Beförderungsleistungen

Stand: 28. März 2024

Inhaltsverzeichnis

1. Allgemeiner Überblick

Beförderungsleistungen i.S.d. UStG setzen den Transport einer Person oder eines Gegenstandes durch einen Beförderungsunternehmer gegen Entgelt voraus. Es handelt sich dabei um sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG (→ Sonstige Leistung). Davon zu unterscheiden ist das – im Folgenden nicht behandelte – Verbringen eines Gegenstandes, das bei einer Warenbewegung innerhalb des eigenen Unternehmens zur eigenen Verfügung stattfindet und unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1a UStG als Lieferung gilt (→ Innergemeinschaftliches Verbringen).

Unter Personenbeförderung ist die auf räumliche Fortbewegung von Personen gerichtete Beförderungsleistung zu verstehen. Voraussetzung einer Personenbeförderung ist, dass im Verkehrsmittel neben den für den Transport verantwortlichen Personen mindestens ein Fahrgast über eine gewisse Strecke befördert wird (BFH Urteil vom 1.8.1996, V R 58/94, BStBl II 1997, 160). Weitere ausführliche Erläuterungen siehe unter → Personenbeförderung.

Bei der Überlassung (Vermietung) von Verkehrsmitteln, die zur Personenbeförderung geeignet sind (z.B. Mietwagen), handelt es sich nicht um Beförderungsleistungen. Weitere Erläuterungen siehe unter → Sonstige Leistung.

Die weiteren Kommentierungen beziehen sich auf die Güterbeförderung, die selbstständigen Nebenleistungen zur Güterbeförderung sowie zur Vermittlung von Güterbeförderungen.

Eine Güterbeförderung liegt vor, wenn der Unternehmer (oder in seinem Auftrag ein Dritter) einen Gegenstand zu einem bestimmten Abnehmer bringt. Die Güterbeförderung kann sowohl unselbstständig als Nebenleistung zu einer Hauptleistung als auch selbstständig als separate sonstige Leistung erfolgen. Zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung siehe Abschn. 3.10 UStAE. Güterbeförderungen werden insbesondere von Spediteuren und Frachtführern ausgeführt, deren Leistung in der Beförderung des Liefergegenstandes besteht.

2. Spediteur, Frachtführer und Verfrachter

2.1. Spediteur

2.1.1. Zivilrechtliche Regelung

Der Spediteur wird durch den Speditionsvertrag verpflichtet, die Versendung des Gutes zu besorgen (§ 453 HGB). Die Pflicht, die Versendung zu besorgen, umfasst die Organisation der Beförderung, insbesondere

die Bestimmung des Beförderungsmittels und des Beförderungsweges,
die Auswahl ausführender Unternehmer, den Abschluss der für die Versendung erforderlichen Fracht-, Lager- und Speditionsverträge sowie die Erteilung von Informationen und Weisungen an die ausführenden Unternehmer und
die Sicherung von Schadenersatzansprüchen des Versenders.

Zu den Pflichten des Spediteurs zählt ferner die Ausführung sonstiger vereinbarter auf die Beförderung bezogener Leistungen wie die Versicherung und Verpackung des Gutes, seine Kennzeichnung und die Zollbehandlung. Der Spediteur schuldet jedoch nur den Abschluss der zur Erbringung dieser Leistungen erforderlichen Verträge, wenn sich dies aus der Vereinbarung ergibt. Der Spediteur schließt die erforderlichen Verträge im eigenen Namen oder, sofern er hierzu bevollmächtigt ist, im Namen des Versenders ab. Der Spediteur hat bei Erfüllung seiner Pflichten das Interesse des Versenders wahrzunehmen und dessen Weisungen zu befolgen (§ 454 HGB).

Der Spediteur ist befugt, die Beförderung des Gutes durch Selbsteintritt auszuführen. Macht er von dieser Befugnis Gebrauch, so hat er hinsichtlich der Beförderung die Rechte und Pflichten eines Frachtführers oder Verfrachters. In diesem Fall kann er neben der Vergütung für seine Tätigkeit als Spediteur die gewöhnliche Fracht verlangen (§ 458 HGB; s.a. Abschn. 4.3.2 Abs. 5 UStAE).

2.1.2. Umsatzsteuerrechtlicher Besorgungsunternehmer

Der Spediteur (§§ 453 ff. HGB) ist der klassische Besorgungsunternehmer. Er besorgt eine Güterbeförderung (§ 454 Abs. 1 HGB) im eigenen Namen (§ 454 Abs. 3 HGB) für Rechnung des Auftraggebers (§ 383 HGB entsprechend) von einem Frachtführer (§§ 407 ff. HGB).

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine typische → Dienstleistungskommission vor, bei der eine Leistungskette fingiert wird, innerhalb der der Unternehmer die Leistung, die er im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung erbringt (Spediteur), vorher mit dem gleichen Inhalt erhalten hat (Abschn. 3.15 Abs. 1 UStAE). Ebenso wird fingiert, dass er die im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung empfangene sonstige Leistung inhaltsgleich an den Auftraggeber bewirkt. Der Spediteur empfängt und bewirkt somit dieselbe sonstige Leistung.

2.2. Frachtführer

Ein Frachtführer ist ein Unternehmer, der die gewerbsmäßige Beförderung von Gütern zu Lande, auf Binnengewässern oder mit Luftfahrzeugen durchführt. Der Frachtführer wird durch den Frachtvertrag verpflichtet, das Gut zum Bestimmungsort zu befördern und dort an den Empfänger abzuliefern (§ 407 HGB). Im Luftverkehr wird er als Luftfrachtführer (International Air Transport Association (IATA)), beim Seetransport als Verfrachter bezeichnet (siehe unter www.wirtschaftslexikon24.net). Im Gegensatz zum Spediteur (Speditionsgeschäft) führt der Frachtführer die Beförderung selbst aus.

2.3. Verfrachter

Verfrachter ist, wer in der Seeschifffahrt gewerbsmäßig die verfrachteten Güter befördert. Der Verfrachter übernimmt es i.S.d. HGB, im eigenen Namen die Beförderung über See auszuführen. Im Unterschied zum Frachtführer des Landfracht- und Binnenfrachtrechts ist die Gewerbsmäßigkeit der Tätigkeit des Verfrachters nicht begriffswesentlich. Er braucht nicht Reeder zu sein, sondern kann die Güter auch durch einen Reeder befördern lassen, indem er mit diesem Hauptfrachtverträge entweder über das ganze Schiff (Chartervertrag) oder über die zu befördernden Güter (Stückgutvertrag) abschließt (siehe unter www.wirtschaftslexikon24.net).

Beispiel 1:

Der deutsche Großhändler DG bestellt beim belgischen Händler BH 100 Geräte. BH beauftragt den deutschen Frachtführer DF, die Geräte an DG auszuliefern. Die Lieferkondition des BH lautet »Lieferung frei Haus«.

Lösung 1:

BH erbringt an DG Lieferungen. Die Liefergegenstände (100 Geräte) gelangen im Wege der Versendung an den Abnehmer DG. Die Lieferungen gelten mit Beginn der Versendung – d.h. mit Übergabe der Geräte an den Frachtführer DF – als ausgeführt (§ 3 Abs. 6 UStG). Die Lieferungen sind somit in Belgien steuerbar und – soweit die Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG erfüllt sind – als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (→ Innergemeinschaftliche Lieferung). Der Erwerber DG ist verpflichtet, die Erwerbsbesteuerung durchzuführen (§ 1a UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb). Die USt auf den Erwerb bemisst sich nach dem Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG; → Bemessungsgrundlage). Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger erhält oder erhalten soll. Hierzu gehört auch die Vergütung für die Versendung der Geräte durch DF. Bei dieser Versendungsleistung handelt es sich somit nicht um eine eigenständige sonstige Leistung. Die Versendungsleistung, die BH – über den Frachtführer DF – erbringt, ist vielmehr eine Nebenleistung, die umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung – Lieferung der 100 Geräte – teilt.

Aus Sicht des Frachtführers DF stellt sich der Geschäftsvorfall hingegen anders dar. DF erbringt an seinen Auftraggeber BH eine eigenständige sonstige Leistung (Beförderungsleistung).

Es handelt sich dabei um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung i.S.d. § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG. § 3b Abs. 3 UStG ist aber nur anzuwenden, wenn die innergemeinschaftliche Güterbeförderung an einen Nichtunternehmer erfolgt. Wird, wie hier, die innergemeinschaftliche Güterbeförderung an einen Unternehmer ausgeführt – von DF an BH – richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (s.a. Abschn. 3b.3 Abs. 1 UStAE; → Sonstige Leistung). Die Güterbeförderung gilt somit in Belgien als ausgeführt.

3. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Gemeinschaftsrechtlich sind Beförderungsleistungen ab 1.1.2010 in den Art. 48 bis 52 MwStSystRL zur Bestimmung des Orts der Dienstleistung von Bedeutung (→ Sonstige Leistung).

4. Allgemeines zur Ortsbestimmung

4.1. Grundsätzliches

Die Ortsbestimmung ist davon abhängig,

welche Art Beförderungsleistung
an wen

ausgeführt wird.

Bei der Art der Beförderungsleistung ist zu unterschieden in

Personenbeförderungen und
Güterbeförderungen.

Bei der Ausführung der Beförderungsleistung ist zu unterscheiden, ob Leistungsempfänger

ein Unternehmer oder
ein Nichtunternehmer ist.

4.2. Personenbeförderungsleistungen

Für Personenbeförderungsleistungen bestimmt sich der Ort nach § 3b Abs. 1 UStG (Abschn. 3b.1 Abs. 1 UStAE; → Personenbeförderung).

4.3. Güterbeförderungsleistungen

4.3.1. Leistungen gegenüber Unternehmern

Güterbeförderungen gegenüber Unternehmern werden dort ausgeführt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (Empfängersitzprinzip) oder die die Leistung empfangende Betriebsstätte unterhält (§ 3a Abs. 2 UStG; → Sonstige Leistung). Es spielt somit keine Rolle, wo die Beförderung tatsächlich erfolgt.

Grundsätzlich fallen unter die Ortsregelung des § 3a Abs. 2 UStG alle sonstigen Leistungen an einen Unternehmer, soweit sich nicht aus § 3a Abs. 3 Nr. 1, 2 und 3 Buchst. b und Nr. 5, Abs. 6 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 und Abs. 8, § 3b Abs. 1 Sätze 1 und 2, §§ 3e und 3f UStG eine andere Ortsregelung ergibt (Abschn. 3a.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Zu den sonstigen Leistungen, die unter die Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 2 UStG fallen, sind insbesondere zu nennen:

Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände,
alle Vermittlungsleistungen, soweit diese nicht unter § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG fallen,
Leistungen, die in § 3a Abs. 4 Satz 2 UStG genannt sind,
die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels,
Güterbeförderungen, einschließlich innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen sowie der Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen (Beförderung eines Gegenstands, die in dem Gebiet desselben Mitgliedstaats beginnt und endet, wenn diese Beförderung unmittelbar einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung vorangeht oder folgt),
das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit einer Güterbeförderung im Zusammenhang stehende selbstständige Leistungen (Abschn. 3a.2 Abs. 16 UStAE).

Voraussetzung für die Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG ist, dass der Leistungsempfänger

ein Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmern bezogen hat oder
eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist (einem Unternehmer gleichgestellte juristische Person), oder
eine sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist und die Leistung für den unternehmerischen oder den nicht unternehmerischen Bereich, nicht aber für den privaten Bedarf des Personals, bezogen hat (s.a. Abschn. 3a.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Als Leistungsempfänger im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist grundsätzlich derjenige zu behandeln, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen ist bei steuerpflichtigen Güterbeförderungen, steuerpflichtigen selbstständigen Nebenleistungen hierzu und bei der steuerpflichtigen Vermittlung der vorgenannten Leistungen, bei denen sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG richtet, der Rechnungsempfänger auch als Leistungsempfänger anzusehen (Abschn. 3a.2 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 2:

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U versendet Güter per Frachtnachnahme an den Unternehmer D mit Sitz in Dänemark. Die Güterbeförderungsleistung ist für unternehmerische Zwecke des D bestimmt.

Lösung 2:

Bei Frachtnachnahmen wird regelmäßig vereinbart, dass der Beförderungsunternehmer die Beförderungskosten dem Empfänger der Sendung in Rechnung stellt und dieser die Beförderungskosten bezahlt. Der Rechnungsempfänger der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist als Empfänger der Beförderungsleistung und damit als Leistungsempfänger anzusehen, auch wenn er den Transportauftrag nicht unmittelbar erteilt hat. Hierdurch wird erreicht, dass diese Leistung in dem Staat besteuert wird, in dem der Rechnungsempfänger umsatzsteuerlich erfasst ist (Abschn. 3a.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Beförderungsleistung (sonstige Leistung) kann auch an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt werden. Dies ist der Fall, wenn die Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte bestimmt ist, also dort verwendet werden soll (vgl. Art. 21 Abs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1). In diesem Fall ist es nicht erforderlich, dass der Auftrag von der Betriebsstätte aus an den leistenden Unternehmer erteilt wird, der die sonstige Leistung durchführt, z.B. Verleger, Werbeagentur, Werbungsmittler; auch ist unerheblich, ob das Entgelt für die Leistung von der Betriebsstätte aus bezahlt wird. Kann der leistende Unternehmer weder anhand der Art der von ihm erbrachten sonstigen Leistung noch ihrer Verwendung ermitteln, ob und ggf. an welche Betriebsstätte des Leistungsempfängers die Leistung erbracht wird, hat er anhand anderer Kriterien, insbesondere des mit dem Leistungsempfänger geschlossenen Vertrags, der vereinbarten Bedingungen für die Leistungserbringung, der vom Leistungsempfänger verwendeten USt-IdNr. und der Bezahlung der Leistung festzustellen, ob die von ihm erbrachte Leistung tatsächlich für eine Betriebsstätte des Leitungsempfängers bestimmt ist (vgl. Art. 22 Abs. 1 Unterabs. 2 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1). Kann der leistende Unternehmer anhand dieser Kriterien nicht bestimmen, ob die Leistung tatsächlich an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers erbracht wird, oder ist bei Vereinbarungen über eine oder mehrere sonstige Leistungen nicht feststellbar, ob diese Leistungen tatsächlich vom Sitz oder von einer bzw. mehreren Betriebsstätten des Leistungsempfängers genutzt werden, kann der Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsort an dem Ort ist, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (vgl. Art. 22 Abs. 1 Unterabs. 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011, a.a.O. und Abschn. 3a.2 Abs. 4 UStAE).

Betriebsstätte i.S.d. UStG ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmers dient. Zum Begriff der Betriebsstätte (nationales Recht) bzw. festen Niederlassung (Unionsrecht) im Umsatzsteuerrecht hat der BFH mit Urteil vom 29.4.2020 (XI R 3/18, BFH/NV 2020, 1204, LEXinform 0951949) ausführlich Stellung genommen (→ Unternehmer und dort den Gliederungspunkt »Betriebsstätten, Zweigniederlassungen bzw. feste Niederlassungen«). Eine solche Einrichtung oder Anlage kann aber nur dann als Betriebsstätte angesehen werden, wenn sie über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich ist. Außerdem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Dienstleistungen ermöglicht. Eine solche beständige Struktur liegt z.B. vor, wenn die Einrichtung über eine Anzahl von Beschäftigten verfügt, von hier aus Verträge abgeschlossen werden können, Rechnungslegung und Aufzeichnungen dort erfolgen und Entscheidungen getroffen werden, z.B. über den Wareneinkauf. Betriebsstätte kann auch eine Organgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein (Abschn. 3a.1 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 3:

Ein Unternehmen mit Sitz im Inland unterhält in der Schweiz Betriebsstätten. Frachtführer F aus der Schweiz befördert im Auftrag der Schweizer Betriebsstätte Waren von Basel nach Bern.

Lösung 3:

Die Beförderungsleistungen werden an die schweizerische Betriebsstätte erbracht und sind im Inland nicht steuerbar.

Unternehmern gleichgestellt werden nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht unternehmerisch tätige juristische Personen. Hierunter fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, aber auch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich eine bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). Voraussetzung ist aber, dass diesen juristischen Personen eine USt-IdNr. erteilt wurde, d.h. sie also für umsatzsteuerliche Zwecke erfasst sind. Juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden, damit dieser die Leistungsortregelung des § 3a Abs. 2 UStG anwenden kann. Verwendet die juristische Person als Leistungsempfänger keine USt-IdNr., hat der leistende Unternehmer nachzufragen, ob ihr eine solche Nummer erteilt worden ist (Abschn. 3a.2 Abs. 7 UStAE).

Beispiel 4:

Der in Belgien ansässige Frachtführer F erbringt an eine juristische Person des öffentlichen Rechts J mit Sitz in Deutschland eine Beförderungsleistung ausschließlich in Deutschland. J verwendet für diesen Umsatz keine USt-IdNr. Auf Nachfrage teilt J dem F mit, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden.

