Betriebsveräußerung - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Betriebsveräußerung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Gewinne aus Betriebsveräußerungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
1.1 Überblick
1.2 Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs
1.3 Tarifbegünstigung nach § 34 EStG
1.3.1 Gesamtplan
1.3.2 Plan in Einzelakten
1.4 Zurückbehaltung unwesentlicher Wirtschaftsgüter
1.4.1 Grundsätzliches zum Restbetriebsvermögen
1.4.2 Verbindlichkeiten
1.5 Beendigung der bisherigen Tätigkeit
1.5.1 Insichgeschäfte
1.5.2 Besonderheiten bei Freiberuflern
1.5.3 Betriebsfortführung eines identischen Betriebs
1.5.4 Besonderheiten bei Handelsvertretern
1.6 Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes
1.6.1 Definition des Teilbetriebs
1.6.2 Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Abfindung in Form eines Teilbetriebs
1.6.3 Keine Schlussbilanz bei Teilbetriebsveräußerung
1.7 Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebes
1.8 Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis
2 Veräußerungsgewinn
3 Freibetrag
4 Keine begünstigte Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe
5 Konsequenzen aus der unterschiedlichen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens
6 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
7 Wechsel der Gewinnermittlungsart
8 Veräußerungen gegen wiederkehrende Leistungen
8.1 Allgemeines
8.2 Veräußerung gegen Leibrenten
8.3 Veräußerung gegen Ratenzahlungen
9 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsveräußerung
10 Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsveräußerung
11 Wertansatz bei entgeltlichem Betriebserwerb
11.1 Grundsätzliches zum Wertansatz
11.2 Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen
11.2.1 Grundsätzliches
11.2.2 Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Gewinne aus Betriebsveräußerungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb

1.1. Überblick

Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb) auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG).

1.2. Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs

Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn

  • sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen (→ Wesentliche Betriebsgrundlage; H 16 (8) &lsqb;Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage&rsqb; EStH; sog. funktional-quantitative Betrachtungsweise),

  • gegen Entgelt,

  • auf einen Erwerber,

  • in einem einheitlichen Vorgang übertragen werden,

  • der Erwerber den Betrieb als geschäftlichen Organismus fortführen könnte (R 16 Abs. 1 EStR, H 16 (1) &lsqb;Aufgabe der bisherigen Tätigkeit&rsqb; EStH) und

  • der Veräußerer die bisherige Tätigkeit aufgibt (s.u.).

Eine Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung ist zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere WG mit erheblichen stillen Reserven, ohne Realisierung dieser Reserven in einen neuen oder bereits bestehen anderen Betrieb überführt werden (BFH Urteil vom 17.3.2010, IV R 41/07, BStBl II 2010, 977).

Beispiel 1:

Das Beispiel vergleicht die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe bei einer Personengesellschaft und bei einem Einzelunternehmer. Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH Urteil vom 17.3.2010 (IV R 41/07, BStBl II 2010, 977) nachgebildet.

Sachverhalt:

GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und zwei Kommanditisten beteiligt sind

Einzelgewerbetreibender

Unternehmensgegenstand: Herstellung von Geräten der Antriebstechnik im eigenen Betriebsgrundstück

Die Personengesellschaft unterhält einen originär gewerblichen Betrieb nach § 15 Abs. 2 EStG

Der Einzelgewerbetreibende unterhält einen Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG.

Der Stpfl. (Personengesellschaft bzw. Einzelunternehmer) veräußert die zum Geschäftsbereich Antriebstechnik gehörenden WG an die M GmbH. Von der Veräußerung ausgenommen ist das Betriebsgrundstück.

Das Betriebsgrundstück vermietet der Stpfl. an die M GmbH, welche die bisherige Produktion fortsetzt.

Lösung 1:

Eine Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung ist zu verneinen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen, insbesondere WG mit erheblichen stillen Reserven ohne Realisierung dieser Reserven »in den neuen Betrieb überführt werden«.

Der Einzelgewerbetreibende hat die Möglichkeit, dass er das Betriebsgrundstück in sein Privatvermögen überführt, indem er ausdrücklich die Betriebsaufgabe erklärt (→ BetriebsverpachtungBetriebsaufgabe). Dadurch findet ein Wechsel von der gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit i.S.d. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG statt. Durch diesen Übergang von der gewerblichen zur vermögensverwaltenden Tätigkeit kommt es – bedingt durch die Entnahme – zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Der dadurch entstehende Aufgabegewinn ist nach § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG nach § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag s. Tz. 3) sowie § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt.

Bei der GmbH & Co. KG, an der eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und zwei Kommanditisten beteiligt sind führt die Veräußerung des Geschäftsbetriebs Antriebstechnik zur Einstellung der originär gewerblichen Tätigkeit. Die nunmehr ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeit gilt infolge der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb. Nach der Veräußerung des Geschäftsbereichs Antriebstechnik ist der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft nicht entfallen. Die nun gewerblich geprägte Personengesellschaft hat eine wesentliche Betriebsgrundlage in ihrem fiktiven Gewerbebetrieb fortgeführt. Durch diese Fortführung wird die wirtschaftliche Identität der ursprünglichen und der jetzigen Betätigung gewahrt. Allein der Wechsel von der originär gewerblichen zu der vermögensverwaltenden Tätigkeit kann nicht als Beendigung des originär gewerblichen Betriebs mit anschließender Neugründung eines fiktiven Gewerbebetriebs (gewerblich geprägter Gewerbebetrieb) gewürdigt werden.

Im Gegensatz dazu ist bei einem Einzelunternehmer und einer Personengesellschaft, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fällt, die gewerbliche Tätigkeit dann beendet, wenn in diesem Zusammenhang die Betriebsaufgabe erklärt wird.

Gewerbesteuerrechtlich ist anzumerken, dass allein der Wechsel von der gewerblichen zur vermögensverwaltenden Tätigkeit zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit des Einzelunternehmers sowie der nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft führt. Mit der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im Ganzen erlischt regelmäßig die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters (H 2.6 (1) &lsqb;Betriebsverpachtung im Ganzen&rsqb; GewStH). Eine ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung ist für das Erlöschen der Gewerbesteuerpflicht nicht erforderlich. Der Einzelgewerbetreibende und die nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft werden gewerbesteuerrechtlich so behandelt, als hätten sie ihren originär gewerblichen Betrieb beendet und einen neuen vermögensverwaltenden Gewerbebetrieb eröffnet.

Der Wechsel vom originären zum gewerblich geprägten Gewerbebetrieb lässt die persönliche Gewerbesteuerpflicht nicht entfallen. Anders als bei einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft, die nicht unter den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fallen, ändert bei einer GmbH & Co. KG der Wechsel der unternehmerischen Betätigung vom produzierenden Gewerbe zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht deren Eigenschaft als Gewerbesteuersubjekt – jedenfalls dann nicht, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage beibehalten wird. Denn die GmbH & Co. KG gilt sowohl bei Ausübung eines produzierenden Gewerbes als gewerbliches Unternehmen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG) als auch bei einer reinen vermögensverwaltenden Tätigkeit – bedingt durch die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Durch die Beibehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen wird der ursprüngliche Betrieb fortgeführt; die wirtschaftliche Identität der ursprünglichen und der neuen Betätigung bleibt gewahrt. Das Ergebnis dürfte als ungerechtfertigt angesehen werden können, da hier gewerblich geprägte Personengesellschaften und Einzelunternehmen/Personengesellschaften ohne gewerbliche Prägung gewerbesteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden (s.a. Anmerkungen vom 14.5.2010, LEXinform 0879037 und vom 13.5.2010, LEXinform 0926549).

1.3. Tarifbegünstigung nach § 34 EStG

1.3.1. Gesamtplan

Zur Tarifbegünstigung des Veräußerungsgewinns bezüglich eines Mitunternehmeranteils hat der BFH mit Urteil vom 9.12.2014 (IV R 36/13, BStBl II 2015, 529) entschieden, dass der aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs (Mitunternehmeranteils) erzielte Gewinn gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG nicht mit einem ermäßigten Steuersatz nach § 34 EStG zu besteuern ist, wenn der Stpfl. zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat.

Im Urteilsfall übertrug ein Kommanditist einen Teil seines Kommanditanteils und des Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH unentgeltlich auf seine Ehefrau. Diese Übertragung erfolgte gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zum Buchwert. Unmittelbar danach veräußerte der Gesellschafter seinen verbliebenen, aber verkleinerten Kommanditanteil und den restlichen GmbH-Anteil an der Komplementärin an eine X Ltd (s.a. Anmerkung vom 27.2.2015, LEXinform 0880020). Die beiden Übertragungsvorgänge – zunächst der unentgeltliche, dann der entgeltliche – wurden beide in demselben Kalendermonat notariell beurkundet und vollzogen. Beide Vorgänge sind unter Berücksichtigung einer zeitpunktbezogenen Beurteilung des jeweiligen Übertragungsgegenstands rechtlich zu würdigen. Danach erfolgte die unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zwingend mit dem Buchwert. Der Gewinn aus der im Anschluss an die unentgeltliche Teilanteilsübertragung erfolgten Veräußerung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht tarifbegünstigt gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG.

Für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gem. § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG ist grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein »Veräußerungsplan« mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Übertragung und die Veräußerung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten (Gesamtplan-Rechtsprechung; s.a. BFH vom 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl II 2015, 536). Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden (so auch BFH Urteil vom 5.2.2014, X R 22/12, BStBl II 2014, 388 unter → Betriebsaufgabe zum Gliederungspunkt »Zwangsweise Beendigung einer Betriebsaufspaltung«).

Mit Urteil vom 30.8.2012 (IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, LEXinform 0928201) hat der BFH einen Zeitraum von 17 Monaten noch als im wirtschaftlichen Zusammenhang stehend angesehen.

Die Urteile 9.12.2014 (IV R 36/13, BStBl II 2015, 529) und vom 17.12.2014 (IV R 57/11, BStBl II 2015, 536) sind zwar zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ergangen, können aber m.E. auch auf Betriebsveräußerungen angewandt werden.

Beachte:

Gegen das BFH-Urteil vom 17.12.2014 (IV R 57/11, BStBl II 2015, 536) ist unter dem Az. 2 BvR 504/15 (LEXinform 0950340) vor dem BVerfG eine Verfassungsbeschwerde anhängig. Anhängig ist die Rechtsfrage, wonach nach der Gesamtplan-Rechtsprechung keine tarifbegünstigte Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gegeben ist, wenn in der Person der Veräußerers nur teilweise die vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden.

1.3.2. Plan in Einzelakten

Ein Gesamtplan i.S.d. Rechtsprechung des BFH ist regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Sachverhalt aufgrund eines vorherigen, zielgerichteten Plans »künstlich« zerlegt wird und den einzelnen Teilakten dabei nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Erreichung des Endzustandes fördern (BFH Urteil vom 9.11.2011, X R 60/09, BStBl II 2012, 638). Dementsprechend ist ein Gesamtplan zu verneinen, wenn wirtschaftliche Gründe für die einzelnen Teilschritte vorliegen und es dem Stpfl. gerade auf die Konsequenzen dieser Teilschritte ankommt; die Teilschritte haben insoweit eine eigenständige Funktion. Der Gesamtplan ist somit von dem »Plan in Einzelakten« zu unterscheiden. Letzterer ist auch dann kein Gesamtplan, wenn die Einzelakte auf einem vorab erstellten Konzept beruhen (BFH Urteil vom 22.10.2013, X R 14/11, BStBl II 2014, 158; s.a. Anmerkung vom 24.1.2014, LEXinform 0879404).

1.4. Zurückbehaltung unwesentlicher Wirtschaftsgüter

1.4.1. Grundsätzliches zum Restbetriebsvermögen

Die Annahme einer Betriebsveräußerung im Ganzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Veräußerer WG, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, zurückbehält (H 16 (1) &lsqb;Zurückbehaltene WG&rsqb; EStH). Werden diese WG, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, innerhalb des zeitlichen Zusammenhangs (ca. 2 Jahre) mit der Betriebsveräußerung ebenfalls – an einen weiteren Erwerber – veräußert oder entnommen, so ist der hieraus resultierende Gewinn Teil des Veräußerungsgewinns (§ 16 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStG). Zum zeitlichen Zusammenhang s.o. das BFH-Urteil vom 30.8.2012 (IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, LEXinform 0928201). Mit Urteil vom 20.1.2005 (IV R 14/03, BStBl II 2005, 395) hat der BFH noch einen Zeitraum von bis zu 19 Monaten als einheitlichen Zeitraum angesehen.Strittig ist, welche unwesentlichen WG nach der Betriebsveräußerung überhaupt zurückbehalten werden können. Schmidt/Wacker (EStG § 16 Rz. 122 ff., 34. A. 2015) vertritt die Auffassung, dass WG, die ihrer Art nach grundsätzlich nur betrieblich genutzt werden können, als sogenanntes »Zwangsrest-Betriebsvermögen« zu behandeln sind, da diese WG nicht ins Privatvermögen überführt werden können. So können Vorräte – abgesehen von unbedeutenden Restposten – nicht ins Privatvermögen überführt werden (Schmidt/Wacker, EStG § 16 Rz. 190, 34. A. 2015). Die spätere Veräußerung führt nicht zu einer rückwirkenden Änderung des begünstigten Veräußerungsgewinns, sondern zu nachträglichen Einkünften aus § 24 Nr. 2 EStG.

