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Insolvenzen und Steuern

Inhaltverzeichnis

1 Eröffnung des Insolvenzverfahrens
1.1 Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens
1.2 Eröffnungsgründe
1.3 Eröffnungsantrag und Rechtsbehelfe
2 Vorläufige Maßnahmen
2.1 Grundsätzliches
2.2 Starker vorläufiger Insolvenzverwalter
2.3 Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter
2.4 Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters
3 Wirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
3.1 Verfahrensunterbrechungen
3.2 Verfügungsverbot des Schuldners
3.3 Insolvenzverwaltung
3.3.1 Insolvenzverwalter
3.3.2 Vergütung des Insolvenzverwalters
3.3.2.1 Grundlage für die Berechnung der Vergütung
3.3.2.2 Vergütungsvorschuss
3.3.3 Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter
3.3.3.1 Verlust der Sicherungsrechte
3.3.3.2 Bewegliches Sicherungsgut
3.3.3.3 Unbewegliches Sicherungsgut
3.3.4 Einsicht des Insolvenzverwalters in Steuerakten des Insolvenzschuldners
3.4 Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren
3.4.1 Grundsätzliches
3.4.2 Überblick über die Eigenverwaltung und das Schutzschirmverfahren
3.4.3 Vorbereitung einer Sanierung nach § 270b InsO
3.4.4 Eröffnung des Insolvenzverfahrens
4 Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Insolvenzforderungen
4.2.1 Grundsätzliches
4.2.2 Geltendmachung durch Anmeldung zur Forderungstabelle
4.2.2.1 Form und Frist der Geltendmachung
4.2.2.2 Begründete Ansprüche
4.2.3 Haftung und Einwendungsausschluss des GmbH-Geschäftsführers
4.3 Masseverbindlichkeiten
4.4 Erbschaftsteuer
4.5 Einkommensteuerforderungen
4.5.1 Verteilung auf die einzelnen Vermögensbereiche
4.5.2 Vermietung von zwangsverwaltetem Grundbesitz
4.5.3 Entstehung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG
4.6 Behandlung von Steuererstattungsansprüchen
4.7 Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens
4.8 Nachrang der Abgabenansprüche nach § 39 InsO
5 Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen
6 Einspruchsverfahren in Fällen der Insolvenz
7 Kein Wechsel der Unternehmereigenschaft
8 Kleinunternehmerregelung im Insolvenzfall
9 Ausübung des Veranlagungswahlrechts in der Insolvenz
10 Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eines insolventen Einzelunternehmens
11 Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei Forderungsausfall aufgrund der Insolvenz des Käufers
12 Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren
12.1 Grundsätzliches
12.2 Insolvenz des Rechnungsausstellers
12.3 Istbesteuerung
12.4 Sollbesteuerung
12.5 Die Behandlung von Umsatzsteuer und Vorsteuer als Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO
12.5.1 Allgemeine Grundsätze
12.5.2 Verbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO
12.5.3 Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
12.5.3.1 Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen
12.5.3.2 Umsatzsteuerberichtigung nach Forderungseinzug
12.5.3.3 Vorsteuerberichtigung
12.6 Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
12.7 Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen
12.7.1 Allgemeine Grundsätze
12.7.2 Anrechnung der Sondervorauszahlung
12.7.2.1 Widerruf der Dauerfristverlängerung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
12.7.2.2 Kein Widerruf der Dauerfristverlängerung im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung
12.7.2.3 Widerruf der Dauerfristverlängerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
12.8 Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren
12.8.1 Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters
12.8.2 Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter der bisherigen Steuernummer zu erfassen sind
12.8.3 Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter einer neuen Steuernummer zu erfassen sind (Insolvenz-Steuernummer)
12.8.3.1 Starker vorläufiger Insolvenzverwalter und Insolvenzverwalter
12.8.3.2 Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter
12.9 Getrennte Umsatzsteuer-Bescheide an unterschiedliche Unternehmensteile
12.10 Umsatzsteuer nach § 14c UStG
12.11 Verwertung von Sicherungsgut
13 Erfüllung der Rechtsgeschäfte
13.1 Grundsätzliches
13.2 Insolvenzschuldner als Leistungserbringer
13.2.1 Erfüllung des Vertrages
13.2.2 Ablehnung der Vertragserfüllung
13.3 Insolvenzschuldner als Leistungsbesteller
13.3.1 Der Insolvenzverwalter wählt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags
13.3.2 Der Insolvenzverwalter lehnt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags ab
13.4 Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt
13.4.1 Insolvenz des Verkäufers
13.4.2 Insolvenz des Käufers
13.4.2.1 Allgemeiner Überblick
13.4.2.2 Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter
13.4.2.3 Erfüllung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter
14 Aufrechnung mit Insolvenzforderungen
15 Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren, aus einer erteilten Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz
16 Haftungsfälle
17 Beendigung des Insolvenzverfahrens
17.1 Allgemeines
17.2 Beendigung des Insolvenzverfahrens ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung
17.3 Beendigung des Insolvenzverfahrens mit Vorbehalt der Nachtragsverteilung
17.3.1 Erstattungsfälle
17.3.2 Fälle mit Zahllast
18 Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner
18.1 Rechnungen des Insolvenzverwalters
18.2 Rechnungen des vorläufigen Insolvenzverwalters
19 Insolvenz in Fällen umsatzsteuerlicher Organschaft
20 Das Verbraucherinsolvenzverfahren
20.1 Allgemeiner Überblick
20.2 Restschuldbefreiung
20.3 Die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Treuhändervergütung im Verbraucherinsolvenzverfahren
21 Literaturhinweise
22 Verwandte Lexikonartikel

1. Eröffnung des Insolvenzverfahrens

1.1. Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

Zum Insolvenzverfahren s.a. die Verwaltungsregelungen der AEAO zu § 251 AO (Neubekanntmachung der AEAO durch BMF vom 31.1.2014, BStBl I 2014, 290, Änderung der AEAO zuletzt vom 24.1.2018 (BStBl I 2018, 258).

Ein Insolvenzverfahren kann über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden (§ 11 Abs. 1 InsO). Ein Insolvenzverfahren kann ferner eröffnet werden (§ 11 Abs. 2 InsO):

  1. über das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (OHG, KG, GbR usw.);

  2. nach Maßgabe der §§ 315 bis 334 InsO über einen Nachlass, über das Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft oder über das Gesamtgut einer Gütergemeinschaft, das von den Ehegatten gemeinschaftlich verwaltet wird.

Insolvenzfähig sind somit:

  • natürliche und juristische Personen;

  • der nicht rechtsfähige Verein. Der nicht rechtsfähige Verein steht insoweit einer juristischen Person gleich (§ 11 Abs. 1 Satz 2 InsO);

  • Personengesellschaften;

  • aufgelöste juristische Personen oder Personengesellschaften, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist;

  • Gesellschaften bürgerlichen Rechts.

Ist der Schuldner eine natürliche Person, so soll er darauf hingewiesen werden, dass er nach Maßgabe der §§ 286 bis 303a InsO Restschuldbefreiung erlangen kann (§ 20 Abs. 2 InsO; s.u. die Gliederungspunkte »Das Verbraucherinsolvenzverfahren« sowie »Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren, aus einer erteilten Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz«).

1.2. Eröffnungsgründe

Allgemeiner Eröffnungsgrund (§ 16 InsO) ist die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners. Sie ist i.d.R. anzunehmen, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17 InsO). Zahlungsunfähigkeit ist anzunehmen, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, binnen drei Wochen 90 % seiner fälligen Gesamtverbindlichkeiten auszugleichen (BGH Urteil vom 24.5.2005, IX ZR 123/04, DStR 2005, 1616, LEXinform 1536686; AEAO Tz. 2.1.1 Abs. 2 zu § 251 AO).

Auch die drohende Zahlungsunfähigkeit ist Eröffnungsgrund. Der Schuldner droht zahlungsunfähig zu werden, wenn er voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, die bestehenden Zahlungspflichten im Zeitpunkt der Fälligkeit zu erfüllen (§ 18 Abs. 2 InsO sowie AEAO Tz. 2.1.2 zu § 251 AO).

Bei juristischen Personen, Personengesellschaften ohne haftende natürliche Person und in Nachlassfällen ist daneben die Überschuldung als eigenständiger Eröffnungsgrund bestimmt (§§ 19, 320 InsO). Bei der zur Feststellung der Überschuldung vorzunehmenden Bewertung des Schuldnervermögens sind die Fortführungswerte zugrunde zu legen, wenn die Unternehmensfortführung nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich ist. Andernfalls sind die Werte zugrunde zu legen, die bei der Liquidation des Unternehmens zu erzielen wären (AEAO Tz. 2.1.3 zu § 251 AO).

1.3. Eröffnungsantrag und Rechtsbehelfe

Das Insolvenzverfahren wird nur auf schriftlichen Antrag eröffnet. Antragsberechtigt sind sowohl die Gläubiger als auch der Schuldner (§ 13 Abs. 1 Satz 2 InsO). Den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann – außer bei drohender Zahlungsunfähigkeit – jeder Gläubiger stellen, der ein rechtliches Interesse an der Eröffnung hat und seinen Anspruch sowie den Eröffnungsgrund glaubhaft macht (vgl. § 14 Abs. 1 InsO).

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 InsO wird ein Insolvenzantrag nicht alleine dadurch unzulässig, dass die Forderung erfüllt wird. Durch das Gesetz zur Verbesserung der Rechtssicherheit bei Anfechtungen nach der Insolvenzordnung und nach dem Anfechtungsgesetz vom 29.3.2017 (BGBl I 2017, 654, s.a. LEXinform 0443626) wird u.a. § 14 Abs. 1 Satz 2 InsO neu gefasst und Satz 3 aufgehoben. Die Neuregelung tritt am 5.4.2017 in Kraft.

Die Hürden für einen zulässigen Gläubigerantrag sind hinreichend hoch, um zu vermeiden, dass Schuldner bei lediglich vorübergehenden Zahlungsschwierigkeiten in ein Insolvenzeröffnungsverfahren gezwungen und den damit einhergehenden Nachteilen und Reputationsverlusten ausgesetzt werden. Ein Gläubiger muss – damit sein Antrag zulässig ist – nach § 14 Abs. 1 Satz 1 InsO ein rechtliches Interesse an der Verfahrenseröffnung haben und einen Eröffnungsgrund glaubhaft machen. An das Vorliegen dieser Voraussetzungen sind bei Erfüllung der Forderung nach Antragstellung strenge Anforderungen zu stellen (BGH Beschluss vom 12.7.2012, IX ZB 18/12, DB 2012, 1922, LEXinform 1579983, Rz. 7; BGH Beschluss vom 18.12.2014, IX ZB 34/14, DB 2015, 303, LEXinform 1650231, Rz. 13). Ein rechtliches Interesse ist in diesem Fall regelmäßig nur bei Finanzbehörden und Sozialversicherungsträgern anzuerkennen, weil diese öffentlichen Gläubiger nicht verhindern können, dass sie weitere Forderungen gegen den Schuldner erwerben (BGH Beschluss vom 12.7.2012, IX ZB 18/12, DB 2012, 1922, LEXinform 1579983, Rz. 7). Ein Eröffnungsgrund ist nur glaubhaft gemacht, wenn sein Vorliegen nach dem Vortrag des Gläubigers überwiegend wahrscheinlich ist. Die Beurteilung, ob die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners auch nach Erfüllung der Antragsforderung wahrscheinlich ist, hat das Insolvenzgericht im Einzelfall unter Berücksichtigung des gesamten Sachvortrags des Gläubigers, der indiziellen Bedeutung bestimmter Tatsachen für das Bestehen eines Eröffnungsgrundes und der Wirkung gesetzlicher Vermutungen vorzunehmen (BGH Beschluss vom 18.12.2014, IX ZB 34/14, DB 2015, 303, LEXinform 1650231, Rz. 10).

Zum Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer juristischen Person oder einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit ist außer den Gläubigern jedes Mitglied des Vertretungsorgans, bei einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit oder bei einer Kommanditgesellschaft auf Aktien jeder persönlich haftende Gesellschafter, sowie jeder Abwickler berechtigt. Bei einer juristischen Person ist im Fall der Führungslosigkeit auch jeder Gesellschafter, bei einer Aktiengesellschaft oder einer Genossenschaft zudem auch jedes Mitglied des Aufsichtsrats zur Antragstellung berechtigt (§ 15 Abs. 1 InsO).

Weitere Erläuterungen zum Eröffnungsantrag und zum Rechtsbehelfsverfahren s. die Erläuterungen der AEAO in Tz. 2.2 und 2.3 zu § 251 AO.

2. Vorläufige Maßnahmen

2.1. Grundsätzliches

Nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO kann zur Sicherung der Vermögensmasse bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden. Es ist zwischen dem sog. »starken« und »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter zu unterscheiden, da sich aufgrund seiner unterschiedlichen rechtlichen Stellung auch unterschiedliche Rechtsfolgen im Hinblick auf seine Tätigkeiten ergeben.

2.2. Starker vorläufiger Insolvenzverwalter

Das Insolvenzgericht kann die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO) mit dem Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO) verbinden, sodass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den Verwalter übergeht (§ 22 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die von diesem »starken« vorläufigen Verwalter begründeten Verbindlichkeiten werden nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO zu latenten Masseverbindlichkeiten des künftigen Insolvenzverfahrens (z.B. USt aus der Verwertung von Sicherungsgut oder Berichtigungsbeträge nach § 15a UStG; AEAO Tz. 3.1 zu § 251 AO).

Die Bestellung eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters hat zur Folge, dass ab diesem Zeitpunkt Steuerbescheide grundsätzlich nicht mehr ergehen dürfen (analoge Anwendung des § 240 Satz 2 ZPO; AEAO Tz. 4.1.2 zu § 251 AO). Die bis dahin begründeten Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Ergehen dürfen Steuerbescheide nur bezüglich solcher Ansprüche, die nach Verfahrenseröffnung als Masseansprüche nach § 55 Abs. 2 InsO gelten. Diese sind dem vorläufigen Verwalter bekanntzugeben (s.u.). Kommt es nicht zur Eröffnung des Verfahrens, sind diese Steuerverbindlichkeiten vom vorläufigen Verwalter vor dem Ende seiner Tätigkeit aus dem von ihm verwalteten Vermögen zu begleichen (§ 25 Abs. 2 InsO).

2.3. Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter

Der Einsatz eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters wird in der Praxis bislang meistens vermieden. Das Insolvenzgericht sieht i.d.R. von einem allgemeinen Verfügungsverbot ab und bestimmt die Rechte des vorläufigen Verwalters individuell (§ 22 Abs. 2 InsO). Hierbei wird i.d.R. festgelegt, dass dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot erteilt wird (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative InsO), sondern dass seine Verfügung beispielsweise nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam wird (Zustimmungsvorbehalt, § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO). Die für eine Verfügung nach dieser Vorschrift erforderliche Zustimmung kann im Voraus (Einwilligung) oder nachträglich (Genehmigung) erteilt werden (vgl. §§ 182 bis 184 BGB). Solange sie fehlt, ist eine getroffene Verfügung schwebend unwirksam (BFH Urteil vom 26.9.2017, VII R 40/16, BFH/NV 2018, 304, LEXinform 0951419, Rz. 16; s.a. Anmerkung vom 4.1.2018, LEXinform 0949292).

Die Bestellung eines vorläufigen schwachen Insolvenzverwalters führt nicht dazu, dass die Verfügungs- und Verwaltungsbefugnis auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht; diese verbleibt vielmehr beim Schuldner bzw. dessen Organen (BFH Urteil vom 16.5.2017, VII R 25/16, BStBl II 2017, 934). Der Schuldner bzw. der Geschäftsführer einer GmbH ist an der Erfüllung seiner steuerlichen Pflicht nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt gehindert. Die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters steht der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen GmbH nicht entgegen (BFH Urteil vom 16.5.2017, VII R 25/16, BStBl II 2017, 934). Denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH. Der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ist kein Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO. Der GmbH-Geschäftsführer wird durch den vorläufigen Insolvenzverwalter aus seiner Pflichtenstellung nicht verdrängt.

Der »schwache« vorläufige Verwalter begründet keine Masseverbindlichkeiten, sondern lediglich Insolvenzverbindlichkeiten. Dies gilt selbst dann, wenn er später auch zum (endgültigen) Insolvenzverwalter bestellt wird (BFH Urteil vom 21.12.1988, V R 29/86, BStBl II 1989, 434 und OFD Frankfurt vom 4.11.2009 S 7340 A – 85 – St 11, Rz. 13).

Zur Begründung der Rechtsstellung eines »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters und somit zur Entstehung bzw. zur Nichtbegründung von Masseverbindlichkeiten hat der BFH mit Urteil vom 9.12.2014 (X R 12/12, BStBl II 2016, 852; Nöcker, NWB 37/2015, 2710) Stellung genommen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Im Urteilsfall war der Stpfl. vom Insolvenzgericht zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 InsO war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 InsO nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien. Den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht u.a. wie folgt erweitert:

  • Er hatte die Aufgabe, durch Überwachung des Insolvenzschuldners dieses Vermögen zu sichern und zu erhalten,

  • er wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen und auf ein von ihm einzurichtendes Anderkonto einzuzahlen,

  • er war zur Fortführung des Betriebes bis zur Entscheidung über die Verfahrenseröffnung ermächtigt; zur Stilllegung des Betriebes war er nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt.

Nach der Urteilsbegründung hatte der Stpfl. trotz der Ausdehnung seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den Beschluss des Insolvenzgerichts weder die Stellung eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO noch ist diese Vorschrift analog anwendbar.

Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten nach der Eröffnung des Verfahrens auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die Rechtsstellung dieses »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog. »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem »starken« vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 InsO). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 ZPO unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 InsO); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist als »Berater« des Schuldners anzusehen.

Im Urteilsfall hat das Insolvenzgericht den Verwalter nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO bestellt. Stattdessen hat es ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 InsO ausgestattet. Ein »starker« vorläufiger Insolvenzverwalter i.S.d. § 22 Abs. 1 InsO ist der Insolvenzverwalter deshalb nicht. Er konnte folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründen (s.a. Anmerkung vom 23.8.2016, LEXinform 0948030).

Wurde ein »schwacher« vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, ist dieser nicht Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO. Steuerbescheide weiterhin bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens ergehen und sind dem Schuldner bekannt zu geben, soweit kein Empfangsbevollmächtigter bestellt ist (AEAO Tz. 3.1 Abs. 2 zu § 251 AO; s.u. den Gliederungspunkt »Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen«).

Der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter kann in der Regel keine Masseverbindlichkeiten begründen (BGH Urteil vom 18.7.2002, IX ZR 195/01, DB 2002, 2011). Aufgrund der Regelung des § 55 Abs. 4 InsO gelten jedoch Steuerverbindlichkeiten des Schuldners, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet werden, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten. Zu Einzelheiten der Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO siehe BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476; s.u.). Die Regelung ist zum 1.1.2011 in Kraft getreten.

Beachte:

Im BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476) wurden in den Rz. 9 bis 23 die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) eingearbeitet. Nach dem BMF-Schreiben vom 18.11.2015 (BStBl I 2015, 886) sind die Rz. 9 bis 23 nach einer Übergangsregelung weiter anzuwenden, wenn die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht vor dem 1.1.2015 angeordnet wurden.

Zu den Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO s. insbesondere die Gliederungspunkte

  • »Insolvenzforderung«,

  • »Masseverbindlichkeiten«,

  • »Verbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO«,

  • »Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG« sowie

  • »Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG«.

2.4. Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters

Die Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters wird ab 1.3.2012 in § 26a InsO geregelt (Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen vom 7.12.2011, BGBl I 2011, 2582). Durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2379) wurde mit Wirkung ab 1.7.2014 § 26a InsO geändert.

Wird das Insolvenzverfahren nicht eröffnet, setzt das Insolvenzgericht die Vergütung und die zu erstattenden Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters gegen den Schuldner durch Beschluss fest. (§ 26a Abs. 1 InsO). Die Festsetzung erfolgt gegen den Schuldner, es sei denn, der Eröffnungsantrag ist unzulässig oder unbegründet und den antragstellenden Gläubiger trifft ein grobes Verschulden. Der Beschluss ist dem vorläufigen Verwalter und demjenigen, der die Kosten des vorläufigen Insolvenzverwalters zu tragen hat, zuzustellen (§ 26a Abs. 2 InsO).

Gegen den Beschluss steht dem vorläufigen Verwalter und demjenigen, der die Kosten des vorläufigen Insolvenzverwalters zu tragen hat, die sofortige Beschwerde zu. § 567 Abs. 2 ZPO gilt entsprechend (§ 26a Abs. 3 InsO).

Die Regelung stellt klar, dass auch bei Nichteröffnung des Insolvenzverfahrens das Insolvenzgericht für die Festsetzung der Vergütung sowie der Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters zuständig ist. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf ihn übergegangen ist. Durch die Neuregelung wird die – vom BGH bisher vermisste – gesetzliche Grundlage für eine Vergütungsentscheidung im Insolvenzverfahren geschaffen und die vom BGH festgestellte Gesetzeslücke mithin geschlossen. Der vorläufige Insolvenzverwalter erhält mit dem Vergütungsfestsetzungsbeschluss des Insolvenzgerichts einen vorläufig vollstreckbaren Titel i.S.d. § 794 Abs. 1 Nr. 3 ZPO. Die §§ 63 f. InsO finden über die Verweisung in § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO Anwendung.

Nach § 63 Abs. 3 Satz 1 InsO wird die Tätigkeit des vorläufigen Insolvenzverwalters gesondert vergütet. Die Höhe der Vergütung regelt § 11 i.V.m. § 2 Abs. 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsverordnung (InsVV) vom 19.8.1998 (BGBl I 1998, 2205). Er erhält in der Regel 25 % der Vergütung des Insolvenzverwalters (§ 2 Abs. 1 InsVV) bezogen auf das Vermögen, auf das sich seine Tätigkeit während des Eröffnungsverfahrens erstreckt (§ 63 Abs. 3 Satz 2 InsO). Maßgebend für die Wertermittlung ist der Zeitpunkt der Beendigung der vorläufigen Verwaltung oder der Zeitpunkt, ab dem der Gegenstand nicht mehr der vorläufigen Verwaltung unterliegt.

3. Wirkung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens

3.1. Verfahrensunterbrechungen

Das Steuerfestsetzungsverfahren, das Rechtsbehelfsverfahren und der Lauf der Rechtsbehelfsfristen werden, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen und abstrakt dazu geeignet sind, sich auf zur Tabelle anzumeldende Steuerforderungen auszuwirken, analog zu § 240 ZPO unterbrochen (vgl. BFH Urteil vom 24.8.2004, VIII R 14/02, BStBl II 2005, 246).

Eine Verfahrensunterbrechung tritt nicht ein, wenn keine Forderungen gegenüber der Insolvenzmasse für Zeiträume vor Insolvenzeröffnung geltend zu machen sind (z.B. im Falle einer Erstattung für die Masse; BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11 sowie AEAO Tz. 4.1.2 zu § 251 AO).

3.2. Verfügungsverbot des Schuldners

Mit dem Zeitpunkt, der im Eröffnungsbeschluss genannt ist, wird die Beschlagnahme des gegenwärtigen und auch des während des Verfahrens erworbenen Schuldnervermögens (Neuerwerb, § 35 InsO) wirksam. Das damit ausgesprochene Verfügungsverbot erstreckt sich auf das gesamte, der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen einschließlich der Geschäftsbücher des Schuldners, auf alle im Besitz des Schuldners befindlichen Sachen und alle von ihm genutzten Grundstücke und Gebäude (§§ 35, 36 InsO). Nicht zur Insolvenzmasse gehören die unpfändbaren Gegenstände i.S.d. § 36 InsO und das Vermögen aus einer nach § 35 Abs. 2 InsO freigegebenen Tätigkeit (sog. insolvenzfreies Vermögen).

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über (§ 27 Abs. 1 Satz 1 und § 80 Abs. 1 InsO). Die Verwaltungs- und Verfügungsrechte werden durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (§ 34 Abs. 3 AO; AEAO Tz. 4.1.1 Abs. 1 zu § 251 AO).

Hat der Schuldner nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über einen Gegenstand der Insolvenzmasse verfügt, so ist diese Vfg. unwirksam (§ 81 Abs. 1 InsO). Ist nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Erfüllung einer Verbindlichkeit an den Schuldner geleistet worden, obwohl die Verbindlichkeit zur Insolvenzmasse zu erfüllen war, so wird der Leistende befreit, wenn er zur Zeit der Leistung die Eröffnung des Verfahrens nicht kannte (§ 82 InsO).

Beachte:

Mit Urteil vom 18.8.2015 (VII R 24/13, BStBl II 2016, 255) hatte der BFH darüber zu entscheiden, welche Folgen es hat, wenn nur das ehemals örtlich zuständige FA Kenntnis von der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Stpfl. hat und das aktuell zuständige FA deshalb eine Steuererstattung nicht auf das Konto des nach § 80 Abs. 1 InsO empfangsberechtigten Insolvenzverwalters, sondern auf das Konto des Insolvenzschuldners leistet.

Der Insolvenzverwalter kann sich nicht auf eine Zurechnung der Kenntnis des ehemals örtlich zuständigen FA berufen, wenn er selbst seine steuerlichen Mitwirkungspflichten verletzt hat. Im Streitfall ist diese Voraussetzung erfüllt, da der Insolvenzverwalter entweder von dem Wohnsitzwechsel des Insolvenzschuldners gewusst hat, ohne das FA über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu informieren, oder keine ausreichenden Vorkehrungen getroffen hat, den Wohnsitz des Insolvenzschuldners nachzuverfolgen. Darüber hinaus hat der Insolvenzverwalter über mehrere Jahre weder die erforderlichen ESt-Erklärungen abgegeben noch den Finanzbehörden die Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt (Pressemitteilung des BFH Nr. 81/2015 vom 2.12.2015, LEXinform 0443852 sowie Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0947401).

Mit der Eröffnung des Verfahrens können bis zu diesem Zeitpunkt begründete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (Insolvenzforderungen) nur noch nach Maßgabe der InsO geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Ansprüche, auf die steuerliche Verfahrensvorschriften entsprechend anzuwenden sind (z.B. Rückforderung von Investitionszulage; AEAO Tz. 4.1.1 Abs. 4 zu § 251 AO).).

Nach dem BFH-Urteil vom 3.2.2016 (X R 25/12, BStBl II 2016, 391) verliert der Stpfl. aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gem. § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihm zustehende Befugnis, von ihm getätigte bzw. ihm zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf »das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen« bzw. »einen Gegenstand der Insolvenzmasse« i.S.d. §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes – insolvenzfreies – Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf. Dies betrifft in erster Linie sein gem. § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c ZPO unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der BGH in seinem Urteil vom 14.1.2010 (IX ZR 93/09, LEXinform 1560733) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbes. auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird.

3.3. Insolvenzverwaltung

3.3.1. Insolvenzverwalter

Sobald das Gericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet, verliert der Schuldner i.d.R. die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen (Ausnahme: Eigenverwaltung des Vermögens durch den Schuldner nach § 270 Abs. 1 InsO; § 27 Abs. 1 Satz 2 InsO; s.u. den Gliederungspunkt »Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren«). Aus diesem Grunde wird vom Gericht ein Insolvenzverwalter bestellt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 und § 80 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter sichert, verwaltet, verwertet und verteilt die Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner bleibt jedoch auch nach Insolvenzeröffnung der maßgebliche Unternehmer. Der Insolvenzverwalter nimmt hingegen die Stellung eines Vermögensverwalters i.S.v. § 34 Abs. 3 AO ein. Er hat daher nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen, d.h. Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen auch für Zeiträume vor der Insolvenzeröffnung sowie Leisten von Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen. Er wird nicht Vertreter des Schuldners, sondern ist lediglich ein gesetzlich legitimiertes und in Bezug auf die Insolvenzmasse kraft eigenen Rechts im eigenen Namen handelndes Organ. Auch wird er nicht Steuersubjekt. Der Schuldner behält für die steuerbaren Umsätze die Unternehmereigenschaft (s.a. AEAO Tz. 4.2 zu § 251 AO).

Der in § 56 Abs. 1 Satz 1 InsO geregelte Ausschluss juristischer Personen von der Bestellung zum Insolvenzverwalter ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Dies hat das BVerfG mit Beschluss vom 12.1.2016 (1 BvR 3102/13, LEXinform 5213901) entschieden. Die Verfassungsbeschwerde einer Rechtsanwalts-GmbH, die aufgrund ihrer Eigenschaft als juristische Person nicht in die Vorauswahlliste eines Insolvenzgerichts aufgenommen wurde, hat das BVerfG zurückgewiesen. Der Eingriff in die nach Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit der Beschwerdeführerin ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Mit der geordneten Durchführung des Insolvenzverfahrens, das neben der Durchsetzung privater Interessen auch die vom Staat geschuldete Justizgewähr verwirklicht, schützt der Gesetzgeber ein Rechtsgut von hohem Rang. Er durfte aus den Besonderheiten der intensiven insolvenzgerichtlichen Aufsicht über den Insolvenzverwalter die Notwendigkeit ableiten, dass nur eine natürliche Person mit diesem Amt betraut werden soll. Zudem verfügen juristische Personen auch unter der geltenden Gesetzeslage – jedenfalls faktisch – über einen Marktzugang, der ihnen eine erfolgreiche Geschäftstätigkeit bei Unterstützung von Insolvenzverwaltern ermöglicht (s.a. Pressemitteilung des BVerfG vom 11.2.2016, LEXinform 0444082).

Die Festsetzung von Zwangsgeld zur Durchsetzung der steuerlichen Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters ist weder unverhältnismäßig noch ermessensfehlerhaft, auch wenn voraussichtlich nicht mit steuerlichen Auswirkungen zu rechnen ist (BFH Urteil vom 6.11.2012, VII R 72/11, BStBl II 2013, 141).

Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Insolvenzverwaltertätigkeit hat der BFH mit Urteil vom 15.12.2010 (VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506) entschieden, dass Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften, auch wenn sie von Rechtsanwälten erzielt werden, grundsätzlich den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen sind. Auch die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter ist eine vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (BFH Urteil vom 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, Rz. 24 und 25). Dies gilt auch dann, wenn der Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter die Tätigkeit unter Einsatz vorgebildeter Mitarbeiter ausübt, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt; insoweit ist § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und 4 EStG entsprechend anzuwenden (Aufgabe der Rspr. zur sog. Vervielfältigungstheorie).

Auch eine Partnerschaftsgesellschaft, die Insolvenzverwaltung betreibt, erzielt auch dann Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie fachlich vorgebildete Mitarbeiter einsetzt, sofern ihre Gesellschafter als Insolvenzverwalter selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleiben (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; BFH Urteil vom 26.1.2011, VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498; bestätigt durch BFH Urteil vom 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002). Dies setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. »Teamarbeit« oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der »Teamarbeit« beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (s.a. BFH Urteil vom 10.10.2012, VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79).

Im Revisionsverfahren VIII R 6/12 vom 27.8.2014 (BStBl II 2015, 1002) war eine aus sieben Anwälten bestehende Rechtsanwalts-GbR durch den Gesellschafter X auch auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung tätig. In den Streitjahren 2003 und 2004 waren zusätzlich drei Rechtsanwälte angestellt, von denen Y jährlich 25 bzw. 38 Mal zum Insolvenzverwalter/Treuhänder bestellt wurde.

Nach den Feststellungen des BFH hat die GbR, soweit die Mitunternehmer-Gesellschafter als Rechtsanwälte tätig waren, eine freiberufliche Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Soweit der Mitunternehmer-Gesellschafter X darüber hinaus als (vorläufiger) Insolvenzverwalter tätig war, erzielt die GbR Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Die GbR hat auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, da die Vergütungen aus den von dem angestellten Rechtsanwalt Y als Insolvenzverwalter geführten Verfahren nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer der GbR entfielen.

Die Einkünfte der GbR werden jedoch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Denn obwohl es sich bei den von Y als Insolvenzverwalter erzielten Umsätzen der GbR mangels leitender und eigenverantwortlicher Tätigkeit der Gesellschafter um eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG handelt, ist diese von so untergeordneter Bedeutung, dass die Umqualifizierung der Einkünfte der GbR in gewerbliche Einkünfte zu einem unverhältnismäßigen Ergebnis führen würde.

Im Unterschied zur sog. gemischten Tätigkeit eines Einzelunternehmers, bei dem gleichzeitig verrichtete gewerbliche und freiberufliche Betätigungen selbst bei sachlichen und wirtschaftlichen Berührungspunkten in der Regel getrennt zu beurteilen sind, fingiert die Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt tätige Personengesellschaften sämtliche Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb, wenn die Personengesellschaft neben nicht gewerblichen Tätigkeiten gleichzeitig eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Unerheblich ist dabei nach dem Wortlaut der Norm, ob der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukommt (BFH Urteile vom 10.8.1994, I R 133/93, BStBl II 1995, 171 und vom 19.2.1998, IV R 11/97, BStBl II 1998, 603).

Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß, die nicht dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft einheitlich als gewerblich fingiert wird, liegt dann vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH Urteil vom 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002, Rz. 53). Dabei sind die Nettoumsätze zugrunde zu legen, um das Verhältnis der Umsätze bei unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen nicht zu verfälschen (s.a. Anmerkung vom 17.2.2015, LEXinform 0652579).

Zur einkommensteuerrechtlichen Qualifizierung der Tätigkeit eines Insolvenzverwalters siehe die ausführlichen Erläuterungen unter → Einkünfte aus selbstständiger Arbeit.

Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864) Stellung (→ Einkünfte aus selbstständiger Arbeit). Zur Unternehmereigenschaft eines Insolvenzverwalters s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 20.1.2010 (S 7104 A – 81 – St 110, UR 2010, 921). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen angestellten als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG). Es findet insofern kein Leistungsaustausch zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt statt.

3.3.2. Vergütung des Insolvenzverwalters

3.3.2.1. Grundlage für die Berechnung der Vergütung

Insolvenzverwalter erbringen mit ihrer Geschäftsführung i.S.d. § 63 Satz 1 InsO im Rahmen einer Dienstleistung eine sonstige Leistung für das Unternehmen des Gemeinschuldners. Eine sonstige Leistung wird im Zeitpunkt ihrer Vollendung, d.h. mit dem Ende der Erfüllungshandlungen bewirkt (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Der Leistungszeitraum für die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters beginnt mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Gericht. Im Rahmen des Schlusstermins nach § 197 InsO erfolgt die Zustimmung des Insolvenzgerichts zur Schlussrechnung des Insolvenzverwalters und die Genehmigung der Auszahlung der Quote an die Insolvenzgläubiger. Sobald die Schlussverteilung vollzogen ist, beschließt das Insolvenzgericht auf Antrag des Insolvenzverwalters die Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 200 InsO). Die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hat lediglich deklaratorischen Charakter. Die Leistung des Insolvenzverwalters ist erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen. Erst mit diesem Beschluss endet das Amt des Insolvenzverwalters (BFH Urteil vom 2.12.2015, V R 15/15, BStBl II 2016, 486). Dementsprechend entsteht die USt in diesem Zeitpunkt und muss mit dem zu diesem Zeitpunkt gültigen Umsatzsteuersatz versteuert werden.

Zur Berücksichtigung einer Umsatzsteuererstattung an die Masse bei der Bemessung der Verwaltervergütung hat der BGH mit Beschluss vom 25.10.2007 (IX ZB 147/06, UR 2008, 236) wie folgt entschieden: Eine Umsatzsteuererstattung, die die Masse bei Einreichung der Schlussrechnung mit Sicherheit noch zu erwarten hat, ist bei der Bemessungsgrundlage für die Vergütung des Verwalters zu berücksichtigen. Das gilt auch dann, wenn sich dieser Anspruch aus dem Vorsteuerabzug hinsichtlich der festzusetzenden Vergütung des Verwalters ergibt.

Grundlage für die Berechnung der Vergütung des Insolvenzverwalters ist gem. § 63 Abs. 1 Satz 2 InsO der Wert der Insolvenzmasse bei Beendigung des Verfahrens (s.a. §§ 1 ff. InsVV). Einnahmen der Masse, die noch nicht feststehen, können grundsätzlich noch nicht Grundlage der Vergütungsfestsetzung des Verwalters sein. Steht aber ein späterer Massezufluss bei Einreichung der Schlussrechnung schon mit Sicherheit fest, ist dieser bereits bei der Schlussrechnung und der hierauf gestützten Vergütungsfestsetzung zu berücksichtigen. Steuererstattungsansprüche der Masse, die nach Einreichung der Schlussrechnung mit Sicherheit zu erwarten sind, werden deshalb in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Voraussetzung ist allerdings, dass diese tatsächlich an die Masse ausbezahlt werden und daher die Masse erhöhen.

Bezieht man in die Berechnungsgrundlage der Vergütung des Insolvenzverwalters die zu erwartende Vorsteuererstattung i.H.d. USt ein, die auf seine ohne Vorsteuererstattung berechnete Vergütung zu zahlen ist, ergibt sich eine höhere Vergütung. Dies führt zu einer entsprechend höheren USt und diese wiederum zu einem erhöhten Betrag an Vorsteuererstattung. Berücksichtigt man diese Erhöhung erneut bei der Berechnungsgrundlage der Verwaltervergütung, setzt sich die wechselweise Erhöhung von USt, Vorsteuererstattung und Verwaltervergütung fort. Die jeweilige Erhöhung verringert sich aber mit jedem Rechenschritt und bewegt sich letztlich gegen Null. Bei welchem Betrag es praktisch zur Deckung kommt, kann allerdings nur in mehreren Rechenschritten ermittelt werden.

Mit Urteil vom 26.2.2015 (IX ZB 9/13, BFH/NV 2015, 944) hat der BGH das Problem in der Art gelöst, dass nur derjenige Vorsteuerbetrag in die Berechnungsgrundlage einzubeziehen ist, der sich nach der ohne eine Vorsteuererstattung ermittelten Vergütung des Insolvenzverwalters bemisst. Zwar kann und muss der Insolvenzverwalter den Vorsteuerbetrag, der sich aus der so (unter Einbeziehung der »ersten« Vorsteuererstattung) ermittelten Vergütung und der von ihm entsprechend auszustellenden Rechnung ergibt, für die Masse beim FA geltend machen. Kommt es zu einer Vorsteuererstattung, dann stellt dies einen nachträglichen Massezufluss dar, der grundsätzlich erneut bei der Berechnungsgrundlage berücksichtigt werden und zu einer weiteren Erhöhung der Vergütung führen kann. Im Voraus können solche mögliche spätere Erstattungen jedoch nicht in die Berechnungsgrundlage der Verwaltervergütung einbezogen werden, weil nicht sicher ist, dass sie tatsächlich erfolgen. Zweifel bestehen deswegen, weil die späteren Erstattungsanträge eine Berichtigung des ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerabzugs zum Gegenstand hätten, deren Ursache allein darin läge, dass sich durch die vorangegangene, dieselbe Leistung betreffende Vorsteuererstattung die Vergütung des Insolvenzverwalters und damit die Grundlage für die Bemessung der Vorsteuer änderte.

3.3.2.2. Vergütungsvorschuss

Der in einem bereits seit über fünf Jahren betreuten Insolvenzverfahren entnommene Vergütungsvorschuss für die bereits erbrachten Leistungen eines bilanzierenden Insolvenzverwalters bewirkt eine zur Gewinnrealisierung führende endgültige Teilerfüllung und kann daher nicht als erfolgsneutrale Abschlagszahlung passiviert werden (Urteil FG Düsseldorf vom 28.1.2016, 16 K 647/15 F, LEXinform 5019378, Revision eingelegt, Az. BFH: IV R 20/16, LEXinform 0950857). Das Urteil orientiert sich an der Vfg. der OFD Rheinland vom 28.3.2011 (S 2134 – 2010/0002 – St 14, DB 2011, 847, LEXinform 5233330).

Unabhängig davon, dass die Vergütung erst mit der tatsächlichen Beendigung der Tätigkeit fällig wird, erfolgt mit der Entnahme des Vorschusses eine Vorwegbefriedigung auf die bereits erbrachte Leistung, so dass der Verwalter die so entnommenen Beträge nicht im Rahmen einer später eintretenden Masseunzulänglichkeit zurückzuzahlen hat. Die Vorschüsse gelten nicht als Darlehen, sondern als mit der Erbringung der entsprechenden Arbeitsleistung erdient, so dass auch aus diesem Grund ein Rückforderungsanspruch entfällt.

Insofern unterscheiden sich die nach § 9 Satz 1 InsVV (Insolvenzrechtliche Vergütungsverordnung vom 5.10.1994, BGBl I 1994, 2866) entnommenen Vergütungsvorschüsse von bloßen Abschlags- oder Vorschusszahlungen, die in dem Sinne als Vorleistungen eines Vertragsteils auf ein schwebendes Geschäft erbracht werden, als es sich um Vorauszahlungen auf eine noch zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt. Dem Vergütungsvorschuss liegt eine bereits erbrachte Arbeitsleistung des Insolvenzverwalters zugrunde, so dass mit der Vorschussgewährung lediglich die Fälligkeit des bereits erdienten Anspruchs vorgezogen wird (Mitteilung des FG Düsseldorf vom 9.9.2016, LEXinform 0445044).

3.3.3. Verwertung von Sicherungsgut durch den Insolvenzverwalter

3.3.3.1. Verlust der Sicherungsrechte

Die Eröffnung des Insolvenzverfahren hat die Wirkung, dass alle im letzten Monat vor dem Eröffnungsantrag oder nach diesem Antrag durch Zwangsvollstreckung erlangten Sicherungsrechte ihre Wirksamkeit verlieren (§ 88 InsO; AEAO Tz. 4.1.1 Abs. 3 zu § 251 AO).

3.3.3.2. Bewegliches Sicherungsgut

Nach § 166 Abs. 1 InsO können Insolvenzverwalter bewegliche Sachen, die sich in ihrem Besitz befinden, auch dann freihändig verwerten, wenn an diesen ein Absonderungsrecht (z.B. Sicherungseigentum) besteht. Der Insolvenzverwalter entnimmt in diesem Falle vorweg aus der Insolvenzmasse:

  • die Kosten der Feststellung des Gegenstandes mit einem Pauschalbetrag von 4 % des Verwertungserlöses (§ 171 Abs. 1 InsO) und

  • die Kosten der Verwertung mit 5 % des Verwertungserlöses oder den tatsächlich entstandenen Verwertungskosten, wenn diese erheblich höher oder erheblich niedriger sind (§ 171 Abs. 2 InsO).

Durch die Feststellungskostenpauschale (§ 171 Abs. 1 InsO) sollen die Aufwendungen für die Feststellung und Zuordnung von Sicherheiten zu einzelnen Gläubigern auf der Grundlage der Sicherungsverträge und die Trennung von Sicherungsgegenständen abgedeckt werden.

Die Verwertungskostenpauschale (§ 171 Abs. 2 InsO) soll den Aufwand erfassen, der durch die Veräußerung des mit dem Absonderungsrecht belasteten Gegenstandes entsteht (Zeit- und Arbeitsaufwand des Verwalters, Sachverständigengutachten etc.).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verwertung von Sicherungsgut s. Abschn. 1.2 Abs. 4 UStAE sowie das BMF-Schreiben vom 30.4.2014 (BStBl I 2014, 816; → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Sicherungsübereignung«).

3.3.3.3. Unbewegliches Sicherungsgut

Mit Urteil vom 18.8.2005 (V R 31/04, BStBl II 2007, 183) hat der BFH entschieden, dass der Insolvenzverwalter mit der Veräußerung eines mit einem Absonderungsrecht belasteten Grundstücks eine entgeltliche sonstige Leistung (Geschäftsbesorgung) an den Grundpfandgläubiger erbringt, wenn er einen Teil des Veräußerungserlöses für die Masse einbehält. Zur Begründung führte der BFH aus, dass der Insolvenzverwalter kein gesetzliches Recht besitzt, die Verwertungskosten vom Veräußerungserlös für die Masse einzubehalten (§ 170 Abs. 1 InsO bezieht sich nur auf bewegliche Sachen und Forderungen). Dieser Teil des Veräußerungserlöses ist daher Entgelt für die sonstige Leistung des Insolvenzverwalters (Abschn. 1.2 Abs. 4 UStAE).

Mit Urteil vom 28.7.2011 (V R 28/09, BStBl II 2014, 406) hat der BFH seine bisherige Rechtsauffassung bestätigt. Die Leistungen eines Insolvenzverwalters bei dem freihändigen Verkauf von mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücken und der Einziehung mit Pfandrechten belasteter Mietforderungen im Wege der »kalten Zwangsverwaltung« gegen Einbehaltung eines Massekostenbeitrages bzw. Inkassogebühren unterliegen als entgeltliche Geschäftsbesorgung im Auftrag der absonderungsberechtigten Gläubiger der USt. In seinem Urteil vom 28.7.2011 (V R 28/09, BStBl II 2014, 406) betont der BFH ausdrücklich, dass nur dann eine entgeltliche Geschäftsbesorgungsleistung an den Grundpfandgläubiger vorliegt, wenn der Insolvenzverwalter vom Verwertungserlös einen Massekostenbeitrag zugunsten der Masse einbehalten darf. Vergleichbares gilt für die freihändige Verwaltung grundpfandrechtsbelasteter Grundstücke durch den Insolvenzverwalter. An einem Entgelt fehlt es allerdings, wenn vereinbarungsgemäß bei einem die besicherte Forderung übersteigenden Erlös kein Massebeitrag einbehalten werden darf (s.a. Anmerkung vom 6.10.2011, LEXinform 0941015 sowie das BMF-Schreiben vom 30.4.2014, BStBl I 2014, 816, → Verschaffung der Verfügungsmacht unter dem Gliederungspunkt »Veräußerung des mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstücks durch den Insolvenzverwalter«).

Hinweis:

Zu der Zwangsverwaltung bzw. der sog. kalten Zwangsverwaltung s. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Vermietung von zwangsverwaltetem Grundbesitz«.

3.3.4. Einsicht des Insolvenzverwalters in Steuerakten des Insolvenzschuldners

Mit Urteil vom 24.11.2009 (1 K 1752/07, EFG 2010, 930, LEXinform 5009823, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH-Beschluss vom 15.9.2010, II B 4/10, BFH/NV 2011, 2, LEXinform 5905802) hat das FG Rheinland-Pfalz zu der Frage Stellung genommen, ob und ggf. in welchem Umfang ein Insolvenzverwalter (Kläger) Anspruch auf Einsicht in die Steuerakten des Insolvenzschuldners (Schuldner) hat.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens steht dem Insolvenzverwalter, der nach § 34 Abs. 3 und 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat, das Recht zu, dass die Finanzbehörde über seinen im außergerichtlichen Besteuerungsverfahren gestellten Antrag auf Akteneinsicht nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet. Das Akteneinsichtsrecht des Insolvenzverwalters reicht grundsätzlich nicht weiter als das zunächst dem Insolvenzschuldner zustehende Akteneinsichtsrecht.

3.4. Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren

3.4.1. Grundsätzliches

Mit dem Gesetz zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen (ESUG) vom 7.12.2011 (BGBl I 2011, 2582) und Berichtigung vom 19.12.2011 (BGBl I 2011, 2800) wird u.a. ab 1.3.2012 (Inkrafttreten Art. 10 ESUG) die Fortführung von sanierungsfähigen Unternehmen erleichtert (§ 270b InsO – Schutzschirmverfahren) sowie der Zugang zur Eigenverwaltung (bisher § 270 InsO – jetzt §§ 270 und 270a InsO) vereinfacht.

Die Vorschriften der Eigenverwaltung (§§ 270 ff. InsO) gelten nicht für Verbraucherinsolvenzverfahren i.S.v. §§ 304 ff. InsO (§ 270 Abs. 1 Satz 3 InsO; s.u. den Gliederungspunkt »Das Verbraucherinsolvenzverfahren«).

3.4.2. Überblick über die Eigenverwaltung und das Schutzschirmverfahren

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die rechtlichen Voraussetzungen der beiden Verfahren nach §§ 270 ff. InsO.

3.4.3. Vorbereitung einer Sanierung nach § 270b InsO

Bei einer angestrebten Sanierung nach § 270b InsO kann das Insolvenzgericht auf Antrag des Schuldners eine Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans bestimmen (§ 270b Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Frist darf höchstens drei Monate betragen. Den Nachweis der Anordnungsvoraussetzungen erbringt der Schuldner durch eine Bescheinigung eines in Insolvenzsachen erfahrenen Steuerberaters, Wirtschaftsprüfers oder Rechtsanwalts oder einer vergleichbar qualifizierten Person (§ 270b Abs. 1 InsO).

Ergibt sich aus der Bescheinigung das Vorliegen der Anordnungsvoraussetzungen, bestimmt das Gericht eine Frist zur Vorlage des Plans und ernennt einen vorläufigen Sachwalter (§ 270b Abs. 2 InsO). Dabei kann es von einem Vorschlag des Schuldners nur abweichen, wenn die vorgeschlagene Person offensichtlich für die Übernahme des Amtes nicht geeignet ist. Damit erhält der Schuldner die Sicherheit, die Sanierung durch das Insolvenzplanverfahren mit einer für ihn vertrauenswürdigen, gleichzeitig aber unabhängigen Person vorbereiten zu können. Die Bestellung einer anderen Person ist vom Gericht im Beschluss zu begründen, damit die Gläubiger in Kenntnis dieser Umstände nach Eröffnung des Verfahrens entscheiden können, ob eine Abwahl des gerichtlich bestellten und Neuwahl des vorgeschlagenen Sachwalters nach § 274 InsO i.V.m. § 57 InsO in Betracht kommt. Nach § 270b Abs. 2 Satz 1 InsO muss der vorläufige Sachwalter personenverschieden von dem Aussteller der Bescheinigung sein (s.a. BT-Drs. 17/7511, 37).

Für die Dauer der gerichtlich bestimmten Frist kann weder ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt werden, noch kann dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt oder können seine Verfügungen unter Zustimmungsvorbehalt gestellt werden.

Das Gericht kann vorläufige Maßnahmen nach § 21 Abs. 1 und 2 Nr. 1a, 3 bis 5 InsO anordnen. Auf Antrag des Schuldners hat es ein Vollstreckungsverbot nach § 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO anzuordnen. Des Weiteren hat das Gericht auf Antrag des Schuldners anzuordnen, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet. § 55 Abs. 2 InsO gilt entsprechend (§ 270b Abs. 3 InsO). Der Schuldner wird in dieser besonders kritischen Phase der Unternehmenssanierung dadurch unterstützt, dass ihm die Möglichkeit eröffnet wird, über eine Anordnung des Gerichts quasi in die Rechtsstellung eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters einzurücken. Er erlangt damit die Befugnis, durch alle seine Rechtshandlungen Masseverbindlichkeiten zu begründen. Liegen die allgemeinen Voraussetzungen für die Anordnung eines Verfahrens nach § 270b InsO vor, so hat das Gericht den Schuldner auf seinen Antrag mit dieser Befugnis auszustatten (BT-Drs. 17/7511, 37).

Der Schuldner wird durch den Schutzschirm des Beschlusses für einen begrenzten Zeitraum dem unmittelbaren Zugriff seiner Gläubiger entzogen.

Spätestens nach Ablauf der Frist nach § 270b Abs. 1 Satz 1 InsO hat das Gericht über den Antrag auf Insolvenzeröffnung zu entscheiden. Ist es dem Schuldner innerhalb der Frist nach § 270b Abs. 1 Satz 1 InsO gelungen, dem Gericht einen Insolvenzplan vorzulegen, so wird über den Plan im eröffneten Insolvenzverfahren nach den allgemeinen Vorschriften über den Insolvenzplan entschieden (§ 270b Abs. 4 InsO; s.a. AEAO Tz. 13.1 zu § 251 AO).

3.4.4. Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Auf Antrag des Schuldners oder der Gläubigerversammlung kann das Insolvenzgericht die Eigenverwaltung der Insolvenzmasse gem. §§ 270 ff. InsO unter der Aufsicht eines Sachwalters anordnen, wenn dadurch nicht Gläubigerinteressen beeinträchtigt werden (z.B. durch Verfahrensverzögerung). § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO schreibt vor, dass auf die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters verzichtet wird. Es wird in diesem Fall ein vorläufiger Sachwalter mit den Befugnissen bestellt werden, die dem Sachwalter bei der Eigenverwaltung im eröffneten Insolvenzverfahren zustehen. Auf den vorläufigen Sachwalter finden die Vorschriften über den Sachwalter nach den §§ 274, 275 InsO entsprechende Anwendung. Anstelle der nach § 274 Abs. 3 Satz 2 InsO zu unterrichtenden Insolvenzgläubiger, die Forderungen angemeldet haben, hat der vorläufige Sachwalter die ihm zu diesem Zeitpunkt bereits bekannten Gläubiger zu unterrichten. Zudem soll das Gericht davon absehen, dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen (§ 270a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InsO). Damit wird für den Regelfall vermieden, dass der Schuldner im Eröffnungsverfahren unmittelbar mit dem Antrag die Kontrolle über sein Unternehmen verliert (BT-Drs. 17/5712, 39).

Die insolvenzrechtlichen Vorschriften bleiben durch die Eigenverwaltung – von wenigen Ausnahmen abgesehen – unberührt. Im Grunde sind nur Befugnisse des Insolvenzverwalters auf den Schuldner selbst zu übertragen. Insolvenzforderungen sind schriftlich beim Sachwalter zur Tabelle anzumelden (§ 270c InsO).

Auswirkungen auf das Besteuerungsverfahren (z.B. die Veranlagungszeiträume) ergeben sich durch die Anordnung der Eigenverwaltung nicht.

Umsatzsteuerlich kommt es aber mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Zu den Einzelheiten vgl. AEAO Tz. 9.2 zu § 251 sowie Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE. Da der Schuldner im Fall der Eigenverwaltung jedoch selbst rechtsgeschäftlich mit Verfügungsbefugnis handeln kann, der Sachwalter demgegenüber nur Kontroll- und Aufsichtspflichten ausübt, ist der Schuldner selbst steuerlich als Vertreter der Insolvenzmasse i.S.v. §§ 34, 35 AO anzusehen. Daher ist er Bekanntgabeadressat für alle die Insolvenzmasse betreffenden Verwaltungsakte.

Beachte:

Unter dem Az. V R 45/16 (LEXinform 0951090) ist beim BFH ein Revisionsverfahren anhängig, bei dem es um die Frage geht, ob die Regelungen über die Insolvenzmasse im Verfahren der Eigenverwaltung uneingeschränkt gem. den §§ 270 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. 35 ff. InsO gelten, so dass auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Anordnung der Eigenverwaltung Entgeltforderungen nur noch für die Insolvenzmasse vereinnahmt werden können und damit in dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil aus Rechtsgründen uneinbringlich werden (s. Abschn. 17.1 Abs. 11 ff. UStAE). Als Vorinstanz hat das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 15.6.2016 (9 K 2564/14, EFG 2016, 1565, LEXinform 5019285) in diesem Sinne entschieden.

Beantragt ein Schuldner schon bei drohender Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens und verbindet er dies mit dem Antrag auf Eigenverwaltung, hat das Gericht dem Schuldner unter Angabe von Gründen mitzuteilen, dass es die Eigenverwaltung ablehnen will. Gleichzeitig hat es dem Schuldner Gelegenheit zur Rücknahme des Insolvenzantrags zu geben (§ 270a Abs. 2 InsO).

Die Eigenverwaltung kann auf Antrag der Gläubigerversammlung, des Schuldners oder eines Gläubigers, der entsprechende Gründe glaubhaft zu machen hat, aufgehoben werden (§ 272 InsO; s.a. AEAO Tz. 13.2 zu § 251).

4. Geltendmachung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

4.1. Allgemeiner Überblick

Insolvenzgläubiger können gem. § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO (s. nachfolgenden Gliederungspunkt) und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner »begründeten« Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen (s.a. BFH Urteil vom 24.8.2011, V R 53/09, BFH/NV 2012, 148, LEXinform 0927542). Diese Einschränkungen gelten aber nicht für Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO, die durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen sind und die der Insolvenzverwalter nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO aus der Insolvenzmasse zu bezahlen hat (BFH Urteil vom 29.8.2007, IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429; s.a. rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.5.2009, 1 K 105/06, EFG 2009, 1585, LEXinform 5008633 und BFH Urteil vom 24.8.2011, V R 53/09, BFH/NV 2012, 148, LEXinform 0927542). Das Steuerfestsetzungsverfahren, das Rechtsbehelfsverfahren und der Lauf der Rechtsbehelfsfristen werden analog § 240 ZPO durch das Insolvenzverfahren unterbrochen (AEAO Tz. 4.3.1 und 4.3.2 zu § 251 AO).

Zur Rückforderung einer auf einer (vermeintlich) unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des FA hat der BFH mit Urteil vom 12.11.2013 (VII R 15/13, BStBl II 2014, 359) entschieden, dass der Anspruch des Insolvenzverwalters auf Rückgewähr (vermeintlich) in anfechtbarer Weise geleisteter Steuern nach § 143 Abs. 1 InsO kein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 Abs. 1 AO ist, weil er kein auf steuerrechtlichen Gründen beruhender Erstattungsanspruch i.S.d. § 37 Abs. 2 AO, sondern ein bürgerlich-rechtlicher Anspruch ist. Auch wenn sich dieser Anspruch auf Rückzahlung einer (zurückgezahlten) Steuer richtet, so dass § 37 Abs. 2 AO wortwörtlich genommen einschlägig zu sein scheint, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der in § 37 Abs. 2 AO geregelte Anspruch auf der Umkehrung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S.d. § 37 Abs. 1 AO beruht.

Im Streitfall ging es nicht um die Rückforderung einer ungerechtfertigten Steuerrückzahlung, sondern um die Rückabwicklung der – nach erneuter Prüfung nunmehr als unberechtigt angesehenen – Befolgung der Insolvenzanfechtung. Das FA hatte die durch Lastschrift von der GmbH eingezogenen Steuern zur Insolvenzmasse erstattet, weil es den Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters aus § 143 Abs. 1 InsO zunächst anerkannt hatte.

Begründet der Rückgewähranspruch des Insolvenzverwalters aus § 143 Abs. 1 InsO ein zivilrechtliches Rechtsverhältnis, kann auch die Rückforderung einer auf einer (vermeintlich) unberechtigten Insolvenzanfechtung beruhenden Leistung des FA nur in diesem Rechtsverhältnis abgewickelt werden. Denn ein Anspruch auf Rückgewähr einer Leistung teilt die Rechtsnatur des Anspruchs, auf den jene Leistung erbracht worden ist. Für diese Abwicklung kann sich das FA mangels Anwendbarkeit des § 218 Abs. 2 Satz 2 AO oder einer sonstigen Rechtsgrundlage nicht eines Rückforderungsbescheids bedienen, sondern muss den Zivilrechtsweg beschreiten. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Rückzahlung des FA »aufgrund eines wirklich bestehenden oder eines vermeintlichen Insolvenzanfechtungsanspruchs erfolgte«. Auch wenn sich später herausstellt, dass die Anfechtung nicht berechtigt war, hat das FA in Befolgung des Anfechtungsanspruchs und nicht »ohne Rechtsgrund allein auf der Grundlage des Steuerschuldverhältnisses« zurückgezahlt (s.a. Anmerkung vom 27.3.2014, LEXinform 0944695).

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten zu unterscheiden. Die Steuerforderungen sind je nachdem, ob es sich um Insolvenzforderungen oder Masseverbindlichkeiten handelt, unterschiedlich geltend zu machen.

4.2. Insolvenzforderungen

4.2.1. Grundsätzliches

Insolvenzforderungen sind die bis zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche gegen den Insolvenzschuldner (§ 38 InsO). Die Insolvenzforderungen werden aus der Insolvenzmasse quotal bedient (AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO).

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die gem. § 174 InsO als Insolvenzforderungen zur Eintragung in die Tabelle anzumelden sind, dürfen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von den FÄ nicht mehr festgesetzt werden. Ein dennoch erlassener Steuerbescheid ist unwirksam (s. BFH Urteil vom 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, LEXinform 0588361). Unwirksam ist aber auch eine Festsetzung, wenn nach der Anrechnung eine konkrete Zahlungsverpflichtung (zunächst) nicht mehr besteht, da ansonsten bei einem späteren Streit über die Höhe der Anrechnung eine durch diesen (evtl. bestandskräftigen) Steuerbescheid titulierte Insolvenzforderung entstehen könnte.

Unberührt bleibt der Erlass von Steuerbescheiden, die zu einem Erstattungsanspruch führen (s.a. AEAO Tz. 4.3.1 zu § 251 AO). § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bzw. § 87 InsO hindern das Ergehen eines auf 0 € lautenden Körperschaftsteuerbescheides für einen Besteuerungszeitraum vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im laufenden Insolvenzverfahren nicht (BFH Urteil vom 10.12.2008, I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, LEXinform 0588361).

Eine Vollstreckung nach den Vorschriften der AO ist gem. § 89 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für Steuerforderungen, die vor Eröffnung des Verfahrens begründet waren, nicht mehr möglich.

Nach § 55 Abs. 4 InsO i.d.F. des HBeglG 2011 vom 9.12.2010 (BGBl I 2010, 1885) gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die vom vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten. Die Regelung ist auf alle Insolvenzverfahren anzuwenden, deren Eröffnung ab dem 1.1.2011 beantragt wird.

4.2.2. Geltendmachung durch Anmeldung zur Forderungstabelle

4.2.2.1. Form und Frist der Geltendmachung

Vor der Insolvenzeröffnung begründete Abgabenansprüche können nicht mehr durch Festsetzung oder (Vor-)Anmeldung rechtswirksam werden (vgl. § 87 InsO). Ihre Geltendmachung erfolgt durch schriftliche Anmeldung zur Forderungstabelle (AEAO Tz. 5.2 zu § 251 AO). Nachrangige Insolvenzforderungen sind nur dann anzumelden, wenn das Insolvenzgericht hierzu besonders auffordert (vgl. § 174 Abs. 3 InsO). Die Tabelle wird im ersten Drittel des Zeitraums zwischen Anmeldungs- und Prüfungstermin (vgl. §§ 29 Abs. 1 Nr. 2, 175 Satz 2 InsO) bei der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsichtnahme ausgelegt.

Die zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens begründeten Abgabenforderungen sind innerhalb der im Eröffnungsbeschluss genannten Frist schriftlich beim Verwalter anzumelden, soweit nicht die Möglichkeit einer Aufrechnung besteht (s.u.). Die Insolvenzordnung unterscheidet dabei nur Insolvenzforderungen (vgl. § 38 InsO) und nachrangige Insolvenzforderungen (vgl. § 39 InsO). Die Anmeldung soll die Forderungen nach Grund und Betrag bezeichnen. Diese soll ferner einen Hinweis darauf enthalten, welche Forderungen bereits vor Eröffnung des Verfahrens festgesetzt worden waren und bei welchen Bestandskraft eingetreten ist.

4.2.2.2. Begründete Ansprüche

Die Insolvenzordnung stellt für die Einordnung der zum Verfahren anzumeldenden Ansprüche nur auf den Zeitpunkt der Begründetheit ab (vgl. § 38 InsO). Auf die steuerrechtliche Entstehung der Forderung kommt es im Insolvenzverfahren demzufolge nicht an. Daraus folgt, dass eine Abgabenforderung – unabhängig von der steuerrechtlichen Entstehung – immer dann als Insolvenzforderung i.S.v. § 38 InsO anzusehen ist, wenn ihr Rechtsgrund zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Eine Steuerforderung ist insolvenzrechtlich in dem Zeitpunkt begründet, zu dem der Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht ist (BFH Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl II 2016, 852; Nöcker, NWB 37/2015, 2710). Entscheidend ist insoweit, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt gewesen sind (BFH Urteil vom 8.11.2016, VII R 34/15, BStBl II 2017, 496, Rz. 12).

Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im Anschluss an die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters bzw. im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (BFH Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl II 2016, 852, Rz. 27).

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht materiell-rechtlich bereits dann, wenn die betreffenden Gegenstände geliefert oder die Dienstleistungen erbracht werden. Für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs kommt es auf den Besitz der Rechnung nicht an (BFH Urteil vom 12.6.2018, VII R 19/16, LEXinform 0951047). Der BFH unterscheidet zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252). Dass der BFH in dem Besitz der Rechnung eine materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug sieht (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, Rz 17), ist demzufolge für die Frage nach dem Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Entstehung dieses Anspruchs ohne Bedeutung.

Davon zu unterscheiden sind Forderungen an die Masse, die durch Maßnahmen des Verwalters bzw. des vorläufigen Verwalters (§ 55 Abs. 2 und 4 InsO) begründet worden sind.

Ist die Steuerforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht gem. § 38 AO entstanden (z.B. Eröffnung im Laufe des USt-Voranmeldungszeitraums), ist nur die zum Eröffnungszeitpunkt bereits begründete Teilsteuerforderung anzumelden. Der nach Eröffnung begründete Teil ist Masseanspruch.

Abgabenansprüche, die lediglich begründet sind, gelten im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung als fällig (vgl. § 41 InsO; s.a. AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO).

S. die Beispiele 1 bis 6 zum AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO.

4.2.3. Haftung und Einwendungsausschluss des GmbH-Geschäftsführers

Wird eine Steuerforderung gegenüber einer GmbH widerspruchslos zur Insolvenztabelle festgestellt, ist der Geschäftsführer der GmbH im Verfahren wegen Haftung gem. § 166 AO mit Einwendungen gegen die Höhe der Steuerforderung ausgeschlossen, wenn er der Forderungsanmeldung hätte widersprechen können, dies aber nicht getan hat (BFH Urteil vom 27.9.2017, XI R 9/16, BFH/NV 2018, 75, LEXinform 0950984, Anmerkung vom 28.11.2017, LEXinform 0949221).

