Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

R aus Rom verkauft Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an M aus Mannheim verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar an M. Alle Unternehmer treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf.

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft liegt nach § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht vor, da die Unternehmer nicht in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor. Die Warenbewegung ist der ersten Lieferung R an L zuzuordnen, da L als Zwischenhändler eine deutsche USt-IdNr. verwendet hat. Dies ist keine vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung (Italien) erteilte USt-IdNr. (§ 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG). Der Ort der bewegten Lieferung liegt nach § 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStG in Italien (Beginn der Beförderung). Unter den Voraussetzungen des Art. 138 MwStSystRL ist die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Der Erwerb der Ware unterliegt bei L der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, weil die Warenbewegung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG). Die zweite Lieferung L an M ist eine ruhende Lieferung. Für diese Lieferung liegt der Lieferort nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Mannheim (Ende der Beförderung), da sie der Beförderungslieferung folgt.

Zur weiteren Lösung s. → Reihengeschäft sowie die Beispiele in Abschn. 3.14 Abs. 9 und 10 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 25.4.2023 (BStBl I 2023, 778).

Zu Anwendungsfragen zu § 3 Abs. 6a UStG hat sich das BMF mit einem Schreiben vom 25.4.2023 (BStBl I 2023, 778) geäußert. Es wird insbes. Abschn. 3.14 UStAE umfassend überarbeitet. Neu gefasst wurde auch das Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE.

S.a. Beispiel 1. R aus Rom verkauft Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an M aus Mannheim verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar zu M. R und L treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. M tritt nicht unter seiner deutschen USt-IdNr., sondern unter seiner französischen USt-IdNr. auf.

Die Voraussetzung des § 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts ist erfüllt, da die drei beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten (Italien, Deutschland, Frankreich) für Zwecke der USt erfasst sind und mit USt-IdNrn. aus verschiedenen Mitgliedstaaten auftreten. Auf die Ansässigkeit von L und M in demselben Mitgliedstaat kommt es bei der Beurteilung nicht an (s.a. das Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE).

Eine Übertragung der Steuerschuld vom ersten (L) an den letzten Abnehmer M nach § 25b Abs. 2 UStG erfolgt nicht. Der Lieferung von L an M ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorausgegangen (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abnehmer L ist aber in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, ansässig. Somit ist die Voraussetzung des § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht erfüllt. Weiterhin verwendet der letzte Abnehmer entgegen § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG nicht die USt-IdNr. des Mitgliedstaats, in dem die Beförderung oder Versendung endet (Deutschland). Der Erstabnehmer L hat nach § 3d Satz 2 UStG im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern.

S.a. Beispiel 3 und 4.

In dem EuGH-Verfahren hatte die Firma H.B ihren Sitz in Deutschland und verfügte über eine deutsche USt-IdNr. Sie betrieb in Deutschland ein Produktions- und Handelsunternehmen. Sie war aber auch in Österreich für Umsatzsteuerzwecke erfasst, wo sie eine Betriebsstätte errichten wollte. Sie verwendete in diesen Jahren ihre österreichische USt-IdNr. für Umsätze, die wie folgt abliefen:

Die Firma H.B erwarb Waren in Deutschland von diversen inländischen Lieferanten. Sie veräußerte diese Waren an einen in der Tschechischen Republik ansässigen Abnehmer. Dieser Kunde war in Tschechien für Mehrwertsteuerzecke erfasst. Die betreffenden Waren wurden direkt von dem deutschen Lieferanten an den tschechischen Enderwerber versandt. Die deutschen Lieferanten gaben in den Rechnungen an die Firma H.B ihre jeweilige deutsche USt-IdNr. an. Zusätzlich wurde auch die österreichische USt-IdNr. der Firma H.B angegeben.

Die Firma H.B ihrerseits stellte ihre Rechnungen an den tschechischen Endabnehmer aus. Darin gab sie ihre österreichische USt-IdNr. und die tschechische Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (MwSt-IdNr.) ihres Kunden an. In diesen Rechnungen wurde auch darauf hingewiesen, dass diese Umsätze »innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte« seien und Mehrwertsteuerschuldner demnach der Enderwerber sei (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 14a Abs. 7 UStG).

Die Firma H.B gab bei der österreichischen Steuerverwaltung zusammenfassende Meldungen für die betreffenden Zeiträume der Lieferungen ab. Darin gab sie ihre österreichische USt-IdNr. und die tschechische MwSt-IdNr. des Enderwerbers an. Im Feld »Dreiecksgeschäfte« machte sie keine Eintragungen. Erst später korrigierte die Firma H.B dieses Versäumnis gegenüber der österreichischen Finanzverwaltung.