Unwesentliche WG, die auch privat genutzt werden können, sind nicht als Rest-Betriebsvermögen ohne Betrieb fortzuführen (Zwangsentnahme). Die WG sind mit dem gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) in das Privatvermögen zu überführen. Der daraus resultierende Entnahmegewinn ist nach § 16 Abs. 2 EStG begünstigt.

Mit Urteil vom 23.2.2012 (IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448, LEXinform 0927301; s.a. Anmerkung vom 30.8.2012 unter LEXinform 0941949) hat der BFH zur Gewinnermittlung bei nachträglichen Einkünften aus Gewerbebetrieb Stellung genommen. Soweit nach einer → Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung noch steuerrelevante Ereignisse eintreten, können diese zu nachträglichen Einkünften gem. § 24 Nr. 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG führen. Die nachträglichen Einkünfte sind indes nicht mehr nach den Grundsätzen des Vermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), sondern in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gem. § 11 EStG zu ermitteln.

Der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG liegt eine Bewertung von Bilanzpositionen unter Bildung stiller Reserven zu Grunde. Die in den Vermögensvergleich einzubeziehenden WG werden letztmalig im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe in der Schlussbilanz erfasst. Soweit in den zu diesem Zeitpunkt noch vorhandenen WG stille Reserven enthalten sind, erhöhen diese den Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn. Aktive WG gelten, soweit sie nicht veräußert werden, als in das Privatvermögen überführt. Ein Betriebsvermögensvergleich im Sinne einer Gegenüberstellung des Aktiv- und des Passivvermögens ist deshalb ab dem Zeitpunkt einer Betriebsveräußerung oder einer Betriebsaufgabe nicht mehr möglich (s.a. H 16 (1) &lsqb;Gewinnermittlung&rsqb; EStH). Ebenso wenig kann aus dem Umstand, dass die nach der Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung noch fortbestehenden Verbindlichkeiten dem negativen Betriebsvermögen zuzuordnen sind, ein Argument für die Notwendigkeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich abgeleitet werden. Denn Änderungen im Bestand der Verbindlichkeiten sind, soweit sie auf Tilgungsleistungen beruhen, steuerlich irrelevant. Soweit sie durch den Erlass der Verbindlichkeiten bedingt sind, haben sie nur (rückwirkend) Einfluss auf die Höhe des Aufgabegewinns (BFH Urteil vom 6.3.1997, IV R 47/95, BStBl II 1997, 509; H 16 (9) &lsqb;Verbindlichkeiten&rsqb; EStH). Der Schuldenerlass wirkt aber nur insoweit zurück, als die erlassene Schuld im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bestand.

Beispiel 2:

Die Schuld im Zeitpunkt des Erlasses im Kj. 14 beträgt 522 769 €. Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung im Kj. 12 hatte sie 480 441 € (92 % von 522 769 €) betragen. Im Kj. 14 wird ein Betrag von 322 769 € erlassen.

Lösung 2:

Von der erlassenen Schuld i.H.v. 322 769 € erhöht rückwirkend ein Betrag von 92 % &equals; 296 947 € den Veräußerungsgewinn im Kj. 12, während ein Betrag von 25 822 € (8 %) den laufenden Gewinn des Kj. 14 erhöht. Die Erhöhung des Veräußerungsgewinns ist nicht davon abhängig, dass der Erlass in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe steht.

Dem BFH erscheint die rückwirkende Erfassung des durch den (teilweisen) Erlass verursachten Gewinns insbesondere deshalb geboten, um den Stpfl. in den Genuss des begünstigten Steuersatzes gem. §§ 16, 34 EStG gelangen zu lassen.

In seinem Urteil vom 14.11.2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385, LEXinform 0587452) geht der BFH davon aus, dass Forderungen und Verbindlichkeiten nach einer Betriebsveräußerung noch zum Restbetriebsvermögen gehören können. Werden von einem Stpfl., der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, anlässlich einer Praxisveräußerung (im Urteilsfall handelte es sich um eine Praxiseinbringung) Forderungen zurückbehalten, die dem Grunde und der Höhe nach unstreitig sind, und gehören diese Forderungen nach der Veräußerung noch zum Restbetriebsvermögen des Veräußerers, kann von einer Erfassung der Forderungen als Übergangsgewinn abgesehen werden und eine Versteuerung der Einnahmen erst bei Zufluss erfolgen. Der BFH ist der Auffassung, dass die Abwicklung betrieblich begründeter Forderungen grundsätzlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen ist.

Auch der VIII. Senat hat mit Urteil vom 4.12.2012 (VIII R 41/09, BStBl II 2014, 288) ebenso entschieden wie bereits zuvor der XI. Senat mit Urteil vom 14.11.2007 (XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385, LEXinform 0587452).

Honorarforderungen eines Steuerberaters können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung nach § 24 UmwStG bzw. Veräußerung zurückbehalten werden. Entnimmt der Stpfl. die zurückbehaltenen Forderungen nicht ausdrücklich in sein Privatvermögen, verbleiben sie in seinem Restbetriebsvermögen. Die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns (Veräußerungsgewinns) erforderliche Übergangsgewinnermittlung erstreckt sich nur auf tatsächlich eingebrachte (veräußerte) WG. Ermittelte der Stpfl. vor der Einbringung (Veräußerung) seiner Praxis den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die zurückbehaltenen Forderungen als nachträgliche Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 24 Nr. 2 EStG im Zuflusszeitpunkt zu erfassen (s.a. Anmerkung vom 28.2.2013, LEXinform 0943578).

1.4.2. Verbindlichkeiten

Schulden, die während des Bestehens des Betriebs entstanden sind, bleiben betrieblich veranlasst, wenn der Betrieb insgesamt veräußert oder aufgegeben wird und soweit der Veräußerungserlös oder die Verwertung von Aktivvermögen zur Tilgung einer zurückbehaltenen, ehemals betrieblichen Schuld nicht ausreichen (BFH Urteil vom 21.11.1989, IX R 10/84, BStBl II 1990, 213 und vom 12.11.1997, XI R 98/96, BStBl II 1998, 144). Wird der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der zurückbehaltenen Schuld verwendet oder wird Aktivvermögen entnommen und dadurch einer Verwertung entzogen, mindert sich die betrieblich veranlasste Schuld um den Betrag des Veräußerungserlöses oder um den Verkehrswert des entnommenen Aktivvermögens, es sei denn, mit dem Veräußerungserlös wird ein anderes Betriebsvermögen erworben. Die zurückbehaltene Schuld rechnet dann zu dem neu erworbenen Betriebsvermögen (BFH Urteil vom 7.8.1990, VIII 67/86, BStBl II 1991, 14). Werden die in das Privatvermögen überführten WG im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nun in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden (BFH vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642; s.a. H 4.2 (15) &lsqb;Betriebsaufgabe oder -veräußerung im Ganzen&rsqb; EStH).

Beispiel 3:

A gibt seinen Betrieb auf und erstellt folgende Aufgabebilanz:

Gemeiner Wert

Schuld dafür

GruBo

50 000

50 000

20 000

Gebäude

300 000

335 000

100 000

Waren

20 000

20 000

5 000

Pkw

15 000

15 000

7 000

allgemeine Schuld 10 000

Summe Schulden

142 000

Betriebsvermögen

243 000

385 000

420 000

385 000

Wegen der Betriebsaufgabe entnimmt A sämtliche aktiven WG, nur die Waren bleiben weiterhin Restbetriebsvermögen.

Lösung 3:

Nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG erfolgt die Entnahme im Rahmen einer Betriebsaufgabe mit dem gemeinen Wert. Da die Waren nicht entnommen werden, beträgt der Entnahmewert insgesamt 400 000 €. Da der Entnahmewert ausreichen würde, die betrieblichen Schulden zu tilgen, sind sämtliche Schulden ebenfalls in den Privatbereich zu überführen (H 4.2 (15) &lsqb;Betriebsaufgabe oder -veräußerung im Ganzen&rsqb; EStH).

Der Aufgabegewinn wird nach § 16 Abs. 2 EStG wie folgt ermittelt:

Entnahmewert ohne Waren (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG)

400 000 €

Entnahmewert Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG)

./. 142 000 €

abzgl. Buchwerte (ohne Waren)

./. 223 000 €

Aufgabegewinn

35 000 €

Werden die in das Privatvermögen überführten WG im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt, stehen die durch die ursprünglich betrieblichen Verbindlichkeiten verursachten Schuldzinsen nun in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dieser neuen Einkunftsart und können bei dieser ggf. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden (BFH vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl II 2007, 642).

Schuldzinsen:

Grundstück

(§ 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

385 000

×

100

&equals;

96,25 %

400 000

Pkw

z.B. Reisekosten, dabei Ermittlung der Gesamtkosten

15 000

×

100

&equals;

3,75 %

400 000

1.5. Beendigung der bisherigen Tätigkeit

1.5.1. Insichgeschäfte

Voraussetzung für eine Betriebsveräußerung ist, dass der Veräußerer die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit aufgibt (H 16 (1) &lsqb;Aufgabe der bisherigen Tätigkeit&rsqb; EStH). Veräußert z.B. ein Einzelunternehmer an eine Personengesellschaft, an der er beteiligt ist, gilt der Veräußerungsgewinn insoweit als laufender Gewinn, als der Veräußerer auch Mitunternehmer der erwerbenden Personengesellschaft ist (§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG). S. die Beispiele zu → Veräußerungsgewinn unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung der »Insichgeschäfte«.

1.5.2. Besonderheiten bei Freiberuflern

Eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die für die Ausübung wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen, insbesondere die immateriellen WG wie Mandantenstamm und Praxiswert, entgeltlich auf einen anderen übertragen werden.

Die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis muss wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Die zeitliche Dauer der kurzen Zeit ist von den Umständen des Einzelfalles abhängig; in Betracht kommen als solche Umstände etwa die räumliche Entfernung der wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigung oder die Art und Struktur der Mandate. Mit Beschluss vom 7.11.2006 (XI B 177/05, BFH/NV 2007, 431) führt der BFH aus, dass eine Zeitspanne von drei Jahren, die in etwa der Nutzungsdauer eines erworbenen Praxiswerts entspreche, als ausreichende Wartezeit dafür angesehen wird, dass nicht mehr von einer Praxisverlegung, sondern von einer Neueröffnung auszugehen sei (s.a. BFH Urteil vom 10.6.1999, IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594). Die Beendigung der bisherigen Tätigkeit ist Voraussetzung für die Steuerbegünstigung des § 34 EStG sowohl bei der Praxisveräußerung als auch bei der Praxisaufgabe. Für potentielle Patienten muss eine Praxisübernahme erkennbar sein (FG Hamburg Urteil vom 5.4.2011, 6 K 191/10, LEXinform 5012117, s.a. Anmerkung vom 20.10.2011 unter LEXinform 0941055, rkr.).

Unschädlich ist es, wenn der Veräußerer nach der Veräußerung frühere Mandanten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers berät oder eine nichtselbstständige Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers ausübt.

Trotz fehlender räumlicher Trennung bei gleichartigen Tätigkeiten kann nach dem BFH-Urteil vom 26.6.2012 (VIII R 22/09, BStBl II 2012, 777, Fuhrmann, NWB 2012, 3600) eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung eines Steuerberaters vorliegen. Geklagt hatte ein Steuerberater, der zeitweilig an drei verschiedenen Orten Beratungsbüros betrieb. Zwei Büros lagen nur 22 km voneinander entfernt. Diese beiden Büros hatte der Steuerberater von verschiedenen Steuerberatern erworben und nach seinem Vortrag im Wesentlichen unverändert fortgeführt. Das dritte und weiter entfernt liegende Büro hatte er selbst gegründet. Von den beiden näher beieinander liegenden Büros hatte der Steuerberater eines veräußert und daraus einen Gewinn erzielt, für dessen Besteuerung er die Tarifermäßigung beanspruchte. FA und FG hatten die Voraussetzungen hierfür unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH verneint.