Der als Haftungsschuldner nach § 69 AO in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH ist nach § 166 AO im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen unanfechtbar festgesetzte Steuern der von ihm vertretenen und in Insolvenz geratenen GmbH ausgeschlossen, wenn er im Prüfungstermin nicht anwesend gewesen ist und deshalb gegen die Forderungen keinen Widerspruch erhoben hat, so dass diese zur Tabelle festgestellt worden sind (BFH Urteil vom 16.5.2017, VII R 25/16, BStBl II 2017, 934).

Nach § 69 i.V.m. § 34 AO haften die Geschäftsführer einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (→ Haftung). Die widerspruchslose Feststellung einer Steuerforderung im Insolvenzverfahren ist als unanfechtbare Steuerfestsetzung i.S.d. § 166 AO anzusehen (BFH Urteil vom 27.9.2017, XI R 9/16, BFH/NV 2018, 75, LEXinform 0950984, Rz. 28). Im Bereich des Steuerrechts wirkt die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (BFH Urteil vom 16.4.2013 VII R 44/12, BStBl II 2013, 778, Rz 21).

Die Feststellung der Forderung in der Insolvenztabelle stellt das insolvenzrechtliche Äquivalent zur Steuerfestsetzung durch Verwaltungsakt dar (BFH Urteil vom 19.8.2008, VII R 36/07, BStBl II 2009, 90).

Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie im Prüfungstermin (§ 176 InsO) oder im schriftlichen Verfahren (§ 177 InsO) ein Widerspruch weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist; ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Insolvenztabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat; auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 1 und 2 InsO).

Die widerspruchslose Eintragung in die Insolvenztabelle wirkt gem. § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil zwar (nur) gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

Die widerspruchslose Feststellung zur Insolvenztabelle hat aber Rechtswirkungen nicht nur gegenüber dem Insolvenzverwalter und den Insolvenzgläubigern, sondern auch gegenüber der GmbH als Insolvenzschuldnerin.

4.3. Masseverbindlichkeiten

Die Insolvenzmasse ist das gesamte der Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen des Schuldners, das ihm im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört, sowie das Vermögen, das er während des laufenden Verfahrens hinzuerwirbt (§§ 35, 36 InsO). Aus der Insolvenzmasse sind die Kosten des Insolvenzverfahrens (Massekosten) sowie die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg, d.h. vor den Insolvenzforderungen zu befriedigen (§ 53 InsO). Masseverbindlichkeiten sind also solche, die vor allen anderen Verbindlichkeiten aus der Insolvenzmasse in voller Höhe bedient werden (§ 55 InsO; AEAO Tz. 6 zu § 251 AO).).

Massekosten sind die Gerichtskosten des Insolvenzverfahrens sowie die Vergütungen und die Auslagen des vorläufigen Insolvenzverwalters, des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses (§ 54 InsO).

Sonstige Masseverbindlichkeiten sind u.a.

  1. Verbindlichkeiten, die sich aus der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse ergeben (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO);

  2. Verbindlichkeiten durch Handlungen des Insolvenzschuldners, die mit Zustimmung des Insolvenzverwalters mit Vermögen der Insolvenzmasse ausgeführt werden (§ 35 Abs. 2 InsO); gibt der Insolvenzverwalter das Vermögen ausdrücklich frei, handelt es sich um Insolvenzforderungen;

  3. Handlungen des verfügungsberechtigten vorläufigen Insolvenzverwalters (»starker« vorläufiger Verwalter, § 55 Abs. 2 InsO). Werden dabei Ertragsteuern begründet, stellen diese nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Masseverbindlichkeiten dar.

    Wird der vorläufige Insolvenzverwalter ohne ein allgemeines Verfügungsverbot und nur mit einem Zustimmungsvorbehalt bestellt, sind die von ihm begründeten Verbindlichkeiten bisher keine Masseverbindlichkeiten; eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO kommt nicht in Betracht (rechtskräftiges Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.5.2009, 1 K 105/06, EFG 2009, 1585, LEXinform 5008633).

  4. Für Insolvenzverfahren, die ab dem 1.1.2011 beantragt werden, können Masseverbindlichkeiten auch nach § 55 Abs. 4 InsO entstehen. Zur Anwendung des § 55 Abs. 4 InsO s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476). Die Verbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten. Im Gegensatz zu den latenten Masseverbindlichkeiten des § 55 Abs. 2 InsO, die durch einen »starken« vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, handelt es sich bei den latenten Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO ausschließlich um solche aus dem Steuerschuldverhältnis. Steuererstattungsansprüche und Steuervergütungsansprüche werden von § 55 Abs. 4 InsO nicht erfasst (Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476). § 55 Abs. 4 InsO bezieht sich nur auf Verbindlichkeiten, nicht aber auf Forderungen. Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Norm ist eine abweichende Auslegung nicht möglich. Erstattungsansprüche zählen zu den Insolvenzforderungen (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil) und nicht zu den Masseverbindlichkeiten des § 55 Abs. 4 InsO und müssen als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle angemeldet werden (Niedersächsisches FG Urteil vom 7.9.2017, 11 K 10305/15, EFG 2017, 1977, LEXinform 5020641, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 33/17, LEXinform 0951577).

    Vom Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO betroffen sind alle Steuerarten sowie deren steuerlichen Nebenleistungen (Rz. 6 und 24 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476; s.a. Kurzbeitrag vom 24.7.2015, LEXinform 0880068).

    Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO werden begründet:

    • durch Handlungen des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters (z.B. Verwertung von Anlagevermögen durch den vorläufigen Insolvenzverwalter im Rahmen einer Einzelermächtigung, Einziehung von Forderungen);

    • durch Handlungen des Insolvenzschuldners, die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters (z.B. Zustimmung zu Umsatzgeschäften) erfolgen. Die Zustimmung kann aktiv oder durch konkludentes Handeln erfolgen (z.B. Tun, Dulden, Unterlassen).

    Soweit der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter ausdrücklich der Handlung des Insolvenzschuldners widersprochen hat, entstehen keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO.

Die Verbindlichkeiten des starken vorläufigen Insolvenzverwalters i.S.d. § 55 Abs. 2 InsO sowie die Verbindlichkeiten des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO gelten erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (s.a. Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476). Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind Steuerforderungen und Steuererstattungen ohne Einschränkung aufrechenbar, soweit die Aufrechnungsvoraussetzungen vorliegen. Der Umstand, dass bestimmte Steuerforderungen später (nach Insolvenzeröffnung) zu Masseverbindlichkeiten werden, hindert die Aufrechnung nicht (Rz. 50 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

Zu den Masseverbindlichkeiten zählen insbesondere (AEAO Tz. 6.1 zu § 251 AO):

  • der Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG. Ein Vorsteuerberichtigungsanspruch des FA nach § 15a UStG, der dadurch entsteht, dass der Insolvenzverwalter ein WG abweichend von den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen verwendet, gehört zu den Masseverbindlichkeiten und kann durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 9.2.2011, XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000 sowie Anmerkung vom 23.6.2011, LEXinform 0940712 und Pressemitteilung des BFH Nr. 47/11 vom 15.6.2011, LEXinform 0436567);

  • USt, die sich aus der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen nach Verfahrenseröffnung ergibt;

  • nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmte USt aus Umsätzen vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dies gilt sowohl bei Istversteuerung (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682) als auch bei Sollversteuerung (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996);

  • USt-Zahllasten, die sich aus Umsätzen nach Verfahrenseröffnung ergeben und durch den Insolvenzverwalter anzumelden sind;

  • USt-Schuld, die sich aus der Vorsteuerberichtigung ergibt, weil der Gläubiger des Insolvenzschuldners Beträge, die er vor Insolvenzeröffnung vom Insolvenzschuldner vereinnahmt hat, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens infolge einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung in die Insolvenzmasse zurückzahlt. Der Insolvenzverwalter hat im Zeitpunkt der Rückzahlung den Vorsteuerabzug gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs führt zum Entstehen einer Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (BFH Urteile vom 29.3.2017, XI R 5/16, BStBl II 2017, 738 und vom 15.12.2016, V R 26/16, BStBl II 2017, 735; Anmerkung vom 9.6.2017, LEXinform 0880262 sowie Abschn. 17.1 Abs. 17 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 3.7.2017, BStBl I 2017, 885);

  • Verbindlichkeiten bzw. solche aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach § 55 Abs. 1 und Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten gelten;

  • ESt/KSt, die sich auf Einkünfte aus der Verwaltung oder der Verwertung der Masse gründet. Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 17.5.2018 (15 K 1458/17, LEXinform 0448465) stellt die Einkommensteuerschuld auf einen Gewinnanteil einer insolventen Personengesellschaft keine Masseverbindlichkeit dar.

    Aus einem anteiligen Veräußerungsgewinn einer KG entfielen auf den Stpfl. 60 000 €. Die Einkünfte stammten aus der Veräußerung von Immobilien durch den Insolvenzverwalter. Die ESt-Schuld gehöre deshalb nicht zur Insolvenzmasse, weil der Stpfl. selbst nicht insolvent sei und sein Gesellschaftsanteil nicht zur Insolvenzmasse gehöre.

    Die Insolvenz über das Vermögen einer Personengesellschaft sei ein Sonderinsolvenzverfahren über das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Mitunternehmer. Nur das Gesamthandsvermögen gehöre zur Insolvenzmasse. Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften werde durch die Vorschriften der Insolvenzordnung nicht verändert. Eine Personengesellschaft werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Gesamthandsvermögen nicht Steuersubjekt für diejenigen Steuern, für die sie ohne Verfahrenseröffnung nicht Steuersubjekt gewesen sei.

    Auch im Insolvenzverfahren seien die Einkünfte, die aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft erzielt werden, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen und bei diesen der ESt zu unterwerfen. Die Personengesellschaft selbst sei lediglich Gewinnerzielungssubjekt. Da sie nicht Schuldnerin der ESt sei, könne diese nicht zu Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren der Personengesellschaft führen. Entsprechende ESt-Bescheide seien daher nicht gegen die Masse der Mitunternehmerschaft zu richten, sondern den Gesellschaftern bekanntzugeben;

  • GewSt bei Weiterführung des Gewerbebetriebs durch den Insolvenzverwalter;

  • LSt auf nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgezahlte Arbeitslöhne;

  • Kfz-Steuer für den laufenden Entrichtungszeitraum ab der Verfahrenseröffnung und für alle danach beginnenden Entrichtungszeiträume, sofern das Fahrzeug Teil der Insolvenzmasse ist (BFH Urteile vom 13.4.2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944 und vom 8.9.2011, II R 54/10, BStBl II 2012, 149).

  • Die nach Insolvenzeröffnung entstandene Kfz-Steuer für ein Fahrzeug, das als Zubehör bereits vor Insolvenzeröffnung durch Anordnung der Zwangsverwaltung über ein Grundstück beschlagnahmt worden war, ist keine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO und daher nicht gegenüber dem Insolvenzverwalter, sondern gegenüber dem Zwangsverwalter festzusetzen (BFH Urteil vom 1.8.2012, II R 28/11, BStBl II 2013, 131; s.a. Anmerkung vom 22.11.2012, LEXinform 0943316).

Die als Masseverbindlichkeiten entstehenden Abgabenansprüche sind durch Steuerbescheid geltend zu machen. Die Masse betreffende Verwaltungsakte können nicht durch die Bekanntgabe an den Schuldner wirksam werden. Bekanntgabeadressat ist in diesen Fällen vielmehr der Verwalter. Der Verwalter ist verpflichtet, die entsprechenden Steuererklärungen oder Steueranmeldungen abzugeben (§ 34 Abs. 3 AO). Er ist dem Massegläubiger zum Schadenersatz verpflichtet, wenn er durch eine Rechtshandlung eine Masseverbindlichkeit begründet, die aus der Masse nicht voll erfüllt werden kann, und er bei der Begründung der Verbindlichkeit erkennen konnte, dass die Masse voraussichtlich zur Erfüllung nicht ausreichen würde (§ 61 InsO).

Sind die Kosten des Insolvenzverfahrens gedeckt, reicht die Insolvenzmasse jedoch nicht aus, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu erfüllen, hat der Insolvenzverwalter dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit anzuzeigen (§ 208 Abs. 1 Satz 1 InsO). Nach § 210a InsO i.d.F. des Gesetzes zur weiteren Erleichterung der Sanierung von Unternehmen ist auch bei Masseunzulänglichkeit ein Insolvenzplan zu erstellen (AEAO Tz. 6.1 zu § 251 AO).

Beachte:

Masseverbindlichkeiten werden nach dem eindeutigen Wortlaut des § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO und der Systematik der §§ 35 ff. und 286 ff. InsO von der Restschuldbefreiung nicht erfasst (BFH Urteil vom 28.11.2017, VII R 1/16, BFH/NV 2018, 583, LEXinform 0950733, Rz. 13 und 14). S.u. den Gliederungspunkt »Restschuldbefreiung«.

4.4. Erbschaftsteuer

Das Niedersächsische FG ist mit Urteil vom 12.7.2013 (3 K 436/12, EFG 2013, 1985, LEXinform 5015725, rkr.) der Auffassung, dass dann, wenn dem Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine Erbschaft/ein Vermächtnis zugefallen ist, die Annahme oder Ausschlagung dem Schuldner selbst zusteht. Wird die Erbschaft angenommen, stellt die ErbSt eine Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO dar. Die Steuerschuld als Masseverbindlichkeit ist grds. mit Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen. Mit Urteil vom 5.4.2017 (II R 30/15, BStBl II 2017, 971) bestätigt der BFH die Rechtsauffassung des Niedersächsischen FG.

Ist der Schuldner vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder während des Verfahrens Erbe geworden, fällt der Nachlass zunächst vorläufig in die Insolvenzmasse. Die Annahme oder Ausschlagung der Erbschaft steht nicht dem Insolvenzverwalter, sondern ausschließlich dem Schuldner zu (§ 83 Abs. 1 InsO). Hat der Insolvenzschuldner die Erbschaft ausdrücklich angenommen oder gilt die Erbschaft nach Ablauf der Ausschlagungsfrist als angenommen, kann er sie nach § 1943 BGB nicht mehr ausschlagen; es tritt hinsichtlich der Erbschaft Vollerwerb ein. Ab diesem Zeitpunkt ist der Nachlass endgültig Bestandteil der Insolvenzmasse. Die Nachlassgläubiger und die Eigengläubiger des Erben (Erbengläubiger) sind aus der Insolvenzmasse zu befriedigen, sofern nicht eine Trennung der Vermögensmassen durch Insolvenzverwalter, Erben oder Nachlassgläubiger herbeigeführt wird, namentlich durch Beantragung der Nachlassverwaltung oder des Nachlassinsolvenzverfahrens (BFH Urteil vom 5.4.2017, II R 30/15, BStBl II 2017, 971, Rz. 17).

4.5. Einkommensteuerforderungen

4.5.1. Verteilung auf die einzelnen Vermögensbereiche

Mit Urteil vom 19.8.2011 (11 K 4201/10 E, EFG 2012, 544, LEXinform 5012837, rkr.) nimmt das FG Düsseldorf ausführlich zur Behandlung der ESt als Masseverbindlichkeit Stellung (s.a. FG Düsseldorf Urteil vom 21.7.2016, 11 K 613/13, EFG 2016, 1906, LEXinform 5019537, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 31/16, LEXinform 0951238). Im Streitfall erzielte der Stpfl. (Insolvenzschuldner, vertreten durch den Insolvenzverwalter) Einkünfte aus Renteneinnahmen, privaten Veräußerungsgeschäften (Grundstücksveräußerung) sowie aus Vermietung und Verpachtung. Die Höhe der (einheitlichen) Jahreseinkommensteuer richtet sich allein nach dem Steuerrecht. Steuerschuldner ist der Insolvenzschuldner. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt in steuerrechtlicher Hinsicht keine Unterscheidung zwischen dem (persönlichen) beschlagfreien Vermögen des Schuldners einerseits und der Insolvenzmasse andererseits.

Im Fall der Insolvenz ist die ESt verschiedenen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien zuzuordnen. Zu unterscheiden ist zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten als Forderungen gegen die Insolvenzmasse sowie Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen. Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO sind Vermögensansprüche gegen den Schuldner, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet sind. Hingegen sind Masseverbindlichkeiten insbesondere die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Sie werden nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet. Die Zuordnung der Steuerforderung bestimmt sich nicht nach dem Steuerrecht, sondern nach dem Insolvenzrecht. Maßgeblich ist der Zeitpunkt des Begründetseins des gegen den Insolvenzschuldner gerichteten Anspruchs. Die ESt-Schuld wird für die insolvenzrechtliche Zuordnungsentscheidung schon dann begründet, wenn im Laufe des Veranlagungszeitraums die einzelnen für die Höhe des Jahreseinkommens maßgeblichen Besteuerungsmerkmale verwirklicht werden. Der schuldrechtliche Tatbestand, der die Grundlage für den Steueranspruch bildet, muss vollständig abgeschlossen sein. Auf die Entstehung des Steueranspruchs i.S.d. § 38 AO kommt es nicht an.

Sind in einem Veranlagungszeitraum mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien betroffen, so ist die einheitlich ermittelte ESt-Schuld aufzuteilen. Der Insolvenzverwalter ist allein Adressat der Steuerbescheide über Ansprüche, die Masseverbindlichkeiten darstellen. Hingegen ist er nicht Adressat der Verwaltungsakte, die das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners betreffen. Diese sind dem Insolvenzschuldner bekanntzugeben. Bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuerforderungen sind beim Insolvenzverwalter zur Tabelle anzumelden (§ 174 Abs. 1 Satz 1 InsO).

Die ESt stellt – soweit sie auf den Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entfällt – eine Masseverbindlichkeit dar. Nach der Rspr. des BFH ist die durch Auflösung stiller Reserven entstandene Steuerforderung Masseverbindlichkeit, wenn der in den Einkünften enthaltene Veräußerungserlös aus der Verwertung von Vermögensgegenständen zur Masse gelangt ist, und zwar auch dann, wenn durch die Veräußerung stille Reserven realisiert worden sind, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind (BFH Urteile vom 29.3.1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; vom 11.11.1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477; vom 18.5.2010, X R 60/08, BStBl II 2011, 429 sowie AEAO Tz. 9 zu § 251 AO). Zur Begründung hat das FG Düsseldorf (Urteil vom 19.8.2011, 11 K 4201/10 E, LEXinform 5012837) ausgeführt, dass die Frage, ob der Gewinn vor oder nach der Konkurseröffnung erzielt worden ist, davon abhänge, in welchem Zeitpunkt die einzelnen Geschäftsvorfälle erfolgswirksam geworden seien, d.h. zu einer Veränderung des Betriebsvermögens geführt hätten. Dies sei bei gewinnbringenden Geschäften erst der Fall, wenn der Bilanzierende seine eigene Leistung erbracht habe. Erst zu diesem Zeitpunkt würden auch stille Reserven mit steuerlicher Wirkung realisiert. Das Halten von stillen Reserven erfülle noch kein Besteuerungsmerkmal. Nach Auffassung des FG ist ausschlaggebend, dass der Steuertatbestand erst durch die Veräußerung des Grundbesitzes nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Das Halten stiller Reserven ist einkommensteuerlich irrelevant. Nur durch die Verwertungshandlung des Insolvenzverwalters ist die Steuerforderung ausgelöst worden. Erst dann ist der schuldrechtliche Tatbestand, der die Grundlage für den Steueranspruch bildet, komplett abgeschlossen. Gegen die Annahme einer bedingt entstandenen ESt spricht, dass es zumindest im Fall des Gewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend zu einer steuerrelevanten Aufdeckung von stillen Reserven kommt. Wird der Grundbesitz länger als zehn Jahre gehalten, ist er nicht mehr steuerverstrickt. Vor diesem Hintergrund führt die Bildung stiller Reserven nicht zwangsläufig zu einer Stundung der ESt, vielmehr kann es auch zu einem kompletten Verzicht auf die Besteuerung kommen.

Mit Urteil vom 16.5.2013 (IV R 23/11, BStBl II 2013, 759) bestätigt der BFH seine zur Konkursordnung ergangene Rspr. (BFH Urteil vom 29.3.1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602). Trennlinie zwischen sonstigen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen ist, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor Verfahrenseröffnung bereits gelegt war. Die ESt auf den Veräußerungsgewinn eines Grundstücks durch den Insolvenzverwalter ist in voller Höhe eine sonstige Masseverbindlichkeit.

In seinem Urteil vom 16.5.2013 (IV R 23/11, BStBl II 2013, 759) gibt der BFH allerdings seine anderslautende Rspr. im BFH-Urteil vom 29.3.1984 (BStBl II 1984, 602) zur Höhe der zu den Massekosten gehörenden ESt auf. Danach führte bisher die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden und mit Grundpfandrechten belasteten Grundstücks resultierende ESt nur insoweit zu Massekosten, als der Veräußerungserlös zur Masse gelangte.

Nach der Rechtsprechungsänderung des BFH ist diese ESt auch dann in voller Höhe Masseverbindlichkeit, wenn das verwertete WG mit Absonderungsrechten belastet war und – nach Vorwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger aus dem Verwertungserlös – der (tatsächlich) zur Masse gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der Verwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu befriedigen (so auch FG Düsseldorf vom 19.8.2011, 11 K 4201/10 E, LEXinform 5012837 und FG Niedersachen Urteil vom 19.1.2012, 14 K 47/10, LEXinform 5014480).

Soweit die ESt auf die Renteneinkünfte entfällt, ist sie nicht der Forderungskategorie der Masseverbindlichkeiten zuzuordnen. Das Rentenstammrecht und jede einzelne Rentenzahlung gehören zum unpfändbaren Vermögen des Insolvenzschuldners. Die Unpfändbarkeit der Rente ergibt sich aus § 850 ZPO i.V.m. § 54 Abs. 4 SGB I. Gegenstände, die nicht der Zwangsvollstreckung unterliegen, gehören gem. § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO nicht zur Insolvenzmasse. Die auf die Renteneinkünfte entfallende ESt stellt sich somit als Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen dar.

Sind in einem Veranlagungszeitraum mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien betroffen, so ist die einheitlich ermittelte ESt aufzuteilen. Nach der Rspr. des BFH erfolgt die Aufteilung der Jahressteuerschuld nach dem Verhältnis der Teileinkünfte zueinander. Zur Begründung wird ausgeführt, diese Aufteilungsmethode sei auch in Ansehung der progressiven Steuerbelastung sachgerecht, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile beigetragen hätten (BFH Urteil vom 29.3.1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602; vom 11.11.1993, XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477). Sie hat zur Konsequenz, dass eine Zuordnung der Pausch- und Freibeträge nicht erfolgen muss. Die Aufteilung der Jahressteuerschuld nach dem Verhältnis der Teileinkünfte dürfte dem Prinzip der einheitlichen Steuerschuld am ehesten entsprechen. Zudem sprechen Praktikabilitätsgründe für diese Aufteilungsmethode. Im Übrigen ist zu beachten, dass es sich bei der Aufteilung um eine Schätzung handelt und jeder Aufteilungsschlüssel zu Ungenauigkeiten führt. Demnach ist die ESt wie folgt aufzuteilen (s.a. AEAO Tz. 9.1 zu § 251):

Einkommensteuer

5 024,00 €

davon auf die Renteneinkünfte entfallend (1 251 €/29 583 €) = Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen

212,45 €

davon auf die übrigen Einkünfte entfallend (28 332 €/29 583 €) = Masseverbindlichkeit

4 811,55 €

Die sich aus der Verwertung der Insolvenzmasse ergebende Einkommensteuerschuld ist in einem auf den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung beschränkten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen.

Masseverbindlichkeiten sind die Einkommensteuerschulden, die sich aus »echten« Gewinnen einer Mitunternehmerschaft ergeben. Zu den Masseverbindlichkeiten gehören auch die Einkommensteuerschulden, die sich daraus ergeben, dass bei Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft durch Auflösung einer Rückstellung auf der Ebene der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Gewinn entsteht (BFH Urteil vom 18.5.2010, X R 60/08, BStBl II 2011, 429; s.a. Anmerkung vom 12.8.2010, LEXinform 0926828). Die Einkommensteuerschulden, die aus der Verwaltung eines zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteils entstehen, der entweder nach der Insolvenzeröffnung fortgeführt oder durch den Insolvenzverwalter neu begründet und nicht vom Insolvenzverwalter freigegeben worden ist, stellen Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO) dar (BFH vom 1.6.2016, X R 26/14, BStBl II 2016, 848; s.a. Anmerkung vom 30.8.2016, LEXinform 0948059).

Nach der Entscheidung des BFH in seinem Urteil vom 16.5.2013 (IV R 23/11, BStBl II 2013, 759, Rz. 17 ff.) kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbstständige) Besteuerungstatbestand – insbes. die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG – vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Es ist deshalb zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist.

Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, sie dem Stpfl. zufließen (BFH Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl II 2016, 852, Rz. 29).

Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 EStG, ermittelt, gilt das Zuflussprinzip nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB zu beachten, und zwar nicht nur bei der Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen Verträgen der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung »wirtschaftlich erfüllt« hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist (BFH Urteile vom 10.10.1998, IV R 80/96, BStBl II 1999, 21 und vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl II 2016, 852, Rz. 30). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet.

Zur ESt für Lohneinkünfte, die nach der Insolvenzeröffnung zu zahlen ist, hat der BFH mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 21/10, BStBl II 2011, 520) wie folgt entschieden: Gelangt pfändbarer Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Neuerwerb zur Insolvenzmasse, liegt allein darin keine Verwaltung der Insolvenzmasse in anderer Weise i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, so dass die auf die Lohneinkünfte zu zahlende ESt keine vorrangig zu befriedigende Masseverbindlichkeit ist (s.a. BFH Urteil vom 27.7.2011, VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111, LEXinform 0928364). Das Recht zur Wahl der Lohnsteuerklasse geht auch im Insolvenzverfahren nicht auf den Insolvenzverwalter über, sondern verbleibt beim Insolvenzschuldner. Die Arbeitstätigkeit des Insolvenzschuldners als solche ist keine Verwaltungstätigkeit des Verwalters. Ein Bezug zur Masse ist schon deshalb ausgeschlossen, weil die Arbeitskraft des Schuldners nicht zur Insolvenzmasse gehört.

Hat der Insolvenzverwalter eine Ansparabschreibung gebildet und den Gewerbebetrieb des Insolvenzschuldners zu einem späteren Zeitpunkt freigegeben, so führt die durch den Insolvenzschuldner nach der Freigabe vorgenommene Auflösung der Ansparabschreibung dazu, dass die daraus resultierende Steuer eine insolvenzfreie Forderung ist und nicht eine Forderung gegen die Insolvenzmasse (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 13.11.2014, 6 K 2046/11, EFG 2015, 230, LEXinform 5017197, rkr.).

4.5.2. Vermietung von zwangsverwaltetem Grundbesitz

Nach dem BFH-Urteil vom 10.2.2015 (IX R 23/14, BStBl II 2017, 367) ändert sich an der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters eines Grundstücks nichts, wenn während der Zwangsverwaltung das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners eröffnet wird.

Treffen die Zwangsverwaltung und die Insolvenzverwaltung für einen Schuldner zeitlich zusammen, ergibt sich aus § 34 Abs. 3 letzter Halbsatz AO, dass beide Verwalter die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen haben, soweit ihre Verwaltung jeweils reicht. In der InsO ist eindeutig geregelt, dass eine früher angeordnete Zwangsverwaltung grundsätzlich Vorrang vor der Insolvenzverwaltung hat. Dies ergibt sich zunächst aus § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO. Danach bleiben die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung von dem Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen auf den Insolvenzverwalter unberührt. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO ist die Grundlage dafür, dass eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens angeordnete Zwangsverwaltung neben diesem wirksam bleibt. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht danach zwar die an das Eigentum geknüpfte Verfügungsbefugnis des Schuldners an den der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstücken auf den Insolvenzverwalter über. Die Befugnis, das Grundstück zu verwalten und zu benutzen und insbes. der Besitz an dem Grundstück verbleiben aber bei dem Zwangsverwalter (s.a. BMF vom 3.5.2017, BStBl I 2017, 718, Rz. 14).

Auch aus § 153b Abs. 1 ZVG ergibt sich, dass die Insolvenzeröffnung als solche keinen Einfluss auf die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über bereits wirksam beschlagnahmte Sachen hat. Gem. § 153b Abs. 1 ZVG wird nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Insolvenzverwalters die einstweilige vollständige oder teilweise Einstellung der Zwangsverwaltung angeordnet, wenn der Insolvenzverwalter glaubhaft macht, dass durch die Fortsetzung der Zwangsverwaltung eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung der Insolvenzmasse wesentlich erschwert wird. Damit ist der Vorrang der Verwaltungsrechte des Insolvenzverwalters vor denen des Zwangsverwalters nur unter der Voraussetzung gesetzlich vorgesehen, dass dies die Verwertungsmöglichkeiten des Schuldnervermögens verbessert. Mit der einstweiligen Einstellung des Zwangsverwaltungsverfahrens nach § 153b ZVG geht die Verwaltungs- und Benutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen in dem Umfang, den die Einstellung hat, auf den Insolvenzverwalter über. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass allein die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die fortbestehende Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters über die beschlagnahmten Sachen nicht berührt (s.a. BFH Urteil vom 1.8.2012, II R 28/11, BStBl II 2013, 131).

Aus § 55 InsO ergibt sich nichts anderes. Die Vorschrift regelt, welche Forderungen im Insolvenzverfahren vom Insolvenzverwalter als Masseverbindlichkeit vorab aus der Masse zu bedienen sind. Sie setzt dabei voraus, dass die Forderung, um die es geht, in die Insolvenz fällt. Daran fehlt es aber, wenn sie in einem vorrangigen Zwangsverwaltungsverfahren vom dortigen Zwangsverwalter zu bedienen ist.

Die Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters für die anteilige ESt des Schuldners ordnet die Steuerlast derjenigen Vermögensmasse zu, aus deren Zwangsverwertung sie entstanden ist. Dies dient der gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger und vermeidet Verzerrungen, die ansonsten entstehen, wenn die Insolvenzmasse mit Steuern belastet wird, die im Zusammenhang mit Einnahmen stehen, welche nicht der Insolvenzmasse, sondern dem Zwangsverwalter zuzurechnen sind. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb die absonderungsberechtigten Gläubiger aus der Zwangsverwaltung die Bruttomieten vereinnahmen und die anderen Insolvenzgläubiger die darauf entfallende Einkommensteuer tragen sollten.

Das BMF regelt in Rz. 20 ff. des Schreibens vom 3.5.2017 (BStBl I 2017, 718), dass die Steuerentrichtungspflicht des Zwangsverwalters auch dann besteht, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Dies gilt gem. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO sowohl bei einer dem Insolvenzverfahren zeitlich vorangehenden Zwangsverwaltung als auch bei einer gem. § 49 InsO zeitlich nachfolgenden Zwangsverwaltung.

Der Insolvenzverwalter wird nach Aufhebung der Zwangsverwaltung nicht zum Bekanntgabeadressaten für die den zwangsverwalteten Grundbesitz betreffenden Einkommensteuernachzahlungsbescheide. Die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuernachzahlung ist in diesem Fall keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 InsO, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die gegen den insolventen Grundstückseigentümer festzusetzen ist (BMF vom 3.5.2017, BStBl I 2017, 718, Rz. 41).

Beispiel 1:

Am 2.1.01 wurde für das Grundstück A-Straße die Zwangsverwaltung angeordnet. Über das Vermögen des alleinigen Grundstückseigentümers B wurde am 1.1.02 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Aufhebung der Zwangsverwaltung – ohne Ermächtigung zur Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten nach § 12 Abs. 2 ZwVwV – erfolgte am 1.2.03. Das FA möchte am 1.6.04 die Einkommensteuerveranlagungen für 02 und 03 durchführen.

Lösung 1:

Da die Zwangsverwaltung im Bekanntgabezeitpunkt aufgehoben war, ist die ESt 02 und 03, soweit sie mit Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundbesitz im Zusammenhang steht (d.h. mit den bis zum 31.1.03 erzielten Mieteinnahmen), wieder gegenüber dem Grundstückseigentümer festzusetzen. Der Festsetzung dieser Forderung als Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren gegenüber dem Insolvenzverwalter steht entgegen, dass dem Insolvenzverwalter während der bestehenden Zwangsverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für das Grundstück fehlte.

Betrifft die Steuerforderung aus dem zwangsverwalteten Grundstück Zeiträume vor Insolvenzeröffnung und ist eine Festsetzung gegenüber dem Zwangsverwalter während der Zwangsverwaltung noch nicht erfolgt, ist nach Aufhebung der Zwangsverwaltung diese Forderung als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.