S.a. Beispiel 1 und 2. T aus Turin verkauft Pkws an R aus Rom, der seinerseits die Pkws an L aus Ludwigshafen und der wiederum verkauft die Pkws an M aus Mannheim. T transportiert die Pkws mit eigenem Lkw am 28.2.07 unmittelbar an M. T, R und L treten jeweils unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. M tritt nicht unter seiner deutschen USt-IdNr., sondern unter seiner französischen USt-IdNr. auf. Für den Zwischenhändler R sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 6a Satz 5 UStG erfüllt. R verwendet gegenüber dem leistenden Unternehmer T bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung (Italien) erteilt wurde (s.a. Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 25.4.2023, BStBl I 2023, 778). L erteilt dem M eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG.

S.a. das Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 25.4.2023 (BStBl I 2023, 778).

Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft setzt voraus, dass drei Unternehmer (erster Lieferer, erster Abnehmer und letzter Abnehmer) über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom Ort der Lieferung des ersten Lieferers an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft kann auch zwischen drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmern bei Reihengeschäften mit mehr als drei Beteiligten vorliegen, wenn die drei unmittelbar nacheinander liefernden Unternehmer am Ende der Lieferkette stehen. Der erste Abnehmer in dem Dreiecksgeschäft ist als mittlerer Unternehmer in der Reihe zugleich Abnehmer und Lieferer (Abschn. 25b.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Zwischen T, R, L und M liegt ein → Reihengeschäft vor. Darüber hinaus ist ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG zwischen R, L und M anzunehmen, weil R als erster am Dreiecksgeschäft beteiligter Lieferer den Gegenstand der Lieferungen versendet. Die Versendung ist der ersten Lieferung im Dreiecksgeschäft (R an L) zuzuordnen, da R gegenüber seinem leistenden Unternehmer T bis zum Beginn der Versendung seine italienische USt-IdNr. verwendet hat (§ 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz i.V.m. Satz 5 UStG) und dies eine vom Mitgliedstaat des Beginns der Versendung (Italien) erteilte USt-IdNr. ist (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 ff. UStAE).

Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz, Satz 5 i.V.m. § 3 Abs. 6 Satz 1, 3 und 4 UStG in Italien (Beginn der Versendung). Die Lieferung des R an L ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Italien steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstands unterliegt bei L grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, da die Versendung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Litauen, da L seine litauische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG).

T erbringt eine ruhende Lieferung in Italien (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG), die nach italienischem Recht zu beurteilen ist. Die zweite Lieferung im Dreiecksgeschäft (L an M) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland, da sie der Versendungslieferung nachfolgt.

L führt demnach eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland aus. Da die Voraussetzungen des § 25b Abs. 2 UStG erfüllt sind, wird die Steuerschuld für die deutsche (Inlands-)Lieferung des L auf M übertragen: Der Lieferung ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch L vorausgegangen; L ist nicht in Deutschland ansässig; L tritt gegenüber dem ersten Lieferer und dem letzten Abnehmer mit seiner litauischen USt-IdNr. auf; L hat dem M eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt; M verwendet als letzter Abnehmer eine (deutsche) USt-IdNr. des Mitgliedstaates, in dem die Beförderung endet. M wird Steuerschuldner für diese Lieferung des L und muss die Steuer im Rahmen seiner deutschen Steuererklärungspflichten anmelden. L hat im Hinblick auf seine in Deutschland ausgeführte Lieferung keinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen in Deutschland nachzukommen. Mit der wirksamen Übertragung der Steuerschuld auf M gilt auch der innergemeinschaftliche Erwerb des L in Deutschland als besteuert (§ 25b Abs. 3 UStG) mit der Folge, dass L auch hierfür keinen umsatzsteuerlichen Verpflichtungen in Deutschland nachkommen muss. Mit der fiktiven Erwerbsbesteuerung in Deutschland entfällt auch eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Litauen über § 3d Satz 2 UStG, sofern L seiner Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG (für die ZM) nachkommt. Durch die Anwendung der Vereinfachungsregelung des § 25b UStG wird vermieden, dass sich L in Deutschland aufgrund dieses innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts registrieren lassen und dort Steuererklärungen abgeben muss. L muss in Litauen die Erklärungspflichten nach § 18b Satz 1 UStG für die Voranmeldung und die Steuererklärung für das Kj. beachten.