Der BFH hatte in der Vergangenheit geurteilt, bei einem Freiberufler komme eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung nur in zwei Fallgruppen in Betracht. Entweder müsse eine von zwei verschiedenartigen Tätigkeiten vollständig aufgegeben werden oder es müsse – bei gleichartigen Tätigkeiten – die Tätigkeit in einem von mehreren räumlich abgegrenzten Wirkungskreisen zumindest vorübergehend vollständig eingestellt werden. Im Streitfall überschnitten sich die räumlichen Wirkungskreise der beiden nah beieinander liegenden Steuerberatungsbüros. Hiervon ausgehend hat der BFH nun die erforderliche Selbstständigkeit des veräußerten Vermögensteils (Teilbetriebs) über die bisherige Rechtsprechung hinaus auch dann für möglich gehalten, wenn der veräußerte Teilbetrieb in seinem ursprünglich beim Erwerb vorhandenen Zuschnitt bis zu seiner Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt worden ist. Die fehlende vollständige räumliche Trennung zwischen den beiden Teilbetrieben ist dann unbeachtlich (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 66/12 vom 12.9.2012, LEXinform 0438393).

Mit Urteil vom 17.7.2008 (X R 40/07, BStBl II 2009, 43) hat der BFH entschieden, dass eine (steuerbegünstigte) Veräußerung i.S.d. § 16 EStG auch dann vorliegt, wenn der Übertragende als selbstständiger Unternehmer nach der Veräußerung des Betriebs für den Erwerber tätig wird. Der Kläger verkaufte seinen Gewerbebetrieb an einen Mitarbeiter. Zeitgleich schlossen Veräußerer und Erwerber einen Beratervertrag ab. Danach sollte der Kläger seine frühere Firma in allen Fragen der Unternehmensführung und Akquisition beraten. Das FA gewährte dem Veräußerer weder den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch behandelte es den Veräußerungsgewinn als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, der Veräußerer habe nach der Veräußerung seine bisherige Tätigkeit nicht aufgegeben.

Nach Auffassung des BFH ist der Veräußerungsgewinn des Veräußerers nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, weil er seine bisherige gewerbliche Tätigkeit vollständig eingestellt und sich eine neue Einkunftsquelle erschlossen hat. Unternehmerinitiative habe der Veräußerer nur noch im Rahmen seines neu gegründeten Gewerbebetriebs »Beratertätigkeit« entfaltet; auch das von ihm zu tragende Unternehmerrisiko beziehe sich nur auf diesen Betrieb. Seine langjährigen Kundenkontakte und sein Know-how hätten dem Veräußerer als Grundlage für seine Beratertätigkeit gedient; er habe diese ab dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung im Interesse des Erwerbers genutzt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 106/08 vom 12.12.2008, LEXinform 0174721).

Ebenfalls unschädlich ist auch die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (H 18.3 &lsqb;Veräußerung, 1. Einzelunternehmen&rsqb; EStH und BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, BStBl II 2008, 106).

Wird der Stpfl. nach der steuerbegünstigten Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen Betriebsvermögens weiterhin der Art nach wie bisher tätig, so begründet er keinen anderen Betrieb, sondern führt seinen bisherigen, wenn auch in geringerem Umfang fort. In diesem Sinne spricht der BFH vom Restbetriebsvermögen der veräußerten oder aufgegebenen Betriebs und von der Fortführung der freiberuflichen Tätigkeit (BFH Urteil vom 1.8.2007, XI R 47/06, BStBl II 2008, 106). Behält der Stpfl. im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe Betriebsvermögen zurück und übt seine bisherige Tätigkeit der Art nach weiterhin mit Gewinnerzielungsabsicht aus, können für mit dem Restbetrieb im Zusammenhang stehende Investitionen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 7g EStG weiterhin Ansparabschreibungen bzw. Investitionsabzugsbeträge in Anspruch genommen werden.

Eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG liegt nicht vor, wenn

  • ein Steuerberater von seiner einheitlichen Praxis den Teil veräußert, der lediglich in der Erledigung von Buchführungsarbeiten bestanden hat,

  • ein Steuerbevollmächtigter, der am selben Ort in einem einheitlichen örtlichen Wirkungskreis, jedoch in organisatorisch getrennten Büros, eine landwirtschaftliche Buchstelle und eine Steuerpraxis für Gewerbetreibende betreibt, die Steuerpraxis für Gewerbetreibende veräußert,

  • ein unheilbar erkrankter Ingenieur aus diesem Grund sein technisches Spezialwissen und seine Berufserfahrung entgeltlich auf seinen einzigen Kunden überträgt (s.a. Schoor, NWB 2010, 54).

Die Hinzugewinnung neuer Mandate/Patienten innerhalb der »gewissen« Zeit nach Betriebsaufgabe ist – auch ohne Überschreiten der 10 %-Grenze – in jedem Fall schädlich, da eine Betriebsaufgabe dann tatsächlich nicht stattgefunden hat (BMF vom 28.7.2003, BB 2004, 89).

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 28.7.2003 (BB 2004, 89) gibt die Vfg. der OFD Koblenz vom 15.12.2006 (S 2249 A – St 31 1, LEXinform 5230470) Hinweise zur Steuerbegünstigung des Gewinns aus einer Praxisveräußerung bei Fortführung der ärztlichen Tätigkeit in geringem Umfang.

1.5.3. Betriebsfortführung eines identischen Betriebs

Zu den Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung im Ganzen hat das FG Köln mit Urteil vom 15.11.2012 (10 K 1692/10, EFG 2013, 682, LEXinform 5014398, rkr.) wie folgt geurteilt: Wie bei der Betriebsaufgabe muss auch bei der Betriebsveräußerung das veräußerte Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Veräußerung an aufhören, der gewerblichen Tätigkeit des Veräußerers zu dienen. Bleibt der bisherige Betriebsinhaber gewerblich tätig, ist zu prüfen, ob der bisherige Betrieb fortgeführt wird oder ein gänzlich neuer Betrieb vorliegt. Der bisherige Betrieb wird fortgeführt, wenn sich der alte und der neue Betrieb unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung als wirtschaftlich identisch darstellen (s.a. Anmerkung vom 21.2.2013, LEXinform 0943564).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Mit Vertrag vom 31.12.2002 verkaufte der 1945 geborene Kläger seinen Malerbetrieb einschließlich sämtlicher Anlagegegenstände sowie des Warenbestands an seinen Sohn für einen Kaufpreis i.H.v. 62 000 €, wobei der Veräußerungsgewinn 40 151,63 € betrug. Lediglich ein Pkw sowie Teile der Büroeinrichtung wurden zurückbehalten.

In den drei Jahren vor der Veräußerung erwirtschaftete der Betrieb einen Umsatz von durchschnittlich 508 729 € pro Jahr. Im Folgejahr 2003 war der Kläger für den Erwerber des Betriebs im Umfang von 17 100 € tätig. »Altkunden« betreute der Kläger auf eigene Rechnung im Umfang von 5 170 €. Einnahmen i.H.v. 9 290 € wurden als Einnahmen aus Restaurationen bezeichnet. Im Jahr 2004 sind Einnahmen in ähnlicher Höhe verbucht worden. Für das Jahr 2005 akquirierte der Kläger einen Großauftrag des Landschaftsverbands B (LB) über 97 000 €. Dabei hatte der Kläger einzelne, über Jahrhunderte aufeinander aufgetragene Schichten von Wandbelägen einzeln freizulegen und diese ausführlich zu dokumentieren.

Nach einer Betriebsprüfung änderte das FA den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 2002 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn zu versteuern sei. Das FA stütze sich dabei darauf, dass erstmals durch die Betriebsprüfung bekannt geworden sei, dass der Kläger in größerem Umfang seinen Betrieb fortgeführt habe.

Das FG ist der Auffassung, dass der Kläger seine bisherige gewerbliche Tätigkeit beendet und seinen bisherigen Betrieb in diesem Sinne nicht fortgeführt hat. Die bisherige Tätigkeit und die nachfolgende Tätigkeit sind wirtschaftlich gesehen unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung nicht identisch.

Keine Bedeutung haben die Tätigkeit für den Erwerber und die Betreuung der Altkunden, da nach der Rechtsprechung des BFH die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang unschädlich ist, wenn die darauf entfallenden Umsätze weniger als 10 % der gesamten Umsätze in den letzten drei Jahren vor Betriebsveräußerung ausmachten. Unschädlich ist auch die weitere Tätigkeit im Auftrag des Erwerbers, solange keine neuen Aufträge im bisherigen Aufgabenbereich gewonnen werden.

Das FG geht nach Würdigung der Gesamtumstände davon aus, dass die Tätigkeit des Klägers für den LB sich wesentlich von der Tätigkeit vor Betriebsveräußerung unterscheidet. Insoweit liegt keine Gewinnung neuer Aufträge in seinem bisherigen Tätigkeitsfeld vor. Der Kläger hat schlüssig dargelegt, dass seine Restauratorentätigkeit sich darauf bezog, einzelne Farbschichten freizulegen und zu dokumentieren, in welcher Weise sich die Wandbeläge in der vergangenen Zeit entwickelt haben. Seine bisherige Tätigkeit hingegen bestand darin, Wandbeläge zu erneuern bzw. auszubessern. Neben der klassischen Malertätigkeit umfasste dies nach Feststellung der Betriebsprüfung auch Ausbesserungstätigkeiten bei denkmalgeschützten Gebäuden. Nach dem Verständnis des FG ist dies aber nicht mit der Restauratorentätigkeit für den LB vergleichbar, da die Zielrichtung eine völlig andere war. Während es bei der früheren Tätigkeit um die (Wieder-)Herstellung von Wandbelägen ging, hatte die Tätigkeit für den LB einen »archäologischen«, freilegenden Charakter. Vor diesem Hintergrund kann auch unter Berücksichtigung der Tätigkeit für den LB nicht von einer schädlichen Betriebsfortführung ausgegangen werden. Eine nachträgliche Besteuerung des Veräußerungsgewinnes war danach nicht durchzuführen.

1.5.4. Besonderheiten bei Handelsvertretern

Mit Urteil vom 19.2.2013 (3 K 111/12, EFG 2013, 699, LEXinform 5014687 rkr.) nimmt das FG Schleswig-Holstein ausführlich Stellung zur Aufgabe der bisherigen und Übernahme einer anderen Vertretung der gleichen Branche durch einen Handelsvertreter (s.a. Mitteilung vom 25.6.2013 des FG Schleswig-Holstein, LEXinform 0439881). Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen einer Handelsvertretung gehört das immaterielle WG »Vertreterrecht«. Es handelt sich dabei in der Regel um die von dem Vertretenen (z.B. Versicherungsgesellschaft) verschaffte wirtschaftliche Chance, Provisionseinnahmen in einem bestimmten Bezirk zu erzielen. Im Urteilsfall wurde dieses »Vertreterrecht« nicht an den Nachfolger veräußert, sondern die Versicherung räumte dieses Recht dem Nachfolger neu ein.

Neben diesem »Vertreterrecht« ist auch der Kundenstamm wesentliche Betriebsgrundlage einer Handelsvertretung. Bei Beendigung des Handelsvertretervertrages fällt der Kundenstamm in der Regel dem Vertretenen zu, so dass der Nachfolger den vom vorhergehenden Handelsvertreter geschaffenen Kundenstamm allein nutzen kann. Aus diesem Grund steht dem Handelsvertreter ein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB gegen die Versicherungsgesellschaft zu. Dieser Ausgleichsanspruch gehört noch zum laufenden Gewinn; stellt aber nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG außerordentliche Einkünfte dar (→ AbfindungenEntschädigungszahlung). Das FG kommt in seiner Entscheidung zu dem Ergebnis, dass dann, wenn das Vertreterrecht und der Kundenstamm an den Vertretenen zurückgeben werden, keine Betriebsveräußerung stattfindet, da nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden.

Eine → Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ist ebenfalls nicht gegeben, wenn der Handelsvertreter seine bisherige(n) Vertretungen(en) aufgibt und alsbald eine andere Vertretung in der gleichen Branche übernimmt. Die Aufgabe eines Betriebs ist von der bloßen Betriebsverlegung abzugrenzen. Die Betriebsverlegung ist dadurch gekennzeichnet, dass der alte und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise und unter der Berücksichtigung der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind. Gibt der Handelsvertreter seine bisherigen Vertretungen auf und übernimmt er alsbald eine andere Vertretung in der gleichen Branche, findet in diesen Fällen (bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise) lediglich ein innerbetrieblicher Austausch der Betätigungsgrundlagen bei ununterbrochener betrieblicher Kontinuität statt. Daran ändert auch die etwaige Notwendigkeit der Einarbeitung in das neue Betätigungsfeld nichts. Ebenso wenig ist entscheidend, ob das neue Betätigungsfeld räumlich, sachlich und kundenmäßig mit dem alten Aufgabenbereich ganz oder teilweise übereinstimmt. Nur eine vollkommene Änderung des bisherigen Charakters der unternehmerischen Tätigkeit könnte zu einer anderen Beurteilung führen.

