Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Stand: 23. Dezember 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Tatbestandsmerkmale und Folge des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts
1.1 Allgemeine Voraussetzungen
1.2 Zuordnung der Beförderungs- bzw. Versendungslieferung
1.3 Maßgebliche Umsätze des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts
2 Überwälzung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer
3 Besonderheiten der Rechnungserteilung
4 Bemessungsgrundlage nach § 25b Abs. 4 UStG
5 Vorsteuerabzug
6 Aufzeichnungspflichten
7 Fiskalvertretung
8 Literaturhinweise

1. Tatbestandsmerkmale und Folge des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts

1.1. Allgemeine Voraussetzungen

Nach § 25b UStG (Art. 141 MwStSystRL) müssen folgende Voraussetzungen vorliegen:

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  1. drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer) schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und diese Geschäfte werden dadurch erfüllt, dass der Gegenstand der Lieferung unmittelbar vom ersten Lieferer an den letzten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE),

  2. die Unternehmer sind in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE),

  3. der Gegenstand der Lieferung gelangt aus dem Gebiet des Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 4 UStAE),

  4. der Gegenstand der Lieferung wird durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE).

1.2. Zuordnung der Beförderungs- bzw. Versendungslieferung

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt u.a. voraus, dass der Gegenstand durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer (mittlerer Unternehmer) befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG). Dies gilt für den mittleren Unternehmer allerdings nur dann, wenn er in seiner Eigenschaft als Abnehmer befördert oder versendet, d.h. wenn die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn (erste Lieferung im Dreiecksgeschäft) zugeordnet wird.

Voraussetzung für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft ist, dass der Lieferung an den letzten Abnehmer ein innergemeinschaftlicher Erwerb (des mittleren Abnehmers) vorausgegangen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Wird die Beförderung oder Versendung der zweiten Lieferung im Dreiecksgeschäft zugeordnet, weil der mittlere Unternehmer in seiner Eigenschaft als Lieferer auftritt, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. Wird der Gegenstand der Lieferungen durch den letzten Abnehmer befördert oder versendet (Abholfall), liegt ebenfalls kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor (Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Am 2.10.2018 beschloss der Rat vier Anpassungen der derzeitigen Mehrwertsteuervorschriften der EU zur Behebung spezifischer Probleme. Dabei wird mit der Einführung von Art. 36a MwStSystRL durch Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4.12.2018 (ABl. L 311 vom 7.12.2018, 3) erstmals eine unionsrechtliche Definition von Reihengeschäften im innergemeinschaftlichen Handel vorgenommen.

Nach Art. 2 der Richtlinie 2018/1910 sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, bis zum 31.12.2019 entsprechende Rechtsvorschriften zu erlassen sowie diese ab dem 1.1.2020 anzuwenden.

Da der nationale Gesetzgeber verpflichtet ist, die EU-Norm zum Reihengeschäft in nationales Recht umzusetzen, hat der Gesetzgeber in Art. 12 Nr. 4 Buchst. b, c und d des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG aufgehoben und in § 3 UStG den Abs. 6a UStG neu eingefügt. In § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG wird der Verweis auf § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. durch den Verweis auf § 3 Abs. 6a UStG n.F. ersetzt.

Die Neuregelung sowohl des Art. 36a MwStSystRL als auch des § 3 Abs. 6a UStG umfasst insbesondere die Zuordnungsregelung der bewegten Lieferung an den – bzw. durch den – mittleren Unternehmer (Zwischenhändler).

Siehe die ausführlichen Erläuterungen zu → Reihengeschäft unter dem Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.

1.3. Maßgebliche Umsätze des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts

Ziel der Regelung ist es, den mittleren Unternehmer von steuerlichen Registrierungs- und Meldevorschriften zu entbinden. Dies wird dadurch erreicht, dass erstens der Erwerb beim mittleren Unternehmer als besteuert gilt und zweitens die USt des mittleren Unternehmers vom Erwerber übernommen wird. Der Erwerber ist berechtigt, diese USt als Vorsteuerabzug geltend zu machen (§ 25b Abs. 5 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 1 UStAE).