R aus Rom verkauft Pkws an B aus Brüssel, der seinerseits die Pkws an L in Ludwigshafen verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu L. R, B und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. B erteilt dem L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG.

1. Lieferung R an B

Die Lieferung ist in Italien steuerbar. R tätigt eine innergemeinschaftliche Lieferung entsprechend des italienischen UStG.

Bei B liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor (§ 1a Abs. 1 Nr. 1–3 UStG). Die Warenbewegung wird der 1. Lieferung zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Nach § 3d Satz 1 UStG befindet sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Deutschland, da dort die Beförderung endet, und in Belgien, da B seine belgische USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG). Der Erwerb ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG steuerbar und mangels Befreiung nach § 4b UStG in Deutschland steuerpflichtig.

2. Lieferung B an L

Ort dieser »bewegungslosen Lieferung« ist gem. § 3 Abs. 7 Nr. 2 UStG in Ludwigshafen. Die Lieferung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflichtig. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb des L liegt nicht vor, da er Leistungsempfänger einer inländischen »bewegungslosen Lieferung« ist. B führt demnach eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung in Deutschland aus.

Da die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG), ist das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft zu prüfen:

• § 25b Abs. 1 Nr. 1 UStG: R, B und L schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab; die Pkws gelangen unmittelbar von R an L.

• § 25b Abs. 1 Nr. 2 UStG: R, B und L sind in den jeweils verschiedenen Mitgliedsstaaten Italien, Belgien und Deutschland erfasst.

• § 25b Abs. 1 Nr. 3 UStG: Die Pkw gelangen von dem Mitgliedstaat Italien in den Mitgliedstaat Deutschland.

• § 25b Abs. 1 Nr. 4 UStG: Die Pkw werden durch den ersten Lieferer R befördert.

Überprüfung der Tatbestandsmerkmale des § 25b Abs. 2 UStG:

• § 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG: Der Lieferung durch B an L geht der innergemeinschaftliche Erwerb durch B voraus.

• § 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG: B ist nicht in dem Mitgliedstaat ansässig, in dem die Beförderung oder Versendung endet. B ist in Belgien ansässig, die Beförderung endet aber in Deutschland. Er verwendet gegenüber R und L seine belgische USt-IdNr. Die USt-IdNr. ist nicht von den Mitgliedstaaten erteilt worden, in denen die Versendung beginnt (Italien) oder endet (Deutschland).

• § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG: Der erste Abnehmer B erteilt dem letzten Abnehmer L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. In der Rechnung sind auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuld des letzten Abnehmers hinzuweisen.

• § 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG: L verwendet die USt-IdNr. des Mitgliedstaates Deutschland, in dem die Beförderung oder Versendung endet.

Im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG wird die Steuer für die (Inlands-)Lieferung des ersten Abnehmers (B) an den letzten jeweils an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer (L) von diesem letzten Abnehmer L geschuldet, wenn die in § 25b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. Die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer (L) ist bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. Durch die Übertragung der Steuerschuld wird der letzte Abnehmer L Steuerschuldner für die vom ersten Abnehmer B an ihn ausgeführte Lieferung (§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE).

Rechtsfolge (Abschn. 25b.1 Abs. 7 UStAE): Wird die Steuerschuld für die Lieferung des B an L auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer L übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers B nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer B gilt für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG).

Die Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts besteht darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers B im Bestimmungsland Deutschland vermieden wird. Die steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des B aus Belgien wird durch D in Deutschland durchgeführt.

S.a. Beispiel 7.

R aus Rom verkauft Pkw an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkw an T in Tschechien verkauft. R transportiert die Pkw mit eigenem Lkw direkt zu T. R und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. T verwendet eine slowakische USt-IdNr.

S.a. das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2019 (6 K 1767/17, EFG 2020, 319, LEXinform 5022690, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 38/19).

Die Lieferung R an L ist die bewegte Lieferung (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). Die Lieferung ist in Italien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. Spiegelbildlich unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb bei L der Umsatzbesteuerung. Der innergemeinschaftliche Erwerb gilt zum einen in Tschechien als dem Ort, wo sich die Waren bei Beendigung der Versendung befunden haben, als bewirkt (§ 3d Satz 1 UStG).

Da L als Erwerber gegenüber R als Lieferer eine von einem anderen Mitgliedstaat (Deutschland) erteilte US-IdNr. verwendet hat, gilt der Erwerb zudem so lange in Deutschland als bewirkt, bis L als Erwerber nachweist, dass der Erwerb in Tschechien besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt.