Lösung 4:

Da J angegeben hat, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden, kann F davon ausgehen, dass die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht erfüllt sind. Der Ort der Beförderungsleistung des F an J bestimmt sich daher abweichend von § 3a Abs. 2 und Abs. 1 UStG nach § 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG.

Bestimmt sich der Ort der Beförderungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich der Ort der steuerpflichtigen Leistung im übrigen Gemeinschaftsgebiet, so schuldet der in dem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Der Beförderungsunternehmer hat gem. § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 3 und § 18b Satz 1 Nr. 2 UStG diese im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführten steuerpflichtigen sonstigen Leistungen, für die der dortige Leistungsempfänger die Steuer schuldet, in seiner Zusammenfassenden Meldung anzugeben. Gleichzeitig hat der Beförderungsunternehmer diese Umsätze in seiner USt-Voranmeldung bzw. USt-Jahreserklärung gesondert zu erklären (§ 18b Satz 1 Nr. 2 UStG; → Voranmeldung).

Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird mit Wirkung vom 1.1.2011 die Ortsvorschrift des § 3a UStG um einen neuen Absatz 8 erweitert. Der Leistungsort befindet sich auch bei Güterbeförderungsleistungen, im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehenden Leistungen wie Beladen, Entladen, Umschlagen i.S.d. § 3b Abs. 2 UStG an einen Unternehmer oder eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person, der eine USt-IdNr. erteilt worden ist, grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG an dem Ort, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, wenn die Leistung tatsächlich an diese Betriebsstätte erbracht wird. Dies gilt auch, wenn die genannten Leistungen tatsächlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet werden. Ist der Leistungsempfänger in Deutschland ansässig, wären die vorgenannten Umsätze hier zu besteuern. Dadurch entstünde die Gefahr von Doppelbesteuerungen, wenn der Drittstaat eine der deutschen USt entsprechende Steuer anwendet und sich nach dem Recht dieses Staates der Leistungsort dort befindet. Deshalb ist nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Durch diese Regelung wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen generell vermieden. Die Ortsverlagerung gilt jedoch nicht, wenn die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden. In diesen Fällen besteht keine Gefahr einer Doppelbesteuerung. Eine Besteuerung am Verbrauchsort ist über § 1 Abs. 3 UStG sichergestellt (§ 3a Abs. 8 Satz 2 UStG).

In Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE wird klargestellt, dass § 3a Abs. 8 UStG nur für sonstige Leistungen an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen gilt (s. Abschn. 3a.2 Abs. 1 UStAE). Güterbeförderungsleistungen, im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehende Leistungen wie Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen (vgl. § 3b Abs. 2 UStG und Abschn. 3b.2 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Ausgenommen hiervon sind Leistungen, die in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete (insbesondere Freihäfen) erbracht werden. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder
der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre.

4.3.2. Leistungen gegenüber Nichtunternehmern

Bei einer Güterbeförderung gegenüber einem Nichtunternehmer bestimmt sich der Ort der Güterbeförderung nach den Regelungen des § 3b UStG (Abschn. 3b.1 Abs. 3 UStAE).

5. Beförderungen im Inland

5.1. Beförderungsleistungen an Nichtunternehmer

Im Inland beginnende und endende Güterbeförderungen (Binnenverkehr) sind im Inland steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG). Die Beförderungsleistung wird grundsätzlich dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Die gesamte Strecke ist der (fiktive) Leistungsort.

Beispiel 5:

Transportunternehmer T mit Sitz in Innsbruck transportiert im Auftrag des Nichtunternehmers F mit Sitz in Frankfurt Ware von Frankfurt nach Stuttgart.

Lösung 5:

Der Ort der Beförderungsleistung des T ist gem. § 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG im Inland. Die Beförderungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Das Reverse-Charge-Verfahren greift nicht, da der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist. Der leistende ausländische Unternehmer T hat den Umsatz im Inland im allgemeinen Besteuerungsverfahren nach § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG zu versteuern (Abschn. 3a.16 Abs. 3 UStAE).

5.2. Beförderungsleistungen an Unternehmer

Der Ort einer Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Die Beförderungsleistung wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (→ Sonstige Leistung). Die sonstige Leistung kann auch an eine Betriebsstätte des Leistungsempfängers ausgeführt werden.

Beispiel 6:

Transportunternehmer T mit Sitz in Innsbruck transportiert im Auftrag des Fabrikanten F mit Sitz in Frankfurt Ware von Frankfurt nach Stuttgart.

Lösung 6:

Der Ort der Beförderungsleistung ist gem. § 3a Abs. 2 UStG in Frankfurt. Die Beförderungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig. Da der Beförderungsunternehmer aber nicht im Inland ansässig ist, greift grundsätzlich das Reverse-Charge-Verfahren des § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG. Dies bedeutet, dass der Leistungsempfänger F die USt einzubehalten und abzuführen hat (Abschn. 3a.16 Abs. 2 UStAE).

Abwandlung a):

Fabrikant F hat seinen Sitz in der Schweiz.

Lösung:

Die Beförderungsleistung des T ist nach § 3a Abs. 2 UStG in der Schweiz belegen und somit im Inland nicht steuerbar.

Abwandlung b):

Fabrikant F hat seinen Sitz in Italien.

Lösung:

Die Beförderungsleistung des T ist nach § 3a Abs. 2 UStG in Italien belegen und somit im Inland nicht steuerbar. Zum Besteuerungsverfahren, wenn sich der Leistungsort in einem anderen EU-Mitgliedstaat befindet, s. Abschn. 3a.16 Abs. 4 bis 7 UStAE.

6. Beförderungen im Drittausland

6.1. Beförderungsleistungen an Nichtunternehmer

Wird eine Beförderungsleistung an Nichtunternehmer ausschließlich im Ausland (Drittland) bewirkt, ist der Leistungsort im Drittland (§ 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG) und in Deutschland nicht steuerbar.

Beispiel 7:

Transportunternehmer T mit Sitz in Innsbruck transportiert im Auftrag des Nichtunternehmers F mit Sitz in Frankfurt Ware von Basel (Schweiz) nach Bern (Schweiz).

Lösung 7:

Der Ort der Beförderungsleistung ist gem. § 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG in der Schweiz. Die Beförderungsleistung ist im Inland nicht steuerbar

Abwandlung:

Privatmann F hat seinen Wohnsitz in der Schweiz.

Lösung:

Die Beförderungsleistung des T ist nach § 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 UStG in der Schweiz belegen und im Inland nicht steuerbar

6.2. Beförderungsleistungen an Unternehmer

Der Ort einer Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG.

Nach der Regelung des § 3a Abs. 8 UStG ist die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Güterbeförderungsleistungen, im Zusammenhang mit einer Güterbeförderung stehende Leistungen wie Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen (vgl. § 3b Abs. 2 UStG und Abschn. 3b.2 UStAE) werden regelmäßig im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet, wenn sie tatsächlich ausschließlich dort in Anspruch genommen werden können. Die Regelung des § 3a Abs. 8 UStG gilt nur in den Fällen, in denen der Leistungsort für die in § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG genannten Leistungen unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland liegen würde und

der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre oder
der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre.

Bei Güterbeförderungsleistungen ist fraglich, wo diese »ausschließlich in Anspruch genommen werden können«, da sich deren Ausführung nicht auf einen Ort beschränkt (zu dieser Problematik s. Duyfjes und von Streit, UStB 2011, 318). Den Autoren ist m.E. zuzustimmen, dass ein Transport dann als vollständig im Drittlandsgebiet ausgeführt gilt, wenn er im Drittlandsgebiet beginnt und in einem Drittlandsgebiet endet. Der tatsächliche Transportweg ist unmaßgeblich.

Beispiel 8:

Transportunternehmer T mit Sitz in Innsbruck transportiert im Auftrag des Unternehmers F mit Sitz in Frankfurt Ware von Basel (Schweiz) nach Bern (Schweiz).

Lösung 8:

Nach § 3a Abs. 8 UStG wird der Ort der Beförderungsleistung ins Drittlandsgebiet verlagert, da die Leistung dort genutzt wird und der Leistungsempfänger für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Abwandlung a):

Fabrikant F hat seinen Sitz in der Schweiz.

Lösung:

Die Beförderungsleistung des T ist nach § 3a Abs. 2 UStG in der Schweiz belegen und somit im Inland nicht steuerbar.

