Gebäude, Ausbau/Umbau

Inhaltsverzeichnis

1 Hauptunterscheidung
2 Anschaffungskosten Fallgruppe I: Maßnahmen < 3 Jahre (bzw. > 15 %)
3 Allgemeine Grundsätze zur Abgrenzung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Erhaltungsaufwendungen; Fallgruppe II: > 3 Jahre (bzw. < 15 %)
4 Abbruchkosten
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Abbruch innerhalb von drei Jahren nach Erwerb
4.3 Abbruchkosten als Werbungskosten
4.4 Rückstellung wegen Abbruchverpflichtung
4.5 Abbruchkosten eines selbstgenutzten Gebäudes
4.6 Abbruch nach Schadenseintritt und Entschädigungszahlungen
5 Einzelheiten bei Vermietungseinkünften
5.1 Abflussprinzip
5.2 Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen
5.3 Aufwendungen wegen Verwahrlosung des Gebäudes
5.4 Veranlassungszusammenhang der Durchführung von Instandsetzungsarbeiten mit der Vermietertätigkeit
5.5 Instandsetzung mittels Kaution
5.6 Umqualifizierung von Herstellungsaufwand in Erhaltungsaufwand
6 Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss
6.1 Allgemeines
6.2 Ausbau und Aufstockung
6.2.1 Allgemeiner Überblick
6.2.2 Nachträgliche Herstellungskosten bei gleichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang
6.2.3 Erstmalige Herstellung eines selbstständigen Wirtschaftsguts
6.3 AfA-Ermittlung bei nachträglichen Herstellungskosten
7 Aufwendungen für Kanalisation
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Hauptunterscheidung

Bei Ausbau- und Umbaumaßnahmen im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes ist § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu beachten. Werden die Bauänderungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung durchgeführt, werden sie als anschaffungsnahe Herstellungskosten bewertet, sofern der Aufwand dieser Baumaßnahmen die historischen Gebäudeanschaffungskosten um 15 % (ohne USt) übersteigt. Ein Sofortabzug als BA entfällt. Die anschaffungsnahen Herstellungskosten erhöhen die AfA-BMG und damit die abzugsfähige AfA.

Für Aufwendungen, die nach Ablauf der Dreijahresfrist durchgeführt wurden oder unterhalb der 15 %-Grenze liegen, gelten die Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386.

2. Anschaffungskosten Fallgruppe I: Maßnahmen < 3 Jahre (bzw. > 15 %)

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt:

»Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne USt 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören nicht die Aufwendungen für Erweiterungen im Sinn des § 255 Absatz 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.«

Nicht in die 15 %-Grenze einzurechnen sind originäre Herstellungskosten für selbstständig aktivierungsfähige Erweiterungen und Erhaltungsarbeiten, die üblicherweise jährlich anfallen, z.B. Schönheitsreparaturen und Wartungsarbeiten.

Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung vom Stpfl. getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Stpfl. getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen (BFH Beschluss vom 28.4.2020, IX B 121/19, BFH/NV 2020, 870; LEXinform 5909006).

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung/Herstellung eines Gebäudes durchgeführt werden, sind – unabhängig davon, ob sie zu den jährlich üblicherweise anfallenden Erhaltungsarbeiten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zählen – nicht als Erhaltungsaufwand sofort abzugsfähig, wenn sie im Rahmen einheitlich zu würdigender Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen anfallen; vor dem Hintergrund des Typisierungszwecks des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG scheidet eine Atomisierung einer einheitlichen Maßnahme aus (vgl. BFH Beschluss vom 27.5.2013, IX B 3/13, BFH/NV 2013, 1408). Des Weiteren liegen anschaffungsnahe Aufwendungen vor, wenn Maßnahmen originär als jährlich anfallende Erhaltungs- oder Schönheitsreparaturen zu klassifizieren sind, jedoch in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme, z.B. bei der Modernisierung eines Hauses, darstellen (BFH Urteil vom 14.6.2016, IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Der erkennende Senat führt insoweit seine Rechtsprechung zur Einbeziehung von Schönheitsreparaturen in die anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fort (vgl. BFH Urteil vom 25.8.2009, IX R 20/08, BStBl II 2010, 125). Soweit der BFH im vorgenannten Urteil noch einen engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang der Schönheitsreparaturen zu einer als einheitlich zu würdigenden Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes gefordert hat, hält der erkennende Senat hieran indes nicht mehr fest

