkaufserlös zugreifen. Das FG Münster hat klargestellt, dass der Haftungsschuldner zumindest im Zeitpunkt der Geltendmachung der Haftung noch Eigentümer des Haftungsgegenstandes sein müsse. Werde der Gegenstand allerdings – wie im Streitfall – vor Erlass des Haftungsbescheids veräußert, scheide eine Haftung gem. § 74 AO aus. Dies ergebe sich daraus, dass die Haftung nach § 74 AO zwar eine persönliche, zugleich aber auch eine gegenständlich beschränkte Haftung sei. Einen haftungsrechtlichen Zugriff auf den Erlös aus dem Verkauf des Haftungsgegenstandes lehnte das Gericht ab. Ein solcher sei bereits nicht mit dem Wortlaut der Norm vereinbar, wonach gerade »mit« dem Gegenstand gehaftet werde. Außerdem kenne auch das Zivilrecht kein allgemeines Prinzip, das einen uneingeschränkten Zugriff auf den Verkaufserlös erlaube. Der BFH vermag dieser Auffassung jedoch nicht entsprechen. So umfasst die Haftung vielmehr jedenfalls auch den Erlös aus dem Verkauf eines Gegenstandes oder ein anderes Surrogat, sofern der Haftende das Eigentum auf andere Weise verloren oder aufgegeben hat. Der BFH begründet seine Auffassung durch Auslegung des Gesetzeswortlautes. So stützt sich die Haftung gem. § 74 AO auf zwei Gesichtspunkte. Der eigentliche Grund der Haftung besteht im objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbebetriebes leistet (s. dazu auch die Entscheidung des BVerfG vom 21.6.1967, BStBl III 1967, 166, NJW 1967, 387). Auf diesen Punkt aufbauend sieht der BFH den tieferen Grund für die Haftung des wesentlich beteiligten Gesellschafters in der Parallelität des Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des eigenen Vermögens für diese Tätigkeit. Der BFH kommt bei Auslegung der Norm zu dem Ergebnis, dass eine erkennbare planwidrige Gesetzeslücke insoweit vorhanden ist, als die Haftung nach dem Gesetzeswortlaut auf die noch im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme im Eigentum des Haftungsschuldners stehenden Gegenstände beschränkt ist. Demnach könnte sich die gut beratene bisherige Eigentümerin der Haftung noch im Augenblick des Ergehens des Haftungsbescheids entziehen, indem sie den Gegenstand unter Einbehaltung der Gegenleistung (des Surrogats) für sich selbst veräußert. Eine derartige Umgehung des Haftungstatbestandes verneint der BFH.

• § 75 AO: Haftung des Betriebsübernehmers (s. Nacke, Steuer & Studium 2011, 9).

• § 76 AO: Sachhaftung.

• § 45 AO: Haftung des Erben für in der Person des Erblassers entstandene Haftungsansprüche (BStBl II 1974, 499).

• § 10b Abs. 4 EStG: Haftung i.V.m. Spenden (→ Spendenabzug).

• § 42d EStG: Arbeitgeberhaftung für LSt (→ Arbeitnehmerüberlassung).

• § 44 Abs. 5 EStG: Haftung des Schuldners von Kapitalerträgen für Kapitalertragsteuer.

• § 45a Abs. 6 EStG: Haftung für die → Kapitalertragsteuer.

• § 48a Abs. 3 EStG: Haftung des Leistungsempfängers für einen nicht oder zu niedrig abgeführten Steuerabzug für Bauleistungen (→ Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

• § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG: Haftung des Vergütungsschuldners.

• § 20 Abs. 3 ErbStG: Haftung für die ErbSt.

• §§ 11 und 12 GrStG: Haftung für die GrSt.

• § 13c UStG i.d.F. des StÄndG 2003: Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (→ Haftung bei Forderungsabtretung).