Bei einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft werden unter Berücksichtigung der allgemeinen Regelungen für Reihengeschäfte (vgl. § 3 Abs. 6a UStG; Abschn. 3.14 Abs. 1 bis 11 UStAE) grundsätzlich folgende Umsätze ausgeführt (Abschn. 25b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 4 UStAE):

Abb.: Umsätze beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft

2. Überwälzung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer

Die Überwälzung der USt des mittleren Unternehmers auf den letzten Abnehmer kann nur dann erfolgen, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind (§ 25b Abs. 2 UStG):

  1. der Lieferung des mittleren Unternehmers an den letzten Abnehmer ist ein → innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 7 UStAE),

  2. der mittlere Abnehmer ist in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig. Er verwendet gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer dieselbe → Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt worden ist als dem, in dem die Beförderung oder Versendung endet,

  3. der mittlere Abnehmer erteilt dem letzten Abnehmer eine → Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist,

  4. der letzte Abnehmer verwendet eine → Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung oder Versendung endet.

Beispiel 1:

R aus Rom verkauft Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an M aus Mannheim verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar an M.

Lösung 1:

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt nach § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht vor, da die Unternehmer nicht in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. Zur weiteren Lösung s. → Reihengeschäft.

Beispiel 2:

S.a. Beispiel 1. R aus Rom verkauft Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an M aus Mannheim verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar zu M. R und L treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. M tritt nicht unter seiner deutschen USt-IdNr., sondern unter seiner französischen USt-IdNr. auf.

Lösung 2:

Die Voraussetzung des § 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist erfüllt, da die drei beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten (Italien, Deutschland, Frankreich) für Zwecke der USt erfasst sind und mit USt-IdNrn. aus verschiedenen Mitgliedstaaten auftreten. Auf die Ansässigkeit von L und M in demselben Mitgliedstaat kommt es bei der Beurteilung nicht an.

Eine Übertragung der Steuerschuld vom ersten (L) an den letzten Abnehmer M nach § 25b Abs. 2 UStG erfolgt nicht. Der Lieferung von L an M ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer L ist aber in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, ansässig. Somit ist die Voraussetzung des § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfüllt. Weiterhin verwendet der letzte Abnehmer entgegen § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht die USt-IdNr. des Mitgliedstaats, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Deutschland). Der Erstabnehmer L hat nach § 3d Satz 2 UStG im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern.

S.a. Beispiel 3 und 4.

Mit Urteil vom 19.4.2018 (C–580/16, UR 2018, 404, LEXinform 0651584) hat der EuGH zur Besteuerung von innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften Stellung genommen. Dabei bestätigt der EuGH die deutsche Rechtslage dahingehend, dass Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts u.a. ist, dass die hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist.

Entscheidungssachverhalt:

In dem EuGH-Verfahren hatte die Firma H.B ihren Sitz in Deutschland und verfügte über eine deutsche USt-IdNr. Sie betrieb in Deutschland ein Produktions- und Handelsunternehmen. Sie war aber auch in Österreich für Umsatzsteuerzwecke erfasst, wo sie eine Betriebsstätte errichten wollte. Sie verwendete in diesen Jahren ihre österreichische USt-IdNr. für Umsätze, die wie folgt abliefen:

Die Firma H.B erwarb Waren in Deutschland von diversen inländischen Lieferanten. Sie veräußerte diese Waren an einen in der Tschechischen Republik ansässigen Abnehmer. Dieser Kunde war in Tschechien für Mehrwertsteuerzecke erfasst. Die betreffenden Waren wurden direkt von dem deutschen Lieferanten an den tschechischen Enderwerber versandt. Die deutschen Lieferanten gaben in den Rechnungen an die Firma H.B ihre jeweilige deutsche USt-IdNr. an. Zusätzlich wurde auch die österreichische USt-IdNr. der Firma H.B angegeben.

Die Firma H.B ihrerseits stellte ihre Rechnungen an den tschechischen Endabnehmer aus. Darin gab sie ihre österreichische USt-IdNr. und die tschechische Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (MwSt-IdNr.) ihres Kunden an. In diesen Rechnungen wurde auch darauf hingewiesen, dass diese Umsätze »innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte« seien und Mehrwertsteuerschuldner demnach der Enderwerber sei (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 14a Abs. 7 UStG).