Bekanntgabeadressat von Einkommensteuerbescheiden nach Aufhebung der Zwangsverwaltung, die zu einem Erstattungsanspruch hinsichtlich der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück führen, ist der Insolvenzverwalter.

Soweit aus dem Grundstück nach Aufhebung der Zwangsverwaltung weiterhin Mieterträge erzielt werden (im o.g. Beispiel also nach dem 1.2.03), unterliegen diese nach § 35 Abs. 1 InsO dem Insolvenzbeschlag und führen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die insoweit gegenüber dem Insolvenzverwalter mittels Steuerbescheid festzusetzen sind (BMF vom 3.5.2017, BStBl I 2017, 718, Rz. 42 bis 44).

Bei der sog. kalten Zwangsverwaltung handelt es sich nicht um eine Zwangsverwaltung i.S.d. ZVG. Vielmehr beruht diese auf einer besonderen Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter und den dinglich gesicherten Gläubigern, nach welcher die Verwaltung, insbesondere der Einzug der Mieten, durch den Insolvenzverwalter erfolgt. Da hier Handlungen des Insolvenzverwalters im Zusammenhang mit massezugehörigem Vermögen vorliegen, führt die kalte Zwangsverwaltung weiterhin zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (BMF vom 3.5.2017, BStBl I 2017, 718, Rz. 59).

4.5.3. Entstehung eines Auflösungsverlusts nach § 17 Abs. 4 EStG

Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, entsteht ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG nicht zu dem Zeitpunkt des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (BFH Urteil vom 13.3.2018 (IX R 38/16, BFH/NV 2018, 721, LEXinform 0951102, Anmerkung vom 19.6.2018, LEXinform 0949725).

Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört somit auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG ausgeschlossen ist (s.a. OFD Frankfurt vom 22.7.2009, S 2244 A – 21 – St 215).

Ein Verlust ist in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (BFH Urteil vom 1.7.2014, IX R 47/13, BStBl II 2014, 786).

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Stpfl. zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen.

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist. Nur ausnahmsweise kann auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt eines Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH Urteil vom 4.11.1997, VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

Der Auflösungsverlust entsteht somit nicht bereits im Jahr der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, da es in diesem Jahr an der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft fehlt.

Zur Berücksichtigung von Auflösungsverlusten nach § 17 Abs. 4 EStG s. → Beteiligungsveräußerung.

4.6. Behandlung von Steuererstattungsansprüchen

Ergeben sich im eröffneten Insolvenzverfahren Steuererstattungsansprüche, ist grundsätzlich zu prüfen, ob gegen diese Ansprüche aufgerechnet werden kann. Zur Aufrechnung s. § 226 AO.

Maßgeblich für die Zuordnung eines Steuererstattungsanspruchs ist die insolvenzrechtliche Begründetheit nach § 38 InsO; nicht maßgebend ist die steuerrechtliche Entstehung oder die Fälligkeit. Ein Steueranspruch ist in diesem Sinne begründet, wenn der den Tatbestand auslösende Sachverhalt vollendet ist.

Eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen ist immer nur dann zulässig, wenn der Erstattungsanspruch vor der Verfahrenseröffnung begründet wurde, also dem vorinsolvenzlichen Bereich zugerechnet werden kann. Wegen der Unzulässigkeiten der Aufrechnung s. § 96 InsO. Wurde der Erstattungsanspruch nach Verfahrenseröffnung begründet, ist eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen nicht mehr zulässig (nur noch mit Masseverbindlichkeiten).

Ergeben sich keine Aufrechnungsmöglichkeiten, sind die Erstattungsbescheide gegenüber dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben und der zu erstattende Betrag ist in die Masse zu überweisen.

Wird eine ESt-Veranlagung für ein nach dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Stpfl. beginnendes Steuerjahr durchgeführt und ergibt sich aufgrund des Lohnsteuereinbehalts ein Steuererstattungsanspruch, so stellt dieser Erstattungsanspruch eine Masseforderung dar, gegen die das FA nicht mit noch offenen, vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Steuerforderungen aufrechnen darf (BFH Beschluss vom 29.1.2010, VII B 188/09, BFH/NV 2010, 1243, LEXinform 5905504 sowie AEAO Tz. 9.1.4 zu § 251 AO).

Zur Verteilung der Einkünfte auf die einzelnen Vermögensbereiche bei Einzel- und Zusammenveranlagung s. die ausführlichen Beispiele zur AEAO Tz. 9.1 zu § 251 AO.

Zur Verteilung der Einkünfte sowie zur Ermittlung der jeweiligen anteiligen ESt hat das FG Münster mit Urteil vom 28.2.2018 (9 K 3343/13, LEXinform 5021266) entschieden, dass die in Beispiel 3 der AEAO Tz. 9.1.2 zu § 251 vorgesehene Aufteilung der ESt-Schuld im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Ehegatten in die insolvenzrechtlichen Kategorien sachgerecht ist. Nach der FG-Entscheidung ist dabei der Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG bei der einkünftebezogenen Aufteilung der ESt-Schuld verhältniswahrend anzusetzen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung wie auch nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist die Aufteilung der Gesamtsteuerschuld auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche grundsätzlich in dem Verhältnis vorzunehmen, in welchem die steuerpflichtigen Einkünfte des Insolvenzschuldners auf diese Vermögensbereiche entfallen (vgl. AEAO Tz. 9.1.2 zu § 251, Beispiel 3). Das FA schloss hieraus, dass der Altersentlastungsbetrag gem. § 24a EStG im Rahmen der Aufteilung nicht berücksichtigt werden dürfe, da dieser nach § 2 Abs. 3 EStG nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern erst auf späterer Ebene bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zu erfassen sei. Dieser formalen Sichtweise des FA kann nach Auffassung des FG jedoch nicht gefolgt werden. Zwar wird der Altersentlastungsbetrag im Einkommensermittlungssystem des § 2 EStG tatsächlich erst bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte angesetzt. Ungeachtet dessen muss jedoch festgestellt werden, dass der Altersentlastungsbetrag einkünftebezogen ist, da er z.B. nicht für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und auch nicht für die in § 24a Satz 2 EStG genannten Einkünfte gilt. Dies spricht dafür, den Altersentlastungsbetrag bei der ebenfalls einkünftebezogenen Aufteilung der Einkommensteuerschuld auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

Über das Vermögen des Ehegatten A wurde im Kj. 36 das Insolvenzverfahren eröffnet. A steht ein Altersentlastungsbetrag i.H.v. 1 748 € zu. Bei der Zusammenveranlagung der Eheleute beträgt die gesamte ESt-Schuld 6 326,00 €.

Im Kj. 37 erzielt A und sein Ehegatte B folgende Einkünfte:

Einkunftsart

Insolvenzmasse

vorinsolvenzlicher Vermögensbereich

Einkünfte insolventer Ehegatte A

§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

13 378,00 €

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG

835,00 €

749,00 €

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG: Renteneinkünfte (abzüglich steuerfreier Teil)

17 101,00 €

Einkünfte Ehegatte B:

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

21 400,00 €

Lösung 2:

Einkunftsart

Insolvenzmasse

vorinsolvenzlicher Vermögensbereich

Einkünfte insolventer Ehegatte A

§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

13 378,00 €

§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG

835,00 €

749,00 €

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG: Renteneinkünfte (abzüglich steuerfreier Teil)

17 101,00 €

Zwischensumme

32 063,00 €

14 213,00 €

17 101,00 €

749,00 €

Altersentlastungsbetrag

1 748 € × 14 213/14 962

bzw.

1 748 € × 749/14 962

für Renteneinkünfte

./. 1 660,49 €

0,00 €

./. 87,51 €

Zwischensumme

30 315,00 €

12 552,51 €

17 101,00 €

661,49 €

Summe vorinsolvenzlicher Vermögensbereich

17 762,49 €

Verhältnis der Einkünfte

41,41 %

58,59 %

Einkünfte Ehegatte B:

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG:

21 400,00 €

Verteilung im Verhältnis der Einkünfte des insolventen Ehegatten

8 861,74 €

12 538,26 €

Zwischensumme

51 715,00 €

21 414,25 €

30 300,75 €

Steuer

6 326,00 €

2 619,00 €

3 707,00 €

Die einheitlich ermittelte Steuer ist den insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen im Verhältnis der Einkünfte aus den unterschiedlichen Vermögensbereichen zu den Gesamteinkünften beider Ehegatten zuzuordnen:

Insolvenzforderungen sind i.H.v. 3 707,00 € zur Tabelle anzumelden. Gegen den Insolvenzverwalter sind Masseforderungen i.H.v. 2 619,00 € festzusetzen. Gegen den nicht insolventen Ehegatten B ist eine Steuer von 6 326,00 € festzusetzen, da er/sie insoweit Gesamtschuldner ist.

4.7. Forderungen aus Tätigkeiten des Insolvenzschuldners nach Eröffnung des Verfahrens

In Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen versuchen Schuldner, die vor der Eröffnung des Verfahrens eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt hatten, oftmals diese Tätigkeit nach Eröffnung des Verfahrens – mit oder ohne Kenntnis oder Duldung des Insolvenzverwalters – fortzusetzen oder eine neue Tätigkeit zu beginnen. Das Interesse des Schuldners, sich durch eine gewerbliche oder freiberufliche Tätigkeit eine neue wirtschaftliche Existenz zu schaffen, stellt aber die Insolvenzpraxis vor erhebliche Probleme. So gehören Einkünfte, die ein selbstständig tätiger Schuldner nach der Insolvenzeröffnung erzielt, gem. § 35 InsO in vollem Umfang ohne Abzug für beruflich bedingte Ausgaben zur Insolvenzmasse. Damit ist eine selbstständige Tätigkeit des Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens nahezu ausgeschlossen.

Übt der Insolvenzschuldner dennoch – mit oder ohne Wissen oder Einwilligung des Verwalters – eine selbstständige Tätigkeit aus, dann hat der Insolvenzverwalter häufig ein Interesse, zwar den durch eine selbstständige Tätigkeit erzielten Neuerwerb für die Masse zu vereinnahmen, mit durch den Neuerwerb in vielfältiger Form begründete Verbindlichkeiten jedoch nicht die Masse zu belasten. Ein Weg, dem Insolvenzschuldner die Möglichkeit einer selbstständigen Tätigkeit außerhalb des Insolvenzverfahrens zu eröffnen, ist eine Art »Freigabe« des Vermögens, das der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden Vertragsverhältnisse. Eine vergleichbare Regelung findet sich bereits in § 109 Abs. 1 Satz 2 InsO hinsichtlich der Wohnung des Schuldners. Den Neugläubigern, also den Gläubigern, die nach Eröffnung des Verfahrens mit dem Schuldner kontrahiert haben, stehen, sofern eine entsprechende Erklärung des Verwalters vorliegt, als Haftungsmasse die durch die selbstständige Tätigkeit erzielten Einkünfte zur Verfügung. Eine Verpflichtung der Insolvenzmasse durch die Tätigkeit des Schuldners scheidet dann von vornherein aus. Macht der Verwalter von der Freigabe keinen Gebrauch und duldet er die Fortführung der gewerblichen Tätigkeit durch den Insolvenzschuldner, dann werden die durch den Neuerwerb begründeten Verbindlichkeiten zu Masseverbindlichkeiten, da insofern eine Verwaltungshandlung vorliegt (s.a. BFH Urteil vom 16.7.2015, III R 32/13, BStBl II 2016, 251). Dies würde auch für Verbindlichkeiten gelten, die der Schuldner unter Einsatz von Gegenständen begründet, die nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 ZPO unpfändbar sind.

Die Einkommensteuer aus einer nach Insolvenzeröffnung neu aufgenommenen einzelunternehmerischen Tätigkeit ist als Masseschuld aufgrund massebezogenen Verwaltungshandelns gegen den Insolvenzverwalter (Treuhänder) festzusetzen, wenn dieser die selbstständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht für seinen Unterhalt belassen werden, und die Aufnahme der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbstständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen (BFH Urteile vom 16.4.2015, III R 21/11, BStBl II 2016, 29 und vom 16.7.2015, III R 32/13, BStBl II 2016, 251; s.a. Anmerkung vom 5.1.2016, LEXinform 0947438).

Der Insolvenzverwalter hat abzuwägen, ob der Behalt des Neuerwerbs in der Masse für diese vorteilhaft ist. In diesem Fall hat er aber auch alle mit dem Neuerwerb in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten zu erfüllen. Ist die Fortführung der selbstständigen Tätigkeit für die Masse nachteilig, dann muss der Verwalter den Neuerwerb aus der Masse an den Insolvenzschuldner freigeben können. Diese Freigabemöglichkeit ist in § 35 Abs. 2 InsO geregelt (Insolvenzfreies Vermögen nach AEAO Tz. 7 zu § 251 AO; s.a. BT-Drs. 16/3227, Begründung zu Nr. 12, 17; Schädlich, NWB 33/2014, 2486).

Das FG Mecklenburg-Vorpommern hat mit Urteil vom 26.2.2009 (26.2.2009, 2 K 126/07, EFG 2009, 1185, LEXinform 5008673, Rev. eingelegt, Az. BFH: VII R 18/09, LEXinform 0179816) zu der Frage Stellung genommen, inwieweit ein »Neuerwerb« nach § 35 Abs. 1 InsO zur Insolvenzmasse gehört und ob mit vor der Insolvenz entstandenen ESt-Schulden des Insolvenzschuldners mit einem nach Insolvenzeröffnung entstandenen Vorsteuererstattungsanspruch aufgerechnet werden kann. Nach der Entscheidung des FG ist das FA wegen des Aufrechnungsverbots des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht berechtigt, einen während des Insolvenzverfahrens aufgrund einer mit Zustimmung des Insolvenzverwalters ausgeübten Tätigkeit des Insolvenzschuldners (hier: Tätigkeit des Insolvenzschuldners als selbstständiger Architekt) entstandenen Vorsteuererstattungsanspruch mit einer bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Einkommensteuerschuld des Insolvenzschuldners aufzurechnen, wenn der Insolvenzverwalter den Vorsteuererstattungsanspruch nicht insolvenzrechtlich wirksam freigegeben hat. Im Revisionsverfahren bestätigt der BFH mit Urteil vom 15.12.2009 (VII R 18/09, BStBl II 2010, 758) die Entscheidung der Vorinstanz.

Gibt der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens einzelne Gegenstände aus der Insolvenzmasse uneingeschränkt frei und überlässt sie dem Gemeinschuldner zur freien Verfügung, so bleibt der Gemeinschuldner insoweit Unternehmer und schuldet die durch die unternehmerische Nutzung dieser Gegenstände ausgelöste USt (rechtskräftiges Urteil FG Sachsen-Anhalt vom 24.4.2008, 1 K 1292/04, LEXinform 5006901).

Auch das FG Köln hat mit rechtskräftigem Urteil vom 21.4.2011 (6 K 1598(07, EFG 2011, 1844, LEXinform 5012499) zur Vermögensfreistellung des Insolvenzverwalters entschieden. Der Insolvenzverwalter kann Gegenstände, die zur Insolvenzmasse gehören, durch eine Erklärung aus dem Insolvenzbeschlag freigeben, wodurch sie in das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners fallen. Gegenstand der Freigabe kann auch ein Bauvorhaben des Insolvenzschuldners sein. Übt der Insolvenzschuldner eine selbstständige Tätigkeit aus, kann der Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 InsO gegenüber dem Schuldner erklären, dass Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit nicht zur Insolvenzmasse gehört und Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren nicht geltend gemacht werden können. Die Freigabe ist nicht nur bei Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen, sondern auch bei Personenhandelsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co KG möglich.

Bei Personen, die aus ihrer körperlichen oder geistigen Arbeit ihren Erwerb ziehen, ist die USt aus dieser Tätigkeit keine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (BFH Urteil vom 17.3.2010, XI R 30/08, BFH/NV 2010, 2128, LEXinform 0179332). Im Streitfall beruhte die USt auf die vom Schuldner im Rahmen seines Fliesenfachgeschäfts erbrachten Leistungen nicht auf einer Verwertung der Masse. Denn der Schuldner hat im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit keine zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstände genutzt. Das FG hat festgestellt, dass der Schuldner über keinerlei Vermögensgegenstände, sondern nur über sein Fachwissen als Fliesenleger verfügte. Sind derartige Gegenstände vom Schuldner nicht genutzt worden, kann es auf die zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, ob eine wirksame Freigabe erfolgt ist, nicht ankommen. Die eigene Arbeitskraft des Schuldners fällt nicht in die Insolvenzmasse (vgl. BGH Beschluss vom 18.12.2008, IX ZB 249/07, LEXinform 1552532) und kann deshalb auch nicht der Nutzung eines Massegegenstandes gleichgesetzt werden.

Nutzt der Insolvenzschuldner unberechtigt einen zur Masse gehörenden Gegenstand für seine nach Insolvenzeröffnung aufgenommene Erwerbstätigkeit, ist die durch sonstige Leistungen des Insolvenzschuldners begründete USt jedenfalls dann keine Masseverbindlichkeit, wenn die Umsätze im Wesentlichen auf den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft und nicht im Wesentlichen auf der Nutzung des Massegegenstandes beruht (BFH Urteil vom 8.9.2011, V R 38/10, BStBl II 2012, 270). Der BFH macht aber deutlich, dass sich die Beurteilung nach Einführung des § 35 Abs. 2 InsO durch das Insolvenzvereinfachungsgesetz vom 13.4.2007 (BGBl I 2007, 509) zum 1.7.2007 geändert haben könnte. Eine diesbezügliche Entscheidung war aber nicht erforderlich (Anmerkung vom 12.1.2012, LEXinform 0941301).

Die auf die Einkünfte des Insolvenzschuldners aus selbstständiger Arbeit entfallenden Ertragsteuern sind keine Masseverbindlichkeiten nach Freigabe der Tätigkeit, da die Erträge tatsächlich auch nicht zur Masse gelangen (Urteil Niedersächsisches FG vom 1.10.2009, 15 K 110/09, LEXinform 5009389). Auch das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 29.3.2011 (10 K 230/10 E, EFG 2011, 1806, LEXinform 5012153) entschieden, dass Einkommensteuerschulden des Insolvenzschuldners aus einer nach Insolvenzeröffnung aufgenommenen nichtselbstständigen Tätigkeit ohne Verwendung von Gegenständen aus der Insolvenzmasse keine Massekosten oder -schulden sind und gegenüber dem Insolvenzschuldner selbst durch Leistungsbescheid festgesetzt werden müssen. Sie sind nicht durch eine Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse entstanden.

Das FG Münster hat mit Urteil vom 27.9.2013 (14 K 1917/12 AO, LEXinform 0440867) entschieden, dass der durch eine vom Insolvenzverwalter freigegebene Tätigkeit erworbene ESt-Erstattungsanspruch nicht in die Insolvenzmasse fällt. Er kann daher vom FA mit vorinsolvenzrechtlichen Steuerschulden verrechnet werden. Diese Rechtsauffassung vertritt auch der BFH in seinem Urteil vom 26.11.2014 (VII R 32/13, BStBl II 2015, 561). Wird eine selbstständige Tätigkeit gem. § 35 Abs. 2 InsO aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben, ist ein ESt-Erstattungsanspruch, der auf Vorauszahlungen beruht, die erst nach der Freigabe festgesetzt und allein nach den zu erwartenden Einkünften aus der freigegebenen Tätigkeit berechnet worden sind, nicht i.S.d. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Insolvenzmasse geschuldet. Darüber hinaus ist ein ESt-Erstattungsanspruch auch dann nicht der Insolvenzmasse geschuldet, wenn er auf Vorauszahlungen beruht, die nach der Freigabe aus Mitteln geleistet worden sind, die zum freigegebenen Vermögen gehören (s.a. Anmerkung vom 5.3.2015, LEXinform 0946662).

Im Gegensatz dazu hat der BFH mit Urteil vom 24.2.2015 (VII R 27/14, BStBl II 2015, 993) entschieden, dass nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an das FA entrichtete Beträge, die nicht aus freigegebenen Vermögen stammen, gem. § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur auf Steuerschulden angerechnet werden können, die zu den Masseverbindlichkeiten gehören. In Höhe eines nach Anrechnung der Zahlungen auf nachinsolvenzlich begründete Steuerschulden verbliebenen Überschusses entsteht ein Erstattungsanspruch zugunsten der Masse gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG. Einer Aufrechnung gegen diesen Erstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen des FA steht das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entgegen (s.a. Anmerkung vom 7.5.2015, LEXinform 0946828).

Der BFH hat mit Beschluss vom 1.9.2010 (VII R 35/08, BStBl II 2011, 336) entschieden, dass das FA einen Anspruch eines Insolvenzschuldners auf Vergütung von USt mit zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderungen verrechnen darf, wenn der Insolvenzschuldner den Vergütungsanspruch durch Fortführung seines Unternehmens während des Insolvenzverfahrens erworben und der Insolvenzverwalter diese Tätigkeit aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben hatte. Vom Schuldner während des Insolvenzverfahrens erworbenes Vermögen gehört zwar grundsätzlich zur Insolvenzmasse und dient damit der gleichmäßigen Befriedigung aller Insolvenzgläubiger (§ 35 InsO). Jedoch hat der Insolvenzverwalter bei Aufnahme einer selbstständigen Tätigkeit des Schuldners zu erklären, ob auch hieraus herrührendes Vermögen zur Insolvenzmasse gehören soll und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren sollen geltend gemacht werden können. Gibt er dem Schuldner gegenüber die Erklärung ab, dass er die Aktiva und Passiva aus dem Insolvenzbeschlag freigibt, hat dies nach der Entscheidung des BFH zur Folge, dass das FA einen durch die Tätigkeit ggf. begründeten Umsatzsteuervergütungsanspruch gegen Steuerforderungen verrechnen kann, die in der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und unbefriedigt geblieben sind. Denn das Aufrechnungsverbot, das eine Verrechnung gegen Ansprüche, die ein Gläubiger während des Verfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, verbietet (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO), greife nicht ein; ebenso wenig sei der InsO ein ungeschriebenes allgemeines Verbot zu entnehmen, mit Insolvenzforderungen gegen Ansprüche des Schuldners aufzurechnen, die nicht in die Insolvenzmasse fallen. Die InsO weise also den Insolvenzgläubigern nicht etwa ausschließlich die Insolvenzmasse als Haftungssubstrat zu.

Der Entscheidung lag ein Fall zugrunde, in dem der in Insolvenz geratene Schuldner während des Insolvenzverfahrens eine selbstständige Tätigkeit aufgenommen und der Insolvenzverwalter den betreffenden Betrieb aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben hatte. Da der Schuldner Lieferungen und Leistungen erbrachte, für welche nicht er, sondern gem. § 13b UStG die Leistungsempfänger die USt schuldeten, entstanden erhebliche Überhänge an Vorsteuerbeträgen und damit Steuervergütungsansprüche. Gegen diese rechnete das FA mit seinen Forderungen aus vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandener USt auf, so dass der Anspruch des Klägers erloschen war. Den hierüber erlassenen Abrechnungsbescheid hielt das FG für rechtmäßig; dessen Urteil hat der BFH jetzt bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 101/10 vom 24.11.2010, LEXinform 0435925).

Nach Insolvenzeröffnung entstandene Kraftfahrzeugsteuer ist eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, wenn das Fahrzeug, für dessen Halten die Kraftfahrzeugsteuer geschuldet wird, Teil der Insolvenzmasse ist (BFH Urteil vom 13.4.2011, II R 49/09, BStBl II 2011, 944). Die Freigabe der selbstständigen Tätigkeit des Insolvenzschuldners nach § 35 Abs. 2 InsO durch den Insolvenzverwalter ist für die Beurteilung der Kraftfahrzeugsteuer als Masseverbindlichkeit oder insolvenzfreie Verbindlichkeit ohne Bedeutung. Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter gem. § 35 Abs. 2 InsO ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können. »Ansprüche aus dieser Tätigkeit« sind entgegen dem missverständlichen Wortlaut nicht Ansprüche des Schuldners, sondern Ansprüche gegen den Schuldner, also Verbindlichkeiten des Schuldners. Die Kraftfahrzeugsteuer ist keine Verbindlichkeit des Schuldners aus einer selbstständigen Tätigkeit (BFH Urteil vom 8.9.2011, II R 54/10, BStBl II 2012, 149). Zur Beantwortung der Frage, ob das Fahrzeug Teil der Insolvenzmasse ist und damit ein Bezug der Kraftfahrzeugsteuer zur Insolvenzmasse besteht, ist zwischen der Freigabe des Fahrzeugs (sog. echte Freigabe) und der Freigabe der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners nach § 35 Abs. 2 InsO zu unterscheiden.

Hat der Insolvenzverwalter eine echte Freigabe des Fahrzeugs erklärt, entfällt ein Bezug der Kraftfahrzeugsteuer zur Insolvenzmasse. Denn durch die Freigabeerklärung wird das Fahrzeug aus der Insolvenzmasse entlassen und fällt in das insolvenzfreie Schuldnervermögen zurück.

Im Gegensatz zur echten Freigabe des Fahrzeugs hat die Freigabe der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners nach § 35 Abs. 2 InsO keine Auswirkungen auf die Massezugehörigkeit eines im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung vorhandenen Fahrzeugs. Durch diese Erklärung wird das Fahrzeug nicht aus der Insolvenzmasse entlassen. Denn eine Freigabe der selbstständigen Tätigkeit gem. § 35 Abs. 2 InsO umfasst nur den Neuerwerb und nicht das im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits vorhandene Vermögen. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 InsO, wonach die Freigabe »Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit«, also den Neuerwerb betrifft.

Eine Freigabe der selbstständigen Tätigkeit nach § 35 Abs. 2 InsO kann nicht dahin ausgelegt werden, dass der Insolvenzverwalter neben der selbstständigen Tätigkeit zugleich im Wege der echten Freigabe (sämtliches) bereits vorhandenes unternehmerisches Vermögen des Schuldners freigegeben hat. Der Erklärungsinhalt einer Freigabe der selbstständigen Tätigkeit nach § 35 Abs. 2 InsO erfüllt nicht die inhaltlichen Voraussetzungen einer echten Freigabe eines Gegenstandes. Denn der Insolvenzverwalter ist nur zu einer echten Freigabe einzelner Gegenstände aus der Insolvenzmasse befugt. Diese müssen mit ausreichender Bestimmtheit bezeichnet sein (BFH Urteil vom 8.9.2011, II R 54/10, BStBl II 2012, 149; s.a. Zens, NWB 2012, 2397).

4.8. Nachrang der Abgabenansprüche nach § 39 InsO

Gegenüber den Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 InsO nachrangig sind bestimmte Ansprüche, die in § 39 InsO im Einzelnen benannt sind. Dazu gehören z.B. die ab dem Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung anfallenden Zinsen, soweit sie die Insolvenzforderungen betreffen, die Verfahrenskosten der Insolvenzgläubiger sowie die rückständigen Bußgelder und Zwangsgeldansprüche. Säumniszuschläge auf Insolvenzforderungen sind nachrangige Forderungen i.S.d. § 39 InsO, wenn sie auf den Zeitraum nach der Eröffnung des Verfahrens entfallen.

5. Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen

Zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten in Insolvenzfällen s. AEAO zu § 122 Nr. 2.9 sowie AEAO Tz. 4.3.2 zu § 251 AO.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens (ggf. schon vorher bei Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters) verliert der Stpfl. (Schuldner) die Befugnis, sein Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen (Ausnahme: Fälle der Eigenverwaltung; s.o. den Gliederungspunkt »Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren« und AEAO Tz. 13.2 zu § 251 AO). Die Insolvenzmasse erfasst das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (§ 35 InsO). Die Verwaltungs- und Verfügungsrechte werden durch den Insolvenzverwalter ausgeübt (§ 80 InsO), der im Rahmen seiner Tätigkeit auch die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen hat (§ 34 Abs. 3 AO). Die Insolvenzmasse betreffende Verwaltungsakte können daher nicht mehr durch Bekanntgabe an den Stpfl. (Inhaltsadressaten) wirksam werden.

Während des Insolvenzverfahrens dürfen hinsichtlich der Insolvenzforderungen Verwaltungsakte über die Festsetzung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nicht mehr ergehen (zur Geltendmachung derartiger Ansprüche s.o.). Bescheide, die einen Erstattungsanspruch zugunsten der Insolvenzmasse festsetzen, können bekannt gegeben werden (BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 63/07, BStBl II 2010, 11; AEAO Tz. 4.3.1 zu § 251 AO). Bis zum Abschluss der Prüfungen gem. §§ 176, 177 InsO dürfen grundsätzlich auch keine Bescheide mehr erlassen werden, die Besteuerungsgrundlagen feststellen oder Steuermessbeträge festsetzen, welche die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können (BFH Urteil vom 18.12.2002, I R 33/01, BStBl II 2003, 630). Dies gilt nicht, wenn sich Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen oder Festsetzungen von Steuermessbeträgen für den Insolvenzschuldner vorteilhaft auswirken – z.B. weil sie zu einem Verlustrücktrag führen oder zusammen mit einer Steuerfestsetzung Grundlagen für die Erstattung von Vorauszahlungen sind – und der Insolvenzverwalter die Feststellung bzw. Festsetzung ausdrücklich beantragt oder wenn die Feststellung oder Festsetzung ausschließlich zu dem Zweck erfolgt, Masseforderungen der Finanzbehörde zu ermitteln.

In diesen Fällen ist Bekanntgabeadressat aller die Insolvenzmasse betreffenden Verwaltungsakte der Insolvenzverwalter. Das gilt insbesondere für die Bekanntgabe von

  • Steuerbescheiden wegen Steueransprüchen, die nach der Verfahrenseröffnung entstanden und damit sonstige Masseverbindlichkeiten sind,

  • Steuerbescheiden wegen Steueransprüchen, die aufgrund einer neuen beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit des Insolvenzschuldners entstanden sind (sog. Neuerwerb, § 35 InsO).

Hat das Gericht nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO zur Sicherung der Masse die vorläufige Verwaltung angeordnet und nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ein allgemeines Verfügungsverbot erlassen (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter), hat der vorläufige Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO die steuerlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen.

Ist vom Insolvenzgericht eine vorläufige Verwaltung angeordnet, aber kein allgemeines Verfügungsverbot erlassen (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter), sind Verwaltungsakte bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin dem Schuldner bekannt zu geben (§ 22 Abs. 2 InsO). Da der schwache vorläufige Insolvenzverwalter nicht Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO ist, hat er keine Steuererklärungspflichten für den Insolvenzschuldner zu erfüllen. § 55 Abs. 4 InsO verlagert lediglich den Zeitpunkt der Zuordnung von Steuerverbindlichkeiten in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vor (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

Soweit bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerfestsetzung (Steueranmeldung) der nach Verfahrenseröffnung nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten geltenden Steuerverbindlichkeiten gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, wirkt diese gegenüber der Insolvenzmasse fort. Es ist keine erneute Bekanntgabe gegenüber dem Insolvenzverwalter vorzunehmen. Da § 55 Abs. 4 InsO für die tatbestandlichen Steuerverbindlichkeiten die Insolvenzmasse als »haftenden« insolvenzrechtlichen Vermögensbereich bestimmt und gegenüber diesem Vermögensbereich noch kein Leistungsgebot erfolgt ist, ist insoweit an den Insolvenzverwalter ein Leistungsgebot mit der ursprünglichen Fälligkeit und unter Aufführung der bereits entstandenen Nebenleistungen zu erlassen (Rz. 41 und 43 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

Soweit noch keine Steuerfestsetzung der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit geltenden Steuerverbindlichkeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzschuldner erfolgt ist, ist gegenüber dem Insolvenzverwalter die Steuer erstmalig festzusetzen.

Beispiele für Bescheiderläuterungen:

»Der Bescheid ergeht an Sie als Verwalter/vorläufiger Verwalter im Insolvenzverfahren/Verfahren über den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners …«

Die Erläuterung ist, soweit erforderlich, zur Klarstellung zu ergänzen:

»Die Steuerfestsetzung betrifft die Festsetzung der USt als sonstige Masseverbindlichkeit.«

Nach dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 25.5.2016 (1 K 171/14, EFG 2017, 177, LEXinform 5019682, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 39/16, LEXinform 0951241) kann ein Steuerbescheid auch dann dem Insolvenzverwalter gegenüber wirksam bekanntgegeben sein, wenn er ohne den ausdrücklichen Zusatz »als Insolvenzverwalter« namentlich im Adressfeld des Steuerbescheides aufgeführt ist. In einem solchen Fall ist die Bekanntgabe gleichwohl wirksam, wenn sich gemessen am objektiven Empfängerhorizont aus den Gesamtbeständen der Bekanntgabe heraus keine Zweifel daran ergeben, dass der Adressat in seiner Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen des Insolvenzschuldners angesprochen ist (Abgrenzung zu BFH Urteil vom 15.3.1994, XI R 45/93, BStBl II 1994, 600 und zu BFH Beschluss vom 22.6.1999, VII B 244/98, BFH/NV 1999, 1583; s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 3.4.2017, LEXinform 0446242 und Anmerkung vom 7.3.2017, LEXinform 0948530).

