Ausschüttungen - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Ausschüttungen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Arten der Ausschüttungen
1.1 Offene Gewinnausschüttungen
1.2 Verdeckte Gewinnausschüttungen
1.3 Vorabausschüttungen
1.4 Keine Besteuerung zurückgezahlter Einlagen
1.5 Exkurs: Sonstige »Ausschüttungen«
2 Der Haupttatbestand (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) – Teileinkünfteverfahren&sol;Abgeltungsteuer
2.1 Ein Vergleich der Besteuerungsverfahren
2.2 Überblick zur Kapitalertragsteuer bei Ausschüttungen
2.3 Dividenden bei Steuerausländern
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Arten der Ausschüttungen

Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG ergibt sich für Ausschüttungen folgendes Bild (aus der Sicht des Empfängers &equals; Anteilseigners).

1.1. Offene Gewinnausschüttungen

Zu den Beteiligungseinkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich:

  • Dividenden bei Aktien,

  • Gewinnanteile von GmbH-Geschäftsanteilen,

  • sämtliche Bezüge aus Körperschaften, bei denen die auszahlende juristische Person selbst Steuersubjekt für die von ihr erwirtschafteten Erträge ist (z.B. Genossenschaften),

  • Genussrechtsausschüttungen, wenn die Genussrechte aktienähnlich, d.h. gewinnabhängig ausgestaltet sind.

Darüber hinaus gelten auch Zuwendungen von Vorgesellschaften (→ Kapitalgesellschaften vor Eintragung in das Handelsregister, vgl. § 11 Abs. 1 und § 13 Abs. 1 GmbHG; z.B. Vor-GmbH) und Zuwendungen von ausländischen Rechtssubjekten mit dem Charakter einer Kapitalgesellschaft als Bezüge in diesem Sinne.

In allen Fällen von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG liegen offene Gewinnausschüttungen (oGA) vor. Dies sind solche Gewinnausschüttungen (→ Gewinnausschüttung), die auf einem rechtmäßigen gesellschaftsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss beruhen (§§ 58, 174 AktG bzw. §§ 29, 46 Nr. 1 GmbHG).

Hinweis:

Ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluss könnte wie folgt aussehen:

Protokoll einer Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung der … GmbH

Die sämtlichen Gesellschafter der … GmbH (nachfolgend »Gesellschaft«), die …, der … und … stellen fest:

  • Die Versammlung ist gem. § … des Gesellschaftsvertrages ordnungsgemäß einberufen worden.

  • Es sind … % des Stammkapitals vertreten. Die Versammlung ist gem. § … des Gesellschaftsvertrages beschlussfähig.

Die Gesellschafterversammlung fasst einstimmig folgende Beschlüsse:

  • Der Jahresabschluss zum … wird gemäß Anlage … festgestellt.

  • Der Jahresüberschuss in Höhe von € … zuzüglich des Gewinnvortrags in Höhe von € … und abzüglich des Verlustvortrags in Höhe von € …, somit insgesamt € …, wird zu einem Teilbetrag von € … (vor Abzug von Kapitalertragsteuer sowie des Solidaritätszuschlages) an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft ausgeschüttet, zu einem Teilbetrag von € … in die freien Rücklagen eingestellt und zu einem Teilbetrag von € … als Gewinn vorgetragen.

………………………, den …………

………………………

Unterschrift

Für die Durchführung der Gesellschafterversammlung kann folgende Checkliste herangezogen werden:

1. Ladung ordnungsgemäß?

  • Rechtzeitige Einberufung durch entsprechendes Organ?

  • An alle Teilnahmeberechtigten (insbesondere Gesellschafter)?

  • Einladung auch an sonstige Personen (Berater/Beirat)?

  • Form (Einschreiben)/Frist?

2. Organisation

  • Wer ist Versammlungsleiter?

  • Wer ist Protokollführer?

  • Ist ein Notar erforderlich?

  • Sind schriftliche Unterlagen vorhanden?

3. Anwesenheit

  • Wer ist anwesend?

  • Wer ist vertreten (Vollmachten)?

  • Wer ist sonst erschienen (Gäste, Berater)?

  • Zulässigkeit?

  • Anzahl der anwesenden bzw. vertretenen Stimmen?

4. Abstimmung

  • Liegen die Beschlussanträge vor?