Der Erwerb gilt hier aber nicht nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Denn die Voraussetzungen für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts nach § 25b UStG liegen hinsichtlich der Warenlieferungen nach Tschechien nicht vor. Die Annahme eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts scheitert daran, dass T als letzter Abnehmer i.S.v. § 25b UStG die slowakische USt-IdNr. und nicht die USt-IdNr. des Mitgliedstaats, in dem die Versendung endete (Tschechien), verwendet hat (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG).

Zum Vorsteuerabzug in den Fällen des § 3d Satz 2 UStG siehe → Innergemeinschaftlicher Erwerb unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG und Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG «).

S.a. Beispiel 5. R aus Rom verkauft im Jahr 03 Pkws an L aus Ludwigshafen, der seinerseits die Pkws an T in Tschechien verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu T. R, L und T benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. L erteilt dem T keine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG, da er nicht auf dessen Steuerschuld hinweist oder nicht dessen USt-IdNr. aufführt. R berichtigt im Jahr 05 die Rechnung.

S.a. FG Rheinland-Pfalz vom 28.11.2019 (6 K 1767/17, EFG 2020, 319, LEXinform 5022690, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 38/19).

Das Revisionsverfahren XI R 39/19 (LEXinform 0952782) ist erledigt durch: Aussetzung/Ruhen des Verfahrens gem. Beschluss vom 20.10.2021.

Nach Ergehen des EuGH-Urteils »Luxury Trust Automobils« vom 8.12.2022 (C-247/21, LEXinform 4256897) wird das Verfahren XI R 39/19 unter dem neuen Az. XI R 34/22 (LEXinform 0954490) wieder aufgenommen.

Im Zeitpunkt der Lieferung im Jahr 03 lagen die Voraussetzungen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.v. § 25b UStG zwischen R, L und T mit Ausnahme der Erteilung einer den Anforderungen von § 14a Abs. 7 UStG entsprechenden Rechnung der L als erster Abnehmer an T als letzter Abnehmer vor.

Gem. § 14a Abs. 7 UStG muss die Rechnung in Fällen, in denen die Steuer – wie im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (§ 25b Abs. 2 UStG) – vom Erwerber geschuldet wird, einen Verweis auf die einschlägige Bestimmung der MwStSystRL oder die entsprechende nationale Bestimmung oder einen Hinweis darauf, dass die Lieferung von Gegenständen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft unterliegt, enthalten. Daran fehlte es zunächst. Die von L an T gestellte Rechnung enthielt anfangs keinen Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft der T als letztem Abnehmer. L hat mittlerweile Rechnungsberichtigungen vorgenommen, die in ihrer letzten Fassung den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung entsprechen.

Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz kommt der Rechnungsberichtigung im Jahr 05 Rückwirkung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Ausstellung der Rechnung zu mit der Folge, dass ein innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gem. § 3d Satz 2 UStG im Kj. 03 entfällt, weil L, die als erster Abnehmer ihrer Erklärungspflicht nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG (Zusammenfassende Meldung) nachgekommen ist, rückwirkend nachgewiesen hat, dass der Erwerb nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt.

Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 22.4.2020 (15 K 1219/17, EFG 2020, 1097, LEXinform 5023041, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 14/20, LEXinform 0952922) entschieden, dass dann, wenn der fehlende Hinweis auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft in einer Rechnung des Zwischenhändlers an den Enderwerber und in der ZM des Zwischenhändlers ergänzt wird, diese Berichtigungen Rückwirkung entfalten mit der Folge, dass die Erwerbe des Zwischenhändlers wegen der Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen der Norm als besteuert gelten. Eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs des Zwischenhändlers nach § 3d Satz 2 UStG erfolgt in diesem Fall nicht.

Das Revisionsverfahren XI R 14/20 (LEXinform 0952922) ist erledigt durch: Aussetzung/Ruhen des Ver-fahrens gem. Beschluss vom 19.10.2021. Das Verfahren erhält nach Fortsetzung/Wiederaufnahme ein neues Aktenzeichen.

Das FG Köln (Urteil vom 26.5.2020, 8 K 250/17, EFG 2020, 1716, LEXinform 5023265, rkr.) vertritt dagegen in seinem Urteil die Ansicht, dass der Korrektur einer Rechnung bei einem innergemeinschaftlichen Reihengeschäft keine Rückwirkung zukommt.