Hat das Gericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung angeordnet (§ 270 InsO), kann der Schuldner weiterhin sein Vermögen verwalten und über dieses verfügen. In diesen Fällen sind Verwaltungsakte an den Schuldner bekanntzugeben (AEAO Tz. 13.2 zu § 251 AO).

6. Einspruchsverfahren in Fällen der Insolvenz

Die Vfg. der OFD Hannover vom 26.2.2008 (S 0625 – 40 – StO 141, DStR 2008, 923, LEXinform 5230204) nimmt zu Einspruchsverfahren in Fällen der Insolvenz ausführlich Stellung (s.a. AEAO Tz. 4.1.2 zu § 251 AO).

Das anhängige Einspruchsverfahren wird unterbrochen (analog § 240 ZPO) durch

  • die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw.

  • die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots bei Einsetzung eines vorläufigen (starken) Insolvenzverwalters.

Die Unterbrechung dauert so lange fort, bis das Rechtsbehelfsverfahren nach den für das eröffnete Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen (§ 180 Abs. 2 InsO) oder das (ggf. vorläufige) Insolvenzverfahren aufgehoben wird.

Durch die Anordnung des allgemeinen Verfügungsverbots bei Einsetzung eines vorläufigen (starken) Insolvenzverwalters unterbrochene Rechtsbehelfsverfahren wegen Insolvenzforderungen können weder vom starken vorläufigen Insolvenzverwalter noch vom FA aufgenommen werden. Insolvenzforderungen können nach § 87 InsO nur durch Anmeldung zur Insolvenztabelle geltend gemacht werden. Da dies die Eröffnung des Insolvenzverfahrens voraussetzt, gibt es während der Zeit der vorläufigen Insolvenzverwaltung keine Möglichkeit, die Insolvenzforderung zu verfolgen, d.h. der Erlass einer Einspruchsentscheidung ist unzulässig.

7. Kein Wechsel der Unternehmereigenschaft

Wird ein Unternehmen durch den Insolvenzverwalter bzw. den vorläufigen Insolvenzverwalter geführt, ist nicht der Insolvenzverwalter der Unternehmer, sondern der Inhaber der Vermögensmasse, für die der Insolvenzverwalter tätig wird (Abschn. 2.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE). Der Insolvenzverwalter übt anstelle des Schuldners das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über die Insolvenzmasse aus. Er ist verpflichtet, USt-Erklärungen und -Voranmeldungen abzugeben und Zahlungen nach den gesetzlichen Bestimmungen zu leisten. Durch die Insolvenzeröffnung werden der Besteuerungszeitraum (§ 16 Abs. 1 UStG) und der USt-Voranmeldungszeitraum (§ 18 Abs. 1 UStG) nicht unterbrochen.

Der Insolvenzverwalter führt grundsätzlich die Besteuerungsart (Soll- oder Ist-Besteuerung) des Insolvenzschuldners fort. Ein Wechsel von der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten zu der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kann auf Antrag des Insolvenzverwalters für das ganze Jahr nur genehmigt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 UStG in der Person des Insolvenzschuldners vorliegen (s.u.).

8. Kleinunternehmerregelung im Insolvenzfall

Der Grundsatz der Unternehmenseinheit gilt auch nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers fort. Bedingt durch die Erfordernisse des Insolvenzrechts besteht das Unternehmen nach Verfahrenseröffnung jedoch aus mehreren Unternehmensteilen, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Zu unterscheiden sind der vorinsolvenzrechtliche Unternehmensteil, gegen den Insolvenzforderungen zur Tabelle anzumelden sind (§§ 174 ff. InsO), der die Insolvenzmasse betreffende Unternehmensteil, gegen den Masseverbindlichkeiten geltend zu machen sind, sowie ggf. das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen, bei dem Steueransprüche gegen den Insolvenzschuldner persönlich ohne insolvenzrechtliche Einschränkungen geltend gemacht werden können.

Diese aus insolvenzrechtlichen Gründen bestehenden Unterschiede bei der Durchsetzung des umsatzsteuerrechtlich einheitlichen Steueranspruchs ändern aber nichts an dem Grundsatz, dass der Insolvenzschuldner umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen hat. Daher muss die Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten USt die nach den Vorschriften des UStG entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergeben. Hieraus folgt zugleich, dass der Verzicht nach § 19 Abs. 2 UStG nur einheitlich für das gesamte Unternehmen ausgeübt werden kann.

Die Befugnis, den Verzicht nach § 19 Abs. 2 UStG zu erklären, steht ab der Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Insolvenzverwalter zu, da das Verwaltungs- und Verfügungsrecht nach § 80 Abs. 1 InsO auf ihn übergeht. Ein danach durch den Insolvenzverwalter erklärter Verzicht erstreckt sich trotz der Beschränkung auf den Umfang der Verwaltungsbefugnis nach § 34 Abs. 3 AO auf das gesamte Unternehmen und damit auch auf den Unternehmensteil, dessen Umsätze der Insolvenzschuldner nach Insolvenzeröffnung selbst zu versteuern hat (BFH Urteile vom 7.4.2005, V R 5/04, BStBl II 2005, 848 und vom 17.3.2010 XI R 30/08, BFH/NV 2010, 2128), da sich sonst aus der Summe der gegenüber dem Insolvenzverwalter und der gegenüber dem Insolvenzschuldner festgesetzten USt nicht die nach den Vorschriften des UStG entstandene Jahresumsatzsteuer für das gesamte Unternehmen ergäbe. Hierfür spricht auch, dass eine Versteuerung von Umsätzen durch den Insolvenzverwalter als Regelfall und die Versteuerung von Umsätzen durch den Insolvenzschuldner z.B. aufgrund einer Freigabe von vom Insolvenzbeschlag erfassten Vermögen als Ausnahmefall anzusehen ist (BFH Urteil vom 20.12.2012, V R 23/11, BStBl II 2013, 334).

9. Ausübung des Veranlagungswahlrechts in der Insolvenz

Der BFH hat mit Beschluss vom 22.3.2011 (III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142, LEXinform 5906125) klargestellt, dass das Wahlrecht der Ehegatten für eine Einzel- oder Zusammenveranlagung zur ESt in der Insolvenz eines Ehegatten durch den Insolvenzverwalter ausgeübt werden kann. Das Wahlrecht des § 26 Abs. 1 EStG stellt kein höchstpersönliches Recht dar (s.a. BGH Urteil vom 18.11.2010, IX ZR 240/07, LEXinform 1567705 mit Anmerkung von Micker, LEXinform 0940508).

Es entspricht ständiger Rspr. des BFH, dass das Veranlagungswahlrecht beim Tod eines Ehegatten auf den oder die Erben übergeht (BFH Urteil vom 21.6.2007, III R 59/06, BStBl II 2007, 770). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass dieses Wahlrecht kein höchstpersönliches und damit ein vererbliches Recht ist (BFH Urteil vom 29.10.1963, VI 266/61 U, BStBl III 1963, 597; vom 15.10.1964, VI 175/63 U, BStBl III 1965, 86). Die in der Beschwerdebegründung aufgestellte Behauptung, das Veranlagungswahlrecht stelle ein höchstpersönliches – von der Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters gem. § 34 Abs. 3 AO i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO nicht erfasstes – Recht dar, steht nicht im Einklang mit der Rspr. des BFH. Auch wenn der BFH die Frage, von wem das Veranlagungswahlrecht in der Insolvenz eines Ehegatten auszuüben ist, bisher noch nicht ausdrücklich entschieden hat, fehlen doch gerade mit Blick auf die vorstehend dargestellte BFH-Rspr. konkrete Ausführungen dazu, weshalb dieses Recht nicht dem Insolvenzverwalter zustehen soll.

Das Ehegattensplitting ist zwar keine beliebig veränderbare Steuer-Vergünstigung, sondern – unbeschadet der näheren Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers – eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehepaare (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung. Im Besteuerungsverfahren können die Ehegatten gem. § 26 EStG aber grundsätzlich frei zwischen Zusammenveranlagung (Ehegattensplitting) und Einzelveranlagung wählen. Der BFH erachtet die Wahl eines Ehegatten auf Einzelveranlagung nur dann als unwirksam, wenn dafür keine wirtschaftlich verständlichen und vernünftigen Gründe vorliegen und der Antrag als willkürlich erscheint. Im Streitfall sind jedoch solche Gründe gegeben. Die Wahl auf Einzelveranlagung entspricht dem Zweck des § 80 Abs. 1 InsO, die Insolvenzmasse möglichst ungeschmälert zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Insolvenzgläubiger zu erhalten. Die Vorschrift des § 80 Abs. 1 InsO stellt eine durch Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigte Inhalts- und Schrankenbestimmung des Eigentums i.S.d. Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG dar. Daneben sind die Forderungen der Insolvenzgläubiger ihrerseits durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschütztes Eigentum und möglichst weitgehend unter Wahrung des sozialen Friedens zu befriedigen.

Beachte:

Nach dem BFH Urteil vom 15.3.2017 (III R 12/16, BFH/NV 2018, 140, LEXinform 0951119) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung, wonach das Veranlagungswahlrecht nach § 26 Abs. 2 EStG kein höchstpersönliches Recht darstellt (z.B. BFH Beschluss vom 21.6.2007, III R 59/06, BStBl II 2007, 770). Es ist in der Insolvenz eines Ehegatten als Verwaltungsrecht mit vermögensrechtlichem Bezug anzusehen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom Insolvenzverwalter auszuüben (BGH Urteil vom 24.5.2007, IX ZR 8/06, DStR 2007, 1411, LEXinform 0900573 sowie BFH Beschluss vom 22.3.2011, III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142, LEXinform 5906125, s.o.).

10. Zeitpunkt der Betriebsaufgabe eines insolventen Einzelunternehmens

Eine Betriebsaufgabe ohne ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung tritt schon ein, wenn der Betriebsinhaber sein nahezu wertloses Unternehmen auf neue Rechtsträger so umstrukturiert, dass der ursprüngliche Gewerbebetrieb nicht mehr fortgesetzt wird, ein nicht verkäufliches Betriebsgrundstück aber noch mehrere Jahre lang unter Zwangsverwaltung zurückbehält. Auf den Zeitpunkt der Veräußerung dieses Grundstücks kommt es nicht mehr an (rechtskräftiges Urteil FG Münster vom 8.4.2011, 12 K 4487/07 E, EFG 2011, 1518, LEXinform 5011989).

11. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei Forderungsausfall aufgrund der Insolvenz des Käufers

Bei einem Grundstückskauf bemisst sich die GrESt nach dem Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Die Kaufpreisforderung ist mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags die Beteiligten davon ausgehen, dass der Kaufpreis auch tatsächlich entrichtet wird, ist dieser mit seinem Nennwert als Bemessungsgrundlage der GrESt anzusetzen. Unerheblich ist, ob der Grundstückskäufer den Kaufpreis später tatsächlich zahlt oder der Verkäufer mit der Kaufpreisforderung ganz oder zum Teil ausfällt. Dies hat keine Auswirkungen auf die festgesetzte GrESt.

Wie der BFH mit Urteil vom 12.5.2016 (II R 39/14, LEXinform 0934842) jetzt klargestellt hat, ist es ebenso, wenn über das Vermögen des Käufers das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Zwar wird dann die Kaufpreisforderung uneinbringlich, soweit der Verkäufer im Insolvenzverfahren nicht befriedigt wird. Dies berührt aber weder die Wirksamkeit des Kaufvertrags noch kommt es zu einer Herabsetzung des Kaufpreises, da für dessen Bestimmung der Zeitpunkt des Vertragsschlusses maßgeblich ist. Eine Änderung kommt auch nicht nach § 16 Abs. 3 des GrEStG in Betracht. Danach kann zwar die Herabsetzung der Kaufpreisforderung nach Abschluss des Kaufvertrags zu einer Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids führen, der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung aufgrund der Insolvenz des Käufers ist aber keine derartige Herabsetzung des Kaufpreises.

Der Entscheidung des BFH kommt über den Streitfall hinaus allgemeine Bedeutung zu. So käme eine Minderung der GrESt aufgrund eines Zahlungsausfalls des Käufers z.B. auch dann nicht in Betracht, wenn der Verkäufer Grunderwerbsteuerschuldner ist (Pressemitteilung des BFH Nr. 66/2016 vom 19.10.2016, LEXinform 0445247).

12. Die Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren

12.1. Grundsätzliches

Die Vfg. der OFD Nürnberg vom 25.1.2005 (S 7100 – 620/St 43, DStR 2005, 697, LEXinform 0578981) äußert sich zur Geltendmachung von Umsatzsteuerforderungen und dem Aufrechnungsverbot in Fällen der Unternehmensinsolvenz.

Gem. § 251 Abs. 2 Satz 1 AO werden die Vorschriften der InsO durch das Steuerrecht nicht berührt und damit auch nicht eingeschränkt. Es gilt der Grundsatz »Insolvenzrecht geht vor Steuerrecht«. Für die Realisierung von Umsatzsteuerforderungen seitens des FA im Insolvenzverfahren ist entscheidend, ob diese zu den Insolvenzforderungen oder zu den Masseverbindlichkeiten zählen. Während Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle angemeldet werden müssen (s. AEAO Tz. 5.2 zu § 251 AO) und – wenn überhaupt – nur anteilig getilgt werden, hat der Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten (AEAO Tz. 6.1 zu § 251 AO) vorab aus der Insolvenzmasse zu befriedigen (u.U. haftet er hierfür). Merkmal für die Einstufung als Insolvenz- oder Masseverbindlichkeit ist ausschließlich der Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründetheit (§ 38 InsO), da es um die insolvenzrechtliche Vermögenszuordnung geht (AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO mit Beispielen).

12.2. Insolvenz des Rechnungsausstellers

Mit Urteil vom 30.6.2015 (VII R 30/14, BFH/NV 2015, 1611, LEXinform 0950050) hat der BFH entschieden, dass der Leistungsempfänger keine Erstattung nicht geschuldeter USt aus § 37 Abs. 2 AO bei Insolvenz des Rechnungsausstellers beanspruchen kann.

Ein Unternehmer rief den BFH an, nachdem er feststellte, dass sein Vertragspartner ihm zu Unrecht USt in Rechnung gestellt hatte. Nach entsprechender Rechnungsberichtigung verlangte er die Erstattung der von ihm an sein FA zurückgezahlten Vorsteuerbeträge. Hinzu kam noch, dass der Vertragspartner insolvent wurde und der Insolvenzverwalter zwar vom zuständigen FA die zu Unrecht in Rechnung gestellte USt nach Rechnungsberichtigung in voller Höhe erhielt, diese aber nur entsprechend der Insolvenzquote an den Unternehmer auszahlte. Das für den Unternehmer zuständige FA lehnte durch Abrechnungsbescheid die Erstattung der USt an den Unternehmer ab. Der BFH hielt dies für zutreffend. Nach Ansicht des BFH kann der Unternehmer seinen Erstattungsanspruch nicht auf § 37 Abs. 2 AO stützen. Einen solchen Anspruch auf Erstattung von geleisteten Überzahlungen kann nur derjenige geltend machen, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist. Für den BFH kann zu Unrecht gezahlte USt ausschließlich an den Rechnungsaussteller, der seine Rechnungen berichtigt hat, erstattet werden. Den Grund dafür sieht der BFH darin, dass § 37 Abs. 2 AO keinen Rückzahlungsanspruch des Leistungsempfängers vorsieht, der die USt, die in der Rechnung ausgewiesen ist, an den Rechnungsaussteller gezahlt hat. Der klagende Unternehmer war aber gerade der Rechnungsempfänger und nicht der Rechnungsaussteller, so dass kein Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO gegeben war.

Dieses Ergebnis hält der BFH auch vor dem Hintergrund unionsrechtlicher Regelungen für sachgerecht. Insbes. verneint der BFH das Bedürfnis, den Erstattungsanspruch bei Insolvenz des Leistenden auf den Leistungsempfänger zu übertragen. Insoweit bestehen keine unionsrechtlichen Vorgaben, so dass der nationale Gesetzgeber die Bedingungen des Erstattungsanspruchs bestimmen kann (s.a. Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0652734).

12.3. Istbesteuerung

Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) hat der BFH entschieden, dass dann, wenn der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Rahmen der Istbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die bereits vor Verfahrenseröffnung erbracht wurden, es sich bei der für die Leistung entstehenden USt um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO handelt.

Die Einordnung des Steueranspruchs in eine Insolvenzforderung oder in eine Masseverbindlichkeit bestimmt sich nach dem Zeitpunkt, zu dem der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Der BFH betont ausdrücklich, dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung für die Einordnung in Insolvenzforderungen oder in Masseverbindlichkeiten unerheblich ist (s.a. das BFH Urteil vom 1.4.2008, X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, LEXinform 5904338). Welche Anforderungen im Einzelnen an die somit erforderliche vollständige Tatbestandsverwirklichung im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts, nicht aber nach dem Insolvenzrecht (vgl. BFH Urteil vom 29.8.2007, IX R 4/07, BFH/NV 2007, 2429, LEXinform 0587899). Kommt es zur vollständigen Tatbestandsverwirklichung bereits vor Verfahrenseröffnung, handelt es sich um eine Insolvenzforderung, erfolgt die vollständige Tatbestandsverwirklichung erst nach Verfahrenseröffnung, liegt unter den Voraussetzungen des § 55 InsO eine Masseverbindlichkeit vor.

Die Einordnung der Umsatzsteuerschulden vor Verfahrenseröffnung ist u.a. vom Status des vorläufigen Insolvenzverwalters als »schwacher« oder »starker« Insolvenzverwalter abhängig (s.u.).

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung nach vereinnahmten Entgelten (Istbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird. Für die bei der Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten maßgebliche vollständige Tatbestandsverwirklichung kommt es dabei auf die Vereinnahmung des Entgelts an.

Entscheidendes Merkmal der Istbesteuerung ist nach dem Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG die Vereinnahmung des Entgelts, nicht aber die Leistungserbringung. Dementsprechend ist der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand in diesem Fall erst mit der Entgeltvereinnahmung vollständig verwirklicht und abgeschlossen. Hierdurch wird nicht auf den für die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten unerheblichen Zeitpunkt der Steuerentstehung abgestellt. Denn der Steueranspruch entsteht im Rahmen der Istbesteuerung erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird, nicht aber bereits mit der Vereinnahmung des Entgelts.

Unerheblich ist im Hinblick auf die Besonderheiten der Umsatzbesteuerung und die darüber hinaus zu beachtenden insolvenzrechtlichen Wertungen, ob der Insolvenzverwalter Entgelte für Leistungen vereinnahmt, die vor oder nach Verfahrenseröffnung erbracht wurden. Denn der Insolvenzverwalter hat mit der ab Verfahrenseröffnung bestehenden Aufgabe, die Insolvenzmasse zu verwerten, hinsichtlich der Vereinnahmung der Gegenleistungen für umsatzsteuerpflichtige Umsätze auch die dem Unternehmer zugewiesene Aufgabe des »Steuereinnehmers« übernommen. Denn nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist es der Insolvenzverwalter (§ 56 InsO), der die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners zu erfüllen hat, die diesem obliegen würden, wäre das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden (vgl. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 AO). Hierzu gehört die vollständige Versteuerung der nach Verfahrenseröffnung vereinnahmten Entgelte.

12.4. Sollbesteuerung

Mit Urteil vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996, s.a. Anmerkung von Widmann, UR 2011, 555 sowie Kahlert, DStR 2011, 1973) führt der BFH seine Rspr. vom 29.1.2009 (V R 64/07, BStBl II 2009, 682) zur Entgeltvereinnahmung bei der Istbesteuerung fort. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Der BFH stellt damit sicher, dass aus einem vom Insolvenzverwalter vereinnahmten Entgelt einschließlich USt im Regelfall auch die USt an das FA abgeführt werden muss.

Wird über das Vermögen eines Unternehmers, der umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringt, das Insolvenzverfahren eröffnet, vereinnahmen Insolvenzverwalter häufig Forderungen aus Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verfahrenseröffnung erbracht hat. Diese Forderungen setzen sich aus dem sog. Entgelt und dem Umsatzsteueranteil für die erbrachte Leistung zusammen. Hinsichtlich der Forderung tritt spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein (Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen, s.u.). Der Steuerbetrag ist deshalb nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Zieht der Insolvenzverwalter z.B. eine Forderung über 1 190 € ein, ist hierin bei Leistungen, die dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegen, ein Umsatzsteueranteil von 190 € enthalten. Der Umsatzsteuerbetrag ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen. Die vom Insolvenzverwalter vereinnahmte USt für eine vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistung ist auch in diesem Fall eine voll zu befriedigende Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE mit Beispiel; s.u. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG«).

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 1 unter AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO.

Die Umsatzsteuerforderung entsteht bei Sollversteuerung erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Dagegen ist sie grundsätzlich bereits begründet, soweit die Leistung erbracht ist. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter aber das bisher nicht entrichtete Entgelt, begründet dieses eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE).

Im Falle der Istversteuerung nach § 20 UStG entsteht die Umsatzsteuerforderung erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Insolvenzrechtlich begründet ist sie bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682). Das Gleiche gilt für die Anzahlungsbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG.

Beispiel 4:

S.a. Beispiel 2 unter AEAO Tz. 5.1 zu § 251 AO.

Der Vorsteuerrückforderungsanspruch (§ 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) entsteht ebenfalls erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums. Er ist aber zur Zeit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt oder Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übertragen worden ist, begründet, weil die Uneinbringlichkeit bereits zu diesem Zeitpunkt vorlag (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476). Spätestens ist der Vorsteuerrückforderungsanspruch mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet (BFH Urteil vom 22.10.2009, V R 14/08, BStBl II 2011, 988 und vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996).

12.5. Die Behandlung von Umsatzsteuer und Vorsteuer als Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO

12.5.1. Allgemeine Grundsätze

Die USt bzw. Vorsteuer gehört unter den folgenden Voraussetzungen des § 55 InsO zu den Masseverbindlichkeiten (s.a. BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 48/13, BStBl II 2015, 506, Rz. 16):

  • nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO durch Handlungen des Insolvenzverwalters (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 8 und Abs. 12 Satz 4 UStAE);

  • nach § 55 Abs. 2 InsO durch Handlungen des »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters. Die Verbindlichkeiten gelten nach Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten.

    Nach dem BFH-Urteil vom 11.7.2013 (XI B 41/13, BFH/NV 2013, 1647) ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Vereinnahmung des Entgelts durch den »starken« vorläufigen Insolvenzverwalter für eine vor seiner Bestellung zum vorläufigen Insolvenzverwalter vom Insolvenzschuldner ausgeführte Leistung mit der Verfahrenseröffnung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO begründet (s.a. BFH vom 1.3.2016, XI R 21/14, BStBl II 2016, 756; s.a. Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE);

  • nach § 55 Abs. 4 InsO durch Handlungen des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters oder des Schuldners mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 7 UStAE). Betroffen sind ausschließlich Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis.

12.5.2. Verbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO

Zur USt im Insolvenzeröffnungsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) entschieden, dass die USt für die Leistungen eines insolvenzbedrohten Unternehmers Masseverbindlichkeiten sein können. § 55 Abs. 4 InsO ordnet an, dass bestimmte Steueransprüche, die durch oder mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InsO) im Zeitraum nach seiner Bestellung bis zur Insolvenzeröffnung begründet worden sind, im eröffneten Insolvenzverfahren als Masseverbindlichkeiten gelten. Sie sind dann – anders als bloße Insolvenzforderungen – vorrangig zu befriedigen.

Die Entscheidung klärt eine für die Praxis wichtige Streitfrage und ist im Insolvenzeröffnungsverfahren aller Unternehmer, die umsatzsteuerpflichtige Leistungen erbringen, von großer Bedeutung, da § 55 Abs. 4 InsO die Steuerschuld zur Masseverbindlichkeit aufwertet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 80/2014, LEXinform 0442659).

Die Vorschrift ist nur nach Maßgabe der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse anzuwenden (§ 22 Abs. 2 InsO). Diese beziehen sich allerdings im Regelfall nicht auf Leistungen durch den insolvenzbedrohten Unternehmer, sondern auf den Forderungseinzug und damit auf das Recht des vorläufigen Insolvenzverwalters, Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Leistungen einzuziehen.

Das Insolvenzgericht kann den vorläufigen Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug ermächtigen. Der Forderungseinzug erfolgt in diesem Fall im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse und kann dementsprechend dazu führen, dass umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die mit dem Forderungseinzug im Zusammenhang stehen, zur Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO werden. Ob sich dies auch bereits aufgrund des allgemeinen Zustimmungsvorbehalts, der sich auf Verfügungen bezieht, ergeben kann, hatte der BFH nicht zu entscheiden.

Beachte:

Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476, Rz. 10) ist von einer Befugnis zur Entgeltvereinnahmung auch dann auszugehen, wenn der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter nur mit einem allgemeinen Zustimmungsvorbehalt ausgestattet wurde, denn der Drittschuldner kann schuldbefreiend nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters leisten (§ 24 Abs. 1 und § 82 InsO). Gleiches gilt, wenn der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter zur Kassenführung berechtigt ist.

Erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelten die nach Maßgabe des § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründeten Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 31).

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die als Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten für die Voranmeldungszeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen und bekannt zu geben. Hierbei ist es unbeachtlich, wenn für denselben Voranmeldungszeitraum bereits vor der Insolvenzeröffnung ein Vorauszahlungsbescheid vorlag, der sich gem. § 168 Satz 1 AO auch aus einer Steueranmeldung ergeben kann, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Eventuell erfolgte Zahlungen auf die als Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind im Abrechnungsteil der Festsetzung anzurechnen.

Die bisher gegen den Insolvenzschuldner (vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil) für die Zeiträume des vorläufigen Insolvenzverfahrens festgesetzten Umsatzsteuern sind – korrespondierend zu den Festsetzungen gegen die Insolvenzmasse – in Form einer Steuerberechnung mit anschließender (ggf. berichtigter) Tabellenanmeldung zu ändern, soweit darin unselbstständige Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt sind, die wegen § 55 Abs. 4 InsO nach Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeiten dem Unternehmensteil »Insolvenzmasse« zuzurechnen sind.

In der Umsatzsteuerjahreserklärung sind die die Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO begründenden unselbstständigen Besteuerungsgrundlagen mit den die Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 1 und ggf. § 55 Abs. 2 InsO begründenden Besteuerungsgrundlagen in der (Teil-)Umsatzsteuerjahreserklärung des Unternehmensteiles Insolvenzmasse zu berücksichtigen (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 37 bis 40).

12.5.3. Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG

12.5.3.1. Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen

Wie der BFH bereits für das eröffnete Insolvenzverfahren entschieden hat, werden die Entgelte für Leistungen, die der Unternehmer bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht hat und die der Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht vereinnahmt hat, im Augenblick vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 5 ff. UStAE). Maßgeblich ist hierfür, dass gem. § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, die auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter übergeht und dass der Unternehmer somit aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage ist, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem eigenen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da sie im Rahmen der Masseverwaltung und Masseverwertung zu vereinnahmen sind und damit zum Bereich der Masseverbindlichkeiten gehören (BFH Urteil vom 24.11.2011, V R 13/11, BStBl II 2012, 298 unter II.5.b).

Ebenso ist es im Insolvenzeröffnungsverfahren. Zwar ergibt sich das Recht zum Forderungseinzug hier nicht aus den einem Insolvenzverwalter gem. §§ 80 ff. InsO zustehenden Befugnissen. Erlässt das Insolvenzgericht aber entsprechend § 23 Abs. 1 Satz 3 InsO bei der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt das Verbot an Drittschuldner, an den Schuldner zu zahlen, und ermächtigt es den vorläufigen Insolvenzverwalter, Forderungen des Schuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen (§ 22 Abs. 2 InsO), wird damit das Rechtsverhältnis zwischen dem Schuldner und dem vorläufigen Insolvenzverwalter gegenüber Drittschuldnern gem. § 24 Abs. 1 InsO in einer Weise geregelt, die § 80 Abs. 1 und § 82 InsO entspricht.

Ordnet das Insolvenzgericht daher an, dass der Verwalter als vorläufiger Insolvenzverwalter berechtigt ist, Bankguthaben und sonstige Forderungen des Insolvenzschuldners einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen und verbietet es zudem den Drittschuldnern an den Insolvenzschuldner zu zahlen, führt dies wie im eröffneten Insolvenzverfahren zur Uneinbringlichkeit der dem Unternehmer zustehenden Entgelte. Denn auch im Insolvenzeröffnungsverfahren ist es dann dem Unternehmer aufgrund der auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangenen Einziehungsbefugnis nicht mehr möglich, das Entgelt für die zuvor entstandene Steuerschuld zu erlangen. Ob es zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, ist als erst nachträglich eintretender Umstand für die steuerrechtliche Beurteilung unerheblich (BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 48/13, BStBl II 2015, 506, Rz. 26 ff.).

Beachte:

Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476, Rz. 15) ist die Berichtigung i.S.d. § 17 UStG auch bei Bestellung eines »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ohne ausdrücklichem Recht zum Forderungseinzug anzuwenden (Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 2 UStAE).

Zur Begründung der Rechtsstellung eines »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters hat der BFH mit Urteil vom 9.12.2014 (X R 12/12, BStBl II 2016, 852, Nöcker, NWB 37/2015, 2710) Stellung genommen (s.o. unter dem Gliederungspunkt »schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter«).

Auch bei der Bestellung eines »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters erfolgt eine zweifache Berichtigung der USt (BFH vom 1.3.2016, XI R 21/14, BStBl II 2016, 756). Bestellt das Insolvenzgericht einen sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter, ist der Steuerbetrag für die steuerpflichtigen Leistungen, die der Unternehmer bis zur Verwalterbestellung erbracht hat, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG wegen Uneinbringlichkeit zu berichtigen (erste Berichtigung). Eine nachfolgende Vereinnahmung des Entgelts durch den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter führt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung des Steuerbetrages und begründet eine Masseverbindlichkeit i.S. v. § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE).

Für Steuerbeträge aus Umsätzen, die nach der Bestellung des sog. »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht worden sind, kommt hingegen keine Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG in Betracht. Diese Steuerbeträge gelten mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 6 und 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.5.2016, BStBl I 2016, 506).

Beispiel 5:

S.a. Beispiel 1 und 2 in Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476).

Der Insolvenzschuldner hat Forderungen aus steuerpflichtigen Umsätzen, die er vor der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht hat, i.H.v. 11 900 €. Er hat diese Umsätze zwar angemeldet, die Entrichtung des Entgelts vom Leistungsempfänger steht aber noch aus.

Lösung 5:

Durch die Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters werden diese Forderungen aus rechtlichen Gründen uneinbringlich, da der Leistungsempfänger nicht mehr an den Insolvenzschuldner leisten kann. Die für diese Umsätze geschuldeten Steuerbeträge sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 1 bis 3 UStAE).

Uneinbringlich werden auch die Entgelte für die Leistungen, die der Unternehmer nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt und Recht zum Forderungseinzug bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens (§§ 26, 27 InsO) erbringt oder bezieht. Für eine differenzierende Betrachtung nach den Leistungen, die das Unternehmen vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt oder bezieht und den Leistungen, die das Unternehmen nach dessen Bestellung bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens erbringt oder bezieht, besteht insbes. unter Berücksichtigung der insolvenzrechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters kein sachlicher Rechtfertigungsgrund. Erbringt der Unternehmer Leistungen, ist die Befugnis, die hierfür geschuldeten Entgelte zu vereinnahmen, in beiden Fällen auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen. Anders als bei Leistungen, die durch einen verwaltungs- und verfügungsberechtigten vorläufigen Insolvenzverwalter (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Fall 1 InsO) oder nach Insolvenzeröffnung durch den Insolvenzverwalter erbracht werden, kommt es damit zu einer Trennung von Leistungserbringung und Entgeltvereinnahmung.

Beispiel 6:

Nach der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt der Insolvenzschuldner steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 5 950 €.

Lösung 6:

Diese Umsätze hat er im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung grundsätzlich zu versteuern. Gleichzeitig sind die Steuerbeträge für diese Umsätze nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen, da die Forderung aus rechtlichen Gründen uneinbringlich wird (Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 4 UStAE).

Beachte:

Berechnet der leistende Unternehmer seine Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), so entsteht die USt für ausgeführte Leistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wird. Wird das Entgelt für eine Leistung uneinbringlich, ergibt sich daher kein weiterer Handlungsbedarf, da die USt noch nicht entstanden ist. Änderungen der Entgeltvereinbarung führen nur dann zu einer USt-Berichtigung nach § 17 UStG, wenn der leistende Unternehmer das ursprüngliche vereinbarte Entgelt bereits vereinnahmt hat. Die USt-Berichtigung ist dann für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das bereits vereinnahmte Entgelt ganz oder teilweise zurückgezahlt wird.