  • Welcher Beschlussinhalt (Formulierung)?

  • Wie werden die Abstimmungen durchgeführt?

  • Wer ist bei einzelnen Abstimmungspunkten vom Stimmrecht ausgeschlossen?

  • Welche Stimmenmehrheiten sind bei den jeweiligen Beschlüssen notwendig?

  • Welche Formalien (z.B. notarielle Beurkundung) sind bei einzelnen Abstimmungen zu beachten?

  • Wurden die Beschlussergebnisse festgestellt?

  • Ordnungsgemäße Protokollierung?

5. Nachbereitung

  • Wurde das Versammlungsprotokoll versandt?

  • Wurde der Protokollinhalt genehmigt?

  • Wurden die Beschlüsse umgesetzt?

  • Sind Anmeldungen zum Handelsregister erforderlich?

  • Wurde die Anfechtung von Beschlüssen geprüft?

  • Ist die Unterrichtung z.B. des Geschäftsführers erfolgt?

1.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen

Mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG werden ausdrücklich die vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) einbezogen. Diese Vermögensvorteile, die gesellschaftlich veranlasst, aber ohne (ordnungsgemäßen) Verteilungsbeschluss erfolgen, werden deshalb beim Anteilseigner erfasst, weil es für die Besteuerung und damit für die Beurteilung nach der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters keinen Unterschied machen darf, ob die gesellschaftliche Vorteilszuwendung auf einem gesellschaftsrechtlich einwandfreien Beschluss beruht oder nicht.

Im Unterschied zu den offenen Ausschüttungen entspricht es der Veranlagungsrealität, dass die verdeckten Zuwendungen auf der Vorstufe nicht durch → Kapitalertragsteuer vorbelastet sind, da es wegen der (meist späteren) Aufdeckung durch die Finanzverwaltung keiner Abzugsbesteuerung bedarf.

1.3. Vorabausschüttungen

Vorabausschüttungen können für ein laufendes Wirtschaftsjahr oder nach Ablauf des Wirtschaftsjahres vor Aufstellung und Beschlussfassung der Bilanz vorgenommen werden. Eine AG darf Vorabausschüttungen gemäß § 59 Abs. 1 AktG erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres leisten.

Bei der Vorabausschüttung hängt die Zuordnung zu den oGA (oder zu den verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA)) u.a. davon ab, ob ein ordnungsgemäßer (Vorweg-) Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wurde. Es bedarf somit weder einer Satzungsgrundlage noch einer Zwischenbilanz. Es handelt sich um einen Vorschuss auf den endgültigen Gewinnanspruch, welcher unter der auflösenden Bedingung steht, dass in der Jahresbilanz ein entsprechender Gewinn ausgewiesen wird. Die Vorabausschüttung setzt daher eine sorgfältige kaufmännische Beurteilung des voraussichtlich zu erwartenden Jahresergebnisses voraus. Wird kein ausreichendes Jahresergebnis erzielt, sind freie Rücklagen i.H.d. Differenzbetrages aufzulösen. Sind keine Rücklagen vorhanden, tritt die auflösende Bedingung ein und die Vorab-Dividende ist zurückzuzahlen (ungerechtfertigte Bereicherung, § 812 Abs. 1 BGB). Steuerlich ist die Rückzahlung als Einlage zu behandeln (s. z.B. BFH Urteil vom 1.4.2003, BStBl II 2003, 779).

Hinweis:

Ein entsprechender Gewinnverwendungsbeschluss könnte wie folgt aussehen:

Protokoll einer Beschlussfassung der Gesellschafterversammlung der…GmbH:

Die sämtlichen Gesellschafter der … GmbH (nachfolgend »Gesellschaft«), die…, der… und … beschließen hiermit einstimmig:

Von dem zu erwartenden Jahresüberschuss der Gesellschaft zum Ende des Geschäftsjahres 31.12.… wird an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft ein Betrag in Höhe von insgesamt brutto € … (vor Abzug der Kapitalertragsteuer in Höhe von € … sowie des Solidaritätszuschlags in Höhe von € …) am … als Vorab-Gewinn ausgeschüttet. Entsprechend den Beteiligungen am Stammkapital entfallen anteilig …% des Vorab-Gewinns, das sind € …, auf … und anteilig … %, das sind €…, auf …

1.4. Keine Besteuerung zurückgezahlter Einlagen

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zählen Ausschüttungen, die auf zurückgewährten Einlagen aus der Kapitalrücklage herrühren, zu nicht steuerbaren Vermögensmehrungen.

