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Sollversteuerung

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick über die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG
2 Zeitpunkt der Leistungsausführung
2.1 Grundsätzliches
2.2 Lieferzeitpunkt
2.3 Ausführung von sonstigen Leistungen
3 Literaturhinweise:
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die Entstehung der Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG

Im Bereich des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG ist zwischen der zeitlichen Entstehung des Umsatzsteueranspruches nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung; Art. 63 i.V.m. Art 64 MwStSystRL) und nach vereinnahmten Entgelten (→ Istversteuerung; Art. 66 MwStSystRL) zu unterscheiden. Die Steuer entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG geregelte Istbesteuerung ist nur im Rahmen der ansonsten geltenden Sollbesteuerung von Bedeutung. Ohne Ausnahme entsteht gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG die Steuer insoweit bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung, wenn die Gegenleistung ganz oder zum Teil vereinnahmt wird, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE; Art. 65 MwStSystRL). Nur unter den Voraussetzungen des § 20 UStG kann die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet werden.

Anknüpfungspunkt für die Sollversteuerung ist die Ausführung der Leistung. In zeitlicher Hinsicht hat der leistende Unternehmer im Rahmen der Sollbesteuerung zunächst die Steuer danach zu berechnen, was als Gegenleistung der Leistungsbewirkung folgen soll (Sollversteuerung). Im Gegensatz zur Istbesteuerung hat der leistende Unternehmer in zeitlicher Hinsicht die Steuer nach dem tatsächlich vereinnahmten Entgelt zu berechnen. Im Endeffekt besteht aber zwischen der Soll- und Istversteuerung kein sachlicher Unterschied, da Wertverschiebungen zwischen vereinbartem und tatsächlich vereinnahmtem Entgelt bei der Sollversteuerung nach § 17 UStG sowohl beim leistenden Unternehmer als auch beim Leistungsempfänger korrigiert werden (→ Bemessungsgrundlage).

Mit Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH entschieden, dass Unternehmer nicht verpflichtet sind, USt über mehrere Jahre vorzufinanzieren. Umsatzsteuerrechtlich müssen Unternehmer im Rahmen der sog. Sollbesteuerung ihre Leistungen bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung versteuern. Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer zu diesem Zeitpunkt die ihm zustehende Vergütung – bestehend aus Entgelt und Steuerbetrag – bereits vereinnahmt hat. Die Vorfinanzierung der USt entfällt nach § 17 UStG erst dann, wenn der Unternehmer seinen Entgeltanspruch nicht durchsetzen kann. Anders ist es bei der sog. Istbesteuerung. Dort werden solche Liquiditätsnachteile von vornherein dadurch vermieden, dass der Steueranspruch erst für den Voranmeldungszeitraum der Entgeltvereinnahmung entsteht. Zur Istbesteuerung sind allerdings nur kleinere Unternehmen und nicht bilanzierende Freiberufler berechtigt.

Der Streitfall betraf einen Bauunternehmer, für dessen Leistungen Gewährleistungsfristen von zwei bis fünf Jahren bestanden. Die Kunden waren vertraglich bis zum Ablauf der Gewährleistungsfrist zu einem Sicherungseinbehalt von 5 bis 10 % der Vergütung berechtigt. Der Kläger hätte den Einbehalt nur durch Bankbürgschaft abwenden können, war aber nicht in der Lage, entsprechende Bürgschaften beizubringen. Das Finanzamt und das Finanzgericht sahen den Kläger im Rahmen der Sollbesteuerung als verpflichtet an, seine Leistung auch im Umfang des Sicherungseinbehalts zu versteuern. Eine Uneinbringlichkeit liege entsprechend bisheriger Rechtsprechung nicht vor, da die Kunden keine Mängelansprüche geltend gemacht hätten.

Dem folgt der BFH nicht. Der Unternehmer soll mit der USt als indirekter Steuer nicht belastet werden. Mit diesem Charakter der USt ist eine Vorfinanzierung für einen Zeitraum von mehreren Jahren nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus sieht es der BFH als erforderlich an, im Verhältnis von Soll- und Istbesteuerung den Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Daher ist von einer Steuerberichtigung nach § 17 UStG bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung auszugehen (Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2014 vom 4.2.2014, LEXinform 0441274).