Abwandlung b):

Transportunternehmer T hat seinen Sitz in Deutschland, Fabrikant F hat seinen Sitz ebenfalls in Deutschland.

Lösung:

Nach § 3a Abs. 8 UStG wird der Ort der Beförderungsleistung ins Drittlandsgebiet verlagert, da die Leistung dort genutzt wird und der leistende Unternehmer für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG wäre (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

7. Grenzüberschreitende Beförderungen

7.1. Grundsätzliches

Grenzüberschreitende Beförderungen sind Beförderungen, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken. Es müssen dabei zwei Fälle unterschieden werden:

Güterbeförderungen, die in einem Drittlandsgebiet beginnen und in einem Mitgliedstaat der EU enden bzw. in einem Mitgliedstaat beginnen und im Drittlandsgebiet enden (sog. EU-Außengrenzen überschreitende Güterbeförderung).
Güterbeförderungen, die in einem Mitgliedstaat der EU beginnen und in einem anderen Mitgliedstaat der EU enden (innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistung).

7.2. EU-Außengrenzen überschreitende Güterbeförderungen

7.2.1. Beförderungsleistungen an Nichtunternehmer

7.2.1.1. Aufteilungsgrundsatz

Bei diesen Beförderungsleistungen gilt der Aufteilungsgrundsatz. Nach § 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 1 und 2 UStG fällt in diesen Fällen nur der inländische Beförderungsanteil unter das UStG und ist somit steuerbar. Wird dagegen das Drittlandsgebiet nur im Wege der Durchfuhr von einem Mitgliedstaat der EU in einen anderen Mitgliedstaat der EU berührt (z.B. bei Transporten von Deutschland über die Schweiz nach Italien), gilt der Aufteilungsgrundsatz nicht. In diesen Fällen handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung (s.u.).

Durch Rechtsverordnung kann bestimmt werden (§ 3b Abs. 1 Satz 4 UStG), dass bei Beförderungen, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken (grenzüberschreitende Beförderungen), kurze inländische Beförderungsstrecken (§ 2 UStDV) als ausländische und kurze ausländische Beförderungsstrecken (§ 3 UStDV) als inländische angesehen werden (Abschn. 3b.1 Abs. 4 UStAE).

7.2.1.2. Verbindungsstrecken im Inland

Eine Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Ausland, die über das Inland führt, gilt als ausländische Beförderungsstrecke, wenn der inländische Streckenanteil nicht mehr als 30 km beträgt und den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt (§ 2 UStDV). Die gesamte Beförderungsleistung ist somit nicht steuerbar.

Zu den Verbindungsstrecken im Inland nach § 2 UStDV gehören insbesondere diejenigen Verbindungsstrecken von nicht mehr als 30 km Länge, für die in den in Abschn. 3b.1 Abs. 7 Nr. 1 bis 6 UStAE aufgeführten Abkommen und Verträgen Erleichterungen für den Durchgangsverkehr vereinbart worden sind. Bei diesen Strecken ist eine Prüfung, ob sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellen, nicht erforderlich. Bei anderen Verbindungsstrecken muss diese Voraussetzung im Einzelfall geprüft werden.

7.2.1.3. Verbindungsstrecken im Ausland

Eine über das Ausland führende Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland gilt als inländische Beförderungsstrecke, wenn der ausländische Streckenanteil nicht mehr als 10 km beträgt (§ 3 UStDV). Die Beförderungsleistung ist damit insgesamt steuerbar (Abschn. 3b.1 Abs. 9 UStAE).

Zu den Verbindungsstrecken im Ausland nach § 3 UStDV gehören insbesondere diejenigen Verbindungsstrecken von nicht mehr als 10 km Länge, die in den in Abschn. 3b.1 Abs. 7 Nr. 1 bis 6 und Abs. 9 Nr. 1 und 2 UStAE aufgeführten Abkommen und Verträgen enthalten sind.

7.2.1.4. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Die Bemessungsgrundlage bei einer aufzuteilenden Strecke ist grundsätzlich das Entgelt, das auf die steuerbare inländische Strecke entfällt (Abschn. 3b.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Wird bei einer Beförderungsleistung, die sich nicht nur auf das Inland erstreckt, ein Gesamtpreis vereinbart oder vereinnahmt, ist der auf den inländischen Streckenanteil entfallende Entgeltanteil anhand dieses Gesamtpreises zu ermitteln. Hierzu gilt nach Abschn. 3b.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 1 UStAE Folgendes: Grundsätzlich ist vom vereinbarten oder vereinnahmten Nettobeförderungspreis auszugehen. Zum Nettobeförderungspreis gehören nicht die USt für die Beförderungsleistung im Inland und die für den nicht steuerbaren Leistungsanteil in anderen Staaten zu zahlende USt oder ähnliche Steuer. Sofern nicht besondere Umstände (wie z.B. tarifliche Vereinbarungen im internationalen Eisenbahnverkehr) eine andere Aufteilung rechtfertigen, ist der Nettobeförderungspreis für jede einzelne Beförderungsleistung im Verhältnis der Längen der inländischen und ausländischen Streckenanteile aufzuteilen. Das auf den inländischen Streckenanteil entfallende Entgelt kann nach folgender Formel ermittelt werden:

Nettobeförderungspreis für die Gesamtstrecke	×	Anzahl der km des inländischen Streckenanteils	=	Entgelt für den inländischen Streckenanteil
Anzahl der km der Gesamtstrecke

7.2.2. Steuerbefreiungen

Eine die Außengrenzen überschreitende Güterbeförderung, die im Zusammenhang mit einer Ausfuhr, einer Durchfuhr oder einer Einfuhr steht, ist unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG (Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL) steuerfrei. Diese Regelung gilt entsprechend, wenn die Güterbeförderung vom Inland über einen anderen EU-Mitgliedstaat in ein Drittland durchgeführt wird. Für die Befreiung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG ist es unerheblich, auf welche Weise die Beförderungen durchgeführt werden, z.B. mit Kfz, Luftfahrzeugen, Eisenbahnen, Seeschiffen, Binnenschiffen oder durch Rohrleitungen (Abschn. 4.3.2 Abs. 3 UStAE und Abschn. 4.3.4 Abs. 1 Satz 2 ff. UStAE).

Mit Urteil vom 29.6.2017 (C-288/16, UR 2017, 599, LEXinform 5215024) hat der EuGH entschieden, dass die in Art. 146 Abs. 1 Buchst. e MwStSystRL enthaltene Steuerbefreiung unter den Umständen des Ausgangsverfahrens auf eine Dienstleistung betreffend einen Umsatz in Form der Beförderung von Gegenständen in einen Drittstaat nicht zur Anwendung kommt, wenn die betreffenden Dienste nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger dieser Gegenstände geleistet werden.

Nach dem BMF-Schreiben vom 6.2.2020 (BStBl I 2020, 235) kann die Steuerbefreiung für Beförderungsleistungen im Rahmen der grenzüberschreitenden Güterbeförderung i.S.d. UStG demnach nur gewährt werden, wenn der Frachtführer diese unmittelbar an den Absender oder den Empfänger der Gegenstände erbringt. Mit dem BMF-Schreiben vom 6.2.2020 (BStBl I 2020, 235) wird Abschn. 4.3.2 Abs. 4 und Abschn. 4.3.4 Abs. 8 UStAE an die Rspr. des EuGH vom 29.6.2017 angepasst. Danach kommt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG nur für die Leistungen des Hauptfrachtführers, nicht aber für die Leistungen der Unterfrachtführer in Betracht.

Hinweis:

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 6.2.2020 (BStBl I 2020, 235) sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Für vor dem 1.7.2020 ausgeführte Umsätze (§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG) wird es jedoch nicht beanstandet, wenn die bisher geltende Rechtslage zu Abschn. 4.3.2 Abs. 4 UStAE angewendet wird.

Mit BMF-Schreiben vom 2.6.2020 (BStBl I 2020, 545) wird die Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2020 verlängert. Mit BMF-Schreiben vom 14.10.2020 (BStBl I 2020, 1043) erfolgt eine weitere Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31.12.2021.

Mit Schreiben vom 27.9.2021 (BStBl I 2021, 1810) nimmt das BMF erneut Stellung zur Steuerbefreiung der Umsätze nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG. Das BMF teilt mit, dass in der Praxis Zweifelsfragen zur Person des Versenders im Zusammenhang mit dem EuGH-Urteil vom 29.6.2017 (C-288/16, UR 2017, 599, LEXinform 5215024) aufgekommen sind. Aufgrund dessen ändert das BMF Abschn. 4.3.2 Abs. 4 Satz 5 UStAE, indem es dort in den Haupt- und Unterfrachtführerkonstellationen auf den neuen Abschn. 4.3.4 Abs. 3 UStAE verweist. Dort werden die bisherigen Abs. 3 bis 8 die neuen Abs. 4 bis 9.