Mit dem Hinweis auf § 27 KStG sind die früher im EK 04 erfassten Kapitalrücklagen gemeint, die jetzt in das steuerliche Einlagekonto umgegliedert sind. Die steuerliche Ausgrenzung dieser Gewinnausschüttungen beruht auf einer Gesamtvorstellung für das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) und ihren Gesellschaftern: Danach sind Einlagen der Gesellschafter bei der Kapitalgesellschaft ebenso steuerneutral zu erfassen wie umgekehrt die Ausschüttung (&equals; Rückgewähr) der Einlagen (→ Einlage) bei den Gesellschaftern nicht besteuert wird.

In diesem Sinne ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die Korrespondenzregelung zu § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (s. auch BFH-Urteil vom 1.2.2001, BStBl II 2001, 520, wo die Aussage des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG auch auf Beteiligungen im → Betriebsvermögen übertragen wurde).

Diese Rechtsfolge (Vorgang auf der steuerneutralen Vermögensebene) gilt auch ohne ausdrückliche Anordnung (»erst recht«) für die Rückzahlung des gezeichneten Nennkapitals (→ Nennkapital), wie dies bei einer Kapitalherabsetzung oder bei einer Liquidation der Fall ist.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird von diesem Grundsatz nur insoweit eine Ausnahme gemacht, als mit dem neu geregelten Teileinkünfteverfahren auch eine Umwandlung der vorherigen Eigenkapitalteile einhergehen musste. In den Fällen einer → Kapitalherabsetzung bei der Kapitalgesellschaft sind sowohl Gewinnrücklagen als auch Kapitalrücklagen und gezeichnetes Kapital betroffen. Nach § 28 Satz 4 KStG a.F. galten die Gewinnrücklagen als vorrangig verwendet und wurden nach Satz 5 als → Gewinnausschüttung behandelt. Insofern knüpft § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zwar in bürokratischer Form an die Neuregelung an, drückt damit aber eine »alte« Selbstverständlichkeit aus:

Die Rückzahlung (Ausschüttung) von Gewinnrücklagen, die bei einer Kapitalherabsetzung oder einer Liquidation bei thesauriertem Einkommen der Kapitalgesellschaft zwangsläufig erfolgt, führt zu steuerbaren Einnahmen beim Anteilseigner.

Für den Zeitpunkt der Erfassung der Kapitalerträge gilt § 11 EStG. Von diesem Grundsatz, der besagt, dass i.d.R. erst mit Gutschrift auf dem Konto des Anteilseigners die → Dividende zugeflossen ist, wird nach der Rspr. nur beim beherrschenden Gesellschafter der GmbH eine Ausnahme gemacht. Mit dem Urteil des BFH vom 17.11.1998, BStBl II 1999, 223 datiert dieser den Zuflusszeitpunkt beim beherrschenden Gesellschafter (→ Beherrschender Gesellschafter) auf den Tag des Beschlusses über die Gewinnverwendung. Als Ausnahme von diesem Zuflussindiz, an dem sich auch nichts durch eine spätere Fälligkeitsregelung ändert, wird nur der Fall der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft zugelassen.

Bei der vGA gilt als Zuflusszeitpunkt die Erlangung des Vermögensvorteils.

1.5. Exkurs: Sonstige »Ausschüttungen«

Für die weiteren Fälle des § 20 EStG im Zusammenhang mit Beteiligungserträgen (Ausschüttungen) können wiederum zwei Gruppen gebildet werden:

  1. die Fälle von § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG sowie

  2. die Behandlung des stillen Gesellschafters (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

Die erste Fallgruppe trägt dem (neuen) Körperschaftsteuerrecht Rechnung. Nachdem es nicht bei allen Körperschaften zu Ausschüttungen an die Anteilseigner kommt (z.B. nicht bei Vereinen, Stiftungen – allgemein siehe § 1 Abs. 1 Nr. 3–5 KStG), werden nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 die vergleichbaren Vermögensvorteile von diesen – nicht steuerbefreiten – Körperschaften bei den Mitgliedern erfasst. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG bezieht die Empfänger von Betrieben gewerblicher Art (und von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) mit ein.