1.6. Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes

1.6.1. Definition des Teilbetriebs

Teilbetriebe können insbesondere Filialen und Zweigniederlassungen sein (H 16 (3) &lsqb;Filialen und Zweigniederlassungen&rsqb; EStH). Ein Teilbetrieb muss für sich lebensfähig sein. Die Aufgabe eines Teilbetriebs setzt voraus, dass die Abwicklung ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang ist.

Zur Definition eines Teilbetriebs s. BFH Urteil vom 4.7.2007 (X R 49/06, BStBl II 2007, 772). Danach kommt den Abgrenzungsmerkmalen wie z.B.

  • räumliche Trennung vom Hauptbetrieb,

  • eigener Wirkungskreis,

  • gesonderte Buchführung,

  • eigenes Personal,

  • eigene Verwaltung,

  • selbstständige Organisation,

  • eigenes Anlagevermögen,

  • ungleichartige betriebliche Tätigkeit,

  • eigener Kundenstamm

je nachdem, ob es sich um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt, unterschiedliches Gewicht zu (s.a. BFH Urteil vom 15.3.2007, III R 53/06, BFH/NV 2007, 1661, LEXinform 0587474 – Eisdiele als Teilbetrieb –). Eine völlig selbstständige Organisation mit eigener Buchführung ist für die Annahme eines Teilbetriebs nicht erforderlich. Diese Merkmale kennzeichnen bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb im Gegensatz zum bloßen Teilbetrieb. Entsprechend einer Betriebsveräußerung kann eine Teilbetriebsveräußerung nur dann angenommen werden, wenn der Stpfl. die bisher in diesem Teilbetrieb entfaltete Tätigkeit endgültig einstellt und sämtliche zum Teilbetrieb gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert oder/und entnimmt (s.a. BFH Urteil vom 9.12.2009, X R 4/07, BFH/NV 2010, 888, LEXinform 0588201).

Das Hessische FG hat mit Urteil vom 10.3.2009 (8 K 2247/07, EFG 2009, 1122, LEXinform 5008387) entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung einer von mehreren betriebenen Windkraftanlagen als Teilbetriebsveräußerung nicht zum steuerpflichtigen Gewerbeertrag gehört. Der Kläger betrieb drei Windkraftanlagen. Den Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I erfasste er nicht in seiner Gewerbesteuererklärung. Das FA behandelte den Gewinn aus dem Verkauf der Windkraftanlage als laufenden Gewinn.

Mit Urteil vom 25.11.2009 (X R 23/09, BFH/NV 2010, 633, LEXinform 0179766) hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Windkraftanlage I der GewSt unterliegt. Die begünstigte Teilbetriebsveräußerung scheitert, weil

  • der Betreiber nicht für jede Windkraftanlage eine eigene Buchführung angelegt hat, sondern die die Windkraftanlagen betreffenden Vorgänge nur auf gesonderten Buchungskonten erfasst,

  • der Betreiber in seinen Windkraftanlagen kein Personal beschäftigt,

  • keine eigene Verwaltung oder

  • keine eigenständige Organisation existiert und

  • die veräußerte Windkraftanlage keinen eigenen Kundenkreis hatte.

Die Windkraftanlagen unterscheiden sich nicht von speziell für die Bedürfnisse eines Unternehmers hergestellten Maschinen.

Eine Teilbetriebsveräußerung kann nur angenommen werden, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt. Im Entscheidungsfall hebt sich der Unternehmensbereich der Windkraftanlage I jedoch nicht deutlich vom Betätigungsbereich des übrigen Betriebs des Klägers (zwei Windkraftanlagen) ab. Die Windkraftanlage I bietet keine unterscheidbaren, von den Leistungen der beiden anderen Windkraftanlagen abgrenzbaren Leistungen am Markt an. Der Kläger hat die mit der veräußerten Windkraftanlage I verbundene Tätigkeit nicht aufgegeben. Nach der Veräußerung der Windkraftanlage I hat er vielmehr weiterhin – nun mit zwei anstelle von bislang drei Anlagen – Strom aus Windenergie erzeugt.

Da der Kläger mit seinen drei Windkraftanlagen jeweils Strom aus Windenergie erzeugt, somit also keine wesensverschiedenen Tätigkeiten ausgeübt hat, und diese gleichartigen Leistungen gegenüber einem einzigen, nämlich dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen erbracht hat, kann eine begünstige Teilbetriebsveräußerung nicht bejaht werden. Ein Teilbetrieb ist ebenso wie ein Gewerbebetrieb nur dann aufgegeben, wenn der bisherige Geschäftszweck – wirtschaftlich betrachtet – nicht mehr weiterverfolgt wird (s.a. BFH Urteil vom 22.11.1988, VIII R 323/84, BStBl II 1989, 357).

Der BFH hat sich mit Urteil vom 22.10.2015 (IV R 17/12, LEXinform 0929233) zur Frage einer begünstigten Teilbetriebsveräußerung eines Getränkegroßhändlers geäußert, der den Geschäftsbereich Belieferung von Gastronomiebetrieben veräußert und Getränkeabholmärkte sowie das zur Leergutsortierung genutzte Grundstück zurückbehält. Nach Ansicht des Gerichts scheitert das Vorliegen einer begünstigten Teilbetriebsveräußerung an der fehlenden Mitveräußerung des Grundstücks, das nach Ansicht des Gerichts als wesentliche Betriebsgrundlage (auch) des Geschäftsbereichs der Gastronomie anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt bei der Übertragung eines Teilbetriebes immer voraus, dass eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage dieses Teilbetriebs mit übertragen wird. Dabei ist entsprechend dem Zweck der §§ 16, 34 EStG zur Beurteilung der Wesentlichkeit eine funktional-quantitative Betrachtungsweise entscheidend (BFH Urteil vom 7.4.2010, I R 96/08, BStBl II 2011, 467). Hinsichtlich der funktionalen Betrachtungsweise ist bei einem Grundstück darauf abzustellen, ob es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet und es dem Unternehmen ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Eine solche Bedeutung liegt aber nur dann nicht vor, wenn das WG im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung ist (BFH Urteil vom 7.4.2010, I R 96/08, BStBl II 2011, 467). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang stets, dass fast jedes Betriebsgrundstück eine nicht nur geringe wirtschaftliche Bedeutung für einen Betrieb hat, selbst dann, wenn es lediglich der Lagerung von WG dient (vgl. BFH Beschluss vom 20.10.2011, IV B 146/10, BFH/NV 2012, 410). Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass die Trennung zwischen Gastronomiebelieferung und Getränkeabholmärkte nicht durchgängig erfolgte. So war eine personelle Trennung nicht gegeben. Auch wurden die Unternehmensbereiche organisatorisch einheitlich geführt. Hinzu kommt im Rahmen der Gesamtabwägung, dass der Unternehmensbereich »Gastronomiebelieferung« nicht räumlich vom Rest des Unternehmens getrennt und eine eigenständige Verwaltung der Unternehmensbereiche nicht klar erkennbar war. Insbesondere verfügten beide Geschäftsbereiche nicht über eine jeweils eigenständige Buchführung, sondern lediglich bezogen auf den Bereich der Warenwirtschaft erfolgte eine Trennung in der Kostenstellenrechnung. Schon der Umstand, dass die von den Unternehmensbereichen erzielten Erlöse und aufgewendeten Kosten nicht getrennt und permanent erfasst wurden, sondern nur »herleitbar« waren, zeigt, dass es an der erforderlichen Selbstständigkeit des Geschäftsbereichs »Gastronomiebelieferung« fehlte (Anmerkung vom 22.12.2015, LEXinform 0652800).

Zur Teilbetriebseigenschaft eines fremdvermieteten Grundstücks hat das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 15.6.2011 (7 K 3773/08, EFG 2012, 108, LEXinform 5012509) entschieden, dass Voraussetzung einer Teilbetriebsveräußerung die Aufgabe einer gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ist. Bei der Veräußerung eines fremdvermieteten Grundstücks ist die Annahme eines Teilbetriebs zwar nicht schlechthin ausgeschlossen, sie setzt allerdings voraus, dass die Vermietungstätigkeit im Rahmen des Gesamtbetriebs ein gewisses Eigenleben geführt hat. Die Grundstücksvermietung muss für sich gesehen, wie z.B. im Fall der Betriebsaufspaltung, die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllen und sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb herausheben. Keinen entsprechend gesonderten Verwaltungskomplex stellen dabei »schlicht« vermietete oder verpachtete Grundstücke dar.

Nach dem BFH-Urteil vom 4.7.2007 (X R 49/06, BStBl II 2007, 772) sind in Fällen der → Betriebsaufspaltung die dem Besitzunternehmer gehörenden Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens (vgl. BFH Urteile vom 21.6.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537, unter II. 2. der Gründe; vom 14.9.1999, III R 47/98, BStBl II 2000, 255, unter II. 1. der Gründe; vom 12.2.1992, XI R 18/90, BStBl II 1992, 723). Sie sind auch wesentliche Betriebsgrundlagen i.S.d. funktionalen Betrachtungsweise, weil sie die Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens gewährleisten und damit im Dienste einer gesicherten Vermögensnutzung durch das Besitzunternehmen stehen (BFH Urteil vom 23.7.1981, IV R 103/78, BStBl II 1982, 60). Auf die Frage, ob in ihnen (wesentliche) stille Reserven gebunden sind, kommt es deshalb nicht an. Werden diese Anteile nicht mitveräußert, kann von einer privilegierten Teilbetriebsveräußerung nicht ausgegangen werden (BFH Urteil vom 4.7.2007, X R 44/03, BFH/NV 2007, 2093).

Zum Teilbetrieb bzw. zur Teilbetriebsveräußerung eines Freiberuflers nimmt das FG Münster mit Urteil vom 4.7.2014 (4 K 2989/12 F, LEXinform 5016821, rkr.) Stellung. Im Urteilsfall war der Gesellschafter G1 einer freiberuflichen Architektensozietät (G1 und G2) neben seiner Architektentätigkeit auch als öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger tätig. Sämtliche Einnahmen und Ausgaben im Zusammenhang mit der Sachverständigentätigkeit stellen solche der Sozietät dar. G1 veräußerte seinen Gesellschaftsanteil an G2. Der Kaufpreis wurde lt. Vertrag auf den Praxiswert und auf die Betriebsausstattung aufgeteilt. Lt. Vertrag war es G1 in Zukunft gestattet, die Sachverständigentätigkeit weiter auszuüben, was er – in den Räumen der Sozietät – auch tat. G1 begehrte die Tarifermäßigung unter dem Gesichtspunkt des Verkaufs des vollen Mitunternehmeranteils, während das FA einen nicht tarifbegünstigten Gewinn aus dem Verkauf lediglich eines Teils eines Mitunternehmeranteils annahm.

In seiner Entscheidung stellt das FG Münster fest, dass G1 nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf seinen bisherigen Mitgesellschafter G2 übertagen oder ins Privatvermögen überführt hat. Die Frage, welche WG zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, richtet sich bei freiberuflichen Betrieben nach der funktional-quantitativen Betrachtungsweise. Dies sind alle wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen der freiberuflichen Tätigkeit einschließlich der immateriellen WG wie die Beziehungen des Praxisinhabers zu seinen bisherigen Mandanten und das durch den Praxisnamen bestimmte Wirkungsfeld.

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR gehörte jedenfalls der Kundenstamm, der die Architektenleistungen im engeren Sinne in Anspruch nahm. Dieser Kundenstamm ist unstreitig in vollem Umfang auf den früheren Mitgesellschafter G2 übergegangen. Darüber hinaus gehörten jedoch auch die öffentliche Bestellung des G1 als Sachverständiger und die durch diese langjährig ausgeübte Tätigkeit aufgebauten Kontakte zu Gerichten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der GbR. Da die Erlöse aus der Sachverständigentätigkeit nach den vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich der Tätigkeit der GbR zugeordnet wurden, ist diese Tätigkeit in die GbR eingebracht worden. Sie war für die GbR von wesentlicher funktionaler Bedeutung, da ein erheblicher Teil ihrer Erlöse aus diesem Tätigkeitsbereich stammte.

G1 hat die Bestellung als Sachverständiger weder auf G2 übertragen (was auch rechtlich nicht möglich gewesen wäre) noch hat er sie zurückgegeben. Er hat sie vielmehr weiterhin für seine einzelunternehmerische Tätigkeit genutzt. Die Sachverständigentätigkeit wurde daher im Veräußerungsvertrag auch ausdrücklich vom Wettbewerbsverbot ausgenommen.