In Abschn. 4.3.4 Abs. 3 UStAE präzisiert die Finanzverwaltung jetzt die Voraussetzungen zur Gewährung der Steuerbefreiung insbes. auch in den Fällen, in denen sog. gemischte Sendungen vorliegen.

Bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen und anderen sonstigen Leistungen, einschließlich Besorgungsleistungen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder der Durchfuhr beziehen, hat der leistende Unternehmer im Geltungsbereich der UStDV die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände durch Belege eindeutig und leicht nachprüfbar nachzuweisen (§ 20 Abs. 1 und 3 UStDV). Die Belege können auch auf elektronischem Weg übermittelt werden; bei einer elektronischen Übermittlung der Belege ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers des Belegs begonnen hat (Abschn. 4.3.4 Abs. 5, 8 und 9 UStAE).

Beispiel 9:

Frachtführer F aus Karlsruhe übernimmt für den Kunden K (Privatperson) aus Ludwigshafen im März 11 den Transport eines Möbelstücks in die USA für 3 000 €. Das Möbelstück wird 700 km im Inland, 4 200 km über den Atlantik und 1 000 km in den USA befördert.

Lösung 9:

Siehe auch Beispiel 21.

Leistungsempfänger der Beförderungsleistung des F ist K als Privatmann. Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG ist nur bei Güterbeförderungen, die keine innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG sind, an Nichtunternehmer anzuwenden (Abschn. 3b.1 Abs. 3 UStAE). Grenzüberschreitende Beförderungen – mit Ausnahme der innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG – sind in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen (§ 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der steuerbare Teil ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht und unmittelbar an den Versender erbracht werden (s.a. das nachfolgende Beispiel).

Bei einer Beförderungsleistung, bei der nur ein Teil der Leistung steuerbar ist und bei der die USt für diesen Teil auch erhoben wird, ist Bemessungsgrundlage das Entgelt, das auf diesen Teil entfällt. Das FA kann Unternehmer, die nach § 4 Nr. 3 UStG steuerfreie Umsätze bewirken, von der Verpflichtung befreien, die Entgelte für die steuerfreien Umsätze und die Entgelte für nicht steuerbare Beförderungen getrennt aufzuzeichnen (vgl. Abschn. 22.6 Abs. 18 und 19 UStAE).

Beispiel:

Die in der Schweiz ansässige Privatperson P beauftragt den in Deutschland ansässigen Frachtführer F, Güter von Mainz nach Istanbul (Türkei) zu befördern. F beauftragt den deutschen Unterfrachtführer F1 mit der Beförderung von Mainz nach Bozen (Italien) und den italienischen Unterfrachtführer F2 mit der Beförderung von Bozen nach Istanbul. Dabei kann F2 die Ausfuhr in die Türkei durch Belege nachweisen, F1 dagegen nicht.

Lösung:

S.a. Beispiel in Abschn. 4.3.4 Abs. 9 UStAE.

Die Beförderungsleistung des F an seinen Leistungsempfänger P umfasst die Gesamtbeförderung von Mainz nach Istanbul. Nach § 3b Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG ist nur der Teil der Leistung steuerbar, der auf den inländischen Streckenanteil entfällt. Dieser Teil der Leistung ist nach § 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG allerdings steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht und unmittelbar an den Versender erbracht wird.

Der Ort der Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F1 an den Frachtführer F bestimmt sich nach dem Ort, von dem aus F sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). Die Leistung des F1 ist nicht steuerfrei, da F1 keinen belegmäßigen Nachweis nach § 20 Abs. 1 und 3 UStDV erbringen kann und zudem keine unmittelbare Beförderung für den Versender P erbringt. Steuerschuldner ist der leistende Unternehmer F1 (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Die Beförderungsleistung des Unterfrachtführers F2 an den Frachtführer F ist in Deutschland steuerbar (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG) und aufgrund der fehlenden Unmittelbarkeit der Beförderungsleistung für den Versender P steuerpflichtig.

7.2.3. Beförderungsleistungen an Unternehmer

Der Ort einer Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG.

Beispiel 10:

Der Transportunternehmer T aus Stuttgart erhält den Auftrag von Unternehmer U aus Stuttgart, Ware von Stuttgart nach Zürich zu transportieren.

Lösung 10:

Es handelt sich um eine die EU-Außengrenzen überschreitende Güterbeförderung. Da Leistungsempfänger der Güterbeförderung ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 UStG. Der Ort der Güterbeförderung des T befindet sich in Stuttgart. Eine Aufteilung nach Beförderungsstrecken findet nicht statt. Die Beförderungsleistung des T ist insgesamt steuerbar. Die Beförderungsleistung ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht und unmittelbar an den Versender erbracht wird.

Beispiel 11:

Der Transportunternehmer T aus Österreich erhält den Auftrag von Unternehmer U aus Stuttgart, Ware von Wien (Österreich) nach Zürich (Schweiz) zu transportieren.

Lösung 11:

Es handelt sich um eine die EU-Außengrenzen überschreitende Güterbeförderung. Da Leistungsempfänger der Güterbeförderung ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 2 UStG. Der Ort der Güterbeförderung des T befindet sich in Stuttgart. Die Beförderungsleistung des T ist insgesamt in Deutschland steuerbar. Eine Aufteilung nach Beförderungsstrecken findet nicht statt. Die Beförderungsleistung ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da sich diese Güterbeförderung unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr bezieht und unmittelbar an den Versender erbracht wird.

Wird ein Gegenstand im Zusammenhang mit einer Ausfuhr oder einer Einfuhr grenzüberschreitend befördert und ist der Leistungsort für diese Leistung unter Anwendung von § 3a Abs. 2 UStG im Inland, ist dieser Umsatz unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei (§ 4 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a UStG), auch wenn bei dieser Beförderung das Inland nicht berührt wird (Abschn. 4.3.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

U wird nicht zum Steuerschuldner nach § 13b UStG, da ihm gegenüber eine steuerfreie sonstige Leistung ausgeführt wird.

7.3. Innergemeinschaftliche Güterbeförderungen

7.3.1. Beförderungsleistungen an Nichtunternehmer

7.3.1.1. Grundsätzliche Regelungen

§ 3b Abs. 3 UStG ist nur anzuwenden, wenn die innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands (innergemeinschaftliche Güterbeförderung) an einen Nichtunternehmer erfolgt. In diesen Fällen wird die Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstands beginnt (Abgangsort; Abschn. 3b.3 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE).

Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt nach § 3b Abs. 3 UStG vor, wenn sich Beginn und Ende der Beförderungsleistung in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten der EU befinden. Der Beförderungsbeginn (Abgangsort) ist dabei der Ort, an dem mit der Beförderung der Güter tatsächlich begonnen wurde, ungeachtet der Strecken, die bis zu dem Ort zurückzulegen sind, an dem sich die Güter befinden. Ende der Beförderungsleistung ist dort, wo die Beförderung der Güter beendet ist, die Güter abgeladen werden (Ankunftsort). Für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist es unerheblich, ob die Beförderungsstrecke ausschließlich über Gemeinschaftsgebiet oder auch über Drittlandsgebiet führt (Abschn. 3b.3 Abs. 2 UStAE).

Die deutschen Freihäfen gehören gemeinschaftsrechtlich zum Gebiet der Bundesrepublik Deutschland (Art. 5 MwStSystRL). Deshalb ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung auch dann gegeben, wenn die Beförderung in einem deutschen Freihafen beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet oder umgekehrt (Abschn. 3b.3 Abs. 3 UStAE).

Nach § 3b Abs. 3 UStG wird bei einer innergemeinschaftlichen Beförderungsleistung der Ort der Beförderungsleistung dort angenommen, wo die Beförderung beginnt (sog. Abgangsort).

Beispiel 12:

Die Privatperson P aus Deutschland beauftragt den deutschen Frachtführer F, Güter von Spanien nach Deutschland zu befördern.

Lösung 12:

S.a. Beispiel 1 in Abschn. 3b.3 Abs. 4 UStAE.

Bei der Beförderungsleistung des F handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil der Transport in einem EU-Mitgliedstaat beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet. Der Ort dieser Beförderungsleistung liegt in Spanien, da die Beförderung der Güter in Spanien beginnt (§ 3b Abs. 3 UStG). F ist Steuerschuldner in Spanien (Art. 193 MwStSystRL; s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 4 UStAE). Die Abrechnung richtet sich nach den Regelungen des spanischen Umsatzsteuerrechts.