Der bei weitem wichtigste Fall der sonstigen »Ausschüttungen« ist jedoch die (typisch) stille Gesellschaft (→ Stille Gesellschaft; Fallgruppe 2).

Beispiel 1:

Als Beamter darf B1 sich nicht gewerblich betätigen. Anstatt das ererbte Geld bei einer Bank anzulegen, lässt B1 sein Nachlassvermögen im Einzelunternehmen seiner Ehefrau B2 »arbeiten«. Mit dem eingelegten Betrag von 100 T€ ist B1 zu 10 % am Gewinn und am Verlust von B2 beteiligt, ohne nach außen in Erscheinung zu treten. Die → Einlage geht in das Vermögen von B2 über.

In den ersten Jahren werden ihm – nach einbehaltener → Kapitalertragsteuer (KapESt) – Gewinnanteile i.H.v. 16 T€ (01) sowie 3 T€ (02) überwiesen. In 03 wird der auf ihn entfallende Verlust von 5 T€ gegen die Einlage verrechnet. In 04 wird der Gewinnanteil von 12 T€ nur i.H.v. 7 T€ (abzüglich 25 % KapESt) überwiesen, da die Differenz zum Ausgleich des Vorjahresverlustes verwendet wird.

Im Unterschied zum – ebenfalls in Nr. 4 erwähnten – partiarischenDarlehen kann bei einer typisch stillen Beteiligung eine Verlustbeteiligung vereinbart werden. Der Hauptunterschied liegt im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis bei der stillen Gesellschaft gem. §§ 230 ff. HGB, wonach hier eine gemeinsame Zweckverfolgung stattfindet. Kennzeichen dieser Innengesellschaft ist allerdings, dass kein gemeinsames Gesamthandsvermögen gebildet wird und die → Einlage somit als Rückzahlungsverpflichtung Fremdkapital beim Inhaber des Handelsgewerbes darstellt. Die Gemeinsamkeit mit dem partiarischen → Darlehen besteht wiederum in der erfolgsabhängigen Verzinsung für das überlassene Kapital.

Die steuerlich als → Mitunternehmerschaft erhöhte »atypische stille Beteiligung« wird bei § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst.

Lösung 1:

In den Jahren 01 und 02 sind die einbehaltenen KapESt-Beträge von 25 % wegen § 12 Nr. 3 EStG bei den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG hinzuzurechnen. Der Zufluss i.S.d. § 11 EStG ist mit Zahlung oder mit Gutschrift auf dem Konto gegeben.

Problematisch ist die Erfassung des Verlustes. Nach absolut h.M. ist der Verlustanteil bei § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Fraglich ist jedoch, ob der Verlust des Jahres 03 mit der Abbuchung vom Kapitalkonto (03) oder mit der späteren Verrechnung mit den Gewinnen in 04 anzusetzen ist. Wegen der Geltung von § 11 Abs. 2 EStG (Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht) liegt die Annahme in 04 nahe. Den Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung eines (typisch) stillen Gesellschafters präzisierte der BFH im Urteil vom 23.7.2002, BStBl II 2002, 858 dahingehend, dass dieser erst bei Feststellung des Jahresabschlusses – und damit bei konkreter Berechnung des Verlustanteils – berücksichtigt werden kann.

Uneingeschränkt gilt jedoch, dass nur »laufende Verluste« (Verluste aus dem laufenden Geschäftsbetrieb) als → Werbungskosten berücksichtigt werden können.

Vermögensverluste durch Insolvenz des Betreibers des Handelsgewerbes u.Ä. sind nicht berücksichtigungsfähig (s. auch BMF vom 14.7.2004, BStBl I 2004, 611).

Die analoge Anwendung des § 15a EStG schließlich, die auch bei einer typisch stillen Beteiligung greift, setzt voraus, dass der stille Gesellschafter über seine → Einlage hinaus am Verlust teilnimmt, da nur bei dieser Konstellation der Rechtsfolgenverweis in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einen Sinn ergibt. Die Ausführungen zu § 15a EStG gelten – mit Ausnahme der überschießenden Außenhaftung des § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG – analog.