Die Ermittlung der Überschreitung der 15 %-Grenze erfolgt wirtschaftsgutsbezogen. Dies bedeutet, dass bei Erwerb eines Mehrfamilienhauses die Aufwendungen für Renovierung einer Wohnung nicht zu Herstellungskosten führen, wenn die 15 %-Grenze bezogen auf den Gesamt-Gebäudepreis nicht überstiegen wird. Werden jedoch einzelne, als Sondereigentum aufgeteilte Wohnungen erworben, ist die 15 %-Grenze für jede Wohnung separat zu prüfen (LfSt Bayern vom 24.11.2005, S 2211 – 3 St 32/St 33).

Unvermutete Aufwendungen für Renovierungsmaßnahmen, die lediglich dazu dienen, Schäden zu beseitigen, welche aufgrund des langjährigen vertragsgemäßen Gebrauchs der Mietsache durch den Nutzungsberechtigten entstanden sind, führen unter den weiteren Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu anschaffungsnahen Herstellungskosten (BFH vom 13.3.2018, IX R 41/17, BStBl II 2018, 533; LEXinform 0951645). Dies gilt auch, wenn im Rahmen einer solchen Renovierung verdeckte, d.h. dem Steuerpflichtigen im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel behoben werden. Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen, die vom Stpfl. innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft in Zusammenhang mit einem Schaden durchgeführt werden müssen, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht angelegt war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten zuzuordnen.

Die Überführung einer Wohnung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist keine Anschaffung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG (BFH vom 3.5.2022, IX R 7/21, NV; DStR 2022, 2142; LEXinform 0953378).

3. Allgemeine Grundsätze zur Abgrenzung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Erhaltungsaufwendungen; Fallgruppe II: > 3 Jahre (bzw. < 15 %)

Für Aufwendungen, die nach Ablauf der Dreijahresfrist anfallen bzw. die 15 %-Grenze nicht übersteigen, ist weiterhin nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386 zu entscheiden, ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen.

Nach der Anschaffung eines Gebäudes führen folgende Aufwendungen nicht zu Erhaltungsaufwendungen, sondern zu nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten:

• Aufwendungen, die zur Herstellung der Funktions- und Betriebsbereitschaft geleistet werden (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 1 bis 16);

• Aufwendungen, die für eine Erweiterung des Gebäudes verausgabt werden (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 19 bis 24). Zur Abgrenzung des Herstellungsaufwands vom Erhaltungsaufwand s. BFH Urteil vom 16.1.2007 (IX R 39/05, BStBl II 2007, 922, BFH Urteil vom 14.6.2016, IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde, also – gemessen an ihrer Funktion – bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch eine »Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes« zur Folge haben (vgl. im Einzelnen BFH Urteil vom 14.7.2004, IX R 52/02, BStBl II 2004, 949). Dies gilt z.B., wenn durch die Baumaßnahme ein ggf. auch nur geringfügig größerer Raum geschaffen und damit zugleich die Wohnfläche vergrößert wird (vgl. BFH Urteil vom 15.5.2013, BStBl II 2013, 732);

• Aufwendungen, die zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung führen (sog. Standardhebung, § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 25 bis 32). Eine wesentliche Verbesserung ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert (das Nutzungspotential; vgl. BFH Urteil vom 12.9.2001, IX R 39/97, BStBl II 2003, 569). des Gebäudes durch die Baumaßnahmen in bestimmter Weise gehoben wird (s.a. BFH Urteil vom 16.1.2007, BStBl II 2007, 922; s.a. FG Köln Urteil vom 26.1.2012, 10 K 235/10, die Nichtzulassungsbeschwerde wurde als unbegründet zurückgewiesen, BFH Beschluss vom 3.7.2012, IX B 38/12, BFH/NV 2012, 1824). Dies setzt voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung, nämlich Elektro-, Heizungs-, Sanitärinstallationen und Fenster, von Grund auf erneuert werden (sog. Standardsprung).

Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft stellen gem. § 255 Abs. 1 HGB qua AfA-Bemessungsgrundlage Anschaffungskosten (AK) des Gebäudes dar. Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen. Dies gilt auch für Gebäudeteile (z.B. die einzelnen Wohnungen eines Mietwohngebäudes), die als Folge des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Gebäude keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind).

Nutzt der Erwerber das Gebäude ab dem Zeitpunkt der Anschaffung (d.h. ab Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten) zur Erzielung von Einkünften oder zu eigenen Wohnzwecken, ist es ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich betriebsbereit. Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen können in diesem Fall keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sein (vgl. jedoch Rz. 6). Dies gilt nicht, wenn der Erwerber ein vermietetes Gebäude erworben hat und umgehend die Mietverträge kündigt, weil das Gebäude aus der Sicht des Erwerbers nicht zur Erzielung der vor der Veräußerung erwirtschafteten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bestimmt war, auch wenn diese während einer kurzen Übergangszeit tatsächlich erzielt wurden (Rz. 3 des BMF-Schreibens, a.a.O.).

Wird das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung nicht genutzt, ist zunächst offen, ob es aus Sicht des Erwerbers betriebsbereit ist. Führt der Erwerber im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung Baumaßnahmen durch, um das Gebäude entsprechend seiner Zweckbestimmung nutzen zu können, sind die Aufwendungen hierfür AK. Zweckbestimmung bedeutet die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Gebäude zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will (z.B. ob er das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum nutzen will).

Die Betriebsbereitschaft setzt die objektive und subjektive Funktionstüchtigkeit des Gebäudes voraus.

Ein Gebäude ist objektiv funktionsuntüchtig, wenn für den Gebrauch wesentliche Teile objektiv nicht nutzbar sind. Dies gilt unabhängig davon, ob das Gebäude im Zeitpunkt der Anschaffung bereits genutzt wird oder leer steht. Mängel, vor allem durch Verschleiß, die durch laufende Reparaturen beseitigt werden, schließen die Funktionstüchtigkeit hingegen nicht aus. Werden für den Gebrauch wesentliche Teile des Gebäudes funktionstüchtig gemacht, führen die Aufwendungen zu AK (Rz. 6 a.a.O.).

Ein Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig, wenn es für die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers nicht nutzbar ist. Aufwendungen für Baumaßnahmen, welche zur Zweckerreichung erforderlich sind, führen zu AK.

Beispiel 1:

Der Standard eines Wohngebäudes bezieht sich auf die Eigenschaften einer Wohnung. Wesentlich sind vor allem Umfang und Qualität der Heizungs-, Sanitär- und Elektroinstallationen sowie der Fenster (zentrale Ausstattungsmerkmale). Führt ein Bündel von Baumaßnahmen bei mindestens drei Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zu einer Erhöhung und Erweiterung des Gebrauchswertes, hebt sich der Standard eines Gebäudes (Rz. 10).

Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind (Rz. 11).

Beispiel 2:

Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen (Rz. 12).

Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung, Rz. 13).

Treffen Baumaßnahmen, die ihrer Art nach – z.B. als Erweiterung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB – stets zu Herstellungskosten führen und einen der den Nutzungswert eines Gebäudes bestimmenden Bereiche der zentralen Ausstattungsmerkmale betreffen, mit der Verbesserung von mindestens zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale zusammen, ist ebenfalls eine Hebung des Standards anzunehmen (Rz. 14).

Abb. 1: Erhaltungsaufwand bei Gebäuden

4. Abbruchkosten

4.1. Allgemeiner Überblick

Abb. 2: Abbruchkosten

4.2. Abbruch innerhalb von drei Jahren nach Erwerb

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen (H 6.4 [Abbruchkosten] EStH 2020).