Nach dem EuGH-Urteil vom 8.12.2022 (C-247/21, LEXinform 4256897) ist für die Anwendung des Dreiecksgeschäfts u.a. Voraussetzung, dass der mittlere Unternehmer in seiner Rechnung auf die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger hinweist. Fehlt dieser Hinweis, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft und keine Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Empfänger vor. Die Lieferungen sind danach nach den üblichen Regelungen eines normalen Reihengeschäfts abzuwickeln (s.a. Plikat, UStB 2023, 128 unter I.3.e).

Nach Rz. 61 der EuGH-Entscheidung C-247/21 kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksgeschäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die nach Art. 226 Nr. 11a MwStSystRL erforderliche Angabe fehlt. Das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung ist keine Korrektur. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderlichen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann (s.a. Hammerl u.a., NWB 11/2023, 756).

Sachverhalt und Lösung s. Beispiel 4. R aus Rom verkauft Pkws an B aus Brüssel, der seinerseits die Pkws an L in Ludwigshafen verkauft. R transportiert die Pkws mit eigenem Lkw direkt zu L. R, B und L benutzen jeweils die USt-IdNr. ihres Landes. B erteilt dem L eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG.

S. die Lösung unter Beispiel 4.

Im Fall eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG wird die Steuer für die (Inlands-)Lieferung des ersten (B) an den letzten jeweils an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer (L) von diesem letzten Abnehmer L geschuldet, wenn die in § 25b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 UStG genannten Voraussetzungen sämtlich erfüllt sind. Die Übertragung der Steuerschuld auf den letzten Abnehmer ist bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend vorgeschrieben. Durch die Übertragung der Steuerschuld wird der letzte Abnehmer L Steuerschuldner für die vom ersten Abnehmer B an ihn ausgeführte Lieferung (§ 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE).

Rechtsfolge (Abschn. 25b.1 Abs. 7 UStAE): Wird die Steuerschuld auf den letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer L übertragen, gilt der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers B nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert. Diese fiktive Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei diesem ersten Abnehmer B gilt für die Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet (vgl. § 3d Satz 1 UStG) und zugleich auch für die Beurteilung einer Erwerbsbesteuerung in dem Mitgliedstaat, unter dessen USt-IdNr. der erste Abnehmer auftritt (vgl. § 3d Satz 2 UStG).

Die Vereinfachungsregelung des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts besteht darin, dass eine steuerliche Registrierung des mittleren Unternehmers B im Bestimmungsland Deutschland vermieden wird. Die steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des B aus Belgien wird durch D in Deutschland durchgeführt.

Aus den Aufzeichnungen des ersten Abnehmers B müssen zu ersehen sein (§ 25b Abs. 6 Nr. 1 UStG):

• das vereinbarte Entgelt für die Lieferung i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG an L sowie

• der Name und die Anschrift des letzten Abnehmers L.

Achtung:

Die besonderen Aufzeichnungen des § 25b Abs. 6 Nr. 1 UStG müssen vom ersten Abnehmer nur geführt werden, wenn er eine inländische USt-IdNr. verwendet. Beim ersten Abnehmer, der eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates verwendet, entfallen die Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG, wenn die Beförderung oder Versendung im Inland endet. Im Ausgangsfall ist B von der Aufzeichnungspflicht befreit.

Aus den Aufzeichnungen des letzten Abnehmers L müssen zu ersehen sein (§ 25b Abs. 6 Nr. 2 UStG):

• die Bemessungsgrundlage der an ihn ausgeführten Lieferung i.S.d. § 25b Abs. 2 UStG (s.o.) sowie die hierauf entfallenden Steuerbeträge,

• der Name und die Anschrift des ersten Abnehmers B.

Achtung:

Die besonderen Aufzeichnungen des § 25b Abs. 6 Nr. 2 UStG müssen vom letzten Abnehmer nur geführt werden, wenn er eine inländische USt-IdNr. verwendet (s.a. Abschn. 25b.1 Abs. 10 UStAE).

F tätigt in Deutschland nur steuerfreie Umsätze und kann keine Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 22a Abs. 1 UStG kann F sich im Inland durch einen → Fiskalvertreter vertreten lassen. Nach § 18a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Nr. 1 UStG ist F zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung verpflichtet. Der Fiskalvertreter hat die Pflichten des im Ausland ansässigen Unternehmers als eigene zu erfüllen (§ 22b Abs. 1 UStG).