Nach dem BMF-Schreiben vom 3.8.2015 (BStBl I 2015, 624) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) wie folgt anzuwenden:

Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE; Änderung der → Bemessungsgrundlage »Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts«). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für die Fälle beanspruchen kann, in denen er die Gewährleistungsansprüche seiner Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert hat oder ihm eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt hingegen keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss sich leicht und einwandfrei ergeben, dass für jeden abgeschlossenen Vertrag konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE; Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0652711).

Soweit der Unternehmer unter den zuvor genannten Voraussetzungen, die Entgeltansprüche zulässig als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das FA des Unternehmers ist jedoch berechtigt, das FA des Leistungsempfängers auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche, als uneinbringlich hinzuweisen (Abschn. 17.1 Abs. 5 Sätze 9 und 10 UStAE).

In Fortsetzung seiner Rspr. vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH mit Beschluss vom 21.6.2017 (V R 51/16, BFH/NV 2017, 1576, LEXinform 5020469) dem EuGH Fragen bezüglich der Vorfinanzierungsverpflichtung der USt durch den leistenden Unternehmer zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der BFH zweifelt an der Pflicht zur Vorfinanzierung der USt durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer. Auf seine Vorlage soll der EuGH insbes. entscheiden, ob der Stpfl. verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.

Vorlagesachverhalt:

Die Klägerin war im bezahlten Fußball als Spielervermittlerin tätig. Sie unterlag der sog. Sollbesteuerung, bei der der Unternehmer die USt bereits mit der Leistungserbringung unabhängig von der Entgeltvereinnahmung zu versteuern hat. Bei der Vermittlung von Profifußballspielern erhielt sie Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Der Vergütungsanspruch für die Vermittlung setzte dem Grunde nach voraus, dass der Spieler beim neuen Verein einen Arbeitsvertrag unterschrieb und die DFL-GmbH als Lizenzgeber dem Spieler eine Spielerlaubnis erteilte. Die Provisionszahlungen waren in Raten verteilt auf die Laufzeit des Arbeitsvertrages zu leisten, wobei die Fälligkeit und das Bestehen der einzelnen Ratenansprüche unter der Bedingung des Fortbestehens des Arbeitsvertrages zwischen Verein und Spieler standen. Das FA ging davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr 12 erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits im Kj. 12 zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für die Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 15 beanspruchen konnte (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 59/2017 vom 20.9.2017, LEXinform 0447110).

In seiner Entscheidung vom 29.11.2018 (C-548/17, UR 2019, 70, LEXinform 0651550) weist der EuGH in Rz. 26 ausdrücklich darauf hin, dass nach Art. 63 MwStSystRL Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Dienstleistung erbracht wird. Der EuGH macht damit deutlich, dass er keinesfalls die Sollbesteuerung einschränkt. Gleichzeitig verweist der EuGH aber auch auf die Relevanz des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL (Rz. 24; der BFH lässt diese Norm außer Betracht). Nach Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL sind Dienstleistungen als »bewirkt« anzusehen, wenn sie »zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben«. Diese Dienstleistungen gelten als mit Ablauf des Zeitraums erbracht, auf den sich diese Zahlungen beziehen (Rz. 27).

Zur Anwendung des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL verweist der EuGH auf sein Urteil vom 3.9.2015 (C-463/14, UR 2015, 781, LEXinform 0589525, Rz. 45 ff.), wonach es sich um Dauerleistungen handeln muss, die durch wiederkehrend gezahlte Pauschalbeträge vergütet werden. Mit Ablauf jedes Zeitraums, auf den sich die Zahlungen beziehen, hat die Leistung als i.S.v. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL bewirkt zu gelten. Da der Steuertatbestand und der Steueranspruch nach Art. 63 MwStSystRL von dem Zeitpunkt abhängen, zu dem die Dienstleistung erbracht wird, treten folglich mit Abschluss jedes dieser Zeiträume auch diese beiden Ereignisse ein (C-463/14, Rz. 50).

Im Urteilsfall C-548/17 vom 29.11.2018 (Rz. 29) ist es nach der Entscheidung des EuGH grundsätzlich Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Leistung tatsächlich zu den Leistungen zählt, die i.S.v. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL »zu aufeinanderfolgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass geben«.