Es liegt auch keine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung vor, da G1 mit der Fortführung der Sachverständigentätigkeit keinen selbstständigen Teil eines Vermögens i.S.v. § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an G2 veräußert hat (s.a. H 18.3 &lsqb;Veräußerung unter 3. Teilbetrieb&rsqb; EStH). Eine begünstigte Teilpraxisveräußerung liegt nur dann vor, wenn sich die freiberufliche Arbeit

  • entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kundenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder

  • bei gleichartiger Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).

Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass Teile der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbstständigkeit erreicht haben, dass sie Teilbetrieben im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können.

Im Streitfall handelte es sich nicht um verschiedene Berufstätigkeiten, da sowohl die Gutachtertätigkeit als auch die sonstige Architektentätigkeit dieselbe Berufsausbildung und denselben beruflichen Werdegang als Architekt erforderten. Die einzelnen Tätigkeiten wurden auch nicht in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt (2. Fallgruppe). Beide Tätigkeiten hatten denselben örtlichen Wirkungskreis und wurden im Architekturbüro der GbR vorgenommen.

Schließlich ist die Fortführung der Gutachtertätigkeit auch nicht deshalb für die Annahme einer begünstigten Betriebsveräußerung unschädlich, weil sie als geringfügig anzusehen wäre. Die teilweise Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit ist nur dann als Tätigkeit von geringem Umfang in diesem Sinne anzusehen, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren vor der Veräußerung weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH Beschluss vom 20.1.2009, VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756). Im Streitfall machte die Gutachtertätigkeit jedoch ca. 17 bis 19 % des Gesamtumsatzes der GbR aus (s.a. H 18.3 &lsqb;Veräußerung unter 1. Einzelunternehmen Buchst. a)&rsqb; EStH).

1.6.2. Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Abfindung in Form eines Teilbetriebs

Das FG Münster hat mit Urteil vom 29.1.2015 (12 K 3033/14 F, EFG 2015, 915, LEXinform 5017571, rkr) entschieden, dass die Teilaufgabe einer Mitunternehmerschaft, die in anderer personeller Besetzung und nach Ausgliederung eines Teilbetriebs fortgesetzt wird, gegen Abfindung als Realteilung zu werten ist und daher keinen Veräußerungsgewinn auslöst. Dabei folgte das FG nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach eine Realteilung erfordere, dass die Gesellschaft ihre Tätigkeit insgesamt einstelle. Vielmehr sei eine begünstigte Realteilung auch dann anzunehmen, wenn der ausscheidende Mitunternehmer mit einem Teilbetrieb abgefunden wird. Anderenfalls würde das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Übernahme eines Teilbetriebs aus einer zweigliedrigen Gesellschaft anders behandelt als das Ausscheiden aus einer mehrgliedrigen Gesellschaft. In beiden Fällen werde jedoch das unternehmerische Engagement fortgeführt und die Besteuerung der stillen Reserven sei sichergestellt (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.3.2015, LEXinform 0443011).

1.6.3. Keine Schlussbilanz bei Teilbetriebsveräußerung

Nach dem BFH-Urteil vom 9.5.2012 (X R 38/10, BStBl II 2012, 725) ist bei einer Teilbetriebsveräußerung keine Schlussbilanz zu erstellen.

Der begünstigte Veräußerungsgewinn ist vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abzugrenzen, ohne dass bei einer Teilbetriebsveräußerung eine Schlussbilanz aufzustellen ist. Der Wert des Betriebsvermögens ist nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen.

Gem. § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach den §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG zu ermitteln. Nach § 6 Abs. 2 EStDV hat der Stpfl. bei der Veräußerung eines Gesamtbetriebs zur Ermittlung des laufenden Gewinns auf den Zeitpunkt der Veräußerung eine Bilanz aufzustellen (»letzte Schlussbilanz«). Die letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit ab.

Bei der Veräußerung eines Teilbetriebs ist dagegen die Erstellung einer Schlussbilanz nicht erforderlich; die Teilbetriebsveräußerung stellt für den Gesamtbetrieb lediglich einen laufenden Geschäftsvorfall dar.

Indes ist es auch bei einer Teilbetriebsveräußerung unerlässlich, den (begünstigten) Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abzugrenzen. Materiell-rechtlich sind dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen (BFH Urteil vom 12.6.1975, IV R 10/72, BStBl II 1975, 853).

1.7. Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebes

Eine Verpachtung des Betriebs bzw. Teilbetriebs wird gem. § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann als Betriebsaufgabe behandelt, wenn der Stpfl. dem FA die Betriebsaufgabe erklärt. Ohne diese Erklärung ist von einer Fortführung des bisherigen Betriebs auszugehen mit der Folge, dass die Pachteinnahmen als Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind (R 16 Abs. 5 EStR sowie → Betriebsverpachtung).

1.8. Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis

Die entgeltliche Aufnahme eines Sozius in eine Einzelpraxis ist keine steuerbegünstigte Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG (BFH Beschluss vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123). Nach der Regelung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG fallen lediglich Veräußerungen des gesamten Anteils unter § 16 EStG. Die Begünstigung der §§ 16 und 34 EStG setzt die Aufdeckung aller stillen Reserven voraus.

2. Veräußerungsgewinn

Gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist → Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Zur Definition und Ermittlung des Veräußerungsgewinns s.a. das BFH-Urteil vom 20.6.2007 (X R 2/06, BStBl II 2008, 99 unter 5.). Nach dem BFH-Urteil vom 9.7.2015 (IV R 19/12, BFH/NV 2015, 1485, LEXinform 0929065) ist auch ein negatives Kapitalkonto in vollem Umfang zu berücksichtigen und führt somit rechnerisch zur Erhöhung eines Veräußerungsgewinns (s.a. Anmerkung vom 21.8.2015, LEXinform 0880075).

Der Gewinn aus der Veräußerung von WG des Anlagevermögens gehört zum laufenden Gewinn, wenn die Veräußerung Bestandteil eines einheitlichen Geschäftskonzepts der unternehmerischen Tätigkeit ist (BFH Urteil vom 26.6.2007, IV R 49/04, BStBl II 2009, 289 und BMF vom 1.4.2009, BStBl I 2009, 515 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2007).

Mit Urteil vom 26.6.2007 (BStBl II 2009, 289) hat der BFH entschieden, dass der Erwerb, die Vermietung und die Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle eingetragenen Flugzeugen eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, wenn die Vermietung mit dem An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert ist. Daher gehört die Veräußerung von WG, die Bestandteil des einheitlichen Geschäftskonzepts der gewerblichen Tätigkeit ist, zum laufenden Geschäftsbetrieb, auch wenn die Veräußerung zeitlich mit der Betriebsveräußerung/-aufgabe zusammenfällt (s.a. H 16 (9) &lsqb;Einheitliches Geschäftskonzept&rsqb; EStH). In ständiger Rechtsprechung hat der BFH entschieden, dass eine zusammengeballte Gewinnrealisierung dann nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt ist, wenn diese auf der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht, ungeachtet dessen, ob der in Frage stehende Vorgang im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe steht und die gewerbliche Gesamttätigkeit abschließt.

In Fällen, in denen die Gesamtheit der Tätigkeit aus Ankauf, Vermietung und Verkauf besteht, gehört die Veräußerung des vermieteten WG noch zum bisherigen objektiven Geschäftsfeld des Unternehmens/der Gesellschaft und gehört daher zum gewerbesteuerpflichtigen (laufenden) Geschäftsbetrieb. Auf den Gewinn aus dem Verkauf des vermieteten WG finden die §§ 16, 34 Abs. 1 oder 3 EStG auch dann keine Anwendung, wenn das WG zum Anlagevermögen gehört.

Besteht die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens darin, ein WG (z.B. ein Flugzeug) zu kaufen, dieses für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend wieder zu verkaufen, und kann der aufgrund des Geschäftskonzepts insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf des WG erzielt werden, ist der Verkauf als Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit anzusehen. Der Gewinn aus dem Verkauf des WG kann in einem solchen Fall nicht Bestandteil eines tarifbegünstigten Aufgabegewinns sein (BFH Urteil vom 1.8.2013, IV R 18/11, BStBl II 2013, 910).

Der Begriff »Veräußerungskosten« setzt eine sachliche Beziehung zum Veräußerungsgeschäft voraus; diese Voraussetzungen erfüllen z.B.

  • Notar- und Grundbuchgebühren,

  • Maklerprovisionen,

  • Reise-, Beratungs- und Gutachterkosten,

  • durch den Veräußerungsvorgang selbst entstandene Steuern.

Vorgelagert ist allerdings die Frage nach der Abgrenzung der privaten von der betrieblichen oder beruflichen Sphäre. Die Leistungen zur Ablösung einer freiwillig begründeten Rechtspflicht sind keine Veräußerungskosten (BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99). Im Urteilsfall stand die Ablösung der privaten Versorgungsrente in unmittelbarem Zusammenhang mit der unentgeltlichen Vermögensübergabe. Privatrechtlich gesehen kann sie als letzter Akt der – nunmehr vertraglich modifizierten – Erfüllung eines Dauerrechtsverhältnisses gewertet werden, das infolge der gesetzlichen Zuordnung zu den Sonderausgaben privaten Charakter hat und deswegen nicht zur Sphäre der Einkünfteerzielung gehört. In Anbetracht dieser privaten Veranlassung kommt eine Behandlung als Veräußerungskosten nicht in Betracht.

Veräußerungsgewinne nach § 16 EStG sind sog. außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 EStG (vgl. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG; → Außerordentliche Einkünfte und → Veräußerungsgewinn). Diese sind grundsätzlich nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt (sog. Fünftelregelung). Alternativ kann auf Antrag bei Stpfl. unter den gleichen Voraussetzungen wie bei § 16 Abs. 4 EStG bis zu einem Höchstbetrag von 5 Mio. € ein ermäßigter Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG angewendet werden.

Beispiel 4:

Schlussbilanz des V zum 31.12.07:

Aktiva

Bilanz zum 31.12.05

Passiva

Anlagevermögen

80 000 €

Rückstellungen

20 000 €

Umlaufvermögen

20 000 €

Verbindlichkeiten

45 000 €

RAP

1 000 €

RAP

2 000 €

Eigenkapital

34 000 €

Summe

101 000 €

101 000 €

Auf Grundlage dieser Bilanz veräußert V seinen Betrieb zum 31.12.07 an E. E übernimmt die gesamten Aktiva und Passiva, d.h. er tritt auch in die Verbindlichkeiten ein bzw. wird die zurückgestellten Aufwendungen erfüllen. Für den Betrieb entrichtet E 150 000 €. V hatte sich als Verhandlungsbasis bzw. zur Absicherung seiner Preisvorstellung ein Gutachten über den Wert seines Betriebes erstellen lassen. Hierfür musste er 5 000 € zzgl. 950 € USt entrichten.

Lösung 4:

Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG

Erlös

150 000 €

Als Geschäftsveräußerung im Ganzen enthält dieser Betrag keine USt (vgl. § 1 Abs. 1a UStG)

Veräußerungskosten

./. 5 000 €

Die USt i.H.v. 950 € stellt keinen Kostenfaktor dar.

abzüglich Buchwerte Aktiva

./. 101 000 €

zuzüglich Passivposten

&plus; 67 000 €

Wert des Betriebsvermögens (Buchwert, vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG)

./. 34 000 €

./. 34 000 €

Veräußerungsgewinn

111 000 €

Der Veräußerungsgewinn kann nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG begünstigt sein (Alter des V, Antrag). Er ist entsprechend dem Zeitpunkt der Veräußerung in 07 zu erfassen.

3. Freibetrag

Hat der Stpfl. das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er dauernd berufsunfähig im sozialversicherungsrechtlichen Sinne, so wird der Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 4 EStG auf Antrag zur ESt nur herangezogen, soweit er 45 000 € übersteigt. Der Freibetrag ist dem Stpfl. nur einmal zu gewähren (→ Veräußerungsgewinn).

Der Verbrauch des Freibetrages für Veräußerungsgewinne gem. § 16 Abs. 4 EStG tritt auch dann ein, wenn er in der Vergangenheit zu Unrecht gewährt worden ist und die Steuervergünstigung nicht mehr rückgängig gemacht werden kann. Dies gilt auch bei einem zwischenzeitlichen Wechsel der Einkunftsart, da die Einmaligkeit des Freibetrages personenbezogen ist (FG Düsseldorf Urteil vom 16.12.2008, 8 K 4495/07 E, EFG 2009, 469, LEXinform 5008701). Mit Urteil vom 21.7.2009 (X R 2/09, BStBl II 2009, 963) hat der BFH die Entscheidung des FG Düsseldorf bestätigt. Danach wird der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG personenbezogen gewährt; er steht dem Stpfl. für alle Gewinneinkunftsarten nur einmal zu.

Das FG Rheinland-Pfalz hat mit rechtskräftigem Urteil vom 16.9.2008 (2 K 2140/07, EFG 2008, 1954, LEXinform 5007203) entschieden, dass der Nachweis der dauernden Berufsunfähigkeit im sozialversicherungsrechtlichen Sinne ausschließlich mit amtlichen Bescheinigungen zu führen ist.

Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136 000 € übersteigt. Mit Urteil vom 28.11.2007 (X R 12/07, BStBl II 2008, 193) bestätigt der BFH den Grundsatz, dass der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG nur gewährt werden kann, wenn der Veräußerer das 55. Lebensjahr bereits im Zeitpunkt der Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils vollendet hat. S.a. BMF vom 20.12.2005 (BStBl I 2006, 7) zur Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG und der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG.

Auch in Fällen der gesonderten sowie der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist die Frage, ob ein Steuerpflichtiger die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages erfüllt, im Veranlagungsverfahren, und nicht im Feststellungsverfahren, zu prüfen (R 16 Abs. 13 Satz 1 EStR). Zuständig ist mithin regelmäßig das Wohnsitzfinanzamt des Steuerpflichtigen. Für die Feststellung des Zeitpunkts, zu dem ein Betrieb veräußert oder aufgegeben worden ist, ist hingegen das Feststellungsfinanzamt zuständig. Soweit der Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht bereits im Feststellungsverfahren festgestellt worden ist, kann die Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt werden.

Wird ein im Erbwege übergegangener Betrieb von dem Erben aufgegeben, müssen die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG in der Person des Erben erfüllt sein (BFH Urteil vom 19.5.1981, VIII R 143/78, BStBl II 1981, 665). Hat allerdings noch der Praxisinhaber seine freiberufliche Praxis verkauft, wird die Praxis aber erst nach seinem Tode übertragen, so können die Erben den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG beanspruchen. Über die Höhe des Freibetrages ist bei der ESt-Veranlagung der Erben zu entscheiden (BFH Urteil vom 21.9.1995, IV R 1/95, BStBl II 1995, 893). Mit Urteil vom 9.6.2015 (X R 6/13, BFH/NV 2015, 1373, LEXinform 0929537) nimmt der BFH erneut zur Gewährung des Freibetrags bei den Erben Stellung und erläutert dabei auch die Entscheidung des BFH vom 21.9.1995 (IV R 1/95, BStBl II 1995, 893) dahingehend, dass der BFH auch in jener Entscheidung nicht etwa über einen Freibetrag des Erblassers, sondern über Freibeträge der Erben entschieden hatte. Er hat auch nur den Erben Freibeträge gewährt. Insbesondere hat er nicht den Erben Freibeträge zugerechnet oder zugestanden, die dem Erblasser zustehen oder ursprünglich dem Erblasser zugestanden hätten, wenn er die Entstehung des Veräußerungsgewinns noch erlebt hätte. Der BFH hat im Rahmen der Frage, ob den Erben – und nur diesen – der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zusteht, die noch in der Person des Erblassers verwirklichten, auf die persönlichen Voraussetzungen bezogenen Tatbestandsmerkmale – und nur diese – den Erben zugerechnet.

Unter Veräußerung i.S.d. § 16 EStG ist der Übergang des (mindestens) wirtschaftlichen Eigentums an den wesentlichen Betriebsgrundlagen, also das dingliche Rechtsgeschäft, zu verstehen. Das hindert jedoch nicht für die Frage, ob eine Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 4 EStG erfolgt ist, auf das Rechtsgeschäft abzustellen, mit dem die Veranlassungskette rechtlich bindend in Gang gesetzt wurde, also auf das Kausalgeschäft, das seinerseits den Rechtsgrund für das nachfolgende Verfügungsgeschäft bildet. Daher kommt es im Fall, dass der Praxisinhaber die Praxis veräußert und stirbt, bevor diese auf den Erwerber übergegangen war, für die Gewährung des Freibetrages auf die persönlichen Verhältnisse des Erblassers an.

Wird in einem Grundlagenbescheid ein Veräußerungsgewinn festgestellt, so sind dessen Höhe und Zurechnung für das Folgeverfahren bindend. Über die persönlichen Voraussetzungen eines Freibetrags ist im Einkommensteuerverfahren zu entscheiden. Ergeht ein hinsichtlich der Höhe und/oder der Zurechnung des Veräußerungsgewinns geänderter Grundlagenbescheid, so ist der Einkommensteuerbescheid auch hinsichtlich des Freibetrags diesen Änderungen anzupassen. Die in einem Grundlagenbescheid vorgenommene Zurechnung ist auch dann bindend, wenn ein Veräußerungsgeschäft vor einem Erbfall zwar abgeschlossen, aber erst nach einem Erbfall wirksam wurde. Ein Freibetrag ist auch in solchen Fällen nur in der Person des Erben entstanden (BFH Urteil vom 9.6.2015, X R 6/13, BFH/NV 2015, 1373, LEXinform 0929537).

4. Keine begünstigte Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe

Keine begünstigte Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung liegt in folgenden Fällen vor:

  • der Unternehmer hält wesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Veräußerung seines übrigen Betriebs oder Teilbetriebs zurück und nutzt diese für eine andere betriebliche Tätigkeit (BFH Urteil vom 9.10.1996, XI R 71/95, BStBl II 1997, 236); grundsätzlich können auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z.B. der Name bzw. das Zeichen eines Betriebs, wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen; wird eine eingeführte Bezeichnung für einen Betrieb nicht mitverkauft, sondern lediglich im Rahmen eines Franchisevertrags zur Nutzung überlassen, wird der Gewinn aus der Veräußerung als laufender Gewinn besteuert (BFH Urteil vom 20.3.2017, X R 11/16, BStBl II 2017, 992, LEXinform 0951161).

  • ein Mitunternehmer veräußert seinen Gesellschaftsanteil, überführt aber in diesem Zusammenhang die zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden wesentlichen Betriebsgrundlagen in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang ohne Aufdeckung der stillen Reserven in ein anderes Betriebsvermögen (BFH Beschluss vom 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890);

  • gleiches gilt in Fällen der Betriebsaufgabe, wenn bei Aufgabe der → Mitunternehmerschaft ein Mitunternehmer eine zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörende wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes Sonderbetriebsvermögen überführt (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104);

  • in engem zeitlichen Zusammenhang und aufgrund einheitlicher Planung (Gesamtplan-Rechtsprechung des BFH) mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sind wesentliche Betriebsgrundlagen einer Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden (BFH Urteil vom 6.9.2000, IV R 18/99, BStBl II 2001, 229).

5. Konsequenzen aus der unterschiedlichen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens

Aus der unterschiedlichen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens (→ Mitunternehmerschaft) anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ergeben sich folgende Konsequenzen:

  • Veräußert der ausscheidende Mitunternehmer das Sonderbetriebsvermögen in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang mit dem Mitunternehmeranteil, so ist dies insgesamt als eine begünstigte Veräußerung des Mitunternehmeranteils zu beurteilen (BFH Urteil vom 2.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104).

  • Werden anlässlich der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils WG des Sonderbetriebsvermögens, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören (→ Wesentliche Betriebsgrundlage), zurückbehalten und in das Privatvermögen des Ausscheidenden überführt, so stellt dieser Vorgang zwar keine Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar, ist aber stattdessen als begünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG zu werten (BFH Urteil vom 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890).

  • Die Begünstigung der §§ 16 und 34 EStG ist zu versagen, sobald wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden, da es in diesem Fall an der Realisierung der gesamten stillen Reserven fehlt und insoweit für die Anwendung der §§ 16 und 34 EStG kein Raum besteht (s.o. die BFH-Urteile vom 9.12.2014 (IV R 36/13, BStBl II 2015, 529) und vom 17.12.2014 (IV R 57/11, BStBl II 2015, 536 unter dem Gliederungspunkt » Tarifbegünstigung nach § 34 EStG«).

6. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (→ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft) gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils erzielt werden (§ 14 i.V.m. § 16 EStG). Die Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG ist entsprechend anzuwenden, wenn nicht der Freibetrag nach § 14a EStG zu gewähren ist.

7. Wechsel der Gewinnermittlungsart

Ermittelt der Stpfl. seinen Gewinn durch → Einnahme-Überschussrechnung, so ist er bei der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe so zu behandeln, als wäre er mit der Aufgabe des Betriebs zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergegangen (R 4.5 Abs. 6 EStR). Die erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen sind nicht bei dem Veräußerungsgewinn, sondern bei dem laufenden Gewinn des Wj. vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattfindet (R 4.6 Abs. 1 Satz 5 EStR). Weitere Erläuterungen s. unter → Betriebsaufgabe.

8. Veräußerungen gegen wiederkehrende Leistungen

8.1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 11.3.2010 (BStBl I 2010, 227) nimmt zur Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (→ Beteiligungsveräußerung) gegen wiederkehrende Leistungen Stellung. Bei der Annahme von Versorgungsleistungen sind diese weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten (Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227). Es handelt sich in diesen Fällen um eine unentgeltliche Vermögensübergabe. Die Versorgungsleistungen können beim Leistenden als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG und beim Empfänger als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG berücksichtigt werden (→ Vorweggenommene Erbfolge, → Besteuerung von Versorgungsleistungen). Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug und die Besteuerung als sonstige Einkünfte ist, dass der Begünstigte der wiederkehrenden Leistungen auch zum Generationennachfolgeverbund gehört (s.a. BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99).

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis (zur Verschaffung einer Versorgung) veräußert (betriebliche Veräußerungs- bzw. betriebliche Versorgungsrente), hat der Veräußerer die Wahl zwischen der sofortigen Besteuerung eines Veräußerungsgewinns (Sofortbesteuerung) und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung als nachträgliche Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (Zuflussbesteuerung). S.a. R 16 Abs. 11 EStR und BFH Beschluss vom 29.3.2007 (XI B 56/06, LEXinform 5903527). Nach dem BFH-Beschluss vom 29.3.2007 ist die Sofortversteuerung der gesetzliche Normalfall und die laufende Versteuerung eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahmeregelung. Bei Ratenzahlungen müssen die Raten während eines mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraums zu zahlen sein und die Ratenzahlungen sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veräußerers zum Ausdruck bringen, sich eine Versorgung zu verschaffen (H 16 (11) &lsqb;Ratenzahlungen&rsqb; EStH). Soweit die Rechtsprechung dem Veräußerer bei der Vereinbarung von Kaufpreisraten auch für den Fall ein Wahlrecht zwischen der Sofortbesteuerung und der Erfassung nachträglicher Einnahmen eingeräumt hat, dass die ratenweise Zahlung des Kaufpreises hauptsächlich deshalb vereinbart wurde, um zugleich die Versorgung des Berechtigten zu sichern (vgl. BFH Urteil vom 12.6.1968, IV 254/62, BStBl II 1968, 653; H 16 (11) &lsqb;Ratenzahlungen&rsqb; EStH), kann die Richtigkeit dieser Rechtsprechung dahingestellt bleiben, da im Urteilsfall die Kaufpreisraten eindeutig keinen Versorgungscharakter hatten. Es besteht jedenfalls kein Grund für eine Ausdehnung des Wahlrechts auf solche Fälle, in denen die Kaufpreisraten nicht der Versorgung des Veräußerers dienen. Bei einer Ausdehnung würde die in § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 bis 4 und § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG grundsätzlich zwingend angeordnete Sofortversteuerung unterbleiben, ohne dass dafür Rechtfertigungsgründe vorliegen. Mit Urteil vom 12.6.1968 (IV 254/62, BStBl II 1968, 653) hatte der BFH ein Wahlrecht verneint und klargestellt, dass für die Annahme eines Versorgungscharakters der Zahlungszeitraum nicht nur mehr als zehn Jahre betragen müsse, sondern dass außerdem auch die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veräußerers auf Versorgung zum Ausdruck bringen müsse.

Zum Besteuerungswahlrecht nach der Betriebsveräußerung hat das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 11.11.2008 (1 K 1498/06 E, EFG 2009, 576, LEXinform 5007792) Folgendes entschieden: Die Wahl zwischen sofortiger Besteuerung eines Veräußerungsgewinns zum Veräußerungszeitpunkt und der nicht tariflich begünstigten Besteuerung nachträglicher Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses nach § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG besteht nur in bestimmten Fällen, insbesondere wenn zwischen den Parteien Leibrenten, auch in abgekürzter Form, vereinbart werden. Ein Besteuerungswahlrecht besteht nicht, wenn die Parteien im Rahmen einer Betriebsveräußerung lediglich vereinbaren, dass – nach Wahl des Verkäufers – der Kaufpreisanteil für den Kundenstamm in elf Raten zu erbringen ist.

Zum Wahlrecht zwischen Sofortbesteuerung und laufender Besteuerung s. die Erläuterungen → Beteiligungsveräußerung unter dem Gliederungspunkt »Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen«.