Die Firma H.B gab bei der österreichischen Steuerverwaltung zusammenfassende Meldungen für die betreffenden Zeiträume der Lieferungen ab. Darin gab sie ihre österreichische USt-IdNr. und die tschechische MwSt-IdNr. des Enderwerbers an. Im Feld »Dreiecksgeschäfte« machte sie keine Eintragungen. Erst später korrigierte die Firma H.B dieses Versäumnis gegenüber der österreichischen Finanzverwaltung.

Mit der fiktiven Erwerbsbesteuerung in Tschechien entfällt eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Österreich über § 3d Satz 2 UStG, sofern die Firma H.B ihrer Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG für die ZM nachkommt (Art. 42 Buchst. b MwStSystRL).

In seinem Urteil vom 19.4.2018 (C–580/16, LEXinform 0651584) stellt der EuGH fest, dass nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität die Nichterfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b MwStSystRL durch einen Stpfl. nicht dazu führen kann, dass die Anwendung dieses Art. 42 in Frage gestellt wird, wenn die in seinem Buchst. a aufgeführten materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind (§ 3d Satz 2 UStG).

Ein Mitgliedstaat kann jedenfalls nicht, ohne über das für die Gewährleistung der korrekten Erhebung der Steuer unbedingt Erforderliche hinauszugehen, die Möglichkeit einer Berichtigung der zusammenfassenden Meldungen über Dreiecksgeschäfte vorsehen und gleichzeitig dieser Berichtigung die Wirkung nehmen, indem dem Zwischenunternehmer die rückwirkende Anwendung von Art. 42 MwStSystRL versagt wird, wenn er den Nachweis erbringt, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt waren. Um die Nichtbefolgung formeller Anforderungen zu ahnden, können die Mitgliedstaaten jedoch andere Sanktionen als die Versagung der Anwendung von Art. 42 MwStSystRL vorsehen, etwa die Auferlegung einer Geldbuße oder einer finanziellen Sanktion, die in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes steht (s.a. Anmerkungen vom 19.4.2018, LEXinform 0401973 und vom 24.4.2018, LEXinform 0949579).

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 1 und 2. T aus Turin verkauft Pkws an R aus Rom, der seinerseits die Pkws an L aus Ludwigshafen und der wiederum verkauft die Pkws an M aus Mannheim. T transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar an M. T, R und L treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. M tritt nicht unter seiner deutschen USt-IdNr., sondern unter seiner französischen USt-IdNr. auf. Für den Zwischenhändler R sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG erfüllt.

Lösung 3:

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt voraus, dass drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer) über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom Ort der Lieferung des ersten Lieferers an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen. Der erste Abnehmer in dem Dreiecksgeschäft ist als mittlerer Unternehmer in der Reihe zugleich Abnehmer und Lieferer (Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE).

Zwischen T, R, L und M liegt ein → Reihengeschäft vor. Darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG zwischen R, L und M anzunehmen, weil R als erster am Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer den Gegenstand der Lieferungen versendet. Die Versendung ist der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (R an L) zuzuordnen, da R als Zwischenhändler gegenüber T bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. verwendet, die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung erteilt wurde (§ 3 Abs. 6a Satz 5 UStG). Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Italien (Beginn der Versendung). Die Lieferung des R an L ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Italien steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei L grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG).

Die zweite Lieferung im Dreiecksgeschäft (L an M) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Deutschland, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. T erbringt eine ruhende Lieferung in Italien (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG), die nach italienischem Recht zu beurteilen ist.

Eine Übertragung der Steuerschuld vom ersten (L) an den letzten Abnehmer M nach § 25b Abs. 2 UStG erfolgt nicht. Der Lieferung von L an M ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer L ist aber in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, ansässig. Somit ist die Voraussetzung des § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfüllt. Weiterhin verwendet der letzte Abnehmer entgegen § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht die USt-IdNr. des Mitgliedstaats, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Deutschland). Der Erstabnehmer L hat nach § 3d Satz 2 UStG im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern.

Beispiel 4:

R aus Rom verkauft Pkws an B aus Brüssel, der seinerseits die Pkws an L in Ludwigshafen verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu L. R, B und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. B erteilt dem L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG.

Lösung 4:

1. Lieferung R an B

Die Lieferung ist in Italien steuerbar. R tätigt eine innergemeinschaftliche Lieferung entsprechend des italienischen UStG.