2. Der Haupttatbestand (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) – Teileinkünfteverfahren/Abgeltungsteuer

2.1. Ein Vergleich der Besteuerungsverfahren

Durch das StSenkG ist das alte Anrechnungsverfahren bei Erträgen von anrechnungsberechtigten → Kapitalgesellschaften durch das → Halbeinkünfteverfahren ersetzt worden. Die ausgeschütteten Gewinnanteile (Dividenden) werden ab dem VZ 2001 (bzw. VZ 2002, vgl. § 52 Abs. 36 EStG) zur Hälfte gem. § 3 Nr. 40d EStG angesetzt; umgekehrt können damit zusammenhängende Erwerbsaufwendungen (→ Betriebsausgaben, → Werbungskosten) nach § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur Hälfte angesetzt werden. Die Regelung gilt für Dividenden aus dem In- und → Ausland. Völlig abgeschafft wurde die fiktive Einnahme des KSt-Guthabens (zuletzt 3/7) nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. Damit wurde nach dem (alten) Vollanrechnungskonzept – zusammen mit der exakten Vorerfassung der jeweiligen ausschüttungsfähigen Eigenkapitalteile (sog. verwendbares → Eigenkapital) bei der Kapitalgesellschaft – erreicht, dass die → Dividende nur mit dem individuellen Steuersatz des Anteilseigners besteuert wurde. Den Unterschied verdeutlicht folgendes Beispiel.

Beispiel 2:

Die X-AG verfügt über 100 Mio. € ausschüttungsfähigen Gewinn. Der Vorstandsvorsitzende möchte – zur Vorbereitung auf die Hauptversammlung – von seinem Finanzvorstand wissen, in welcher Höhe er den Aktionären eine Dividende versprechen kann. Im historischen Vergleich dazu möchte er zusätzlich die Ausschüttungsgröße nach altem (Anrechnungs-)Recht wissen.

Bereits begrifflich wurde nach altem Recht zwischen drei Dividenden unterschieden, der Netto-, Bar- und Bruttodividende. Während unter Nettodividende der Überweisungsbetrag auf dem Bankkonto des Anteilseigners verstanden wurde, waren mit Bardividende die steuerpflichtigen Kapitaleinnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (inkl. der KapESt) gemeint, zu denen bei der Bruttodividende noch das KSt-Guthaben (→ Körperschaftsteuerguthaben) von 3/7 (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F.) hinzukam. Durch den Wegfall der Steuervergütungskomponente erübrigt sich für die Zukunft diese steuerliche Dreiteilung.

Nach der wohl herrschenden Diktion werden zwar die Begriffe des alten Rechts weiter verwendet, aber neuen Steuergrößen zugeordnet: Danach ist nunmehr die → Dividende identisch mit den Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, während die Bardividende mit dem tatsächlichen Überweisungsbetrag angesetzt wird.

Lösung: Teileinkünfteverfahren/Abgeltungsteuer

Kapitalgesellschaft

Anteilseigner

Privatvermögen

Anteilseigner

Betriebsvermögen

Ausschüttungsgewinn

100,00 €

./. Körperschaftsteuer (15 %)

./. 15,00 €

./. KapESt (25 %)

./. 21,25 €

(Summe Quellensteuer)

(./. 36,25 €)

tatsächliche Ausschüttung (s. Anmerkung)

63,75 €

Bardividende

63,75 €

63,75 €

zzgl. KapESt (§ 12 Nr. 3 EStG)

&plus; 21,25 €

&plus; 21,25 €

Dividende (i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

85,00 €

85,00 €

./. steuerfreier Betrag gem. § 3 Nr. 40d EStG

./. 0,00 €

./. 34,00 €

steuerpflichtige Einnahmen (§ 20 EStG)

85,00 €

51,00 €

hierauf der individuelle Steuersatz bzw. Abgeltungsteuer

30 %

40 %

50 %

25 %

Steuer (je Steuersatz)