Der EuGH gibt dem BFH in Rz. 30 eine Entscheidungshilfe, indem er darauf hinweist, dass dies bei einer Leistung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden, die in der Vermittlung eines Spielers an einen Verein für eine bestimmte Anzahl von Spielzeiten besteht und durch unter einer Bedingung stehende Ratenzahlungen über mehrere Jahre nach der Vermittlung vergütet wird, der Fall zu sein scheint (vgl. entsprechend Urteil vom 3.9.2015, C-463/14, UR 2015, 781, LEXinform 0589525, Rz. 49).

Hinweis:

Es scheint zweifelhaft zu sein, dass es sich bei der im Urteilsfall zugrunde liegenden Spielervermittlung tatsächlich um eine Dauerleistung i.S.d. Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL handelt (s.a. Streit, UStB 2/2019, 49). Der Vermittler hatte mit Vertragsunterzeichnung den Leistungserfolg herbeigeführt und die Leistung ausgeführt. Auch der BFH ist in seinem Vorlagebeschluss vom 21.6.2017 (V R 51/16, UR 2017, 810) in Rz. 31 von einer »Einmalleistung« ausgegangen und hat deshalb Art. 64 MwStSystRL nicht in Betracht gezogen.

Es bleibt nun abzuwarten, wie der BFH die Vorgaben des EuGH umsetzen wird.

Maßgeblich für die Sollversteuerung ist, dass im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung eine Gegenleistung vereinbart wurde, somit ein steuerbarer Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – gegen Entgelt – gegeben ist (→ Leistungsaustausch). Ist die Entgeltsvereinbarung noch nicht konkret bestimmt, ist das vereinbarte Entgelt eventuell zu schätzen.

Zur Anwendung der Sollbesteuerung s.a. → Istversteuerung. Zum Wechsel s. → Wechsel der Besteuerungsart und → Istversteuerung.

2. Zeitpunkt der Leistungsausführung

2.1. Grundsätzliches

Bei der Sollversteuerung ist der Zeitpunkt, zu dem die → Rechnung erstellt oder das Entgelt vereinnahmt wurde, unbeachtlich (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE). In der Praxis dürfte aber die Rechnungserstellung für die Erfassung der USt im maßgeblichen Voranmeldungszeitraum sehr wohl von Bedeutung sein. Entgegen dem Gesetzeszweck wird in vielen Fällen die USt erst in dem Voranmeldungszeitraum deklariert, in dem die Rechnung erteilt und nicht in dem Voranmeldungszeitraum, in dem die Leistung ausgeführt wurde.

Der Zeitpunkt der Leistung ist entscheidend, für welchen Voranmeldungszeitraum ein Umsatz zu berücksichtigen ist (Abschn. 13.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Das Gesetz selbst sagt aber nichts zu dem Zeitpunkt der Ausführung der Leistung. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Leistungsausführung (→ Leistung) ist in Lieferungen (→ Lieferung) und sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung) zu unterscheiden.

2.2. Lieferzeitpunkt

Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen → Rechnung.

Das BMF führt Folgendes aus: »In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG« (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE und → Ort der Lieferung). Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490 unter II.1.b.) regeln die Abs. 6 und 7 des § 3 UStG den Leistungsort und zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 und Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE); dies gilt hinsichtlich der Verschaffung der Verfügungsmacht auch in den Fällen einer Beförderungs- oder Versendungslieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, in denen der Liefergegenstand nach dem Beginn der Beförderung oder Versendung für kurze Zeit in einem Auslieferungs- oder Konsignationslager gelagert wird (Abschn. 3.12. Abs. 7 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.10.2017, BStBl I 2017, 1442).

Lieferungen von Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Wasser sind erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln. Die während des Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer sind nicht als Entgelt für Teilleistungen anzusehen; sie führen jedoch bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zur Entstehung der Steuer (Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE).

2.3. Ausführung von sonstigen Leistungen

Sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung), insbes. Werkleistungen, sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE), ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen (vgl. Abschn. 13.4 UStAE) vereinbart.

3. Literaturhinweise:

von Streit, Paradigmenwechsel bei (Teilen) der Sollbesteuerung, UStB 2/2019, 49.

4. Verwandte Lexikonartikel

Anzahlungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Istversteuerung

Wechsel der Besteuerungsart

Wechsel der Besteuerungsform

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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