Bei B liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor (§ 1a Abs. 1 Nr. 1–3 UStG). Die Warenbewegung wird der 1. Lieferung zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Nach § 3d Satz 1 UStG befindet sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, da dort die Beförderung endet, und in Belgien, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG). Der Erwerb ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar und mangels Befreiung nach § 4b UStG in Deutschland steuerpflichtig.

2. Lieferung B an L

Ort dieser »bewegungslosen Lieferung« ist gem. § 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG in Ludwigshafen. Die Lieferung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb des L liegt nicht vor, da er Leistungsempfänger einer inländischen »bewegungslosen Lieferung« ist. B führt demnach eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland aus.

Da die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG), ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft zu prüfen:

  • § 25b Abs. 1 Nr. 1 UStG: R, B und L schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab; die Pkws gelangen unmittelbar von R an L.

  • § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG: R, B und L sind in den jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten Italien, Belgien und Deutschland erfasst.

  • § 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG: Die Pkw gelangen von dem Mitgliedstaat Italien in den Mitgliedstaat Deutschland.

  • § 25b Abs. 1 Nr. 4 UStG: Die Pkw werden durch den ersten Lieferer R befördert.

Überprüfung der Tatbestandsmerkmale des § 25b Abs. 2 UStG:

  • § 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG: Der Lieferung durch B an L geht der innergemeinschaftliche Erwerb durch B voraus.

  • § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG: B ist nicht in dem Mitgliedstaat ansässig, in dem die Beförderung oder Versendung endet. B ist in Belgien ansässig, die Beförderung endet aber in Deutschland. Er verwendet gegenüber R und L seine belgische USt-IdNr. Die USt-IdNr. ist nicht von den Mitgliedstaaten erteilt worden, in denen die Versendung beginnt (Italien) oder endet (Deutschland).

  • § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG: Der erste Abnehmer B erteilt dem letzten Abnehmer L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. In der Rechnung sind auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuld des letzten Abnehmers hinzuweisen.

  • § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG: L verwendet die USt-IdNr. des Mitgliedstaates Deutschland, in dem die Beförderung oder Versendung endet.

Im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG wird die Steuer für die (Inlands-)Lieferung des ersten Abnehmers (B) an den letzten jeweils an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer (L) von diesem letzten Abnehmer L geschuldet, wenn die in § 25b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. Die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer (L) ist bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. Durch die Übertragung der Steuerschuld wird der letzte Abnehmer L Steuerschuldner für die vom ersten Abnehmer B an ihn ausgeführte Lieferung (§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE).

Rechtsfolge (Abschn. 25b.1 Abs. 7 UStAE): Wird die Steuerschuld auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer L übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers B nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer B gilt für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG).

Die Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts besteht darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers B im Bestimmungsland Deutschland vermieden wird. Die steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des B aus Belgien wird durch D in Deutschland durchgeführt.

S.a. Beispiel 7.

Beispiel 5:

R aus Rom verkauft Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an T in Tschechien verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu T. R und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. T verwendet eine slowakische USt-IdNr.

Lösung 5:

S.a. das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2019 (6 K 1767/17, EFG 2020, 319, LEXinform 5022690, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 38/19).

Die Lieferung R an L ist die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Die Lieferung ist in Italien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Spiegelbildlich unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb bei L der Umsatzbesteuerung. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt zum einen in Tschechien als dem Ort, wo sich die Waren bei Beendigung der Versendung befunden haben, als bewirkt (§ 3d Satz 1 UStG). Da L als Erwerber gegenüber R als Lieferer eine von einem anderen Mitgliedstaat (Deutschland) erteilte US-IdNr. verwendet hat, gilt der Erwerb zudem so lange in Deutschland als bewirkt, bis L als Erwerber nachweist, dass der Erwerb in Tschechien besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt.

Der Erwerb gilt hier aber nicht nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Denn die Voraussetzungen für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG liegen hinsichtlich der Warenlieferungen nach Tschechien nicht vor. Die Annahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts scheitert daran, dass T als letzter Abnehmer i.S.v. § 25b UStG die slowakische USt-IdNr. und nicht die USt-IdNr. des Mitgliedstaats, in dem die Versendung endete (Tschechien), verwendet hat (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG).

Zum Vorsteuerabzug in den Fällen des § 3d Satz 2 UStG siehe → Innergemeinschaftlicher Erwerb unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG und Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG «).