8.2. Veräußerung gegen Leibrenten

Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Leibrente

(R 16 Abs. 11 EStR)

Sofortversteuerung

Zuflussbesteuerung

Zinsanteil

Tilgungsanteil

Zinsanteil

Tilgungsanteil

Der Ertragsanteil (Ermittlung nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) stellt sonstige Einkünfte dar.

Barwert der Rente nach dem BewG

./. Veräußerungskosten

./. Kapitalkonto

&equals; Veräußerungsgewinn.

§ 16 EStG ist anzuwenden.

Im Jahr des Zuflusses nachträgliche Einnahmen i.S.v. §§ 13 oder 15 oder 18 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG.

Die Aufteilung in einen Zins- und Tilgungsanteil erfolgt nach §§ 13 und 14 BewG oder nach versicherungsmathematischen Grundsätzen.

Der Tilgungsanteil stellt nach Verrechnung mit dem Kapitalkonto und etwaigen Veräußerungskosten im Jahr des Zuflusses nachträgliche Einkünfte aus §§ 13, 15, oder 18 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG dar.

Abb.: Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Leibrente

§ 14 Abs. 1 BewG ist durch das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) vom 24.12.2008 geändert worden. Für Bewertungsstichtage ab dem 1.1.2009 sind die Vervielfältiger zur Berechnung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1.1. des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kj. anzuwenden (s.a. OFD Frankfurt vom 23.1.2009, S 3104 A – 9 – St 131, LEXinform 5231948 und vom 21.4.2009, S 3104 A – 9 – St 131, LEXinform 5232130).

Vervielfältiger für Bewertungsstichtage

BMF vom

Fundstelle

1.1.2007 bis 31.12.2007

17.3.2009

BStBl I 2009, 474

1.1.2008 bis 31.12.2008

17.3.2009

BStBl I 2009, 474

1.1.2009 bis 31.12.2009

20.1.2009

BStBl I 2009, 270

1.1.2010 bis 31.12.2010

1.10.2009

BStBl I 2009, 1168

1.1.2011 bis 31.12.2011

8.11.2010

BStBl I 2010, 1288

1.1.2012 bis 31.12.2012

26.9.2011

BStBl I 2011, 834

1.1.2013 bis 31.12.2013

26.10.2012

BStBl I 2012, 950

1.1.2014 bis 31.12 2015

13.12.2013

BStBl I 2013, 1609

Es gelten die Werte aus 2013 auch für 2014 und 2015. Die Kapitalwerte ab 2013 bestimmen sich nach dem BMF-Schreiben vom 26.10.2012 (BStBl I 2012, 950).

1.1.2016

2.12.2015

BStBl I 2015, 954

1.1.2017

4.11.2016

BStBl I 2016, 1166

Abb.: Überblick über die Veröffentlichung der Sterbetafel im BMF-Schreiben

Beispiel 5:

W (59 Jahre) veräußert zum 1.5.2008 seinen Gewerbebetrieb gegen eine ab 1.5.2008 vorschüssig zu zahlende Veräußerungsleibrente i.H.v. 32 000 € jährlich. Der Rentenbarwert zum 31.4.2008 beträgt:

Jahreswert 32 000 € × Vervielfältiger 12,732 lt. Tabelle (BMF vom 17.3.2009, BStBl I 2009, 474) &equals; 407 424 €

Das Kapitalkonto beträgt 29 000 €.

Lösung 5:

W hat nach R 16 Abs. 11 EStR ein Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und Besteuerung der laufenden Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen.

Sofortversteuerung

Berechnung des Veräußerungsgewinns:

Barwert der Rente

407 424 €

abzgl. Kapitalkonto

./. 29 000 €

stpfl. Veräußerungsgewinn (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)

378 424 €

Der Ertragsanteil beträgt nach der Tabelle in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 23 % von 32 000 €

7 360 €

und stellt in dieser Höhe Einnahmen aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG dar.

Zuflussbesteuerung

Sobald das Kapitalkonto zzgl. der Veräußerungskosten durch den Tilgungsanteil der Rentenzahlungen überschritten wird, liegen steuerpflichtige nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Die Aufteilung in einen Zins- und Tilgungsanteil erfolgt nach der jeweiligen Tabelle zu § 14 BewG.

Jahr

zugeflossene Rate

(€)

Vervielfältiger nach der jeweiligen Tabelle im BMF-Schreiben (s.o.)

Kapitalwert am Anfang

(€)

Kapitalwert am Ende

(€)

Tilgungsanteil

(€)

Differenz zwischen dem verbleibendem Kapitalkonto (29 000 €) und dem Tilgungsanteil (€)

Zinsanteil § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG

(€)

Tilgungsanteil § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG

(€)

08

32 000

12,732

407 424

400 992

6 432

22 568

25 568

0

09

32 000

12,531

400 992

394 560

6 432

16 136

25 568

0

10

32 000

12,330

394 560

387 264

7 296

8 840

24 704

0

11

32 000

12,102

387 264

379 808

7 456

1 384

24 544

0

12

32 000

11,869

379 808

372 576

7 232

./. 5 848

24 768

5 848

13

32 000

11,643

372 576

363 328

9 248

./. 15 096

22 752

9 248

14

32 000

11,354

32 000

15

32 000

11,058

32 000

16

32 000

10,750

32 000

17

32 000

10,552

32 000

Kennzeichnend für eine betriebliche Versorgungsrente – als Gegensatz zu einer privaten Versorgungsrente – ist, dass der Gedanke der Entlohnung der früher für den Betrieb geleisteten Dienste im Vordergrund steht (s. BFH Urteil vom 20.6.2007, X R 2/06, BStBl II 2008, 99 unter 4.).

8.3. Veräußerung gegen Ratenzahlungen

Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Ratenzahlung

(R 16 Abs. 11 EStR; H 16 (11) &lsqb;Ratenzahlungen&rsqb; EStH)

Bei Veräußerung gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis ist dieser in den Fällen, in denen die Raten während eines mehr als zehn Jahre dauernden Zeitraums zu zahlen sind und die Ratenvereinbarung sowie die sonstige Ausgestaltung des Vertrags eindeutig die Absicht des Veräußerers zum Ausdruck bringen, sich eine Versorgung zu verschaffen, der Sofortbesteuerung oder der Zuflussbesteuerung zu unterwerfen.

Sofortversteuerung

Zuflussbesteuerung

Zinsanteil

Tilgungsanteil

Zinsanteil

Tilgungsanteil

Der Zinsanteil stellt Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar.

Barwert der Rate nach dem BewG

./. Veräußerungskosten

./. Kapitalkonto

&equals; Veräußerungsgewinn.

§ 16 EStG ist anzuwenden.

Ermittlung nach der Tabelle 2 zu § 12 BewG (BMF vom 10.10.2010, BStBl I 2010, 810). Aus Vereinfachungsgründen kann der Zinsanteil auch nach der Tabelle in § 55 EStDV ermittelt werden.

Der Zinsanteil unterliegt nach §§ 13, 15 oder 18 i.V.m. 24 Nr. 2 EStG im Jahr des Zuflusses in voller Höhe der Besteuerung.

Der Tilgungsanteil stellt nach Verrechnung mit dem Kapitalkonto und etwaigen Veräußerungskosten im Jahr des Zuflusses nachträgliche Einkünfte aus §§ 13, 15, oder 18 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG dar.

Abb.: Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gegen Kaufpreisraten

Beispiel 6:

W (59 Jahre) veräußert zum 1.5.2008 seinen Gewerbebetrieb gegen einen ab 1.5.2008 vorschüssig in elf gleichen Jahresraten zu zahlenden Kaufpreis i.H.v. 32 000 € jährlich. Eine Verzinsung ist nicht vereinbart. Die Ratenzahlungen wurden vereinbart, um W eine Versorgung zu verschaffen. Das Kapitalkonto beträgt 29 000 €.

Lösung 6:

W hat nach R 16 Abs. 11 EStR ein Wahlrecht zwischen Sofortversteuerung des Veräußerungsgewinns und Besteuerung der laufenden Ratenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen.

Sofortversteuerung

Berechnung des Veräußerungsgewinns:

Barwert der Rate nach Tabelle 2 zu § 12 BewG: 32 000 € × 8,315 &equals;

266 080 €

abzgl. Kapitalkonto

./. 29 000 €

stpfl. Veräußerungsgewinn (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)

237 080 €

Zur Versteuerung des Zinsanteils s. die Lösung zur Zuflussbesteuerung.

Zuflussbesteuerung

Sobald das Kapitalkonto zzgl. der Veräußerungskosten durch den Tilgungsanteil der Ratenzahlungen überschritten wird, liegen steuerpflichtige nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Die jährliche Rate beträgt

32 000 €

Die Jahresraten sind nach Tabelle 2 zu § 12 BewG in einen Tilgungs- und in einen Zinsanteil aufzuteilen:

Jahr

zugeflossene Rate

(€)

Vervielfältiger nach Tabelle 2 zu § 12 BewG

Kapitalwert am Anfang

(€)

Kapitalwert am Ende

(€)

Tilgungsanteil

(€)

Differenz zwischen dem verbleibenden Kapitalkonto

(29 000 €) und dem Tilgungsanteil

(€)

Zinsanteil § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG

(€)

Tilgungsanteil § 15 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG

(€)

08

32 000

8,315

266 080

247 840

18 240

10 760

13 760

0

09

32 000

7,745

247 840

228 576

19 264

./. 8 504

12 736

8 504

10

32 000

7,143

228 576

208 288

20 288

./. 28 792

11 712

20 288

11

32 000

6,509

208 288

186 848

21 440

./. 50 232

10 560

21 440

12

32 000

5,839

186 848

164 256

22 592

./. 72 824

9 408

22 592

13

32 000

5,133

164 256

140 416

23 840

./. 96 664

8 160

23 840

14

32 000

4,388

140 416

115 264

25 152

./. 121 816

6 848

25 152

15

32 000

3,602

115 264

88 704

26 560

./. 148 376

5 440

26 560

16

32 000

2,772

88 704

60 704

28 000

./. 176 376

4 000

28 000

17

32 000

1,897

60 704

31 168

29 536

./. 205 912

2 464

29 536

18

32 000

0,974

31 168

0

31 168

./. 237 080

832

31 168

Summe

352 000

266 080

85 920

237 080

Zur Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gegen wiederkehrende Leistungen s. → Beteiligungsveräußerung.

Hinweis:

Zur Aufteilung von Kaufpreisraten in einen Zins- und Tilgungsanteil hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 22.10.2014 (7 K 451/14 E, LEXinform 5017474, rkr.) entschieden, dass eine zur Aufteilung der Kaufpreisraten in einen Zins- und Tilgungsanteil führende Kapitalüberlassung gegen Entgelt zu verneinen ist, wenn sich bei einem Geschäft unter Angehörigen die über den gesamten Zeitraum zu leistenden Ratenzahlungen auf eine Kaufpreisforderung an dem Verkehrswert des verkauften WG orientieren (s.a. Mitteilung des FG Düsseldorf vom 3.12.2014, LEXinform 0442665). Das FG Düsseldorf beruft sich u.a. auf die Rechtsprechung des BFH in seinen Urteilen vom 9.2.2010 (VIII R 43/06, BStBl II 2010, 818 und VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793), in denen der BFH feststellt, dass allein der Umstand, dass eine Leistung nicht in einem Betrag, sondern in wiederkehrenden Zahlungen zu erbringen sei, deren Steuerbarkeit nicht begründen kann.

In dem der Rechtssache VIII R 43/06 zugrunde liegenden erstinstanzlichen Verfahren (Urteil FG Nürnberg vom 4.4.2006, I-370/2004, EFG 2007, 410, LEXinform 5003300) sind Einnahmen aus Kapitalvermögen im Wesentlichen dadurch charakterisiert, dass private Geldvermögen genutzt werden. Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG liegen deshalb nur vor, wenn eine Kapitalforderung überlassen wird. Der Zinsanteil in einer Veräußerungsrente fällt grundsätzlich unter diese Regelung, weil dem Veräußerer aus dem Verkauf eine Forderung zusteht, er sich jedoch dazu entschließt und mit dem Erwerber vereinbart, diesen Anspruch nicht sofort einzuziehen, sondern zeitlich zu strecken und zu verrenten. Eine Veräußerungsrente kann daher regelmäßig nur angenommen werden, wenn es zu einem Veräußerungsgeschäft kommt, wenn also die Vertragsbeteiligten die Rentenzahlungen als Entgelt für den übertragenen Vermögensgegenstand nach kaufmännischen Grundsätzen bemessen haben (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Der BFH hat die Rechtsausführungen des FG Nürnberg bestätigt.

Das FG Düsseldorf schließt sich in seiner Entscheidung vom 22.10.2014 (7 K 451/14 E, LEXinform 5017474, rkr.) der Rechtsauffassung des BFH an und ist darüber hinaus der Auffassung, dass allein eine Veräußerungsrente im Zusammenhang mit einem Veräußerungsgeschäft nicht zu einem Kapitalanteil führt.