• § 13d UStG i.d.F. des StÄndG 2003: Haftung bei Änderung der Bemessungsgrundlage. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird § 13d UStG mit Wirkung ab 1.1.2008 aufgehoben. Die Aufhebung erfolgt wegen kaum wahrnehmbarer finanzieller Auswirkungen.

• Nach § 25d UStG haftet der Unternehmer für die Steuer aus einem vorangegangenen Umsatz, soweit diese in einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG ausgewiesen ist, der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet oder sich vorsätzlich außer Stande gesetzt hat, die ausgewiesene Steuer zu entrichten und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrages über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder den Umständen nach Kenntnis haben musste. Trifft das Kenntnishaben auf mehrere Unternehmer zu, so haften diese als Gesamtschuldner.

  Zur Haftung einer GmbH gem. § 25d UStG für bar entrichtete USt einer vorangegangenen Lieferung nimmt das Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 27.3.2008 (1 K 437/05, LEXinform 5006899) Stellung. Eine GmbH haftet gem. § 25d UStG für die in Rechnungen gesondert ausgewiesene USt aus dem als vorangegangene Lieferung anzusehenden Kauf von zehn Lkw, wenn wegen des zielgerichteten Zusammenwirkens der leistenden und der leistungsempfangenden GmbH von einem Kennenmüssen der beabsichtigten Nichtentrichtung der USt auszugehen ist, weil die Geschäftsführerin der haftenden GmbH vormals Geschäftsführerin der leistenden GmbH war und diese trotz ihrer Abberufung im Zeitpunkt der Leistungsausführung noch für die leistende GmbH tätig war und hinzu kommt, dass lediglich die USt zwei Tage nach behaupteter Lieferung bar – jeweils gesondert quittiert – bezahlt wurde. Diese Art der Vertragsabwicklung ist so ungewöhnlich, dass von einer Nichtentrichtung der Steuer in der Folgezeit auszugehen ist.

  Die Regelung dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs speziell in Form von Karussellgeschäften. Dabei werden Rechnungen mit USt-Ausweis ausgestellt, um dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug zu ermöglichen, ohne die ausgewiesene und geschuldete USt zu entrichten. Die Haftung kann sich auf mehrere vorangegangene Umsätze erstrecken. Vorangegangener Umsatz ist nicht nur der unmittelbare Eingangsumsatz des Unternehmers, sondern sind auch die Umsätze auf den Vorstufen.

  Nach § 25d Abs. 2 UStG wird die Kenntnis in drei Fällen unterstellt:

  • Der Unternehmer stellt für seinen Umsatz einen Preis in Rechnung, der zum Zeitpunkt des Umsatzes unter dem marktüblichen Preis liegt.

  • Der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis liegt unter dem marktüblichen Preis.

  • Der dem Unternehmer in Rechnung gestellte Preis liegt unter dem Preis, der seinem Lieferanten oder anderen Lieferanten, die am Erwerb der Ware beteiligt waren, in Rechnung gestellt wurde.

  Das zuständige FA hat zu prüfen, ob die Voraussetzungen für den Erlass eines Haftungsbescheides vorliegen (§ 25d Abs. 4 UStG). Bis zum Abschluss der Prüfung kann die Erteilung der Zustimmung i.S.d. § 168 Satz 2 AO versagt werden. Das FA hat auch die Möglichkeit, die Zustimmung zu einer Streueranmeldung, die zu einer Erstattung führt, zurückzustellen, bis mit dem Haftungsanspruch aufgerechnet werden kann.

  Zur Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte USt (§ 25d UStG) s.a. BMF vom 29.3.2004 (BStBl I 2004, 450).