3. Besonderheiten der Rechnungserteilung

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG sind in der → Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich:

  1. ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. »Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG« oder »Vereinfachungsregelung nach Artikel 141 MwStSystRL«;

  2. ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers;

  3. die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und

  4. die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers.

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird (Abschn. 25b.1 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 6:

S.a. Beispiel 5. R aus Rom verkauft im Jahr 03 Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an T in Tschechien verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu T. R, L und t benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. L erteilt dem T keine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG, da er nicht auf dessen Steuerschuld hinweist oder nicht dessen USt-IdNr. aufführt. R berichtigt im Jahr 05 die Rechnung.

Lösung 6:

S.a. FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2019 (6 K 1767/17, EFG 2020, 319, LEXinform 5022690, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 38/19).

Im Zeitpunkt der Lieferung im Jahr 03 lagen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.v. § 25b UStG zwischen R, L und T mit Ausnahme der Erteilung einer den Anforderungen von § 14a Abs. 7 UStG entsprechenden Rechnung der L als erster Abnehmer an T als letzter Abnehmer vor.

Gem. § 14a Abs. 7 UStG muss die Rechnung in Fällen, in denen die Steuer – wie im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (§ 25b Abs. 2 UStG) – vom Erwerber geschuldet wird, einen Verweis auf die einschlägige Bestimmung der MwStSystRL oder die entsprechende nationale Bestimmung oder einen Hinweis darauf, dass die Lieferung von Gegenständen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft unterliegt, enthalten. Daran fehlte es zunächst. Die von L an T gestellte Rechnung enthielt anfangs keinen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft der T als letztem Abnehmer. L hat mittlerweile Rechnungsberichtigungen vorgenommen, die in ihrer letzten Fassung den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung entsprechen.

Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz kommt der Rechnungsberichtigung im Jahr 05 Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausstellung der Rechnung zu mit der Folge, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gem. § 3d Satz 2 UStG im Kj. 03 entfällt, weil L, die als erster Abnehmer ihrer Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG (zusammenfassende Meldung) nachgekommen ist, rückwirkend nachgewiesen hat, dass der Erwerb nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt.

Gem. § 3d Satz 2 UStG gilt der Erwerb so lange in dem Gebiet des Mitgliedstaates, dessen USt-IdNr. der Erwerber verwendet hat, als bewirkt, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb im Mitgliedstaat der Beendigung der Beförderung oder Versendung besteuert worden ist oder dass der Erwerb nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt, sofern der erste Abnehmer seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG nachgekommen ist. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG ist die Bemessungsgrundlage für den nach § 3d Satz 2 UStG steuerpflichtigen Umsatz zu ändern, wenn der Unternehmer den Nachweis i.S.v. § 3d Satz 2 UStG führt.

Im Zeitpunkt der Lieferungen im Jahr 03 lagen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.v. § 25b UStG mangels ordnungsgemäßer Rechnung der L an T (§ 14a Abs. 7 UStG) nicht vor, so dass grundsätzlich die Besteuerungsfiktion gem. § 25b Abs. 3 UStG nicht greift.

Jedoch hat der EuGH – wie schon zur Frage der Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen für den Vorsteuerabzug (vgl. EuGH vom 15.9.2016 C-518/14, DStR 2016, 2211) – auch im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften klargestellt, dass nach dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität die Nichterfüllung von formellen Anforderung nicht dazu führt, dass die Anwendung von Regelungen der MwStSystRL in Frage gestellt wird, wenn die in der Regelung aufgeführten materiellen Voraussetzungen im Übrigen erfüllt sind.

4. Bemessungsgrundlage nach § 25b Abs. 4 UStG

Im Fall der Übertragung der Steuerschuld nach § 25b Abs. 2 UStG auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer gilt für die Berechnung der geschuldeten Steuer abweichend von § 10 Abs. 1 UStG die Gegenleistung als Entgelt (Nettobetrag ohne USt). Die USt ist auf diesen Betrag aufzuschlagen.