Siehe auch Beispiel 17.

Beispiel 13:

Die Privatperson P aus Italien beauftragt den in der Schweiz ansässigen Frachtführer F, Güter von Deutschland über die Schweiz nach Italien zu befördern.

Lösung 13:

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 3b.3 Abs. 4 UStAE. Bei der Beförderungsleistung des F handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil der Transport in zwei verschiedenen EU-Mitgliedstaaten beginnt und endet. Der Ort dieser Leistung bestimmt sich nach dem inländischen Abgangsort (§ 3b Abs. 3 UStG). Die Leistung des Schweizer F ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Unbeachtlich ist dabei, dass ein Teil der Beförderungsstrecke auf das Drittland Schweiz entfällt (vgl. Abschn. 3b.3 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Der leistende Unternehmer F ist Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) und hat den Umsatz im Rahmen des allgemeinen Besteuerungsverfahrens (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) zu versteuern (vgl. hierzu Abschn. 3a.16 Abs. 3 UStAE).

7.3.1.2. Gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderungen

Eine gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt vor, wenn einem Beförderungsunternehmer für eine Güterbeförderung über die gesamte Beförderungsstrecke ein Auftrag erteilt wird, jedoch bei der Durchführung der Beförderung mehrere Beförderungsunternehmer nacheinander mitwirken. Liegen Beginn und Ende der gesamten Beförderung in den Gebieten verschiedener EU-Mitgliedstaaten, ist hinsichtlich der Beförderungsleistung des Beförderungsunternehmers an den Auftraggeber eine gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderung nach § 3b Abs. 3 UStG gegeben, wenn der Auftraggeber ein Nichtunternehmer ist (Abschn. 3b.4 Abs. 1 Satz 1 bis 4 UStAE).

Die Beförderungsleistungen der vom Auftragnehmer eingeschalteten weiteren Beförderungsunternehmer sind für sich zu beurteilen. Da es sich insoweit jeweils um Leistungen an einen anderen Unternehmer für dessen unternehmerischen Bereich handelt, richtet sich der Leistungsort für diese Beförderungsleistungen nicht nach § 3b Abs. 1 Sätze 1 bis 3 oder Abs. 3 UStG, sondern nach § 3a Abs. 2 UStG.

Beispiel 14:

S.a. Beispiel 1 in Abschn. 3b.4 Abs. 1 UStAE.

Die in Deutschland ansässige Privatperson P beauftragt den in Frankreich ansässigen Frachtführer S, Güter von Paris nach Rostock zu befördern. S befördert die Güter von Paris nach Aachen und beauftragt für die Strecke von Aachen nach Rostock den in Köln ansässigen Unterfrachtführer F mit der Beförderung. Dabei teilt S im Frachtbrief an F den Abgangsort und den Bestimmungsort der Gesamtbeförderung mit. S verwendet gegenüber F seine französische USt-IdNr.

Lösung 14:

Die Beförderungsleistung des S aus Frankreich an seinen Auftraggeber P aus Deutschland umfasst die Gesamtbeförderung von Paris nach Rostock. Die Leistung ist in Deutschland nicht steuerbar, da der Abgangsort in Frankreich liegt (§ 3b Abs. 3 UStG).

Die Beförderungsleistung des F aus Köln von Aachen nach Rostock an seinen Auftraggeber S aus Frankreich ist keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, sondern eine inländische Güterbeförderung. Da aber S Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich, verwendet, ist der Leistungsort in Frankreich (§ 3a Abs. 2 UStG). Steuerschuldner der französischen USt ist der Leistungsempfänger S aus Frankreich, da der leistende Unternehmer F aus Köln nicht in Frankreich ansässig ist (vgl. Art. 196 MwStSystRL; § 13b UStG). In der Rechnung an S darf keine französische USt enthalten sein.

Siehe auch Beispiel 18.

Beispiel 15:

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 3b.4 Abs. 1 UStAE.

Die deutsche Privatperson P beauftragt den in Deutschland ansässigen Frachtführer S, Güter von Amsterdam nach Dresden zu befördern. S beauftragt den in den Niederlanden ansässigen Unterfrachtführer F, die Güter von Amsterdam nach Venlo (Niederlande) zu bringen. Dort übernimmt S die Güter und befördert sie weiter nach Dresden. Dabei teilt S im Frachtbrief an F den Abgangsort und den Bestimmungsort der Gesamtbeförderung mit. S verwendet gegenüber F seine deutsche USt-IdNr.

Lösung 15:

Die Beförderungsleistung des S aus Deutschland an seinen Auftraggeber P aus Deutschland umfasst die Gesamtbeförderung von Amsterdam nach Dresden und ist eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung. Die Leistung ist in Deutschland nicht steuerbar, der Leistungsort ist am Abgangsort in den Niederlanden (Amsterdam; § 3b Abs. 3 UStG). Steuerschuldner in den Niederlanden ist der leistende Unternehmer S aus Deutschland (vgl. Art. 193 MwStSystRL). S muss in der Rechnung an P die niederländische USt gesondert ausweisen.

Die Beförderungsleistung des F aus den Niederlanden an seinen Auftraggeber S aus Deutschland von Amsterdam nach Venlo ist keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, sondern eine inländische Güterbeförderung in den Niederlanden. Da S Unternehmer ist und den Umsatz des F zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich verwendet, ist der Leistungsort der Leistung des niederländischen Unterfrachtführers F in Deutschland (§ 3a Abs. 2 UStG). Steuerschuldner in Deutschland ist der Leistungsempfänger S (§ 13b Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG). F darf in der Rechnung an S die deutsche USt nicht gesondert ausweisen.

7.3.1.3. Unfreie Versendung

Wird bei Vertragsabschluss einer gebrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderung eine unfreie Versendung bzw. Nachnahme der Fracht beim Empfänger vereinbart, trägt der Empfänger der Frachtsendung die gesamten Beförderungskosten. Dabei erhält jeder nachfolgende Beförderungsunternehmer die Rechnung des vorhergehenden Beförderungsunternehmers über die Kosten der bisherigen Teilbeförderung. Der letzte Beförderungsunternehmer rechnet beim Empfänger der Ware über die Gesamtbeförderung ab. In diesen Fällen ist aus Vereinfachungsgründen jeder Rechnungsempfänger als Leistungsempfänger i.S.d. § 3b Abs. 3 bzw. des § 3a Abs. 2 UStG anzusehen (Abschn. 3b.4 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 16:

S.a. das Beispiel in Abschn. 3b.4 Abs. 2 UStAE.

Die deutsche Privatperson P beauftragt den deutschen Frachtführer S, Güter von Potsdam nach Bordeaux zu befördern. Die Beförderungskosten sollen dem Empfänger (Privatperson) A in Bordeaux in Rechnung gestellt werden (Frachtnachnahme). S befördert die Güter zu seinem Unterfrachtführer F in Paris und stellt diesem seine Kosten für die Beförderung bis Paris in Rechnung. F befördert die Güter nach Bordeaux und berechnet dem Empfänger A die Kosten der Gesamtbeförderung. Bei Auftragserteilung wird angegeben, dass F gegenüber S seine französische USt-IdNr. verwendet.

Lösung 16:

Als Leistungsempfänger des S ist F anzusehen, da S gegenüber F abrechnet und F die Frachtkosten des S als eigene Schuld übernommen hat. Als Leistungsempfänger von F ist A anzusehen, da F gegenüber A abrechnet.

Die Beförderungsleistung des S (Deutschland) an F (Frankreich) umfasst die Beförderung von Potsdam nach Paris. Die Leistung ist in Frankreich steuerbar, da der Leistungsempfänger F Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich verwendet (§ 3a Abs. 2 UStG). Steuerschuldner der französischen USt ist der Leistungsempfänger F, da der leistende Unternehmer S nicht in Frankreich ansässig ist (vgl. Art. 196 MwStSystRL, vgl. auch Abschn. 3a.16 Abs. 5 UStAE). In der Rechnung an F darf keine französische USt enthalten sein (vgl. hierzu Abschn. 3a.16 Abs. 6 UStAE); auf die Steuerschuldnerschaft des F ist in der Rechnung hinzuweisen.