15,30 €

20,40 €

25,50 €

21,25 €

./. anrechenbare KapESt

./. 21,25 €

./. 21,25 €

./. 21,25 €

./. 21,25 €

endgültige Steuer

./. 5,95 €

./. 0,85 €

4,25 €

0,00 €

wirtschaftliche Berechnung

inkl. Bardividende

63,75 €

63,75 €

63,75 €

63,75 €

Nettodividende nach Steuern

69,70 €

64,60 €

59,50 €

63,75 €

Ein Vergleich des künftigen Teileinkünfteverfahrens für betriebliche Kapitaleinkünfte mit dem derzeitigen Halbeinkünfteverfahren zeigt – insoweit denklogisch – den Nachteil des Teileinkünfteverfahrens gegenüber dem Halbeinkünfteverfahren unabhängig von der Höhe des persönlichen Steuersatzes. Mit dem Rechenbeispiel wird deutlich, dass die Abgeltungsteuer gegenüber dem Teileinkünfteverfahren ab einem persönlichen Steuersatz von über 40 % vorteilhafter ist. Dieses Ergebnis relativiert sich jedoch, wenn man die Möglichkeit des 60 %igen Werbungskostenabzugs im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens berücksichtigt.

2.2. Überblick zur Kapitalertragsteuer bei Ausschüttungen

Die KapESt verfolgt – vergleichbar der → Lohnsteuer (LSt) – das Ziel, an der Quelle die Einkünfte aus Kapitalanlagen zu erfassen. Die Berechnungs- und Zahlstellenfunktion übernimmt die Kapitalgesellschaft (als Schuldnerin der Kapitalerträge bezeichnet, vgl. § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG) dabei für die Beteiligungserträge. Diese Aufgabe übernehmen für die sonstigen Kapitalforderungen bzw. bei der Einschaltung von Banken für die Dividendenauszahlung (§ 45a Abs. 3 EStG) die Kreditinstitute.

Der Anwendungsbereich der Kapitaleinkünfte, die dem KapESt-Abzug unterliegen, orientiert sich gem. § 43 Abs. 1 EStG an den Kapitaleinkünften des § 20 EStG, ohne mit diesem deckungsgleich zu sein. So sind z.B. die Tatbestände von § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG sowie § 20 Abs. 2 Nr. 2a EStG nicht erfasst, während umgekehrt gem. § 8b Abs. 1 KStG die eigentlich steuerbefreite → Dividende, die eine Kapitalgesellschaft von einer anderen Kapitalgesellschaft erhält, trotzdem der KapESt unterliegt (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Bei Dividenden werden nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 25 % (bis VZ 2008: 20 %) auf den vollen Betrag der Dividende (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG: keine halbe Quellensteuer!) einbehalten.

Diese Pauschsteuersätze gelten vorbehaltlich der Nettovereinbarung. Ähnlich der LSt führt auch hier die Übernahme der KapESt durch die (zivilrechtliche) Schuldnerin der Kapitalerträge (Kapitalgesellschaft/Bank) zu einem steuerbaren Vorteil (§ 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG), der durch entsprechend pauschal erhöhte Steuersätze berücksichtigt wird. So erhöhte sich bis VZ 2008 etwa die KapESt für Dividenden mit Nettovereinbarung (Kapitalgesellschaft übernimmt die Abzugsteuer als Steuerschuldnerin) von 20 % auf 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Für die Frage des Entstehenszeitpunkts der KapESt ist bei Dividenden § 11 EStG (Zufluss) durch § 44 Abs. 2 EStG abbedungen. Wenn der Ausschüttungsbeschluss den Tag der Auszahlung nicht festlegt, gilt der Tag nach der Beschlussfassung als »Zuflusstag«; dies gilt jedoch nur für die KapESt und nicht für § 20 EStG, wie der BFH mehrfach entschieden hat (zuletzt BFH-Urteil vom 17.11.1998, BStBl II 1999, 223; dort zum »beherrschenden GmbH-Gesellschafter«).

Dem Charakter einer Vorauszahlung auf die → Einkommensteuer des Anteilseigners bzw. Papierinhabers entspricht es auch, dass Einbehalt und Abführung von KapESt gem. § 45a EStG bestätigt werden müssen, sollen sie nach § 36 Abs. 2 EStG angerechnet werden. Kommt es aufgrund der durchgeführten → Veranlagung jedoch zu keiner Einkommensteuerschuld des Anteilseigners, so wird diese gem. § 44b EStG erstattet. Bereits im Vorfeld wird aufgrund einer NV-Bescheinigung bzw. eines Freistellungsauftrages nach § 44a EStG vom KapESt-Abzug Abstand genommen. Diese Regelungen gelten nur für Steuerinländer.