4.3. Abbruchkosten als Werbungskosten

Abbruchkosten eines Gebäudes können auch als → Werbungskosten berücksichtigt werden. Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht. Voraussetzung für den Abzug von Abbruchkosten als Werbungskosten ist, dass das Gebäude ohne Abbruchabsicht erworben wurde. Dies gilt auch

• für den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge und

• dann, wenn der Grundstückseigentümer nach dem Abbruch die Vermietungstätigkeit nicht fortführt, sondern ein zur Selbstnutzung bestimmtes Gebäude errichtet

(Näheres s. BFH Urteil vom 31.7.2007, IX R 51/05, BFH/NV 2008, 933).

Der Restwert eines Gebäudes und die Abbruchkosten sind auch dann sofort als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Vermietung des Gebäudes bereits 2 1/2 Jahre zurückliegt und es seitdem leer gestanden hat (BFH Urteil vom 31.7.2007, IX R 51/05, BFH/NV 2008, 933).

Der Abzug von Abbruchkosten als Werbungskosten scheidet aus, wenn sie ganz überwiegend durch eine nachfolgende Veräußerung des Grundstücks veranlasst sind. In diesem Fall beruht der Wertverlust auf Erwägungen, die im Vermögensbereich liegen (BFH Beschluss vom 13.12.2000, IX B 106/90, BFH/NV 2001, 766).

4.4. Rückstellung wegen Abbruchverpflichtung

Zur Bildung einer Rückstellung für die Abbruchverpflichtung s. → Rückstellungen.

4.5. Abbruchkosten eines selbstgenutzten Gebäudes

Abbruchkosten eines nicht zur Einkünfteerzielung genutzten Altgebäudes sind nach dem BFH-Urteil vom 16.4.2002, IX R 50/00, BStBl II 2002, 805 Herstellungskosten des neuen Gebäudes.

4.6. Abbruch nach Schadenseintritt und Entschädigungszahlungen

Nach dem Urteil des BFH vom 2.12.2014 (IX R 1/14, BStBl II 2015, 493) sind die Abbruch- und Aufräumungskosten für das bis zum Schadenseintritt vom Stpfl. zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzte Gebäude ebenso wie die AfaA als Werbungskosten abzugsfähig. Eine Entschädigung des Versicherers gehört nur insoweit zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), als sie Werbungskosten (wie z.B. AfA und Abbruchkosten) ersetzen soll. Die Entschädigung mindert auch nicht die (Wieder-)Herstellungskosten.

5. Einzelheiten bei Vermietungseinkünften

5.1. Abflussprinzip

Erhaltungsaufwand ist in dem Jahr als → Werbungskosten abzuziehen, in dem er geleistet wird.

5.2. Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen

Nach § 82b EStDV kann der Stpfl. größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, abweichend von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilen. Unter folgenden Voraussetzungen ist eine Verteilung möglich:

• Das Gebäude befindet sich im Privatvermögen.

• Das Gebäude dient überwiegend Wohnzwecken. Dies ist der Fall, wenn die Grundfläche der Wohnzwecken dienenden Räume des Gebäudes mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche beträgt. Zur Wohnfläche zählen auch zum Gebäude gehörende Garagen, soweit in ihnen nicht mehr als ein Pkw für jede in dem Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Wird das Gebäude während des Verteilungszeitraums

• veräußert,

• in ein Betriebsvermögen eingebracht oder

• nicht mehr zur Einkünfteerzielung genutzt,

ist der noch nicht berücksichtigte Teil des Erhaltungsaufwands in diesem Jahr als Werbungskosten abzusetzen (§ 82b Abs. 2 EStDV). Verstirbt der Stpfl. innerhalb des Verteilungszeitraums, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Erhaltungsaufwendungen im Veranlagungsjahr des Versterbens als Werbungskosten im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abzusetzen (vgl. BFH vom 10.11.2020, IX R 31/19, BStBl II 2021, 474; LEXinform 0952549).