Da F gegenüber A die gesamte Beförderung abrechnet, ist F so zu behandeln, als ob er die Gesamtbeförderung von Potsdam nach Bordeaux erbracht hätte. Die Leistung ist als innergemeinschaftliche Güterbeförderung in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig (§ 3b Abs. 3 UStG). Steuerschuldner der deutschen USt ist der leistende Unternehmer F (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG; vgl. auch Abschn. 3a.16 Abs. 3 UStAE

7.3.2. Beförderungsleistungen an Unternehmer

Der Ort einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung an einen Unternehmer oder eine gleichgestellte juristische Person richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG.

Beispiel 17:

Siehe auch Beispiel 12.

Der Unternehmer U aus Deutschland beauftragt den deutschen Frachtführer F, Güter von Spanien nach Deutschland zu befördern.

Lösung 17:

Bei der Beförderungsleistung des F handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, weil der Transport in einem EU-Mitgliedstaat beginnt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat endet. Der Ort dieser Beförderungsleistung bestimmt sich allerdings nicht nach § 3b Abs. 3 UStG, da der Leistungsempfänger U ein Unternehmer ist und die Leistung für den unternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers ausgeführt worden ist. Nach § 3a Abs. 2 UStG gilt die Leistung des F in Deutschland als ausgeführt.

8. Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit Beförderungsleistungen

Die Ortsregelung des § 3b Abs. 2 UStG ist nur bei Leistungen an Nichtunternehmer anzuwenden. Werden mit der Beförderung eines Gegenstandes in Zusammenhang stehende Leistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person erbracht, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG (Abschn. 3b.2 Abs. 1 UStAE). Nach § 3a Abs. 8 UStG kann der Leistungsort aber auch in ein Drittlandsgebiet verlagert werden, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird (s.a. Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Bei der Anwendung der Ortsregelung des § 3b Abs. 2 UStG kommt es nicht darauf an, ob die Leistung mit einer rein inländischen, einer grenzüberschreitenden oder einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung im Zusammenhang steht (Abschn. 3b.2 Abs. 2 UStAE).

Die Regelung des § 3b Abs. 2 UStG gilt für Umsätze, die selbstständige Leistungen sind. Sofern das Beladen, das Entladen, der Umschlag, die Lagerung oder eine andere sonstige Leistung Nebenleistungen zu einer Güterbeförderung darstellen, teilen sie deren umsatzsteuerliches Schicksal (Abschn. 3b.2 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 18:

Siehe auch Beispiel 14.

Der in Deutschland ansässige Nichtunternehmer P beauftragt den in Frankreich ansässigen Frachtführer S, Güter von Paris an seinen Abnehmer in Rostock zu befördern. S befördert die Güter von Paris nach Aachen und beauftragt für die Strecke von Aachen nach Rostock den in Köln ansässigen Unterfrachtführer F mit der Beförderung. Dabei teilt S im Frachtbrief an F den Abgangsort und den Bestimmungsort der Gesamtbeförderung mit. S verwendet gegenüber F seine französische USt-IdNr.

S beauftragt mit dem Entladen der von Paris nach Rostock beförderten Güter den in Rostock ansässigen Unternehmer D. S verwendet gegenüber D seine französische USt-IdNr.

Lösung 18:

Die Beförderungsleistung des F aus Köln von Aachen nach Rostock an seinen Auftraggeber S aus Frankreich ist keine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, sondern eine inländische Güterbeförderung. Da aber S Unternehmer ist und den Umsatz zur Ausführung von Umsätzen, also für den unternehmerischen Bereich verwendet, ist der Leistungsort in Frankreich (§ 3a Abs. 2 UStG). Steuerschuldner der französischen USt ist der Leistungsempfänger S aus Frankreich, da der leistende Unternehmer F aus Köln nicht in Frankreich ansässig ist (vgl. Art. 196 MwStSystRL; § 13b UStG). In der Rechnung an S darf keine französische USt enthalten sein (s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 6 UStAE).

Obwohl das Entladen der Güter in Deutschland stattfindet, gilt das Entladen als in Frankreich ausgeführt, da der Leistungsempfänger S ein Unternehmer ist, der sein Unternehmen von Frankreich aus betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). S schuldet in Frankreich die USt nach Art. 196 MwStSystRL; § 13b UStG). In der Rechnung an S darf keine französische USt enthalten sein.

9. Vermittlung von Güterbeförderungen

Der Leistungsort einer Vermittlungsleistung bestimmt sich bei Leistungen an Nichtunternehmer nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG. Der Vermittlungsumsatz ist dort ausgeführt, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt ist (Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE).

Bei Leistungen an einen Unternehmer oder an eine gleichgestellte juristische Person richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG.

Beispiel 19:

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U beauftragt den französischen Vermittler V, die Beförderung eines Gegenstandes im Namen und für Rechnung des U von Brüssel nach Paris zu vermitteln. Die Beförderung des Gegenstandes wird durch den französischen Frachtführer F ausgeführt. U verwendet gegenüber V und F seine deutsche USt-IdNr.

Lösung 19:

Die Vermittlungsleistung des V wird nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland ausgeführt (Empfängersitzprinzip). U schuldet nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG die USt (Abschn. 3a.16 Abs. 2 UStAE).

Die Beförderungsleistung des F wird ebenfalls nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland ausgeführt (Empfängersitzprinzip). U schuldet nach § 13b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG die USt (Abschn. 3a.16 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 20:

Siehe Sachverhalt Beispiel 19. Auftraggeber ist der in Deutschland ansässige Nichtunternehmer N.

Lösung 20:

Die Vermittlungsleistung des V an den Nichtunternehmer N aus Deutschland wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. Bei dem vermittelten Umsatz F an N handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG, da die Beförderung in Belgien beginnt und in Frankreich endet. Die Beförderungsleistung des F gilt in Belgien als ausgeführt (Abgangsort).

Die Vermittlungsleistung des V gilt somit ebenfalls in Belgien als ausgeführt (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).

Sowohl F als auch V haben den Umsatz in Belgien im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern, da der Leistungsempfänger N kein Unternehmer ist, der die Steuer nach § 13b UStG schuldet.

10. Besorgung von Güterbeförderungen

Eine Besorgungsleistung liegt vor, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung bei einem Dritten in Auftrag gibt. Der Dritte erbringt diese sonstige Leistung an den besorgenden Unternehmer.

Bei den Unternehmern, die Güterbeförderungen besorgen, handelt es sich insbesondere um Spediteure. Die Besorgungsleistung des Unternehmers wird umsatzsteuerrechtlich so angesehen wie die besorgte Leistung selbst (§ 3 Abs. 11 UStG). Die Speditionsleistung wird also wie eine Güterbeförderung behandelt.

Beispiel 21:

Siehe auch Beispiel 9.

Spediteur S aus Mannheim übernimmt für den Kunden K (Privatperson) aus Ludwigshafen im März 11 die Besorgung eines Möbelstücks in die USA für 3 000 €. S beauftragt den Frachtführer F aus Karlsruhe in eigenem Namen für Rechnung des K, den Möbeltransport für 2 500 € durchzuführen. Das Möbelstück wird 700 km im Inland, 4 200 km über den Atlantik und 1 000 km in den USA befördert.

Lösung 21:

Leistungsempfänger der Beförderungsleistung des F ist S als Unternehmer. Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG ist nur bei Güterbeförderungen, die keine innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG sind, an Nichtunternehmer anzuwenden. Da der Leistungsempfänger S Unternehmer ist, richtet sich der Ort der Beförderungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Dienstleistung). Die sonstige Leistung (Beförderungsleistung) wird am Sitzort des Leistungsempfängers S in Mannheim erbracht und ist steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG steuerfrei, da F keine unmittelbare Beförderung für den Versender K erbringt (EuGH vom 29.6.2017, C-288/16, UR 2017, 599, LEXinform 5215024 und Abschn. 4.3.4 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.9.2021, BStBl I 2021, 1810).

Leistungsempfänger der Beförderungsleistung S ist K als Privatmann. Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten sind weiterhin für jede Leistung innerhalb einer Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen. Dies kann z.B. für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung von Bedeutung sein, ob die Leistung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer erbracht wird (Abschn. 3.15 Abs. 3 UStAE).

Die Ortsbestimmung des § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG ist nur bei Güterbeförderungen, die keine innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG sind, an Nichtunternehmer anzuwenden (Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Grenzüberschreitende Beförderungen – mit Ausnahme der innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG – sind in einen steuerbaren und einen nicht steuerbaren Leistungsteil aufzuteilen (§ 3b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG; Abschn. 3b.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Der steuerbare Teil ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da die Güterbeförderung des S unmittelbar an den Versender K erbracht wird (s.a. Abschn. 4.3.2 Abs. 4 UStAE).