4.2. Privatrechtliche Haftungstatbestände

Die privatrechtliche Haftung ergibt sich aus folgenden Vorschriften:

• § 25 HGB: Nach dieser Vorschrift haftet, wer ein unter Lebenden erworbenes Handelsgeschäft unter der bisherigen Firma mit oder ohne Beifügung eines das Nachfolgeverhältnis andeutenden Zusatzes fortführt, für alle im Betriebe des Geschäfts begründeten Verbindlichkeiten des früheren Inhabers einschließlich sämtlicher Steuerschulden. Mit rechtskräftigem Urteil vom 1.7.2010 (3 K 2689/06 U, LEXinform 5011007) hat das FG Münster entschieden, dass der Nachfolger eines Kleingewerbetreibenden nicht nach § 25 HGB haftet. Das FA ist nicht berechtigt, den Betriebsnachfolger eines nicht im Handelsregister eingetragenen Kleingewerbetreibenden für dessen Steuerschulden gem. § 25 HGB als Haftenden in Anspruch zu nehmen. Im Streitfall führte der Ehemann der Klägerin einen Handwerksbetrieb. Betriebssitz war die gemeinsame Wohnung der Eheleute. ArbN wurden nicht beschäftigt. Im Wesentlichen war der Ehemann – bei geringem Umsatzvolumen – nur für einen Auftraggeber tätig. Das Unternehmen war nicht im Handelsregister eingetragen. Nachdem der Ehemann den Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, meldete seine Ehefrau – die Klägerin – am selben Betriebssitz ein vergleichbares Gewerbe an, das unter der ursprünglichen »Firmenbezeichnung« nach außen auftrat. Das FA nahm die Klägerin für die Umsatzsteuerschulden des Ehemanns gem. § 25 HGB in Haftung und vertrat hierbei die Auffassung, dass sie dessen »Firma« fortgeführt habe.

  Das FG Münster sah die Voraussetzungen des § 25 HGB als nicht gegeben an und gab der Klage statt. Die Klägerin habe nicht – was die Vorschrift allerdings erfordere – ein Handelsgeschäft erworben. Der Ehemann sei zwar Gewerbetreibender gewesen, er habe aber keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb benötigt. Für nicht im Handelsregister eingetragene Kleingewerbetreibende gelte die Vorschrift des § 25 HGB nicht. Ebensowenig könne die Haftung auf eine analoge Anwendung der Vorschrift gestützt werden, da für das FA die Möglichkeit bestehe, Erwerber von Kleingewerbebetrieben für die verbliebenen Steuerschulden ihrer Vorgänger nach § 75 AO in Anspruch zu nehmen.

• § 26 BGB: Haftung des Vorstandes eines rechtsfähigen Vereins.

• durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen vom 28.9.2009 (BGBl I 2009, 3161) wurde § 31a BGB neu eingefügt (→ Verein).

• § 54 BGB: Haftung der Mitglieder eines nicht rechtsfähigen Vereins.

• § 419 BGB: Haftung des Vermögensübernehmers.

• §§ 421, 427, 431 BGB: Haftung des BGB- Gesellschafters.

• § 25 HGB: Haftung des Erwerbers bei Firmenfortführung.

• §§ 25, 27 HGB: Haftung des Erben bei Geschäftsfortführung.

• § 28 HGB: Haftung bei Eintritt in eine Einzelfirma.

• §§ 128 und 161 Abs. 2 HGB: Haftung des OHG-Gesellschafters und des Komplementärs einer KG.

• §§ 171–176 HGB: Haftung des Kommanditisten.

• § 11 Abs. 2 GmbHG: Haftung des Handelnden.

• § 24 GmbHG: Haftung der GmbH-Gesellschafter für nicht eingezahlte Einlagen.

• § 41 AktG: Haftung bei Handlung im Namen der AG vor der Eintragung.

• § 93 AktG: Haftung der Vorstandsmitglieder.

• §§ 116, 93 AktG: Haftung der Aufsichtsratsmitglieder.

• § 34 GenG: Haftung der Vorstandsmitglieder einer Genossenschaft.

Nach dem BFH-Urteil vom 23.6.1998 (VII R 4/98, DStR 37/98, 1423) haftet der Vorsitzende für steuerliche Verbindlichkeiten des Vereins nach denselben Grundsätzen wie ein Geschäftsführer einer GmbH.