12.5.3.2. Umsatzsteuerberichtigung nach Forderungseinzug

Im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten kommt es im Anschluss an die Uneinbringlichkeit durch die Vereinnahmung des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung (BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 48/13, BStBl II 2015, 506, Rz. 32 ff.). Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 31/12, BStBl II 2015, 674, Rz. 22 und BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 17).

Beispiel 7:

Nach der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erbringt der Insolvenzschuldner im Voranmeldungszeitraum April 05 steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 5 950 €. Im Voranmeldungszeitraum April 05 vereinnahmt der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter 2 000 €.

Lösung 7:

S.a. Beispiel 1 und 2 in Rz. 16 und Beispiel 3 in Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476).

Die Umsätze hat der Insolvenzschuldner im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung (April 05) grundsätzlich zu versteuern. Gleichzeitig sind die Steuerbeträge für diese Umsätze nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG im Voranmeldungszeitraum April 05 zu berichtigen, da die Forderung aus rechtlichen Gründen uneinbringlich wird.

Durch die Vereinnahmung des Entgelts sind die darin enthaltenen Steuerbeträge für die Umsätze nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Voranmeldungszeitraum April 05 insoweit ein zweites Mal zu berichtigen. Diese zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erfolgt im Unternehmensteil Insolvenzmasse und führt daher zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 4 ff. UStAE).

Die zweite Berichtigung gilt auch in Fällen der Vereinnahmung eines Entgelts, in denen das Entgelt bereits vor der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters aus tatsächlichen Gründen (z.B. wegen Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners) als uneinbringlich behandelt worden ist, und der darin enthaltene Steuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt wurde. Insoweit führt die aufgrund der Vereinnahmung erneut nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG durchzuführende Steuerberichtigung zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 Abs. 4 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 7 UStAE; s.a. das Beispiel in Abschn. 17.1 Abs. 14 UStAE).

Im Fall der Istversteuerung führt die Vereinnahmung der Entgelte durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682 und BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 19).

12.5.3.3. Vorsteuerberichtigung

Zu berichtigen ist auch der Vorsteuerabzug. Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus nicht bezahlten Leistungsbezügen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 UStG mit der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt entsteht. Der Gläubiger des Schuldners, für den der vorläufige Insolvenzverwalter bestellt wird, kann dann seinen Entgeltanspruch aus der an den Schuldner erbrachten Leistung – selbst wenn es nachfolgend zu keiner Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, sondern diese z.B. mangels Masse unterbleibt – zumindest für die Dauer des Eröffnungsverfahrens und damit im Regelfall über einen längeren Zeitraum von ungewisser Dauer nicht mehr durchsetzen. Entsprechende Vorsteuerrückforderungsansprüche des FA gegenüber dem Insolvenzschuldner stellen Insolvenzforderungen dar (BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 48/13, BStBl II 2015, 506, Rz. 30 und BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 20).

Der Vorsteuerabzug aus Leistungen, die der Insolvenzschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren bezieht, ist ebenfalls aus rechtlichen Gründen uneinbringlich und entsprechend nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 16 UStAE). Dies gilt sowohl bei der Besteuerung nach vereinbarten als auch nach vereinnahmten Entgelten. Da dieser Berichtigungsanspruch regelmäßig mit dem ursprünglichen Vorsteueranspruch im gleichen Voranmeldungszeitraum zusammenfällt, ergeben sich grundsätzlich keine Steueransprüche, die als Insolvenzforderungen geltend zu machen wären.

Durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter veranlasste Zahlungen von Entgelten aus vor oder nach seiner Bestellung bezogenen Leistungen führen zu einer zweiten Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG. Auch dies kann im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.

Beispiel 8:

Nach der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters erhält der Insolvenzschuldner im Voranmeldungszeitraum April 05 steuerpflichtige Leistungen sowie eine ordnungsgemäße Rechnung i.H.v. 5 950 €. Im Voranmeldungszeitraum April 05 veranlasst der »schwache« vorläufige Insolvenzverwalter die Zahlung von 2 000 €.

Lösung 8:

Die Vorsteuer ist im Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs und nach Erhalt einer ordnungsgemäßen Rechnung (April 05) nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und abzugsfähig. Gleichzeitig sind die Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG im Voranmeldungszeitraum April 05 zu berichtigen, da die Forderung des Leistungserbringers aus rechtlichen Gründen uneinbringlich wird.

Durch die Zahlung des Entgelts sind die Vorsteuerbeträge für die erhaltenen Leistungen nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG im Voranmeldungszeitraum April 05 insoweit ein zweites Mal zu berichtigen. Die zweite Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG mindert den Steueranspruch und ist im Fall einer nachfolgenden Insolvenzeröffnung bei der Berechnung der sich für den Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum ergebenden Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO anspruchsmindernd zu berücksichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 16 UStAE).

Hinweis:

Eine Vorsteuervergütung zugunsten der Insolvenzmasse aufgrund einer Quotenzahlung setzt voraus, dass hinsichtlich der betroffenen Entgeltforderungen zuvor eine Vorsteuerkürzung erfolgte und der Betrag auch tatsächlich an das FA abgeführt wurde. Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 20.2.2018 (15 K 1514/15, EFG 2018, 697, LEXinform 5021136, rkr.) entschieden.

Der Kläger war Insolvenzverwalter über das Vermögen einer GmbH. Weder der Kläger noch die GmbH gaben für Zeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahrens und des Insolvenzverfahrens USt-Erklärungen ab. Das FA meldete die bis zur Insolvenzeröffnung entstandenen USt-Beträge zur Insolvenztabelle an. In den Berechnungen nahm es keine Vorsteuerkürzungen bezüglich solcher Eingangsrechnungen der GmbH vor, die die GmbH bis zur Insolvenzeröffnung nicht mehr bezahlt hatte. Im Jahr 13 leistete der Kläger Quotenzahlungen auf zur Insolvenztabelle angemeldete und von ihm anerkannte Forderungen und beantragte hierfür beim FA eine Vorsteuervergütung. Dies lehnte das FA mit der Begründung ab, dass im Rahmen der Insolvenzeröffnung keine entsprechenden Vorsteuerkorrekturen zulasten der Insolvenzmasse vorgenommen worden seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die vom Kläger als Insolvenzverwalter beantragten Vorsteuerbeträge auf die Quotenzahlungen seien nicht zu vergüten. § 17 UStG beinhalte eine erste Vorsteuerberichtigungspflicht hinsichtlich der Rechnungen, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr bezahlt wurden und eine zweite gegenläufige Vorsteuerberichtigungspflicht hinsichtlich der nachträglich im Hinblick auf die Quote erfolgten Zahlungen (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 16 UStAE). Die zweite Berichtigung hinge davon ab, dass die erste Berichtigung vorgenommen und die aufgrund der Vorsteuerkürzung entstandenen Beträge eingezogen wurden. Anderenfalls träte eine gesetzlich nicht vorgesehene und nicht gerechtfertigte Privilegierung der Insolvenzmasse ein. Diese Verknüpfung sei jedenfalls im Streitfall zu fordern, weil weder die GmbH noch der Kläger als Insolvenzverwalter ihren Pflichten zur Kürzung der Vorsteuern im Rahmen der Insolvenzeröffnung nachgekommen seien (s. Mitteilung des FG Münster vom 15.3.2018, LEXinform 0447972).

Beachte:

Durch das BMF-Schreiben vom 18.11.2015 (BStBl I 2015, 886) wurde in das BMF-Schreiben zu den Anwendungsfragen zu § 55 Abs. 4 InsO vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476) eine Übergangsregelung hinsichtlich der Rechtswirkungen des BFH-Urteils vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) eingefügt.

Die in dem BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476) entsprechend den Rechtsgrundsätzen des BFH-Urteils vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) in Rz. 9 bis 23 getroffenen Regelungen sind erstmalig auf Besteuerungstatbestände in Steuerfällen anzuwenden, bei denen die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht nach dem 31.12.2014 angeordnet wurden. Wurden die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht vor dem 1.1.2015 angeordnet, sind in diesen Fällen die Regelungen in Rz. 11 bis 19 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 (BStBl I 2012, 120) weiterhin anzuwenden.

Die folgende Übersicht fasst die oben dargestellten Grundsätze unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996) und vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) zusammen (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE und AEAO Tz. 9.2 zu § 251 AO). Zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit im vorläufigen Insolvenzverfahren s.a. BMF vom 18.5.2016, BStBl I 2016, 506.

Unternehmen

Insolvenzeröffnung

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Unternehmers kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile; es gilt aber trotzdem weiterhin der Grundsatz der Unternehmenseinheit. Zwischen den einzelnen Unternehmensteilen können einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE).

Unternehmensteile

Vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil

Insolvenzmasse

Verbindlichkeiten des »starken« vorläufigen Insolvenzverwalters (§ 55 Abs. 2 InsO)

oder

Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die vom »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner begründet worden sind (§ 55 Abs. 4 InsO)

Verbindlichkeiten aus dem restlichen Vermögen

Verbindlichkeiten aus dem vom Insolvenzverwalter freigegebenen Vermögen (§ 35 Abs. 2 InsO)

Verbindlichkeiten aus dem restlichen Vermögen, die vom Insolvenzverwalter begründet wurden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO)

Latente Masseverbindlichkeiten, die nach der Insolvenzeröffnung als Masseverbindlichkeiten gelten (s.a. BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 28 ff.).

Insolvenzforderungen

Masseverbindlichkeiten

Umsatzsteuer- und Vorsteuerbeträge aus diesen Unternehmensteilen können nicht miteinander verrechnet werden (s.a. FG Münster Urteil vom 26.1.2017, 5 K 3730/14, EFG 2017, 614, LEXinform 5019959, rkr. sowie Mitteilung des FG Münster vom 15.3.2017, LEXinform 0446093). Trotz einer Steuerschuld für den insolvenzfreien Unternehmensteil kann es zu einem Vorsteuerüberschuss und damit zu einer Umsatzsteuervergütung für die dem Insolvenzverwalter unterliegende Insolvenzmasse kommen (s.a. BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 32 ff.).

Vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil

Leistungserbringung

Insolvenzmasse (kein freigegebenes Vermögen)

Entgeltvereinnahmung durch Insolvenzverwalter.

Istversteuerer

Entgelt bisher nicht vereinnahmt.

Im Fall der Istversteuerung führt die Vereinnahmung der Entgelte durch den »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 19; Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 7 UStAE).

Im Fall der Istversteuerung führt die Vereinnahmung der Entgelte durch den »starken« vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 2 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE).

Erst mit der Entgeltvereinnahmung ist der USt-Anspruch vollständig verwirklicht und abgeschlossen (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682). Es handelt sich um eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (AEAO Tz. 5.1 Beispiel 1 zu § 251 AO).

Vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil

Leistungserbringung

Insolvenzmasse (kein freigegebenes Vermögen)

Sollversteuerer

Entgelt bisher nicht vereinnahmt:

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht nach § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter über. Das Entgelt ist in die Insolvenzmasse zu leisten (Masseverbindlichkeit).

Wird demnach die Entgeltforderung für vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich, begründet die spätere Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter eine erneute Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese Berichtigung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen. Die erste Steuerberichtigung aufgrund der Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und die zweite Steuerberichtigung aufgrund der Vereinnahmung führen somit zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens.

Die aufgrund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; Abschn. 17.1 Abs. 11 Satz 7 bis 9 UStAE mit Beispiel).

Mit Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters werden bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen im Augenblick vor der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich. Uneinbringlich werden auch die Entgelte für die Leistungen, die der Insolvenzschuldner nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens (§§ 26, 27 InsO) erbringt.

Die Bemessungsgrundlage ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UStG auf 0 € zu berichtigen.

Im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten kommt es im Anschluss an die Uneinbringlichkeit durch die Vereinnahmung des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen.

Diese zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2UStG erfolgt im Gegensatz zur ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG im Unternehmensteil Insolvenzmasse und führt daher zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1, 2 bzw. Abs. 4 InsO (s.a. BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 17 ff.; Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 4 und Abs. 13 Satz 7 UStAE).

Abb.: Masseverbindlichkeit der Umsatzsteuer

Beispiel 9:

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

Bis 31.1.12: Zeitraum vor der Stellung eines Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Der Unternehmer U unterliegt keinerlei Beschränkungen.

1.2.12: Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 13 ff. InsO) und Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO durch das Insolvenzgericht. Es kann sich dabei entweder um einen starken oder um einen schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter handeln (s.o.).

4.3.12: Eröffnungsbeschluss und Bestellung eines Insolvenzverwalters (§ 27 Abs. 1 InsO).

a.

Unternehmer U führt Leistungen aus und vereinnahmt das Entgelt in der Zeit bis zum 31.1.12. Die dafür geschuldete USt wird nicht an das FA abgeführt.

Lösung 9a:

Der den Umsatzsteueranspruch begründete Tatbestand wurde bereits vor Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters vollständig verwirklicht. Die USt-Schuld gilt weder nach § 55 Abs. 2 noch nach § 55 Abs. 4 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit (Rz. 18 des BFH-Urteils vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996). Es handelt sich um eine Insolvenzforderung, die schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden ist (§§ 174 und 175 InsO; AEAO Tz. 5.1 und 5.2 zu § 251 AO).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

b.

Unternehmer U führt Leistungen aus.

Das Entgelt wurde nach dem 31.1.12 und vor dem 4.3.12 vereinnahmt, die dafür geschuldete USt allerdings nicht an das FA abgeführt.

Das Insolvenzgericht hat einen »starken« vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt.

Lösung 9b:

Der »starke« vorläufige Insolvenzverwalter ist Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO. Mit seiner Bestellung am 1.2.12 geht die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf ihn über. Mit seiner Bestellung wird das Unternehmen in mehrere Unternehmensteile aufgespalten. Der Steuerbetrag ist im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil uneinbringlich geworden und nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Mit Vereinnahmung ist der Steuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bei Vereinnahmung durch den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 4 UStAE).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

c.

Unternehmer U führt Leistungen aus.

Das Entgelt wurde nach dem 31.1.12 und vor dem 4.3.12 vereinnahmt, die dafür geschuldete USt allerdings nicht an das FA abgeführt.

Das Insolvenzgericht hat einen »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt.

Lösung 9c:

Sicherungsmaßnahmen vor dem 1.1.2015 angeordnet:

Wurden die Sicherungsmaßnahmen vom Insolvenzgericht vor dem 1.1.2015 angeordnet, sind in diesen Fällen die Regelungen in Rz. 11 bis 19 des BMF-Schreibens vom 17.1.2012 (BStBl I 2012, 120) weiterhin anzuwenden (BMF vom 18.11.2015, BStBl I 2015, 886).

Mit Bestellung des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters bleibt die Verfügungsbefugnis beim Unternehmer. Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter – selbst mit einem Zustimmungsvorbehalt – ist kein Vermögensverwalter i.S.d. § 34 AO (BFH Beschluss vom 30.12.2004, VIII B 145/04, BFH/NV 2005, 665, LEXinform 5900650).

Masseverbindlichkeiten werden durch den »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter u.a. nach § 55 Abs. 4 InsO dadurch begründet, dass er Forderungen einzieht. Der Forderungseinzug stellt eine Handlung des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters dar. Bei der Istbesteuerung wird durch diese Handlung des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand mit der Entgeltvereinnahmung vollständig verwirklicht und abgeschlossen (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682). Die USt stellt somit bei der Istversteuerung eine Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis dar, die von einem »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden ist. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht somit eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 4 InsO (BMF vom 17.1.2012, BStBl I 2012, 120, Rz. 17).

Bei der Sollversteuerung führt die bloße Vereinnahmung der Entgelte aus Umsätzen, die vor dem Insolvenzeröffnungsverfahren getätigt wurden, durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren nicht zu Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO (BMF vom 17.1.2012, BStBl I 2012, 120, Rz. 18). Die USt ist als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden.

Sicherungsmaßnahmen nach dem 31.12.2014:

Im Fall der Istversteuerung führt die Vereinnahmung der Entgelte durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Entstehung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 4 InsO (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 19).

Aufgrund der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters werden nach der Sollversteuerung die noch ausstehenden Entgelte für zuvor erbrachte Leistungen im Augenblick vor der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist.

Im Fall der Sollversteuerung kommt es im Anschluss an die Uneinbringlichkeit durch die Vereinnahmung des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Diese zweite Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erfolgt im Gegensatz zur ersten Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG im Unternehmensteil Insolvenzmasse und führt daher zu Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 17 und 18 sowie Abschn. 17.1 Abs. 13 UStAE).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

d.

Unternehmer U führt Leistungen aus.

Das Entgelt fällt wegen Zahlungsunfähigkeit des Entgeltschuldners aus und die Bemessungsgrundlage wird nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG berichtigt.

Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter vereinnahmt das Entgelt im vorläufigen Insolvenzverfahren.

Lösung 9d:

Der Vereinnahmung des Entgelts durch den schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter führt zu einer Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 14 Satz 1 bis 3 UStAE sowie BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 18).

Wird hingegen vom Insolvenzgericht ein sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO eingesetzt, liegen insoweit sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO vor. Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht, mithin im vorläufigen Insolvenzverfahren (Abschn. 17.1 Abs. 14 Satz 4 und 5 UStAE).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

e.

Unternehmer U führt Leistungen aus.

Das Entgelt für die ausgeführten Leistungen in der Zeit vor der Insolvenz wird durch den Insolvenzverwalter vereinnahmt.

Lösung 9e:

Vereinnahmt der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung, begründet die Entgeltvereinnahmung nicht nur bei der Istbesteuerung (BFH Urteil vom 29.1.2009, V R 64/07, BStBl II 2009, 682), sondern auch bei der Sollbesteuerung eine Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996; s.a. Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE).

Erbringt der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt daher spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein (Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen). Der Steuerbetrag ist bei Sollbesteuerung deshalb nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 22/10, BStBl II 2011, 996). Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen (Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

f.

Unternehmer U führt mit Genehmigung des vorläufigen Insolvenzverwalters Leistungen aus. Das dafür in Rechnung gestellte Entgelt wird auch vereinnahmt, die geschuldete USt wird nicht an das FA abgeführt.

Vom Insolvenzgericht wird ein »schwacher« vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.

Lösung 9f:

Zunächst werden die Entgelte für die Leistungen, die der Insolvenzschuldner nach Bestellung des »schwachen« vorläufigen Insolvenzverwalters bis zur Beendigung des Insolvenzeröffnungsverfahrens (§§ 26, 27 InsO) erbringt, uneinbringlich. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 13 und 16; Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 3 und 4 UStAE).

Im Fall der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten kommt es im Anschluss an die Uneinbringlichkeit durch die Vereinnahmung des Entgeltes gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG zu einer zweiten Berichtigung. Dem steht nicht entgegen, dass die erste Berichtigung aufgrund Uneinbringlichkeit und die zweite Berichtigung aufgrund nachfolgender Vereinnahmung ggf. im selben Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum zusammentreffen (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 17; Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 5 UStAE).

Sowohl bei der Ist-, als auch bei der Sollversteuerung wird die USt-Schuld durch den Insolvenzverwalter begründet. Sowohl beim starken als auch beim schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter gilt die USt-Schuld nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit (§ 55 Abs. 1 Nr. 1InsO; Abschn. 17.1 Abs. 13 Satz 9 UStAE).

1.2.12

4.3.12

Zeit vor der Insolvenz

Vorläufiges Insolvenzverfahren

Insolvenzverfahren

g.

Unternehmer U führt mit Genehmigung des vorläufigen Insolvenzverwalters Leistungen aus. Das dafür in Rechnung gestellte Entgelt wird nicht vereinnahmt, die bei der Sollbesteuerung geschuldete USt wird nicht an das FA abgeführt.

Vom Insolvenzgericht wird ein »starker« vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.

Das Entgelt für die Leistungen im vorläufigen Insolvenzverfahren wird durch den Insolvenzverwalter vereinnahmt.

Lösung 9g:

Wird vom Insolvenzgericht ein sog. »starker« vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO bestellt, ist dieser Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3 AO. Da auf ihn die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergeht, tritt bereits mit seiner Bestellung die Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile ein (Abschn. 17.1 Abs. 12 UStAE).

Bei der Istversteuerung wird erst durch die Entgeltentrichtung der den Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig verwirklicht und abgeschlossen. Die USt-Schuld stellt damit eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar.

Bei der Sollbesteuerung wird die USt-Schuld durch einen starken vorläufigen Insolvenzverwalter begründet. Die USt-Schuld gilt nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 7 UStAE).

Für Steuerbeträge aus Umsätzen, die nach der Bestellung als sog. »starker« vorläufiger Insolvenzverwalter erbracht worden sind, kommt keine Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG in Betracht, da kein Wechsel des Unternehmensteils (Insolvenzmasse) vorliegt. Diese Umsätze stellen vor und mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO dar (Abschn. 17.1 Abs. 12 Satz 6 und 7 UStAE).

12.6. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Ansprüche der Finanzverwaltung aus Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens anfallen, sind insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten. Dies hat der speziell für Umsatzsteuerstreitigkeiten zuständige 5. Senat des FG Münster mit Urteil vom 8.10.2009 entschieden (5 K 1096/07 U, LEXinform 5009334).

Im Streitfall machte die Steuerschuldnerin, eine GbR, Vorsteuer aus den Bauerrichtungskosten für eine Einkaufspassage geltend. Das FA zahlte die Vorsteuer anteilig i.H.d. umsatzsteuerpflichtigen Vermietungen aus. In den folgenden Jahren verringerte sich der steuerpflichtige Vermietungsanteil, so dass – begrenzt auf zehn Jahre – die Vorsteuer anteilig zu Lasten der Gesellschaft zu berichtigen war (§ 15a UStG). Nachdem über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, forderte das FA vom Insolvenzverwalter die Rückzahlung von anteilig zu Unrecht ausgezahlter Vorsteuer, die auf Zeiträume nach Insolvenzeröffnung entfiel. Der Insolvenzverwalter wehrte sich mit dem Hinweis, es handele sich um zur Insolvenztabelle anzumeldende Forderungen.

Das FG Münster trat der Ansicht des klagenden Insolvenzverwalters entgegen und qualifizierte die streitige Vorsteuerrückforderung nach § 15a UStG als Masseverbindlichkeit, die der Insolvenzverwalter – außerhalb der quotalen Verteilung – aus der Insolvenzmasse zu bezahlen habe (§§ 53, 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Der Vorsteuerberichtigungsanspruch aus § 15a UStG entstehe für jedes Kj., in dem sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Umstände gegenüber dem Erstjahr geändert hätten. Es handele sich um einen eigenständigen Steuertatbestand, der durch die Verwaltung der Insolvenzmasse, nämlich die teilweise steuerfreie Vermietung des Objekts, jährlich neu begründet werde.

Mit Urteil vom 9.2.2011 (XI R 35/09, BStBl II 2011, 1000) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Münster bestätigt. Bei der im Streitfall vorgenommenen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ging es nicht »um die Korrektur der Besteuerung eines von dem Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgeschlossenen Rechtsgeschäfts«. Vielmehr hat das FA die Vorsteuerbeträge, die für den Bezug von WG für das Unternehmen vor Eintritt der Insolvenz angefallen und abgezogen worden sind, in den Streitjahren nach § 15a UStG teilweise zurückgefordert, weil der Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens die WG (durch Vermietung) abweichend von den ursprünglichen Verhältnissen tatsächlich verwendet hat. Diese Vermietung in den Streitjahren war eine Verwaltung oder Verwertung der Insolvenzmasse i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn nach § 108 Abs. 1 InsO bestehen Miet- und Pachtverhältnisse des Schuldners über unbewegliche Gegenstände oder Räume »mit Wirkung für die Insolvenzmasse« fort; dies gilt auch für Miet- und Pachtverhältnisse, die der Schuldner als Vermieter oder Verpächter eingegangen war. Damit ist die Vermietung der Insolvenzmasse zuzurechnen. Erst mit Ablauf des jeweiligen Kj. steht fest, ob und in welchem Umfang sich durch die Vermietung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben (§ 15a Abs. 1 UStG). Die der Masse zuzurechnende Vermietung ist ausschlaggebend dafür, ob eine Verpflichtung zur Berichtigung nach § 15a UStG besteht. Dann aber kann die aus § 15a Abs. 1 UStG resultierende Verbindlichkeit kein anderes Schicksal haben als die sonstigen Verpflichtungen im Zusammenhang mit den Mietverträgen.

Mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 24/11, BStBl II 2012, 466) bestätigt der BFH seine Rspr., wonach die Vorsteuerrückforderung i.S.d. § 15a UStG dann als Masseverbindlichkeit i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO anzusehen ist, wenn die Berichtigung nach § 15a UStG auf einer steuerfreien Veräußerung durch den Insolvenzverwalter im Rahmen der Verwaltung und Verwertung der Masse beruht.

Ist während der vorläufigen Insolvenzverwaltung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG durchzuführen, fällt diese in den Anwendungsbereich des § 55 Abs. 4 InsO, soweit die Änderung der Verhältnisse im Rahmen der Befugnisse des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters veranlasst wurde (BMF vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476, Rz. 22).

12.7. Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen

12.7.1. Allgemeine Grundsätze

Zur Anrechnung der Sondervorauszahlung in Insolvenzfällen nimmt die Vfg. der OFD Cottbus vom 4.12.2002 (S 7348 – 0003 – St 244, UR 2003, 310) Stellung. S.a. OFD Frankfurt vom 4.11.2009 (S 7340 A – 85 – St 11, Rz. 64 ff.).

Wurde eine Sondervorauszahlung gem. § 47 UStDV durch den Unternehmer entrichtet, so ist die Sondervorauszahlung i.d.R. bei der Festsetzung der USt-Vorauszahlung für den Monat Dezember anzurechnen (§ 48 Abs. 4 UStDV, Abschn. 18.4 Abs. 5 UStAE). Dies gilt grundsätzlich auch in Insolvenzfällen, da die Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners keinen Einfluss hat (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639). Unerheblich ist auch, dass dem Insolvenzverwalter aus insolvenzrechtlichen Gründen (Abgrenzung Insolvenzforderungen zu den Masseverbindlichkeiten) eine neue zweite Steuernummer erteilt wird. Die Anrechnung der Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums ist abgabenrechtlich nicht Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens, sondern Teil des Erhebungsverfahrens.

Die Abrechnung der Sondervorauszahlung ist ein eigenständiger Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, der unabhängig von der Steuerfestsetzung mit eigenen Rechtsmitteln angegriffen werden kann und muss (s.a. AEAO zu § 218). Dies gilt sowohl für die Anrechnungsverfügung, aus der sich ergibt, inwieweit die festgesetzte Steuer bereits durch Zahlungen erloschen ist oder inwieweit ein Stpfl. einen Anspruch auf Erstattung von Überzahlungen hat, als auch für den Abrechnungsbescheid.

12.7.2. Anrechnung der Sondervorauszahlung

12.7.2.1. Widerruf der Dauerfristverlängerung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Nach § 46 Satz 2 UStDV ist eine bereits gewährte Dauerfristverlängerung zu widerrufen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheint. In Insolvenzfällen ist eine Gefährdung des Steueranspruchs bereits dann gegeben, wenn dem FA bekannt wurde, dass der Unternehmer oder ein Dritter einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hat. In derartigen Fällen ist der Widerruf unverzüglich formlos gegenüber dem Unternehmer bekanntzugeben. Der Widerruf ist mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen.

Der Widerruf bewirkt, dass in dem Monat, in dem der Widerruf ausgesprochen wurde, die Sondervorauszahlung auf die Steuerschuld des entsprechenden Voranmeldungszeitraums angerechnet werden kann.

Beispiel 10:

Der Unternehmer U hat am 10.6.02 einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt. Das FA hat am 20.6.02 den Widerruf gegenüber dem Insolvenzschuldner bekannt gegeben. Das Insolvenzverfahren wurde am 10.8.02 eröffnet.

Lösung 10:

Die Anrechnung der geleisteten Sondervorauszahlung ist im Monat Juni 02 vorzunehmen. Führt die Anrechnung zu einer Steuererstattung, besteht die uneingeschränkte Möglichkeit der Verrechnung mit anderen fälligen Steuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Da die Überzahlungen des Insolvenzschuldners Zeiträume vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens betreffen, ist der Erstattungsanspruch aus überzahlter USt aufgrund des § 47 UStDV im Zeitpunkt der Eröffnung zumindest bedingt entstanden (§ 95 InsO; vgl. analog FG Nürnberg, rkr. Urteil vom 10.3.1992, UR 1993, 173). Es ist daher von besonderer Bedeutung, dass der Widerruf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, damit die Sondervorauszahlung mit den – vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen – »unsicheren« Insolvenzforderungen verrechnet werden kann.

Beispiel 11:

Der Unternehmer U hat am 10.6.02 einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt. Das FA hat am 7.8.02 den Widerruf gegenüber dem Insolvenzschuldner bekannt gegeben. Das Insolvenzverfahren wurde am 10.8.02 eröffnet.

Lösung 11:

Die Anrechnung der geleisteten Sondervorauszahlung ist im Monat August 02 vorzunehmen. Obwohl in diesem Monat das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Voranmeldungszeitraum durch die Insolvenzeröffnung nicht unterbrochen wird, ist die Sondervorauszahlung ausschließlich auf Insolvenzforderungen anzurechnen. Insoweit haben die insolvenzrechtlichen Bestimmungen Vorrang vor den steuerrechtlichen Vorschriften (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 87/99, BStBl II 2000, 639). Der Voranmeldungszeitraum ist insoweit zu begrenzen und umfasst den Zeitraum 1.1. bis zum 10.8.02. Führt die Anrechnung zu einer Steuererstattung, besteht auch hier die uneingeschränkte Möglichkeit der Verrechnung mit anderen fälligen Steuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners.

Die Anrechnung steht, da der Widerruf vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgesprochen wurde, nicht für Zeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Verfügung. Insbesondere kommt eine Erstattung an die Insolvenzmasse nicht in Betracht. Werden gegen diese Verfahrensweise durch den Insolvenzverwalter Einwendungen erhoben, so ist ein Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO gegenüber dem Insolvenzverwalter zu erlassen.

12.7.2.2. Kein Widerruf der Dauerfristverlängerung im Kalenderjahr der Insolvenzeröffnung

Wurde die Dauerfristverlängerung im Kj. der Insolvenzeröffnung nicht widerrufen, ist die festgesetzte Sondervorauszahlung bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum – also den Monat Dezember – des Besteuerungszeitraums anzurechnen (§ 48 Abs. 4 UStDV). Besteuerungszeitraum ist das Kj. (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Ist die Sondervorauszahlung höher als die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, auf die sie gem. § 48 Abs. 4 UStDV anzurechnen ist, kommt zwar ein Erstattungsanspruch in Betracht. Da die Sondervorauszahlung »für das jeweilige Kj.« erfolgt (§ 48 Abs. 2 Satz 1 UStDV), kann der Insolvenzverwalter die Erstattung allerdings nur verlangen, soweit er die übrigen Vorauszahlungen für das Kj. gezahlt hat und nicht schuldig geblieben ist.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Ansprüche auf Erstattung von vor Eröffnung geleisteten Vorauszahlungen gehören zur Insolvenzmasse (vgl. BFH Urteil vom 18.7.2002, V R 56/01, BStBl II 2002, 705 und vom 4.5.1993, VII R 96/92, BFH/NV 1994, 287; vom 6.11.2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39). Die Anrechnung der Sondervorauszahlung für den Monat Dezember führt nur dann zu einer Erstattung an den Insolvenzverwalter, wenn für das gesamte Kj. (also einschließlich der Zeiträume bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens) keine Umsatzsteuerrückstände bestehen. Anderenfalls ist ein möglicher Erstattungsbetrag des Monats Dezember auf rückständige Umsatzsteuern für dieses Kj. anzurechnen.

Gem. § 48 Abs. 4 UStDV ist die Sondervorauszahlung zunächst bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Besteuerungszeitraums (Kalenderjahrs) anzurechnen. Soweit die Sondervorauszahlung durch die Anrechnung beim letzten Voranmeldungszeitraum noch nicht verbraucht ist, ist sie auf die restliche noch offene Jahressteuer anzurechnen. Ist die Sondervorauszahlung auch dann noch nicht verbraucht, hat der Unternehmer insoweit einen Erstattungsanspruch (BFH Urteil vom 6.11.2002, V R 21/02, BStBl II 2003, 39). Dies gilt auch im Fall der Insolvenz; der Erstattungsanspruch fällt dann in die Insolvenzmasse.

Die Anrechnung erfolgt durch Umbuchung auf das Steuerkonto für Insolvenzforderungen – bisherige Steuernummer – und gegenüber dem Insolvenzverwalter durch eine entsprechende Aufrechnungserklärung.