Beispiel 22:

Der in Frankreich ansässige Unternehmer U beauftragt den deutschen Spediteur S, die Beförderung eines Gegenstandes im eigenen Namen und für Rechnung des U von Brüssel nach Paris zu besorgen. Die Beförderung wird durch den belgischen Frachtführer F ausgeführt. U verwendet gegenüber S seine französische und S gegenüber F seine deutsche USt-IdNr.

Lösung 22:

Leistungsempfänger der Beförderungsleistung des F (Belgien) ist S (Deutschland) als Unternehmer. Die Ortsbestimmungen des § 3b Abs. 1 Satz 3 und § 3b Abs. 3 UStG sind nur bei Güterbeförderungen sowie innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen anzuwenden, wenn die Beförderungsleistungen an Nichtunternehmer ausgeführt werden. Da der Leistungsempfänger S Unternehmer ist, richtet sich der Ort der Beförderungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Dienstleistung). Die sonstige Leistung (Beförderungsleistung) wird am Sitzort des Leistungsempfängers S in Deutschland erbracht und ist steuerbar und steuerpflichtig. S ist als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG (s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 2 UStAE).

Leistungsempfänger der Beförderungsleistung S ist Unternehmer U aus Frankreich. Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten sind weiterhin für jede Leistung innerhalb einer Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen. Dies kann z.B. für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung von Bedeutung sein, ob die Leistung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer erbracht wird (Abschn. 3.15 Abs. 3 UStAE).

Da der Leistungsempfänger U Unternehmer ist, richtet sich der Ort der Beförderungsleistung nach § 3a Abs. 2 UStG (B2B-Dienstleistung). Die sonstige Leistung (Beförderungsleistung des S) wird am Sitzort des Leistungsempfängers S in Frankreich erbracht. U ist als Leistungsempfänger Steuerschuldner nach Art. 196 MwStSystRL (§ 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG; s.a. Abschn. 3a.16 Abs. 5 und 6 UStAE).

11. Zusammenfassende Übersicht der Ortsbestimmungen

Die nachfolgende Übersicht fasst die Ortsbestimmungen des § 3a und § 3b UStG zusammen.

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn und Ende im Inland.
Empfänger ist Privatperson (B2C-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet Anwendung.

Maßgeblich ist die im Inland zurückgelegte Beförderungsstrecke (§ 3b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG gelten entsprechend).

S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 3 UStAE.

Der Transportunternehmer hat den Umsatz im Inland als Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern.

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn und Ende im Inland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland.

S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE.

Der Transportunternehmer hat den Umsatz im Inland als Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern.

Güterbeförderungen durch einen Transportunternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet

Beginn und Ende im Inland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland.

S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE.

Der Leistungsempfänger ist für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG.

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn und Ende im Drittland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland. Der Transportunternehmer hätte den Umsatz im Inland als Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern. Da die Leistung aber ausschließlich im Drittland genutzt wird, verlagert sich der Ort der Güterbeförderung nach § 3a Abs. 8 UStG ins Drittland (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Güterbeförderungen durch einen Transportunternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet

Beginn und Ende im Drittland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland.

S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE.

Der Leistungsempfänger wäre für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 UStG. Da die Leistung aber ausschließlich im Drittland genutzt wird, verlagert sich der Ort der Güterbeförderung nach § 3a Abs. 8 UStG ins Drittland (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Güterbeförderungen durch einen Transportunternehmer im Drittlandsgebiet

Beginn und Ende im Drittland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland.

S.a. Abschn. 3b.1 Abs. 3 Satz 2 UStAE.

Der Leistungsempfänger wäre für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG. Da die Leistung aber ausschließlich im Drittland genutzt wird, verlagert sich der Ort der Güterbeförderung nach § 3a Abs. 8 UStG ins Drittland (Abschn. 3a.14 Abs. 5 UStAE).

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn und Ende im Drittland.
Empfänger ist Privatmann im Inland (B2C-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet Anwendung.

Maßgeblich ist die im Inland zurückgelegte Beförderungsstrecke. Da die Beförderung ausschließlich im Drittland stattfindet, ist der Umsatz nicht steuerbar.

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn im Inland und Ende im Drittland.
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Der Leistungsort richtet sich grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG – Empfängersitzprinzip –, hier im Inland. Die Beförderungsleistung ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei (s.a. Abschn. 4.3.2 Abs. 4 i.V.m. Abschn. 4.3.4 Abs. 3 UStAE), da die Güterbeförderung unmittelbar an den Versender erbracht wird.

Güterbeförderungen durch inländischen Unternehmer

Beginn im Inland und Ende im Drittland.
Empfänger ist Privatmann im Inland (B2C-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet Anwendung.

Maßgeblich ist die im Inland zurückgelegte Beförderungsstrecke. Der steuerbare Teil ist nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG steuerfrei, da die Güterbeförderung unmittelbar an den Versender erbracht wird.

Güterbeförderungen durch einen inländischen Unternehmer

Beginn im Inland und Ende in einem anderen EU-Staat (Italien).
Empfänger ist Privatmann (B2C-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG/Art. 49 MwStSystRL findet keine Anwendung.

Es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung i.S.d. § 3b Abs. 3 UStG/Art. 50 MwStSystRL an einen Privatmann. Die Güterbeförderung wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstandes beginnt (Abgangsort). S.a. Abschn. 3b.3 Abs. 1 bis 4 UStAE.

Der Transportunternehmer hat den Umsatz im Inland als Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern.

10 a

Die Güterbeförderung wird durch einen Transportunternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder Drittlandsgebiet ausgeführt.

Die Lösung entspricht der in Nr. 10.

Güterbeförderungen durch einen inländischen Unternehmer

Beginn im Inland und Ende in einem anderen EU-Staat (Italien).
Empfänger ist Unternehmer im Inland (B2B-Güterbeförderung).

§ 3b Abs. 1 und Abs. 3 UStG/ Art. 50 MwStSystRL sind nicht anzuwenden (gilt nur bei B2C-Güterbeförderungen).

B2B-Güterbeförderungen werden nicht von § 3b UStG erfasst. Da der Vorbehalt des § 3b UStG nicht gilt, gilt die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG: Empfängersitzprinzip. S.a. Abschn. 3b.3 Abs. 1 UStAE.

Der Transportunternehmer hat den Umsatz im Inland als Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu versteuern.

11 a

Die Güterbeförderung wird durch einen Transportunternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder Drittlandsgebiet ausgeführt.

Der Leistungsempfänger ist für den jeweiligen Umsatz Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG.

Selbstständige Leistungen zur Güterbeförderung wie Beladen, Entladen, Umschlag und ähnliche Tätigkeiten

Empfänger ist Privantmann (B2C-Dienstleistungen).

§ 3b Abs. 2 UStG/Art. 54 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL: Ort der tatsächlichen Leistungserbringung.

§ 3b Abs. 2 UStG enthält die Ortsregelung für selbstständige Nebentätigkeiten zu Güterbeförderungen an Nichtunternehmer. Sie werden dort ausgeführt, wo sie vom leistenden Unternehmer tatsächlich erbracht werden. S.a. Abschn. 3b.2 UStAE.

Selbstständige Leistungen zur Güterbeförderung wie Beladen, Entladen, Umschlag und ähnliche Tätigkeiten.

Empfänger ist Unternehmer (B2B-Dienstleistungen).

Leistungen an Unternehmer und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts fallen unter die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG.

S.a. Abschn. 3b.2 UStAE.

Vermittlung einer Güterbeförderung

Empfänger der Vermittlungsleistung ist Unternehmer (B2B-Dienstleistung).

Der Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 UStG.

Vermittlung einer Güterbeförderung

Empfänger der Vermittlungsleistung ist Privatmann (B2C-Dienstleistung).

Ortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG/Art. 46 MwStSystRL: Ort des vermittelten Umsatzes.

S. Abschn. 3a.7 Abs. 1 UStAE.

Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung

Empfänger der Vermittlungsleistung ist Unternehmer (B2B-Dienstleistung).

Bei dieser Leistung bestimmt sich der Leistungsort nach den allgemeinen Regelungen für Leistungen an Unternehmer und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 3a Abs. 2 UStG).

Abb.: Ortsbestimmung für Beförderungsleistungen

12. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Duyfjies u.a., Die Anwendung des § 3a Abs. 8 UStG auf Güterbeförderungsleistungen, UStB 2011, 318; Grambeck, Leistungsort für Güterbeförderungsleistungen im Drittland, UStB 2012, 133.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Personenbeförderung

→ Sonstige Leistung

→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Beförderungsleistungen

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