Mit mehreren Schreiben vom 5.11.2002 (BStBl I 2002, 1338 und 1346, geändert durch BMF vom 13.12.2005, BStBl I 2005, 1051 und BMF vom 12.1.2006, BStBl I 2006, 101) hat das BMF die Grundsätze zur Errichtung, Abstandnahme und Erstattung der KapESt gem. §§ 44–44b EStG zusammengefasst, welche jedoch durch das BMF-Schreiben vom 4.4.2011 (BStBl I 2011, 356) für Sachverhalte nach dem 31.12.2009 aufgehoben wurden. § 44c EStG ist weggefallen. Bereits im Jahre 2008 wurden die amtlichen Formulare für den Freistellungsauftrag (BMF vom 2.7.2008, BStBl I 2008, 687; vgl. auch OFD Frankfurt vom 9.1.2006, S 2400 A – 33 – St II 1.04) sowie für die Steuerbescheinigung gem. § 45a EStG (BMF vom 24.11.2008, BStBl I 2008, 973) neu gefasst. Diese sind jedoch nur insoweit anwendbar, als es sich nicht um Sachverhalte handelt, die unter die BMF-Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 94) bzw. vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 79) fallen.

2.3. Dividenden bei Steuerausländern

Bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG) hat die KapESt (→ Kapitalertragsteuer) grundsätzlich eine sog. Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) für Kapitaleinkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG, da allein für Kapitalerträge für beschränkt Steuerpflichtige (→ Steuerpflichtiger) keine → Veranlagung durchgeführt wird.

Die Ausnahmen hiervon sind in § 50 Abs. 2 Satz 2 EStG geregelt: Die Abgeltungswirkung gilt nicht, wenn die Ausschüttungen von Grenzpendlern bzw. von einer inländischen → Betriebsstätte vereinnahmt werden. Die gleiche Rechtsfolge tritt bei der erweitert beschränkten Steuerpflicht gem. § 2 AStG ein.

Für den KapESt-Abzug bei »Steuerausländern« ist ebenfalls die Regelung des Teileinkünfteverfahrens zu beachten: Nachdem gem. § 3 Nr. 40d EStG auch bei beschränkt Steuerpflichtigen nur noch 60 % der → Dividende steuerpflichtig ist, wirkt die einbehaltene KapESt (→ Kapitalertragsteuer) gem. § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG doppelt definitiv. Es muss nämlich berücksichtigt werden, dass die → Bemessungsgrundlage für die (25 %ige) KapESt gem. §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG die 100 %ige Bruttodividende ist.

Ergänzung:

Auch bei der KapESt gibt es ein Haftungsverfahren. Es ist in § 44 Abs. 5 EStG (bzw. in § 45a Abs. 7 EStG) der Lohnsteuerhaftung des § 42d EStG nachgebildet.

Aufgrund der Ungleichbehandlung von Inlands- und Auslandsdividendenzahlungen hat die EU-Kommission am 19.3.2009 Klage beim EuGH gegen die Bundesrepublik Deutschland erhoben (vgl. Pressemitteilung der EU-Kommission IP/09/435 vom 19.3.2009). Während Inlandsdividendenzahlungen an Körperschaften von der Steuer befreit sind, unterliegen Dividendenzahlungen in das Ausland einer Quellensteuer i.H.v. bis zu 25 %. Nach Ansicht der EU-Kommission liege insoweit eine Diskriminierung von Dividendenzahlung in das EU-Ausland in Form der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit vor.

3. Literaturhinweise

Niedermaier, Die Rechtsprechung des BFH zur Einlagenrückgewähr von Drittstaatsgesellschaften – Auswirkungen für die Beratungspraxis, DStR 2017, 1009; Schröder, Berichtigung des fehlerhaft festgestellten steuerlichen Einlagekontos und Auswirkungen in der Liquidation, DStR 2017, 835.

4. Verwandte Lexikonartikel

Abgeltungsteuer

Beherrschender Gesellschafter

Betriebsaufspaltung

Dividende

Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfängern

Eigenkapitalgliederung

Gewinnausschüttung

Halbeinkünfteverfahren

Kapitalertragsteuer

Steuerliches Einlagekonto

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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