Beispiel 12:

Über das Vermögen des Unternehmers U wurde am 10.6.02 das Insolvenzverfahren eröffnet. U hatte eine Sondervorauszahlung i.H.v. 10 000 € entrichtet. Die Dauerfristverlängerung wurde nicht widerrufen. Für den Zeitraum 1.1.02 bis zum Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen Umsatzsteuerrückstände von 50 000 € (unter der bisherigen Steuernummer), die zur Insolvenztabelle angemeldet wurden. Die vom Insolvenzverwalter für den Monat Dezember (neue Steuernummer) abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung weist nach Anrechnung der Sondervorauszahlung einen Erstattungsbetrag von 15 000 € aus. Der Insolvenzverwalter begehrt die Erstattung des gesamten Betrages.

Lösung 12:

I.H.v. 10 000 € (Anteil Sondervorauszahlung) besteht für den Insolvenzverwalter keine Erstattungsberechtigung, da für den Zeitraum 1.1.02 bis zum Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Umsatzsteuerrückstände von 50 000 € bestehen. Die Sondervorauszahlung ist auf die Steuerrückstände anzurechnen. Die Überprüfung der Aufrechnung der restlichen 5 000 € bleibt hiervon unberührt.

Werden gegen diese Verfahrensweise Einwendungen durch den Insolvenzverwalter erhoben, ist gegenüber dem Insolvenzverwalter ein Abrechnungsbescheid gem. § 218 Abs. 2 AO zu erlassen (vgl. BFH Urteil vom 18.7.2002, VR 56/01, BStBl II 2002, 705).

12.7.2.3. Widerruf der Dauerfristverlängerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens

Wird die Dauerfristverlängerung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens widerrufen, so gelten die obigen Grundsätze entsprechend.

Beispiel 13:

Der Unternehmer U hat am 10.6.02 einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gestellt. Das FA hat am 7.9.02 den Widerruf gegenüber dem Insolvenzschuldner bekannt gegeben. Das Insolvenzverfahren wurde bereits am 20.8.02 eröffnet.

Lösung 13:

Die Anrechnung der geleisteten Sondervorauszahlung ist im Monat September 02 vorzunehmen.

Mit Urteil vom 16.12.2008 (VII R 17/08, BStBl II 2010, 91) nimmt der BFH erneut zum Widerruf der Dauerfristverlängerung nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Stellung. Wird die Dauerfristverlängerung für die Abgabe der USt-Voranmeldungen widerrufen und die Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum, für den die Fristverlängerung gilt, angerechnet, ist der insoweit nicht verbrauchte Betrag der Sondervorauszahlung nicht zu erstatten, sondern mit der Jahressteuer zu verrechnen. Nur soweit die Sondervorauszahlung auch durch diese Verrechnung nicht verbraucht ist, entsteht ein Erstattungsanspruch. Wird die Dauerfristverlängerung im September 02 widerrufen, dann ist die Sondervorauszahlung im Voranmeldungszeitraum September 02 zu verrechnen. Die »Anrechnung« der Sondervorauszahlung auf die Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum bedeutet, dass die errechnete Vorauszahlung für diesen Zeitraum um die Sondervorauszahlung zu kürzen ist. Eine Kürzung kann aber nur erfolgen, wenn sich tatsächlich ein festzusetzender Vorauszahlungsbetrag ergibt. Ist eine Anrechnung der Sondervorauszahlung im September 02 aus diesem Grund nicht möglich, muss die Sondervorauszahlung in voller Höhe bzw. in anteiliger Höhe für die Jahresabrechnung verbleiben. Eine Erstattung der Sondervorauszahlung ist erst dann möglich, wenn und soweit die Sondervorauszahlung zur Tilgung der Jahressteuer nicht benötigt wird. Nach einem Erlass (koordinierter Ländererlass) des FinMin Brandenburg vom 4.10.2010 (31 – S 7348 – 1/09, UR 2010, 922, LEXinform 5233054) ist die Anwendung des BFH-Urteils vom 16.12.2008 auf Insolvenzfälle beschränkt.

12.8. Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren

12.8.1. Erklärungspflichten des Insolvenzverwalters

Der Insolvenzverwalter hat in gleicher Weise wie bisher der Insolvenzschuldner USt-Voranmeldungen abzugeben. Voranmeldungszeitraum ist gem. § 18 Abs. 2 Satz 1 UStG grundsätzlich das Kalendervierteljahr. Von der Möglichkeit, ihn von der Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen gem. § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG zu befreien, ist grundsätzlich kein Gebrauch zu machen (OFD Frankfurt vom 4.11.2009, S 7340 A – 85 – St 11, Rz. 96).

Insolvenzverwalter und Schuldner betreiben dasselbe Unternehmen, auch wenn sie umsatzsteuerrechtlich getrennt zu erfassen sind; der von ihnen einzuhaltende Voranmeldungszeitraum bestimmt sich nach den Umsätzen dieses (Gesamt-)Unternehmens (BFH Urteil vom 15.6.1999, VII R 3/97, UR 2000, 77).

Soweit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch USt-Voranmeldungen ausstehen, sind diese umgehend beim Insolvenzverwalter anzufordern. Kommt der Insolvenzverwalter dieser Aufforderung nicht nach, ist die USt-Vorauszahlung zeitnah im Wege der Schätzung (§ 162 AO) festzusetzen.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens können sich für den Voranmeldungszeitraum der Verfahrenseröffnung Erklärungspflichten unterschiedlicher rechtlicher Qualitäten ergeben, die auch zu unterschiedlichen Rechtsfolgen führen.

12.8.2. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter der bisherigen Steuernummer zu erfassen sind

Auch für die Zeit vom Beginn des Voranmeldungszeitraums bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Insolvenzverwalter die Erklärungspflichten des Insolvenzschuldners nachzuholen, die eigentlich diesen aus seiner bis dahin entfalteten unternehmerischen Tätigkeit treffen (vgl. § 80 InsO i.V.m. § 34 AO).

12.8.3. Umsatzsteuer-Voranmeldungen, die unter einer neuen Steuernummer zu erfassen sind (Insolvenz-Steuernummer)

12.8.3.1. Starker vorläufiger Insolvenzverwalter und Insolvenzverwalter

In dem anschließenden Zeitabschnitt von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum Ende des Voranmeldungszeitraums – sowie den sich anschließenden Voranmeldungszeiträumen des Insolvenzverfahrens – hat der Insolvenzverwalter über die von ihm entfalteten und umsatzsteuerlich relevanten Aktivitäten sowie für Handlungen des Insolvenzverwalters nach Verfahrenseröffnung ebenfalls USt-Voranmeldungen abzugeben.

Da sich die Umsatzsteuerpflicht auf Handlungen des Insolvenzverwalters gründet und damit auch insolvenzrechtlich besonders eingeordnet wird (Masseschulden i.S.d. § 55 Abs. 2 InsO), hat für diesen Zeitraum eine gesonderte Steuerfestsetzung zu erfolgen.

Wird im Insolvenzverfahren ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt oder über das Vermögen des Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, ist für die Betriebssteuern eine neue Steuernummer (Masse-StNr.) zu vergeben. Der neu vergebenen Masse-StNr. ist grundsätzlich die bisher unter der alten Steuernummer vergebene USt-IdNr. zuzuordnen.

12.8.3.2. Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter

Da der schwache vorläufige Insolvenzverwalter nicht Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 3 AO ist, hat er keine Steuererklärungspflichten für den Insolvenzschuldner zu erfüllen. § 55 Abs. 4 InsO verlagert lediglich den Zeitpunkt der Zuordnung von Steuerverbindlichkeiten in Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf den Zeitpunkt der Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters vor (Rz. 29 und 30 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

Erst mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelten die nach Maßgabe des § 55 Abs. 4 InsO in der vorläufigen Insolvenzverwaltung begründeten und noch bestehenden Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind die im vorläufigen Insolvenzverfahren abgegebenen USt-Voranmeldungen, bei denen die USt noch nicht bzw. nicht vollständig beglichen wurde, in Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO und Insolvenzforderungen aufzuteilen.

Für Zwecke der Zuordnung gilt Folgendes: Die in den betreffenden Voranmeldungszeiträumen mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Steuern aus Lieferungen und sonstigen Leistungen i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO sind um die mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters begründeten Vorsteuerbeträge zu mindern. Nur soweit sich hiernach eine Zahllast ergibt, liegt eine Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO vor. Die als Masseverbindlichkeiten i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO geltenden USt-Verbindlichkeiten sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens für die Besteuerungszeiträume des Insolvenzeröffnungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter durchzusetzen. Einwendungen hiergegen können nach den allgemeinen Grundsätzen, insbesondere im Wege des Einspruchs nach § 347 AO, geltend gemacht werden.

Nicht als Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 4 InsO geltend zu machende Umsatzsteuerverbindlichkeiten sind als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle anzumelden (Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

12.9. Getrennte Umsatzsteuer-Bescheide an unterschiedliche Unternehmensteile

Mit Urteil vom 28.6.2000 (V R 87/99, BStBl II 2000, 639) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Unternehmer U (Insolvenzschuldner)

Firma I

Firma II

Insolvenzmasse

keine Insolvenzmasse

Insolvenzverwalter bestimmt

kein Verwaltungs- und Verfügungsverbot

Entscheidungsgründe:

Die Insolvenzeröffnung hat auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenzschuldners (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) keinen Einfluss; sie ändert auch nichts daran, dass das Unternehmen gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers erfasst (vgl. Urteile des BFH vom 14.5.1998, V R 74/97, BStBl II 1998, 634; vom 15.6.1999, VII R 3/97, BStBl II 2000, 46, und vom 16.7.1987, VR 80/82, BStBl II 1987, 691). Dementsprechend bestimmt sich die USt für das gesamte Unternehmen des Insolvenzschuldners zunächst ohne Rücksicht auf die Vorschriften des Insolvenzrechts ausschließlich nach dem Umsatzsteuerrecht. Gleichwohl ist die USt nicht gegenüber dem Insolvenzschuldner, sondern gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen, soweit das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters reicht. Nach § 80 Abs. 1 InsO wird nämlich das Verwaltungs- und Verfügungsrecht über das zur Insolvenzmasse gehörige Vermögen durch den Insolvenzverwalter ausgeübt. In diesem Umfang hat er die steuerlichen Pflichten für den Insolvenzschuldner zu erfüllen (§ 34 Abs. 3 AO). Insoweit ist auch ihm gegenüber die USt festzusetzen (BFH Urteil vom 14.5.1998, V R 74/97, BStBl II 1998, 634).

Wird das Unternehmen des Insolvenzschuldners zum Teil vom Insolvenzverwalter i.R.d. ihm zustehenden Verwaltungs- und Verfügungsrechts und zum Teil vom Unternehmer (Insolvenzschuldner) mit Mitteln betrieben, die nicht dem Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters unterliegen, so ist die USt in zwei getrennten USt-Bescheiden festzusetzen, von denen der eine an den Insolvenzschuldner persönlich und der andere an den Insolvenzverwalter zu richten ist (vgl. BFH Urteil vom 15.6.1999, VII R 3/97, BStBl II 2000, 46).

12.10. Umsatzsteuer nach § 14c UStG

Bei der nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG geschuldeten Steuer kommt es auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung an, so dass die USt dann zu den Massekosten gehört, wenn die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellt wurde.

Hat der Schuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Rechnung i.S.d. § 14c Abs. 1 oder 2 UStG erteilt sowie die zu hoch ausgewiesene Steuer abgeführt und wird die Rechnung vom Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens berichtigt, so zählt der Erstattungsanspruch nur dann zur Masse, wenn bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gefährdung des Steueraufkommens bereits beseitigt gewesen ist (BFH Urteil vom 8.11.2016, VII R 34/15, BStBl II 2017, 496, Rz. 13). Nach der BFH-Rechtsprechung vom 26.1.2012 (V R 18/08, BStBl II 2015, 962, Rz. 33 und 34) wirkt eine spätere Rechnungsberichtigung nicht auf den Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung zurück. Besteuerungszeitraum der Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG der Zeitraum, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (BFH Urteil vom 8.11.2016, VII R 34/15, BStBl II 2017, 496, Rz. 16). Soweit der VII. Senat mit Urteil vom 4.2.2005 (VII R 20/04, BStBl II 2010, 55) zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der bis zum Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) geltenden Fassung entschieden hat, dass ein entsprechender Anspruch insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Rechnungsausgabe entsteht, hält er daran nicht mehr fest.

12.11. Verwertung von Sicherungsgut

Mit Beschluss vom 19.7.2007 (V B 222/06, BStBl II 2008, 163) hat der BFH zu den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG »Lieferung außerhalb des Insolvenzverfahrens« wie folgt entschieden: Die Veräußerung eines sicherungsübereigneten Gegenstands durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten führt zu einem sog. Doppelumsatz, nämlich zu einer Lieferung des Sicherungsnehmers an den Erwerber (Dritten) und zugleich zu einer Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer. Hat der Sicherungsnehmer einen sicherungsübereigneten Gegenstand vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst nach der Eröffnung verwertet, liegt keine »Lieferung eines sicherungsübereigneten Gegenstands durch den Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer außerhalb des Insolvenzverfahrens« i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG vor. Die Veräußerung des Sicherungsguts nach Insolvenzeröffnung durch den Gläubiger führt zu einem Erstattungsanspruch der USt an die Masse (s.a. BFH Beschluss vom 20.4.2004, V B 107/03, BFH/NV 2004, 1302).

Der BGH hat mit Urteil 29.3.2007 (IX ZR 27/06, UR 2077, 583, LEXinform 1545234) Folgendes entschieden: Hat der wegen sicherungsübereigneter Gegenstände zur abgesonderten Befriedigung berechtigte Gläubiger das Sicherungsgut vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Besitz genommen, aber erst nach der Eröffnung verwertet, hat er i.H. der wegen der Lieferung des Sicherungsgutes an ihn angefallenen USt-Schuld aus dem Verwertungserlös einen Betrag in dieser Höhe in analoger Anwendung von § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG, § 170 Abs. 2, § 171 Abs. 2 Satz 3 InsO an die Masse abzuführen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände s. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Die Verwertung von Sicherungsgut begründet keine Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO. Derartige Umsätze unterliegen weiterhin der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 UStG. Durch die Fiktion in § 55 Abs. 4 InsO werden diese Umsätze nicht zu Umsätzen »innerhalb« des Insolvenzverfahrens (Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 20.5.2015, BStBl I 2015, 476).

13. Erfüllung der Rechtsgeschäfte

13.1. Grundsätzliches

Bei Rechtsgeschäften, die auf einen gegenseitigen Leistungsaustausch gerichtet sind, jedoch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht oder nicht vollständig erfüllt wurden, bewirkt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens kein Erlöschen der Erfüllungsansprüche. Vielmehr verlieren die noch offenen Ansprüche im Insolvenzverfahren ihre Durchsetzbarkeit. In diesen Fällen räumt das Gesetz dem Insolvenzverwalter nach § 103 InsO das Wahlrecht ein, ob er die Vertragspflichten des Insolvenzschuldners erfüllt oder die Erfüllung ablehnt.

13.2. Insolvenzschuldner als Leistungserbringer

13.2.1. Erfüllung des Vertrages

Wählt der Insolvenzverwalter die Erfüllung des Vertrags, hat der Insolvenzschuldner die vertraglich vereinbarte Leistung zu erbringen. Eine mögliche Differenzierung der Leistungserbringung in die Phasen vor Eröffnung und nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbleibt.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht wird damit die gesamte Leistung nach Eröffnung des Verfahrens erbracht. Die hierauf entfallende USt gehört zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 2 InsO, soweit sie noch nicht durch eine bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Anzahlungsbesteuerung abgedeckt ist (BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 1/06, BStBl II 2010, 138).

Liegen ausnahmsweise Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, gehört die USt für die bei Insolvenzeröffnung erbrachten Teilleistungen zu den Insolvenzforderungen und für die nach Insolvenzeröffnung erbrachten Teilleistungen zu den Masseverbindlichkeiten (s.a. Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 10 und Abschn. 3.9 UStAE).

13.2.2. Ablehnung der Vertragserfüllung

Lehnt der Insolvenzverwalter für den Insolvenzschuldner als Leistungserbringer die Erfüllung des Vertrags ab, vollzieht sich hierdurch eine Änderung des ursprünglichen Vertrags. Der Insolvenzschuldner liefert das halbfertige Produkt, das die veränderte Bemessungsgrundlage für die zu entrichtende USt darstellt. In diesen Fällen ist die Lieferung im Zeitpunkt der Insolvenzerfüllung bewirkt (Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 9 UStAE).

Die hierauf entfallende USt ist vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet und gehört somit zu den Insolvenzforderungen nach § 38 InsO. Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 InsO liegen jedoch dann vor, wenn die Steuerpflicht aus der Anzahlung durch eine Handlung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters begründet wird. Unter den Voraussetzungen des § 55 Abs. 4 InsO (Tätigkeit des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters) gilt die USt-Schuld nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung eines Bauvorhabens ab, werden jedoch aufgrund eines gleichzeitigen Angebots zur Fortsetzung des Baus auf dieser neuen Rechtsgrundlage die Bauarbeiten fortgesetzt, liegt im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Lieferung des teilfertigen Gebäudes vor. Der Sachverhalt ist nicht anders zu beurteilen als die Erfüllung des ursprünglichen Vertrags durch den Insolvenzverwalter (FG Niedersachen vom 5.9.2000, 5 K 424/98, EFG 2003, 198).

13.3. Insolvenzschuldner als Leistungsbesteller

13.3.1. Der Insolvenzverwalter wählt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags

Wählt der Insolvenzverwalter für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags, erfolgt seitens des Leistenden eine Lieferung. Die hierauf entfallende USt gehört zu den Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO.

Daneben entsteht unter den Voraussetzungen des § 15 UStG ein Vorsteuererstattungsanspruch zu Gunsten der Masse. Soweit der Vorsteuerabzug bereits aus gezahlten Anzahlungen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen wurde, beschränkt sich der Vorsteuerabzug zugunsten der Insolvenzmasse auf den restlichen Betrag. In diesem Fall kommt eine Vorsteuerberichtigung zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen anzunehmender Nichterfüllung des Vertrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht in Betracht (OFD Frankfurt vom 4.11.2009, S 7340 A – 85 – St 11, Rz. 74.).

13.3.2. Der Insolvenzverwalter lehnt für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags ab

Lehnt der Insolvenzverwalter für den Leistungsbesteller die Erfüllung des Vertrags ab, beschränkt sich der Leistungsaustausch auf den gelieferten Teil des Werks, der nach § 105 InsO nicht zurückgefordert werden kann (Abschn. 3.9 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Das Entgelt bestimmt sich nach den geleisteten Anzahlungen sowie einer eventuellen Insolvenzquote.

Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung an den späteren Insolvenzschuldner erbracht wurden, werden im Augenblick der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters – spätestens aber mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens – unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich. Zu diesem Zeitpunkt ist die USt beim leistenden Unternehmer und dementsprechend der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Dies gilt sinngemäß auch, wenn der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (z.B. mangels Masse) abgewiesen wird (Abschn 17.1 Abs. 16 UStAE).

13.4. Lieferungen unter Eigentumsvorbehalt

13.4.1. Insolvenz des Verkäufers

Hat vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Schuldner eine bewegliche Sache unter Eigentumsvorbehalt verkauft und dem Käufer den Besitz an der Sache übertragen, so kann der Käufer die Erfüllung des Kaufvertrags verlangen.

13.4.2. Insolvenz des Käufers

13.4.2.1. Allgemeiner Überblick

Bei Insolvenz des Vorbehaltskäufers kann der Verwalter die Vertragserfüllung ablehnen oder den Vertrag erfüllen, indem er die mit Eigentumsvorbehalt belastete Ware zur Masse zieht.

13.4.2.2. Ablehnung der Vertragserfüllung durch den Insolvenzverwalter

Lehnt der Insolvenzverwalter die Erfüllung ab (§ 103 Abs. 2 i.V.m. § 107 InsO), kann der Vorbehaltskäufer zurücktreten und die Aussonderung der Vorbehaltsware nach § 47 InsO verlangen (OFD Frankfurt vom 4.11.2009, S 7340 A – 85 – St 11, Rz. 61).

Da umsatzsteuerrechtlich schon bei Kauf des Gegenstandes unter Eigentumsvorbehalt die Lieferung mit Übergabe ausgeführt wurde, liegt eine Rückgängigmachung dieser Lieferung vor, so dass ein etwaiger Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu berichtigen ist (Abschn. 17.1 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

Der Vorsteuerrückforderungsanspruch nach § 17 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG stellt keine Insolvenzforderung, sondern eine Masseverbindlichkeit dar, da der Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die Entscheidung des Insolvenzverwalters des Vorbehaltskäufers verwirklicht wurde (s.a. BFH Urteil vom 25.7.2012, VII R 29/11, BStBl II 2013, 36).

13.4.2.3. Erfüllung des Vertrags durch den Insolvenzverwalter

Zieht der Insolvenzverwalter mit Eigentumsvorbehalten belastete Ware zur Masse und wird deshalb nach § 103 i.V.m. § 107 InsO die Forderung des Lieferanten voll aus der Masse erfüllt, sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gegeben. Die Bezahlung durch den Insolvenzverwalter führt nicht zu einem erneuten Anwendungsfall des § 17 UStG (BFH Urteil vom 28.6.2000, V R 45/99, BStBl II 2000, 703).

Da die Mehrzahl der Lieferungen heute unter Eigentumsvorbehalt steht und die Eigentumsvorbehaltsware dann dem Insolvenzverwalter ggf. zur Verwertung überlassen wird, hat dieser Punkt erhebliches wirtschaftliches Gewicht. Sofern die Insolvenzverwalter mit den Lieferanten die Rückgängigmachung des ursprünglichen Geschäftes vereinbaren und einen neuen Liefervertrag über die Ware abschließen, bliebe die Vorsteuerrückforderung des FA als Insolvenzforderung bestehen, der Vorsteuerabzug stünde jedoch der Insolvenzmasse zu. Diese Vorgehensweise der Insolvenzverwalter ist im Hinblick auf § 42 AO nicht anzuerkennen. Der »neue« Liefervertrag ist lediglich als Bestätigung des ursprünglichen Vertrages anzusehen. Ein neuer Vorsteuerabzugsanspruch für die Insolvenzmasse entsteht nicht (vgl. BFH Urteil vom 15.3.1994, XI R 89/92, BFH/NV 1995, 74 sowie Niedersächsisches FG vom 11.12.1997, V 231/91, EFG 1998, 909).

14. Aufrechnung mit Insolvenzforderungen

Für die Aufrechnung gelten die Vorschriften des BGB (§§ 387 bis 396 BGB) sinngemäß. Das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO besteht nach Einstellung des Insolvenzverfahrens nicht mehr. Das FA kann gegen eine abgetretene Forderung der Insolvenzmasse unter den Voraussetzungen des § 406 BGB auch gegenüber dem neuen Gläubiger die Aufrechnung erklären (BFH Urteil vom 13.12.2016, VII R 1/15, BStBl II 2017, 541; s.a. Anmerkung vom 19.4.2017, LEXinform 0653157). Siehe die ausführlichen Erläuterungen unter → Aufrechnung.

15. Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren, aus einer erteilten Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz

Das BMF (koordinierter Ländererlass) nimmt mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Gewinnen im Insolvenzverfahren Stellung (s.a. Janssen, NWB 2010, 1854). Im Insolvenzverfahren können natürliche Personen als Schuldner einen Antrag auf Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) stellen, um nach einer Wohlverhaltensperiode von sechs Jahren die Befreiung von bislang gegenüber den Insolvenzgläubigern nicht erfüllten Verbindlichkeiten zu erlangen (sog. Restschuldbefreiungen). Die Restschuldbefreiung kann bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und Selbstständigen zu steuerpflichtigen Gewinnen führen. Eine vergleichbare Problematik ergibt sich auch im Rahmen des Planinsolvenzverfahrens (§§ 217 ff. InsO) und der Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO).

Im sog. Verbraucherinsolvenzverfahren erhalten u.a. auch Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt haben, die Möglichkeit der Restschuldbefreiung; Voraussetzung ist u.a., dass ihre Vermögensverhältnisse überschaubar sind, d.h. im Zeitpunkt des Antrages auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens sind weniger als 20 Gläubiger vorhanden, und dass gegen sie keine Forderungen aus Arbeitsverhältnissen bestehen.

Im Rahmen des Planinsolvenzverfahrens besteht die Möglichkeit, die Vermögensverwertung und -verteilung abweichend von den gesetzlichen Vorschriften der InsO durch die Erstellung eines Insolvenzplanes zu regeln. Der Insolvenzplan soll den Beteiligten (Insolvenzgläubiger und Schuldner) die Möglichkeit geben, die Zerschlagung des Unternehmens zu vermeiden und stattdessen eine Sanierung oder Übertragung des Unternehmens zu beschließen.

Die Besteuerung der Gewinne aus der Durchführung einer der vorgenannten Insolvenzverfahren steht im Widerspruch zu den Zielen der Insolvenzordnung. Der aufgrund einer erteilten Restschuldbefreiung entstandene Gewinn stellt kein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar und ist damit erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung realisiert. Gleiches gilt für Gewinne, die im Rahmen einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entstehen. Das BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen vom 27.3.2003 (BStBl I 2003, 240) ist auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entsprechend anzuwenden.

16. Haftungsfälle

Zur Haftung bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen (§ 13c UStG, → Haftung) s. BMF vom 24.5.2004, BStBl I 2004, 514, Rz.1 bis 41.

Zur Haftung für die schuldhaft nicht abgeführte Steuer nach § 25d UStG s. → Haftung.

Der Insolvenzverwalter haftet nach § 60 InsO für insolvenzspezifische Pflichten und nach § 69 AO für steuerliche Pflichten. Verletzt der Insolvenzverwalter seine steuerlichen Pflichten, so haftet er für rückständige Steuer- und Abgabenbeträge, die während seiner Tätigkeit entstanden sind, neben der Insolvenzmasse persönlich nach §§ 34, 69, 191 Abs. 1 AO.

17. Beendigung des Insolvenzverfahrens

17.1. Allgemeines

Nach § 34 Abs. 3 AO hat der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter alle steuerlichen Pflichten zu erfüllen, die dem Insolvenzschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Hierzu gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen. Zwar endet das Amt des Insolvenzverwalters, wenn das Insolvenzverfahren beendet ist, soweit keine Nachtragsverteilung stattfindet. Jedoch lässt die Beendigung des Amtes als Insolvenzverwalter dessen nach § 34 Abs. 3 AO entstandene Pflichten unberührt (vgl. § 36 AO), soweit diese den Zeitraum betreffen, in dem die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis (§ 80 Abs. 1 InsO) bestanden hat, und soweit er sie erfüllen kann.

17.2. Beendigung des Insolvenzverfahrens ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung

Ist die Verpflichtung zur Abgabe der USt-Voranmeldung vor Beendigung des Insolvenzverfahrens entstanden und ist der Insolvenzverwalter noch im Besitz der entsprechenden Bücher und Aufzeichnungen, so ist er nach § 36 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO und § 18 Abs. 1 und Abs. 2 UStG weiterhin verpflichtet, die USt-Voranmeldung für den betreffenden Zeitraum abzugeben.

Ist das Vertretungsverhältnis erloschen, so darf sich die Finanzbehörde nicht mehr an den früheren Vertreter, sondern nur noch an den Vertretenen oder den neuen Vertreter wenden. Dies bedeutet, dass Steuerbescheide nach Beendigung des Insolvenzverfahrens dem früheren Insolvenzschuldner und nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben sind. Umsatzsteueransprüche des FA sind gegenüber dem Insolvenzschuldner geltend zu machen, Steuererstattungsansprüche durch Leistung an ihn zu erfüllen, soweit nicht eine Aufrechnung mit Steuerforderungen, die vor oder während des Insolvenzverfahrens entstanden sind, in Betracht kommt.

Zu beachten ist, dass der bisherige Insolvenzschuldner auch hinsichtlich der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeteten Steuerforderungen weiterhin Steuerschuldner ist. Somit können die während des Bestehens des Insolvenzverfahrens begründeten Steuerschulden nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Stpfl. geltend gemacht werden (FG Niedersachsen Urteil vom 15.3.2017, 2 K 59/16, EFG 2017, 1892, LEXinform 5020647, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 21/17, LEXinform 0951480).

Bekanntgaben an den Insolvenzverwalter können nur dann erfolgen, wenn dieser vom früheren Insolvenzschuldner zur Entgegennahme von Bescheiden (und ggf. Erstattungszahlungen) ausdrücklich ermächtigt worden ist (vgl. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO).

Mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens endet auch die Befugnis des Insolvenzverwalters, gegen einen den früheren Insolvenzschuldner betreffenden Steuerbescheid Einspruch einzulegen. Etwas anderes kann gelten, wenn der frühere Insolvenzschuldner den Insolvenzverwalter mit der Wahrnehmung seiner steuerlichen Interessen aus der Zeit des Insolvenzverfahrens beauftragt und ihn nach § 80 AO bevollmächtigt hat. In diesem Fall sind aber die Bestimmungen über die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen zu beachten (§§ 2 bis 7 StBerG).

17.3. Beendigung des Insolvenzverfahrens mit Vorbehalt der Nachtragsverteilung

17.3.1. Erstattungsfälle

Betrifft die Nachtragsverteilung ein noch nicht erstattetes Umsatzsteuerguthaben, so bleibt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters insoweit bestehen. Er ist in Bezug auf die betroffenen Gegenstände befugt, anhängige Prozesse weiterzuführen und erforderlichenfalls neue Prozesse anhängig zu machen. Ist der Umsatzsteuerüberschuss, dessen Erstattung begehrt wird, noch nicht festgesetzt, so hat der Insolvenzverwalter das Recht, einen Antrag auf Steuerfestsetzung zu stellen und die betreffenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen. In der Regel wird der Antrag auf Steuerfestsetzung durch eine einen Überschuss ausweisende USt-Voranmeldung gestellt werden (s.a. BFH Urteil vom 28.2.2012, VII R 36/11, BStBl II 2012, 451).

Die Mitteilung über die Zustimmung zur Anmeldung, ein Umsatzsteuerbescheid, der zu einer geringeren Erstattung führt, oder ein Bescheid über die Ablehnung des Antrags, den Umsatzsteuerüberschuss festzusetzen, ist dem Insolvenzverwalter bekanntzugeben. Der Insolvenzverwalter hat aufgrund seiner insoweit weiterbestehenden Rechtsposition die Befugnis, gegen die Verwaltungsakte Einspruch einzulegen.

Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entstandene, aber bereits während seiner Dauer begründete Steuererstattungsansprüche des Insolvenzschuldners unterliegen weiterhin dem Insolvenzbeschlag, falls mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre Nachtragsverteilung vorbehalten worden ist. Für solche dem Insolvenzbeschlag weiterhin unterliegenden Ansprüche gelten die insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbote (BFH Urteil vom 28.2.2012, VII R 36/11, BStBl II 2012, 451; Anmerkung vom 10.5.2012, LEXinform 0941650).

17.3.2. Fälle mit Zahllast

Ergibt sich entgegen der ursprünglichen Annahme des Insolvenzverwalters kein Umsatzsteuerguthaben, so ist eine Festsetzung der USt-Vorauszahlung vorzunehmen, die sowohl dem Insolvenzverwalter als auch dem Unternehmer bekanntzugeben ist.

Die Zahlungsaufforderung kann in diesem Fall nur dann an den Insolvenzverwalter gerichtet werden, wenn es – unabhängig von dem ursprünglich angenommenen Umsatzsteuererstattungsanspruch – aus anderen Gründen zu einer Nachtragsverteilung kommt und wenn die Steuerfestsetzung einen (nachträglichen) Masseanspruch darstellt, der dem Insolvenzverwalter bekannt war oder hätte bekannt sein müssen (§ 206 InsO).

Sowohl der Unternehmer als auch der Insolvenzverwalter sind befugt, gegen die Steuerfestsetzung Einspruch einzulegen. Die jeweils andere Partei ist ggf. zum Verfahren hinzuzuziehen.

18. Vorsteuerabzug aus Rechnungen des Insolvenzverwalters an den Insolvenzschuldner

18.1. Rechnungen des Insolvenzverwalters

Der Insolvenzverwalter ist berechtigt, wegen seiner Tätigkeit dem Insolvenzschuldner eine Rechnung mit USt-Ausweis zu erteilen und daraus für die Masse den Vorsteuerabzug geltend zu machen (vgl. BFH Urteil vom 20.2.1986, V R 16/81, BStBl II 1986, 579 sowie Urteil des FG Hamburg vom 4.9.1997, II 117/96, EFG 1998, 69). Das gilt allerdings nur unter der Voraussetzung, dass das Insolvenzverfahren noch nicht mit dem Schlusstermin (§ 197 InsO) abgeschlossen oder dass im Schlusstermin eine Nachtragsverteilung vorbehalten ist. Rechnet der Insolvenzverwalter seine Vergütung verspätet (d.h. nach dem Schlusstermin ohne Vorbehalt der Nachtragsverteilung) ab, so kann der Erstattungsanspruch mit Forderungen des FA aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Wege der Aufrechnung ausgeglichen werden. Gleiches gilt, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt worden ist; denn insoweit kommt eine Nachtragsverteilung nicht in Betracht.