5. Vorsteuerabzug

Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts wird die Steuer für die Lieferung des ersten Abnehmers an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet (§ 25b Abs. 2 UStG, vgl. Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE). Der letzte Abnehmer kann diese Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und soweit er ihn zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 25b Abs. 5 UStG; Abschn. 15.10 Abs. 5 UStAE). Der Vorsteuerabzug ist somit ohne den gesonderten Ausweis in einer Rechnung zulässig, wie dies beim Übergang der Steuerschuld auch üblich ist (s.a. § 13b UStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

6. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG sind bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften vom ersten und vom letzten jeweils daran beteiligten Abnehmer zusätzliche Aufzeichnungspflichten zu erfüllen (§ 25b Abs. 6 UStG und Abschn. 25b.1 Abs. 10 UStAE).

Beispiel 7:

Sachverhalt und Lösung s. Beispiel 4. R aus Rom verkauft Pkws an B aus Brüssel, der seinerseits die Pkws an L in Ludwigshafen verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu L. R, B und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. B erteilt dem L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG.

Lösung 7:

S. die Lösung unter Beispiel 4.

Im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG wird die Steuer für die (Inlands-)Lieferung des ersten (B) an den letzten jeweils an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer (L) von diesem letzten Abnehmer L geschuldet, wenn die in § 25b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. Die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer ist bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. Durch die Übertragung der Steuerschuld wird der letzte Abnehmer L Steuerschuldner für die vom ersten Abnehmer B an ihn ausgeführte Lieferung (§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE).

Rechtsfolge (Abschn. 25b.1 Abs. 7 UStAE): Wird die Steuerschuld auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer L übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers B nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer B gilt für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG).

Die Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts besteht darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers B im Bestimmungsland Deutschland vermieden wird. Die steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des B aus Belgien wird durch D in Deutschland durchgeführt.

Aus den Aufzeichnungen des ersten Abnehmers B müssen zu ersehen sein (§ 25b Abs. 6 Nr. 1 UStG):

  • das vereinbarte Entgelt für die Lieferung i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG an L sowie

  • der Name und die Anschrift des letzten Abnehmers L.

Achtung:

Die besonderen Aufzeichnungen des § 25b Abs. 6 Nr. 1 UStG müssen vom ersten Abnehmer nur geführt werden, wenn er eine inländische USt-IdNr. verwendet. Beim ersten Abnehmer, der eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates verwendet, entfallen die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG, wenn die Beförderung oder Versendung im Inland endet. Im Ausgangsfall ist B von der Aufzeichnungspflicht befreit.

Aus den Aufzeichnungen des letzten Abnehmers L müssen zu ersehen sein (§ 25b Abs. 6 Nr. 2 UStG):

  • die Bemessungsgrundlage der an ihn ausgeführten Lieferung i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG (s.o.) sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge,

  • der Name und die Anschrift des ersten Abnehmers B.

Achtung:

Die besonderen Aufzeichnungen des § 25b Abs. 6 Nr. 2 UStG müssen vom letzten Abnehmer nur geführt werden, wenn er eine inländische USt-IdNr. verwendet (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 10 UStAE).

7. Fiskalvertretung

Die Fiskalvertretung ist nach § 22a Abs. 1 UStG auf die Fälle beschränkt, in denen der ausländische Unternehmer

  1. im Inland ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt und

  2. keine Vorsteuerbeträge abziehen kann.

Der Vertretene darf weder im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) noch in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete seinen Wohnsitz (§ 8 AO), seinen Sitz (§ 11 AO), seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder Zweigniederlassung (§ 12 Nr. 2 AO) haben. Abschn. 18.10 Abs. 1 und 2 UStAE ist entsprechend anzuwenden (s.a. § 59 Satz 2 UStDV). Unerheblich ist die Staatsangehörigkeit des Unternehmers und ob ihm eine deutsche USt-IdNr. erteilt worden ist (Sterzinger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 227, Rz. 35).

Beispiel 6:

F tätigt in Deutschland nur steuerfreie Umsätze und kann keine Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 22a Abs. 1 UStG kann F sich im Inland durch einen → Fiskalvertreter vertreten lassen. Nach § 18a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 1 UStG ist F zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung verpflichtet. Der Fiskalvertreter hat die Pflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers als eigene zu erfüllen (§ 22b Abs. 1 UStG).

8. Literaturhinweise

Ramb/Schneider/Durm/Jauch, Steuerrecht in Übungsfällen, Grundkurs des Steuerrechts Bd. 14; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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