Der durch Verwirklichung eines privatrechtlichen Haftungstatbestandes entstandene Haftungsanspruch ist wie der Haftungsanspruch nach Steuerrecht nach den Grundsätzen des öffentlichen Rechts geltend zu machen. Er ist wie dieser ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (→ Steuerschuldverhältnis).

Das BMF-Schreiben vom 18.7.2000 (BStBl I 2000, 1198) nimmt zur Haftungsbeschränkung bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts Stellung. S. dazu auch BMF vom 28.8.2001 (BStBl I 2001, 614).

Der BGH hat mit Urteil vom 22.1.2004 (IX ZR 65/01, DStR 2004, 609) wie folgt entschieden: Schließt sich ein Rechtsanwalt mit einem bisher als Einzelanwalt tätigen anderen Rechtsanwalt zur gemeinsamen Berufsausübung in einer Sozietät in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammen, so haftet er nicht entsprechend § 28 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 128 Satz 1 HGB für die im Betrieb des bisherigen Einzelanwalts begründeten Verbindlichkeiten.

Mit Urteil vom 26.1.2017 (IX ZR 285/14) hat der BFH entschieden, dass ein mit der Erstellung eines Jahresabschlusses beauftragter Steuerberater für einen Insolvenzverschleppungsschaden hafte, da er verpflichtet zu prüfen sei, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen könnten. Dies gilt dann, wenn die entsprechenden Anhaltspunkte offenkundig sind und der Steuerberater annehmen muss, dass die Insolvenzreife dem Mandanten nicht bewusst ist. Eine Pflicht zur Erstellung einer Fortführungsprognose und die dazu notwendigen Tatsachen zu ermitteln, ergibt sich jedoch nicht. Der BGH kehrt in diesem Urteil von seiner Rechtsprechung ab, dass es nicht die Aufgabe des Steuerberaters sei, den Mandanten auf eine handelsbilanzielle Unterdeckung hinzuweisen und ihn darüber zu informieren, dass eine Prüfungspflicht des Geschäftsführers gem. § 15a InsO besteht. Notwendig sei jedoch ein Hinweis darauf, dass die Bilanz nur nach Fortführungswerten aufgestellt werden könne, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorliegen. Diesbezüglich sei eine Unterrichtung des Mandanten notwendigerweise durch den Steuerberater vorzunehmen und dieser darüber zu informieren, dass aufgrund der bilanziellen Überschuldung und von wiederholten Verlusten Zweifel an der Fortführung des Unternehmens bestehen würden. Die Haftung des Steuerberaters wird innerhalb des Urteils des BGH aufgrund der Verletzung von Hinweis- und Warnpflichten gem. §§ 280 Abs. 1, 675 Abs. 1 BGB begründet, da der Steuerberater trotz mehrerer aufeinander folgender Jahresabschlüsse mit nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbeträgen den Mandanten nicht auf die aus §§ 17 InsO hingewiesen habe.

Im am 14.2.2019 vom BFH entschiedenen Fall (BFH vom 14.2.2019, V R 68/17, BStBl II 2020, 65) nahm das zuständige FA den Kläger (einen für die klagende KG prozessbevollmächtigten Rechtsanwalt) als Haftungsschuldner für die Steuerschulden einer KG gem. § 191 Abs. 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 1 HGB in Anspruch. Der klagende Rechtsanwalt war seit Gründung der KG bis zu seinem Austritt 2013 Kommanditist, hatte jedoch ausweislich der Steuerbilanz der KG zum 31.12.2008 seine Kommanditeinlage i.H.v. 10 000 € nicht eingezahlt. Aufgrund der nicht eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung für den Veranlagungszeitraum 2009 schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen der Umsatzsteuer und setzte diese auf 17 461,38 € fest. Der Schätzung des FA lag eine Rechnung zugrunde, ausweislich der die KG als Rechnungsausstellerin auftrat, der jedoch keine tatsächliche Leistung der KG folgte. Entsprechend ging das FA in seiner rechtlichen Würdigung dieses Sachverhalts davon aus, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer gem. § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG von der KG geschuldet werde. Prozessbevollmächtigter der KG war im Verfahren der Rechtsanwalt, der gleichzeitig Kommanditist der KG gewesen war.