Es ist darauf zu achten, dass der Insolvenzverwalter u.U. nicht nur mit der Verwaltung und Verwertung von unternehmerischem Vermögen, sondern auch von privatem Vermögen des Insolvenzschuldners betraut wird. Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist es jedoch erforderlich, dass die Leistung des Verwalters für das Unternehmen des Schuldners erfolgte. Unterliegt auch Privatvermögen dem Insolvenzverfahren, so ist die Vorsteuer in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Anteil aufzuteilen (BFH Urteile vom 15.4.2015, V R 44/14, BStBl II 2015, 679 und vom 21.10.2015, XI R 28/14, BStBl II 2016, 550; Pressemitteilung des BFH Nr. 39/2015 vom 3.6.2015, LEXinform 0443238; Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE). Die Vorsteuer ist grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Nachlassinsolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht wurden, aufzuteilen. Zum Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters s.a. das BFH-Urteil vom 2.12.2015 (V R 15/15, BStBl II 2016, 486), wonach im Insolvenzverfahren einer KG, die ihre Tätigkeit bereits vor Insolvenzeröffnung eingestellt hatte, über den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters nach der früheren Unternehmenstätigkeit der KG zu entscheiden ist.

Zur Vorsteueraufteilung aus einer Insolvenzverwalterrechnung hat das FG Schleswig-Holstein mit Urteil vom 15.9.2016 (4 K 14/14, EFG 2017, 76, LEXinform 50149584, rkr.) entschieden, dass bei der Aufteilung der Vorsteuer aus einer Insolvenzverwalterrechnung in einem ersten Schritt das Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Insolvenzforderungen zu ermitteln ist. Bzgl. der unternehmerischen Forderungen ist in einem zweiten Schritt danach aufzuteilen, ob die Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen oder steuerfreien Ausschlussumsätzen stehen.

Mit Urteil vom 26.9.2012 (V R 9/11, BStBl II 2013, 346) hat der BFH entschieden, dass der Beschluss des Insolvenzgerichts gem. § 64 InsO zur Festsetzung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters keine Rechnung eines Dritten i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG ist, die zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Bei der Leistung des Insolvenzverwalters handelt es sich um eine einheitliche Leistung, die mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens (vgl. § 1 InsO) dient. Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht dabei zwischen der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Auf die einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt es nicht an (BFH Urteil vom 2.12.2015, V R 15/15, BStBl II 2016, 486). Die Leistung des Insolvenzverwalters ist erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen. Erst mit diesem Beschluss endet das Amt des Insolvenzverwalters.

Im Revisionsverfahren V R 15/15 erteilte der Insolvenzverwalter seine Rechnung, bevor das Insolvenzgericht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 InsO beschlossen hatte. Nach der Entscheidung des BFH ist die vom Insolvenzverwalter an sich als Insolvenzverwalter des Schuldners erteilte Rechnung keine Rechnung über eine bereits vollständig ausgeführte Leistung, sondern eine Rechnung über eine erst noch zu erbringende Leistung. Der Vorsteuerabzug setzt dann gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG neben dem Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung auch eine Zahlung aus der Masse an den Insolvenzverwalter voraus (s.a. Anmerkung vom 29.3.2016, LEXinform 0947665).

18.2. Rechnungen des vorläufigen Insolvenzverwalters

Der aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters herrührende Vorsteueranspruch des Insolvenzschuldners stellt einen bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch dar. Der Aufrechnung des FA gegen Steuerforderungen aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung steht § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegen (BFH Urteil vom 2.11.2010, VII R 6/10, BStBl II 2011, 374). Nach dieser Vorschrift ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat (s.a. AEAO Tz. 8 zu § 251 AO).

19. Insolvenz in Fällen umsatzsteuerlicher Organschaft

Zur Insolvenz in Fällen umsatzsteuerlicher → Organschaft s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 12.7.2017 (S 7105 A – 21 – St 110, UR 2017, 986, LEXinform 5236362, die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386 sowie Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.5.2017, BStBl I 2017, 790). Die Regelungen des BMF-Schreibens zu Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Die Beantragung der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft führt nicht zur Beendigung der Organschaft. Diese Maßnahme ändert nichts an der Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers (OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386, Tz. 1.3.1).

Spätestens mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft endet das Organschaftsverhältnis, da zu diesem Zeitpunkt das Verwaltungs- und Verfügungsrecht nach § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergeht und somit die finanzielle Eingliederung entfällt (s.a. BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 28 ff.; Anmerkung vom 21.3.2017, LEXinform 0653135). Ab diesem Zeitpunkt ist nicht mehr gewährleistet, dass der Wille des Organträgers in der Organgesellschaft auch tatsächlich ausgeführt wird (vgl. BFH Urteil vom 13.3.1997, V R 96/96, BStBl II 1997, 580). Bestellt das Insolvenzgericht im Verfahren einen Insolvenzverwalter, folgt dies bereits daraus, dass das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen, gem. § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter übergeht (Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.5.2017, BStBl I 2017, 790). Dies gilt jeweils auch bei Bestellung eines Sachwalters im Rahmen der Eigenverwaltung nach § 270 ff. InsO (Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 2 UStAE; s.a. FG Münster Urteil vom 7.9.2017, 5 K 3123/15, EFG 2017, 1756, LEXinform 5020620, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 35/17, LEXinform 0951579). Die vorläufige Eigenverwaltung unter Aufsicht eines Sachwalters über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft führt nicht zur Beendigung der Organschaft (OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386, Tz. 1.3.5). Zur Eigenverwaltung s.o. den Gliederungspunkt »Eigenverwaltung und Schutzschirmverfahren«.

Sofern ein vorläufiger Insolvenzverwalter (starker oder schwacher) für das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft bestellt wird, endet die Organschaft mit Wirksamwerden der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters.

Wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter für das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft bestellt und wird dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt, so geht die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft gem. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO auf den vorläufigen Insolvenzverwalter über (sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter). In diesem Fall endet die Organschaft mit Wirksamwerden der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters, weil der Organträger nicht mehr die Möglichkeit hat, seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen.

Die Organschaft entfällt ebenfalls, wenn ein vorläufiger Insolvenzverwalter für das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft bestellt wird und das Insolvenzgericht diesem einen allgemeinen Zustimmungsvorbehalt i.S.d. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO einräumt (sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter). Der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ist in der Lage, wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners zu verhindern, sodass eine Beherrschung der Organgesellschaft durch den Organträger nicht mehr möglich ist (BFH Urteil vom 8.8.2013, V R 18/13, BStBl II 2017, 543). Die Organschaft endet mit Wirksamwerden der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters (Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 3 und 4 UStAE).

Hinweis:

Rechtsprechungsänderung:

Mit Urteil vom 8.8.2013 (V R 18/13, BStBl II 2017, 543) ändert der BFH seine Rechtsprechung hinsichtlich der Beendigung der Organschaft bei Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters.

»Bestellt das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnet es zugleich gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO an, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind, endet die organisatorische Eingliederung.«

Das Organschaftsverhältnis endet somit bereits mit Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. Mit Urteilen vom 3.7.2014 (V R 32/13, BStBl II 2017, 666) und vom 24.8.2016 (V R 36/15, BStBl II 2017, 595) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung im Urteil vom 8.8.2013 (V R 18/13, BStBl II 2017, 543). Im Urteil V R 36/15 verweist der BFH dabei in Rz. 15 auf die Grundsätze des Urteils vom 2.12.2015 (V R 15/14, BStBl II 2017, 553). Dort legt der BFH u.a. die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung fest.

Nach dem BMF-Schreiben vom 26.5.2017 (BStBl I 2017, 790) sind die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung und Abschn. 2.8 Abs. 12 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.5.2017 (BStBl I 2017, 790) in allen offenen Fällen anzuwenden.

Wird über das Vermögen von Organträger und/oder Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, ist aufgrund des insolvenzrechtlichen Einzelverfahrensgrundsatzes von einer Beendigung der Organschaft auszugehen. Hierfür ist unerheblich, ob das Insolvenzgericht für Organträger und Organgesellschaft denselben oder unterschiedliche Insolvenzverwalter bestellt oder ob es Eigenverwaltung anordnet (BFH Beschluss vom 19.3.2014, V B 14/14, Rz. 41, BFH/NV 2014, 999). Die Verwaltung hat sich in Abschn. 2.8 Abs. 12 Satz 5 UStAE der Sichtweise des BFH angeschlossen, wonach die Organschaft in diesen Fällen endet.

Mit Beendigung der Organschaft ist die ehemalige Organgesellschaft als selbstständiger Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen. Die Unternehmereigenschaft ist auch dann zu bejahen, wenn nach Beendigung des Organschaftsverhältnisses lediglich Verwertungshandlungen im geringen Umfang vorgenommen werden, so dass diese Tätigkeit für sich betrachtet nicht nachhaltig ist. Die Organgesellschaft war jedoch zur Zeit der Organschaft ein Unternehmensteil, der lediglich nicht selbstständig war, so dass auch die Tätigkeit vor Beendigung der Organschaft in die Beurteilung der Unternehmereigenschaft einzubeziehen ist.

Die Unternehmereigenschaft endet nicht vor Abschluss der letzten Liquidationshandlungen (BFH Urteil vom 9.12.1993, V R 108/91, BStBl II 1994, 483). Auf eine getrennte umsatzsteuerliche Erfassung der ehemaligen Organgesellschaft ist deshalb zu achten. Für die Frage der Besteuerungsform und des Voranmeldungszeitraums der ehemaligen Organgesellschaft sind grundsätzlich die Verhältnisse des Organkreises zu berücksichtigen.

Wird der Antrag der Organgesellschaft auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt, so bleibt die vorher bestehende finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung unberührt. Die Organgesellschaft rechnet so lange zum Unternehmen des Organträgers, bis die Liquidation abgeschlossen und das vorhandene Gesellschaftsvermögen veräußert ist (BFH Beschluss vom 27.9.1991, V B 78/91, BFH/NV 1992, 346).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.12.2016 (V R 14/16, BStBl II 2017, 600) endet die Organschaft auch mit der Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers. Aufgrund der Zusammenfassung zu einem Unternehmen ist der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen. Der Organträger übernimmt die – nach § 370 AO strafbewährte – Verantwortung für die Umsatztätigkeit der mit ihm verbundenen juristischen Person (BFH Urteil vom 2.12.2015, V R 15/14, BStBl II 2017, 553, Rz. 24). So sind die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze dem Organträger zuzurechnen. Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug. Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft sind demgegenüber als Innenumsätze nicht steuerbar und begründen kein Recht auf Vorsteuerabzug. Die vom Organkreis geschuldete Steuer ist einheitlich in einem gegenüber dem Organträger zu erlassenden Steuerbescheid festzusetzen (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 17).

Anders als das Umsatzsteuerrecht mit der Organschaft fasst das Insolvenzrecht die Verfahren mehrerer Personen nicht zusammen. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InsO kann das Insolvenzverfahren über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Dies gilt gem. § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO auch für das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit wie z.B. einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft. Sowohl hinsichtlich der Feststellung des Insolvenzgrundes als auch in Bezug auf die Abwicklung des Insolvenzverfahrens bleiben verbundene Unternehmen daher insolvenzrechtlich selbständig. Die Insolvenz eines herrschenden Unternehmens erstreckt sich daher nach geltendem Recht nur auf dessen Vermögen, nicht dagegen auf das Vermögen seiner Tochtergesellschaften. Die Vermögensmassen insolvenzfähiger Gesellschaften und Personen sind dementsprechend trotz konzernmäßigen Verbundes getrennt abzuwickeln, so dass es keine Konzerninsolvenz gibt (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 20; Abschn. 2.8 Abs. 12 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 26.5.2017, BStBl I 2017, 790).

Organträger

Organgesellschaften

GmbH

GmbH 1

GmbH 2

GmbH 3

Vermögensmasse

Vermögensmasse

Vermögensmasse

Vermögensmasse

Insolvenzverfahren

Die Insolvenz erstreckt sich nur auf das Vermögen des Organträgers, nicht dagegen auf das Vermögen der Tochtergesellschaften. Die Vermögensmassen insolvenzfähiger Gesellschaften und Personen sind dementsprechend trotz konzernmäßigen Verbundes getrennt abzuwickeln, so dass es keine Konzerninsolvenz gibt (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 20).

Die insolvenzrechtliche Trennung ist auch bei der Umsatzsteuer zu beachten (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 25).

Ab dem Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft stellen Organträger und Organgesellschaft zwei selbstständige umsatzsteuerliche Rechtssubjekte dar, die zueinander in Leistungsaustauschbeziehungen treten können (BFH Urteil vom 11.1.1990, V R 156/84, BFH/NV 1990, 741, LEXinform 0097168). Die damit verbundene Trennung des Organkreises in verschiedene Unternehmen beinhaltet keine (Teil-)Geschäftsveräußerung (OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386, Tz. 2.1)

Der Umsatzsteueranspruch für die Umsatztätigkeit der Insolvenzmasse nach Insolvenzeröffnung ist eine Masseverbindlichkeit gem. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dies gilt aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des bisherigen Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner bisherigen Organgesellschaften entfällt (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 24). Zur Insolvenzmasse des Organträgers gehört daher nur seine Beteiligung an der Organgesellschaft, nicht aber auch das Vermögen der Organgesellschaft.

Der Umsatzsteueranspruch aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaften richtet sich nunmehr gegen diese. Daher begründet die Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaften in der Insolvenz des bisherigen Organträgers keine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (Insolvenzverfahren).

Bei der Annahme einer fortbestehenden Organschaft bestünde für das FA nur die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies ist mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der organschaftlichen Unternehmenseinheit und der mit der Organschaft bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht vereinbar (BFH Urteil vom 15.12.2016, V R 14/16, BStBl II 2017, 600, Rz. 25).

Umsätze, die von der Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft ausgeführt wurden, sind grundsätzlich dem Organträger zuzurechnen und von diesem zu versteuern, auch wenn die hierauf entfallende USt erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Tatbestandsverwirklichung und damit u.U. nach Beendigung der Organschaft entsteht. Entscheidend ist, dass das die USt auslösende Ereignis (Leistung der Organgesellschaft bzw. in Fällen der Istbesteuerung die Vereinnahmung des Entgelts durch die Organgesellschaft) vor Beendigung der Organschaft eintritt. Berichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die diese Umsätze betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn der Zeitpunkt des den Berichtigungsanspruch auslösenden Ereignisses vor Beendigung der Organschaft liegt. Tritt das auslösende Ereignis jedoch nach Beendigung der Organschaft ein, richten sich die Berichtigungsansprüche gegen die Organgesellschaft.

Umsätze, die nach Beendigung der Organschaft von der Organgesellschaft ausgeführt werden, sind dagegen grundsätzlich von der Organgesellschaft als leistendem Unternehmer zu versteuern. Hat jedoch der Organträger An- und Vorauszahlungen auf diese Umsätze bereits der Umsatzbesteuerung unterworfen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b UStG), so bleibt diese Besteuerung auch nach Beendigung der Organschaft bestehen. Von der Organgesellschaft ist dementsprechend nur der im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft noch offene Restbetrag zu versteuern (BFH Urteil vom 21.6.2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255; OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386, Tz. 2.2 und 2.3).

Beispiel 14:

Die Organschaft zwischen X als Organträger und der Y-GmbH als Organgesellschaft wird am 17.1.09 beendet. Die regelversteuernde Y-GmbH hatte noch am 16.1.09 Waren im Wert von 10 000 € zzgl. USt an den Kunden Z geliefert. Noch am gleichen Tag stellt die Y-GmbH die Rechnung, die Z am 18.1.09 zugeht. Z zahlt am 4.2.09 und macht von der Möglichkeit der Inanspruchnahme eines Skontos i.H.v. 2 % bei Zahlung innerhalb von 20 Tagen Gebrauch.

Lösung 14:

S. das Beispiel in der Vfg. der OFD Frankfurt vom 12.7.2017 (S 7105 A – 21 – St 110, UR 2017, 986, LEXinform 5236362, Tz. 1).

Die USt aus der Lieferung entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 09, also nach Beendigung der Organschaft. Da das die USt auslösende Ereignis, also die Lieferung der Y-GmbH an Z, vor Beendigung der Organschaft erfolgt ist, ist die hierauf entfallende USt noch beim Organträger X zu erfassen.

Die Berichtigung des Steuerbetrags aufgrund der Änderung der Bemessungsgrundlage hat nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Voranmeldungszeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Das die Änderung der Bemessungsgrundlage auslösende Ereignis ist die Zahlung von Z innerhalb von 20 Tagen nach Zugang der Rechnung. Die Minderung der USt ist daher im Voranmeldungszeitraum Februar 09 zu erfassen und steht der Y-GmbH als nun eigenständiger Unternehmerin zu.

Vorsteuern aus Leistungen, die die Organgesellschaft vor Beendigung der Organschaft bezieht, stehen auch dann nur dem Organträger zu, wenn die Rechnung erst nach Beendigung der Organschaft bei der Organgesellschaft eingeht und von dieser beglichen wird (BFH Urteil vom 13.5.2009, XI R 84/07, BStBl II 2009, 868). Maßgeblich ist, dass der Leistungsbezug als auslösendes Ereignis vor Beendigung der Organschaft erfolgt. Vorsteuerberichtigungsansprüche nach § 17 UStG, die diese Leistungsbezüge betreffen, richten sich nur dann gegen den Organträger, wenn das den Berichtigungsanspruch auslösende Ereignis (Uneinbringlichkeit) vor Beendigung der Organschaft eintritt (BFH Urteil vom 6.6.2002, V R 22/01, BFH/NV 2002, 1352). Tritt das den Berichtigungsanspruch auslösende Ereignis nach Beendigung der Organschaft ein, ist die Berichtigung i.S.d. § 17 UStG bei der Organgesellschaft vorzunehmen (BFH Urteil vom 7.12.2006, V R 2/05, BFH/NV 2007, 839 und BFH Beschluss vom 6.6.2002, V B 110/01, BFH/NV 2002, 1267).

Vorsteuern aus Leistungen, die die Organgesellschaft nach Beendigung der Organschaft bezieht, können grundsätzlich nur von der Organgesellschaft abgezogen werden. Hat jedoch der Organträger vor Beendigung der Organschaft An- oder Vorauszahlungen auf diese Leistungen entrichtet und hieraus den (vorgezogenen) Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG vorgenommen, so ist die Organgesellschaft lediglich zum Vorsteuerabzug aus dem im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft noch offenen Restbetrag berechtigt; der vorgezogene Vorsteuerabzug aus den An- und Vorauszahlungen steht weiterhin dem Organträger zu (BFH Urteil vom 21.6.2001, V R 68/00, BStBl II 2002, 255; OFD Niedersachsen vom 27.7.2017, S 7105 – 49 – St 186, UR 2017, 985, LEXinform 5236386, Tz. 2.4 und 2.5).

Beispiel 15:

Die Organschaft zwischen A als Organträger und der B-GmbH als Organgesellschaft wird am 20.1.09 beendet. B hatte noch am 16.1.09 Waren im Wert von 10 000 € zzgl. USt von C geliefert bekommen. Die nach § 14 UStG ordnungsgemäß erteilte Rechnung des C geht bei B erst am 3.2.09 ein.

Lösung 15:

S. das Beispiel in der Vfg. der OFD Frankfurt vom 12.7.2017 (S 7105 A – 21 – St 110, UR 2017, 986, LEXinform 5236362, Tz. 2).

Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG liegen erst im Zeitpunkt des Erhalts der Rechnung am 3.2.09 vor. Der Vorsteuerabzug ist demnach erst im Voranmeldungszeitraum Februar 09 zu erfassen. Der Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung steht jedoch in vollem Umfang A als Organträger zu, da im Zeitpunkt des Leistungsbezugs durch B die Organschaft noch bestanden hat.

Durch die Beendigung der Organschaft wird der Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG nicht unterbrochen. Vorsteuerberichtigungsansprüche für WG der Organgesellschaft, die während des Bestehens der Organschaft angeschafft oder hergestellt wurden, richten sich daher auch dann gegen die Organgesellschaft, wenn der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach § 15 UStG dem Organträger zugestanden hat (Abschn. 15a.10 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStAE).

20. Das Verbraucherinsolvenzverfahren

20.1. Allgemeiner Überblick

Das Verbraucherinsolvenzverfahren regeln die §§ 304 ff. InsO. Zur Definition des Verbrauchers s. § 13 BGB.

Das Verbraucherinsolvenzverfahren gilt ausschließlich für natürliche Personen, die keine oder nur eine geringfügige selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ausüben oder ausgeübt haben. Eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit ist unschädlich, wenn die Vermögensverhältnisse überschaubar sind (§ 304 Abs. 1 Satz 2 InsO). Überschaubar sind die Vermögensverhältnisse nur, wenn der Schuldner zu dem Zeitpunkt, zu dem der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt wird, weniger als 20 Gläubiger hat (§ 304 Abs. 2 InsO).

Dem Verbraucherinsolvenzverfahren muss zwingend ein außergerichtlicher Schuldenbereinigungsversuch vorausgegangen sein (§ 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO).

Nach § 305 InsO hat der Schuldner mit dem schriftlich einzureichenden Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens folgende Unterlagen vorzulegen:

  • Bescheinigung von einer geeigneten Stelle, aus der sich ergibt, dass eine außergerichtliche Einigung mit den Gläubigern innerhalb der letzten sechs Monate versucht wurde;

  • Antrag auf Erteilung von Restschuldbefreiung (§ 287 InsO);

  • Vermögensverzeichnis sowie dessen Zusammenfassung (Vermögensübersicht);

  • einen Schuldenbereinigungsplan.

Das Verfahren über den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens ruht bis zur Entscheidung über den Schuldenbereinigungsplan. Dieser Zeitraum soll drei Monate nicht überschreiten. Das Gericht ordnet nach Anhörung des Schuldners die Fortsetzung des Verfahrens über den Eröffnungsantrag an, wenn nach seiner freien Überzeugung der Schuldenbereinigungsplan voraussichtlich nicht angenommen wird (§ 306 Abs. 1 InsO).

Widerspricht kein Gläubiger, so gilt der Plan als angenommen (§ 308 Abs. 1 InsO); widerspricht nur eine Minderheit, so kann das Gericht bei einem inhaltlich angemessenen Plan die fehlende Zustimmung ersetzen (§ 309 Abs. 1 InsO). Der Schuldenbereinigungsplan hat die Wirkung eines Vergleichs i.S.v. § 794 Abs. 1 Nr. 1 ZPO (§ 308 Abs. 1 Satz 2 InsO) und damit Titelfunktion. Scheitert auch der gerichtliche Schuldenbereinigungsversuch, so wird ein vereinfachtes Insolvenzverfahren gem. §§ 312 ff. InsO durchgeführt.

Durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2379) werden die §§ 312 bis 314 InsO gestrichen, das vereinfachte Verfahren damit weitgehend abgeschafft (s.a. Stapper u.a., NWB 2013, 2005).

20.2. Restschuldbefreiung

Durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2379) ergeben sich Änderungen im Restschuldbefreiungsverfahren (s.a. Pape, NWB 9/2014, 610)

Im Regelfall wird der Gläubiger im Insolvenzverfahren nur quotal befriedigt. Die §§ 286 ff. InsO sehen für natürliche Personen die Möglichkeit der Restschuldbefreiung vor. In § 1 Satz 2 InsO wird die Restschuldbefreiung für redliche Schuldner sogar zum eigenständigen Verfahrensziel des Insolvenzverfahrens erklärt. Die Restschuldbefreiung hat folgende Voraussetzungen:

  • einen Antrag des Schuldners (verbunden mit dem Insolvenzantrag) bzw. dessen Nachholung binnen zwei Wochen nach Insolvenzantragstellung (§ 287 Abs. 1 Satz 1 InsO);

  • eine Restschuldbefreiung kann nur eine natürliche Person beantragen;

  • der Antragsteller muss sein pfändbares Einkommen für die Dauer von sechs Jahren abtreten (§ 287 Abs. 2 Satz 1 InsO);

  • es liegen keine Versagungsgründe i.S.v. § 290 Abs. 1 InsO vor.

Ob die Restschuldbefreiung gewährt wird, entscheidet das Insolvenzgericht (§ 287a Abs. 1 und § 300 InsO). § 287a Abs. 2 InsO beinhaltet besondere Unzulässigkeitsgründe. Während der Laufzeit der Abtretung wird ein Treuhänder bestellt, an den jährlich die abgetretenen Bezüge abzuführen sind (§§ 287 Abs. 1 und 2, 291 InsO). Während der Laufzeit der Abtretung hat der Schuldner die Obliegenheiten gem. § 295 InsO. Wenn die Voraussetzungen vorliegen, wird die Restschuldbefreiung gem. § 300 Abs. 1 InsO erteilt, andernfalls wird sie versagt (§§ 296 Abs. 1 Satz 1, 297, 298 InsO).

Die Restschuldbefreiung wirkt gegenüber allen Insolvenzgläubigern, d.h. auch gegenüber solchen, die ihre Forderung nicht angemeldet haben (§ 301 Abs. 1 InsO). Insolvenzgläubiger sind alle persönlichen Gläubiger des Schuldners, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (§ 38 InsO). Der anspruchsbegründende Tatbestand muss also bereits vor Verfahrenseröffnung abgeschlossen sein. Massegläubiger (§ 53 InsO) sind keine Insolvenzgläubiger und Masseverbindlichkeiten sind keine Insolvenzforderungen. Daher werden Masseverbindlichkeiten nach dem eindeutigen Wortlaut des § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO und der Systematik der §§ 35 ff. und 286 ff. InsO von der Restschuldbefreiung nicht erfasst (BFH Urteil vom 28.11.2017, VII R 1/16, BFH/NV 2018, 583, LEXinform 0950733, Rz. 13 und 14). Zwar trifft es zu, dass es das Ziel des Insolvenzverfahrens ist, dem redlichen Schuldner Gelegenheit zu geben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien (§ 1 Satz 2 InsO). Aber unter welchen formellen und materiellen Voraussetzungen und in welchem Umfang dies geschehen soll, wird allein durch die gesetzlichen Regelungen der InsO bestimmt, im Fall der Restschuldbefreiung durch § 301 InsO. Die in dieser Regelung klar vorgegebene Reichweite der Restschuldbefreiung kann nicht unter Hinweis auf die allgemeine Zielsetzung der InsO auf Masseverbindlichkeiten ausgedehnt werden. Hätte der Gesetzgeber Masseverbindlichkeiten in die Restschuldbefreiung einbeziehen wollen, hätte er den Anwendungsbereich des § 301 InsO nicht ausdrücklich auf Insolvenzgläubiger beschränkt.

Steuerschulden, die als Masseverbindlichkeiten entstanden sind, können nach Abschluss des Insolvenzverfahrens mit Erstattungsansprüchen des ehemaligen Insolvenzschuldners verrechnet werden. Der Verrechnung stehen eine dem Insolvenzverfahren immanente sog. Haftungsbeschränkung bzw. eine Einrede der beschränkten Haftung des Insolvenzschuldners nicht entgegen (BFH Urteil vom 28.11.2017, VII R 1/16, BFH/NV 2018, 583, LEXinform 0950733; s.a. Anmerkung vom 13.3.2018, LEXinform 0949479).

Mit Urteil vom 13.12.2016 (X R 4/15, BStBl II 2017, 786) nimmt der BFH zur Auswirkung der Restschuldbefreiung auf den Gewinn Stellung.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger ist als Handelsvertreter tätig und betrieb in den Jahren 94 und 95 daneben ein Einzelhandelsgeschäft für Kinderausstattung. Dieses gab er am 31.10.95 auf. Ein Konkursverfahren wurde nicht eingeleitet. Für die Jahre 94 und 95 hatte das FA jeweils Verluste aus der gewerblichen Tätigkeit festgestellt.

Im Jahr 99 beantragte der Kläger die Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens über sein Vermögen. Am 20.12.06 erteilte das Amtsgericht durch Beschluss die Restschuldbefreiung. Eine Ausfertigung dieses Beschlusses ging dem FA am 28.7.07 zu.

Der Kläger reichte im Jahr 08 seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 06 ein. Er machte bei seinen gewerblichen Einkünften (nur) Angaben zur Handelsvertretertätigkeit. Das FA ging davon aus, dass der Kläger seinen Gewerbebetrieb noch bis in den Januar 96 ausgeübt habe und ihm aufgrund der Restschuldbefreiung betriebliche Schulden erlassen worden seien. Am 5.11.08 erließ das FA einen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützten geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 95. Dieser berücksichtigte einen sog. Befreiungsgewinn aufgrund der Restschuldbefreiung i.H.v. umgerechnet ca. 84 000 €.

Mit Schreiben vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) vertritt das BMF die Auffassung, im Fall einer Restschuldbefreiung sei von der Realisierung eines Befreiungsgewinns erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung auszugehen. Es handele sich nicht um ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Diese Grundsätze des Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Nach Auffassung des FA kann aber der Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 95 zur Berücksichtigung der neuen Rechtsansicht des BMF nicht geändert werden, da nach der Betriebsaufgabe die Anknüpfungsmerkmale aus § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt seien.

Der BFH stellt fest, dass die Erteilung der Restschuldbefreiung nicht zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeit des Insolvenzschuldners führt. Stattdessen werden die nicht erfüllten Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab – d.h. ex nunc – freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (s.a. BFH Urteil vom 3.2.2016, X R 25/12, BStBl II 2016, 391, unter II.4.a). Daher wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung auch einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück.

Davon unabhängig sind die Auswirkungen der Restschuldbefreiung im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe zu betrachten. Aufgrund der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit hat ein Stpfl. eine Betriebsaufgabebilanz zu erstellen. Die in diese Bilanz eingestellten Verbindlichkeiten sind aufgrund der im Streitjahr 06 erteilten Restschuldbefreiung auszubuchen. Somit stellt die Restschuldbefreiung bei einem Zusammenhang mit einer früheren Betriebsaufgabe ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (s.a. OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.9.2017, Kurzinformation ESt Nr. 46/2014, DB 2017, 2580).

Ab dem 9.2.2017 entstandene Gewinne aus einer Restschuldbefreiung sind nach § 3a Abs. 5 EStG begünstigt (s.a. § 52 Abs.4a EStG; s.o. den Gliederungspunkt »Ertragsteuerliche Behandlung von Gewinnen aus einem Planinsolvenzverfahren, aus einer erteilten Restschuldbefreiung oder einer Verbraucherinsolvenz«).

20.3. Die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Treuhändervergütung im Verbraucherinsolvenzverfahren

Die Vergütung des Insolvenztreuhänders ist dem Privatbereich des Stpfl. zuzuordnen und kann deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Hat der Stpfl. die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt, so kann die Insolvenztreuhändervergütung auch nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (BFH vom 4.8.2016, VI R 47/13, BStBl II 2017, 276; s.a. Anmerkung vom 18.10.2016, LEXinform 0948180).

21. Literaturhinweise

Schuster, Betriebsaufspaltung in Insolvenz, Steuer & Studium 2012, 19; Trottner, Anwendungsfragen zu § 55 Abs. 4 InsO, NWB 2012, 920; Welte u.a., Umsatzsteuer und Insolvenz, UR 2012, 740; Zens, Kraftfahrzeugsteuer als Masseverbindlichkeit im Insolvenzverfahren, NWB 2012, 2397; Rondorf, Umsatzsteuerliche Behandlung von Kundenforderungen des Insolvenzschuldners, NWB 26/2013, 2079; Christ, Das Besteuerungsverfahren in der Insolvenz, SteuerConsultant 2013, 24; Wäger, Soll- und Istbesteuerung vor sowie in der Unternehmerinsolvenz, UR 2013, 673; Stapper u.a., Das Honorar des Steuerberaters und die Anfechtung durch den Insolvenzverwalter, NWB 2013, 935; Schädlich, Die Freigabe der selbstständigen Tätigkeit des Schuldners aus der Insolvenzmasse, NWB 33/2014, 2486; Pape, Neues Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen ab 1.7.2014, NWB 9/2014, 610; Schädlich u.a., Vor- und Umsatzsteuerkorrektur nach Insolvenzanfechtung, NWB 52/2014, 3962; Feldgen, Insolvenzrechtliche Besonderheiten des § 17 UStG, DStZ 5/2017, 172; Pape, Die Zahlungsunfähigkeit als Dreh- und Angelpunkt des Insolvenzverfahrens, NWB 14/2018, 961.

22. Verwandte Lexikonartikel

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Sollversteuerung

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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