S.a. das Beispiel unter dem Gliederungspunkt »Übertragung von Betriebsvermögen« unter → Vorweggenommene Erbfolge sowie das Beispiel unter dem den Gliederungspunkt »Zeitlich begrenzte wiederkehrende Leistungen« unter → Beteiligungsveräußerung.

9. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsveräußerung

Nach § 1 Abs. 1a UStG ist eine → Geschäftsveräußerung nicht steuerbar. Maßgeblich ist, dass die wesentlichen Grundlagen des Unternehmens im Ganzen übertragen werden (s.a. Abschn. 1.5 UStAE).

Zu beachten ist, dass eine Erbengemeinschaft als Unternehmer i.S.v. § 2 UStG qualifiziert werden kann, wenn ihr ein Betrieb vererbt wird.

Von der Unternehmereigenschaft des Erben zu unterscheiden ist die Frage, ob und welche umsatzsteuerrechtlichen Rechtspositionen aus der unternehmerischen Tätigkeit des Erblassers, insbes. auch dessen Zuordnung von Gegenständen (Wirtschaftsgütern) zum Unternehmensvermögen, beim Erben als Gesamtrechtsnachfolger nachwirken und bei diesem zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 13.1.2010, V R 24/07, BStBl II 2011, 241; s.a. Abschn. 2.6 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Denn nach § 1922 BGB und § 45 AO muss sich der Gesamtrechtsnachfolger steuerschuldbegründende Verhältnisse aus der Person des Rechtsvorgängers entgegenhalten lassen und kann sich auf steuerschuldausschließende oder -mindernde Umstände aus der Person des Rechtsvorgängers berufen. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt daher in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein. Ausgenommen sind nur höchstpersönliche Umstände, soweit diese nach Maßgabe der betreffenden um-satzsteuerrechtlichen Vorschrift unlösbar mit der Person des Rechtsvorgängers verknüpft sind und die in der Person des Rechtsnachfolgers selbst verwirklicht sein müssen (vgl. z.B. BFH Urteile vom 11.11.1971, V R 111/68, BStBl II 1972, 80; vom 27.5.2009, II R 53/07, BStBl II 2009, 852).

Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen (vgl. BFH Urteile vom 19.11.2009, V R 16/08, BStBl II 2010, 319; vom 21.4.1993, XI R 50/90, BStBl II 1993, 696). Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen. Dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen; dies gilt z.B. auch für Berichtigungen i.S.d. § 17 UStG). Weitere Erläuterungen s. unter → Gesamtrechtsnachfolge.

10. Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Geschäftsveräußerung

Die Gewerbesteuerpflicht erlischt bei Einzelgewerbetreibenden und bei Personengesellschaften mit der tatsächlichen Einstellung des Betriebs (R 2.6 Abs. 1 GewStR). Bei Kapitalgesellschaften erlischt die Gewerbesteuerpflicht nicht schon mit dem Aufhören der gewerblichen Betätigung, sondern mit dem Aufhören jeglicher Tätigkeit überhaupt (R 2.6 Abs. 2 GewStR). Das ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem das Vermögen an die Gesellschafter verteilt worden ist.

Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften gehören Gewinne i.S.d. § 16 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zum Gewerbeertrag (R 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GewStR). Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, welche nicht mit der Unterhaltung eines laufenden Gewerbebetriebs zusammenhängen (s.a. H 7.1 (3) &lsqb;Veräußerungs- und Aufgabegewinne&rsqb; GewStH).

11. Wertansatz bei entgeltlichem Betriebserwerb

11.1. Grundsätzliches zum Wertansatz

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind die einzelnen WG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (→ Anschaffungskosten) anzusetzen (s.a. → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen). Zu den Anschaffungskosten gehören neben dem Unternehmenskaufpreis auch die übernommenen Schulden (BFH Urteil vom 6.7.1995, IV R 30/93, BStBl II 1995, 831). Das Entgelt für den Erwerb eines Betriebs i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG kann darin bestehen, dass der Erwerber den früheren Betriebsinhaber lediglich von Verbindlichkeiten freizustellen hat (BFH Urteil vom 31.5.1972, I R 49/69, BStBl II 1972, 696). Der Gesamtkaufpreis ist auf die einzelnen WG aufzuteilen. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten muss zunächst festgestellt werden, in welchen Buchwerten stille Reserven enthalten sind und wie viel sie insgesamt betragen. Diese stillen Reserven sind dann gleichmäßig um den Prozentsatz aufzulösen, der dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (Unterschied zwischen dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens und dem Veräußerungspreis) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des beim Veräußerer ausgewiesenen Betriebsvermögens entspricht.

Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, die auf einen in dem vom Übertragenden selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert entfallen, kommt es erst nach vollständiger Aufdeckung der stillen Reserven, die in den übrigen WG des Betriebsvermögens enthalten sind (s.a. Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 und 464 sowie → Vorweggenommene Erbfolge).

Beispiel 7:

V überträgt seinen Gewerbebetrieb mit einem Verkehrswert von 10 Mio. € einschließlich der betrieblichen Verbindlichkeiten auf E. E zahlt dafür 8 Mio. €. Die Bilanz des Gewerbebetriebs zum Übertragungszeitpunkt stellt sich wie folgt dar:

Buchwert

(Teilwert)

Buchwert

Geschäfts- oder Firmenwert

(3 Mio. €)

Kapital

1 Mio. €

Anlagevermögen

4 Mio. €

(9 Mio. €)

Verbindlichkeiten

7 Mio. €

Umlaufvermögen

5 Mio. €

(6 Mio. €)

Rückstellungen

1 Mio. €

9 Mio. €

(18 Mio. €)

9 Mio. €

Lösung 7:

Zum Erwerb des Betriebs wendet E 8 Mio. € auf. V erzielt durch die entgeltliche Übertragung seines Betriebs einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn i.H.v. 7 Mio. € (Veräußerungsentgelt 8 Mio. € ./. Betriebsvermögen 1 Mio. €).

E hat V neben dem Unternehmenskaufpreis von 8 Mio. € auch die Verbindlichkeiten von 8 Mio. € übernommen, so dass die Anschaffungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG 16 Mio. € betragen. Für E ergeben sich folgende Wertansätze:

Im Anlage- und Umlaufvermögen sind folgende stille Reserven enthalten:

Anlagevermögen

5 Mio. €

Umlaufvermögen

1 Mio. €

6 Mio. €

Diese stillen Reserven werden i.H.v. 7 Mio. € aufgedeckt (Kaufpreis 16 Mio. € abzgl. Buchwerte 9 Mio. €). Da die stillen Reserven, die in den WG des Betriebsvermögens enthalten sind, vollständig mit 6 Mio. € aufgedeckt werden, führt der darüber hinaus gehende Betrag von 1 Mio. € zu einer teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven des Geschäfts- oder Firmenwerts.

Die Eröffnungsbilanz des S lautet:

Aktiva

Eröffnungsbilanz

Passiva

Geschäfts- oder Firmenwert

1 Mio. €

Kapital

8 Mio. €

Anlagevermögen

9 Mio. €

Verbindlichkeiten

7 Mio. €

Umlaufvermögen

6 Mio. €

Rückstellungen

1 Mio. €

16 Mio. €

16 Mio. €

Beispiel 8:

Sachverhalt s. Beispiel 7. E zahlt 2,5 Mio. €.

Lösung 8:

Zum Erwerb des Betriebs wendet E 2,5 Mio. € auf. V erzielt durch die entgeltliche Übertragung seines Betriebs einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn i.H.v. 1,5 Mio. € (Veräußerungsentgelt 2,5 Mio. € ./. Betriebsvermögen 1 Mio. €).

E hat V neben dem Unternehmenskaufpreis von 2,5 Mio. € auch die Verbindlichkeiten von 8 Mio. € übernommen, so dass die Anschaffungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG 10,5 Mio. € betragen.

Für E ergeben sich folgende Wertansätze:

Im Anlage- und Umlaufvermögen sind folgende stille Reserven enthalten:

Anlagevermögen

5 Mio. €

Umlaufvermögen

1 Mio. €

6 Mio. €

Diese stillen Reserven werden i.H.v. 1,5 Mio. € (&equals; 25 %) aufgedeckt (Kaufpreis 10,5 Mio. € abzgl. Buchwerte 9 Mio. €). Zu einer Aufdeckung der in dem von V selbst geschaffenen Geschäfts- und Firmenwert enthaltenen stillen Reserven kommt es nicht.

E hat die Buchwerte um die anteilig aufgedeckten stillen Reserven wie folgt aufzustocken:

Anlagevermögen

bisheriger Buchwert

4 000 000 €

zzgl. anteilig aufgedeckte stille Reserven (25 % von 5 Mio. €)

1 250 000 €

5 250 000 €

Umlaufvermögen

bisheriger Buchwert

5 000 000 €

zzgl. anteilig aufgedeckte stille Reserven (25 % von 1 Mio. €)

250 000 €

5 250 000 €

Die Eröffnungsbilanz des S lautet:

Aktiva

Eröffnungsbilanz

Passiva

Geschäfts- oder Firmenwert

0 €

Kapital

2 500 000 €

Anlagevermögen

5 250 000 €

Verbindlichkeiten

7 000 000 €

Umlaufvermögen

5 250 000 €

Rückstellungen

1 000 000 €

10 500 000 €

10 500 000 €

11.2. Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen

11.2.1. Grundsätzliches

Zur Anwendung der bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bei der Übernahme von schuldrechtlichen Verpflichtungen nimmt das BMF mit Schreiben vom 24.6.2011 (BStBl I 2011, 627) Stellung. Verpflichtungen können entweder im Wege einer Schuldübernahme nach den §§ 414 ff. BGB oder durch Übernahme der mit der Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldfreistellung) übernommen werden.

11.2.2. Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB

Der Erwerber eines Betriebes hat die übernommenen WG nach § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln. Das gilt auch für übernommene Verpflichtungen. In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz des Erwerbers kommt der handelsrechtliche Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen jedoch nur insoweit zur Anwendung, als keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestehen; die Regelungen in § 5 Abs. 2a bis 4b, Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a und § 6a EStG sind zu beachten (Rz. 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 24.6.2011, BStBl I 2011, 627; s. dort auch das Beispiel 1). In der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen führt die Anwendung der o.g. Vorschriften regelmäßig zu Gewinnen. Das handelsrechtliche Realisationsprinzip gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Teilsatz HGB kommt wegen der bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte nicht zur Anwendung (→ Teilwertabschreibung, → Rückstellungen).

Mit Urteil vom 1.12.2011 (I R 72/10, BFH/NV 2012, 635, LEXinform 0928064) hat der BFH gegen die Verwaltungsanweisung im Rz. 2 ff. des BMF-Schreibens vom 24.6.2011 (BStBl I 2011, 627) entschieden.

Betriebliche Verbindlichkeiten, welche beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote (hier: für Jubiläumszuwendungen und für Beiträge an den Pensionssicherungsverein) in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, sind bei demjenigen Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen, sondern als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und von ihm auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten (Bestätigung und Fortführung des BFH Urteils vom 16.12.2009, I R 102/08, BStBl II 2011, 566; entgegen BMF vom 24.6.2011, BStBl I 2011, 627). S.a. die Anmerkung vom 9.3.2012 unter LEXinform 0879223.

12. Literaturhinweise

Schoor, Übungen zum Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft, Steuer & Studium 2004, 519; Doege, Abgrenzungsfragen zur Betriebsveräußerung/Betriebsverpachtung und den Steuerermäßigungen gem. §§ 16, 34 EStG, DStZ 2008, 474; Meyering, Ermittlung der Anschaffungskosten im Rahmen der Bewertung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 7 EStG, DStR 2008, 1008; Schoor, Praxisveräußerung oder Praxisaufgabe – Probleme und Gestaltungsmöglichkeiten, NWB 2010, 45; Fuhrmann, Steuerbegünstigte Veräußerung der Teilpraxis eines Steuerberaters, NWB 2012, 3600; Schoor, Tarifprivilegien bei Betriebs- und Anteilsveräußerung, NWB 13/2015, 932; Bode, Tarifbegünstigung bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, NWB 19/2015, 1374; Bode, Tarifbegünstigung eines Betriebsaufgabegewinns, NWB 40/2015, 2924.

13. Verwandte Lexikonartikel

Außerordentliche Einkünfte

Besteuerung von Versorgungsleistungen

Beteiligungsveräußerung

Betriebsaufgabe

Betriebsverpachtung

Einbringung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Gesamtrechtsnachfolge

Geschäftsveräußerung

Gewerbeertrag

Halbeinkünfteverfahren

Personengesellschaften

Realteilung

Renten

Veräußerungsgewinn

Vorweggenommene Erbfolge

Wesentliche Betriebsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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