Das FA erließ gegen den Kläger einen Haftungsbescheid für die Umsatzsteuer der KG in Höhe der noch nicht erbrachten Haftungseinlage i.H.v. 10 000 €. Die vom Rechtsanwalt erhobenen Einspruch und Klage gegen den Haftungsbescheid hatten keinen Erfolg. Gemäß dem Urteil des FG erstrecke sich die Drittwirkung unanfechtbar gewordener Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber der KG auch auf den Kläger als Kommanditisten, der als Prozessbevollmächtigter der KG im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid aufgetreten war und dem keine gegenteilige Weisung nachgewiesen werden konnte. Das Urteil bezüglich des Haftungsbescheides verdeutlicht die Pflichten des Prozessbevollmächtigten im Rahmen eines Prozesses vor einem FG oder dem BFH. Soweit für den Haftenden die Möglichkeit besteht, einen Bescheid anzugreifen, dieser jedoch in Bestandskraft erwächst, muss sich der Prozessbevollmächtigte im Haftungsverfahren die Bestandskraft des Bescheids zurechnen lassen.

Im Urteil vom 8.3.2022 (VI R 19/20) stellt der BFH klar, dass die Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind, wenn die Haftung auf nicht abgeführte Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht entgegen. Im Urteilsfall wurde der Kläger gem. §§ 69, 34 AO als Haftender für die von der GmbH angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuer und Nebenabgaben für die Monate Januar bis Dezember 2013 in Anspruch genommen. Die Haftung und die Inanspruchnahme des Klägers beruhten auf Pflichtverletzungen, die dem Kläger aufgrund seiner nichtselbstständigen Tätigkeit als angestellter Geschäftsführer der GmbH zur Last gelegt wurden. Als Geschäftsführer war der Kläger dazu verpflichtet, dass die GmbH ihre steuerlichen Verpflichtungen erfüllt. Hierzu gehört u.a. die Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer an das Betriebsstättenfinanzamt und die Entrichtung der Nebenabgaben. Die Inanspruchnahme des Klägers stand in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als angestellter Geschäftsführer der GmbH, sodass das haftungsauslösende Moment im Bereich der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre des Klägers lag. Zudem dienten sie auch subjektiv der beruflichen Tätigkeit des Klägers, da dieser mit den Aufwendungen Schulden tilgen wollte, die er als angestellter Geschäftsführer der GmbH begründet hatte.

5. Der vertragliche Haftungsanspruch

Neben dem gesetzlichen Haftungsanspruch ist der vertragliche Haftungsanspruch ein weiterer Haftungstatbestand. Nach § 48 Abs. 2 AO können Dritte sich vertraglich verpflichten, für Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis einzustehen. Wer sich aufgrund eines Vertrages verpflichtet hat, für die Steuer eines anderen einzustehen, kann nur nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts in Anspruch genommen werden (§ 192 AO).

6. Literaturhinweise

Kilian/Esser, Haftungskonzentrationsvereinbarungen, DStR 2017, 564; Bruschke, Erbschaft-und Schenkungsteuer: Haftungs-und Steuerschuld bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer, StB 2016, 342; Kraus/Jandl, Haftung für die Erbschaftsteuer im Vor- und Nacherbfall, DStR 2016, 2265; Pohl, Haftung des Vorstands wegen Steuerhinterziehung nach § 71 AO, npoR 2016, 209; Rose, Haftung des Insolvenzverwalters gem. § 69 AO bei Masseunzulänglichkeit, ZIP 2016, 1520.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Bauleistungen in der Umsatzsteuer

→ Haftung bei Forderungsabtretung

→ Karussellgeschäfte

→ Spendenabzug

→ Steuerhinterziehung

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.