Steht das Gebäude im Eigentum mehrerer Personen, ist der Erhaltungsaufwand von allen Eigentümern auf den gleichen Zeitraum zu verteilen (§ 82b Abs. 3 EStDV).

5.3. Aufwendungen wegen Verwahrlosung des Gebäudes

Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen für ein Gebäude sind nicht allein deshalb als Herstellungskosten zu beurteilen, weil die Wohnungen wegen Abnutzung und Verwahrlosung nicht mehr zeitgemäßen Wohnvorstellungen entsprechen und deshalb nicht mehr vermietbar sind (BFH Urteil vom 13.10.1998, IX R 61/95, BStBl II 1999, 282).

5.4. Veranlassungszusammenhang der Durchführung von Instandsetzungsarbeiten mit der Vermietertätigkeit

Bei Aufwendungen für Reparaturarbeiten, die der Stpfl. (noch) während der Zeit der Vermietung durchführt, wird typisierend davon ausgegangen, dass sie (noch) durch die Vermietungstätigkeit veranlasst sind. Derartige Erhaltungsaufwendungen sind auch im Fall anschließender Eigennutzung bzw. Veräußerung der Immobilie grundsätzlich als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 20.2.2001, IX R 49/98, BFH/NV 2001, 1022; BFH Urteil vom 11.3.2003, IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043). Aufwendungen für die Zusammenlegung von zwei Wohnungen werden hingegen nicht als Werbungskosten anerkannt, wenn nach Abschluss der Arbeiten eine Selbstnutzung der neuen Wohnung vorgesehen ist (BFH vom 23.11.2006, BFH/NV 2007, 680) Gem. BMF-Schreiben vom 26.11.2001 (BStBl I 2001, 868) sind die Grundsätze dieser Urteile mit folgender Maßgabe anzuwenden: Aufwendungen für Erhaltungsaufwendungen, die der Stpfl. noch während der Vermietungszeit an einem anschließend selbst genutzten Gebäude durchführt, dürfen ausnahmsweise dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Erhaltungsaufwendungen für die Selbstnutzung bestimmt sind und in die Vermietungszeit vorverlagert werden. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn das Mietverhältnis bereits gekündigt ist und die Maßnahme unter Zugrundelegung eines objektiven Maßstabs nicht nur zur Wiederherstellung oder Bewahrung der Mieträume und des Gebäudes erforderlich sind. Der BFH stellt mit Urteil vom 11.3.2003 (IX R 16/99, BFH/NV 8/2003, 1043) fest, dass die Vermietungstätigkeit so lange andauert, wie der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache überlässt; die Vermietungszeit endet mit dem Wegfall des Nutzungsrechts des Mieters. Anhaltspunkte dafür können z.B. ein ausdrücklicher oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag, die Kündigung, ein Übergabeprotokoll als Dokumentation der endgültigen Rückgabe der Mietsache oder der Umstand sein, bis zu welchem Zeitpunkt der Mieter den Mietzins entrichtet bzw. der Vermieter Mieteinnahmen erklärt hat.

Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Vermietertätigkeit ist nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind. Aufwendungen für die im Rahmen der Veräußerung eines Mitwohngrundstücks vom Verkäufer übernommene Instandsetzung sind auch dann nicht als Werbungskosten bei den bisherigen Vermietungseinkünften zu berücksichtigen, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden (BFH Urteil vom 14.12.2004, IX R 34/03, BStBl II 2005, 343). Die typisierende Annahme, während der Vermietungszeit durchgeführte Erhaltungsmaßnahmen dienten noch der Vermietungstätigkeit (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 15/96, BStBl II 2001, 787), setzt einen für solche Fälle üblichen (typischen) Geschehensablauf voraus.

Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden und Abnutzungserscheinungen, die der Stpfl. an einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt, sind grundsätzlich keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH Urteil vom 11.7.2000, IX R 48/96, BStBl II 2001, 784), sondern den Kosten der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen (FG Hamburg Urteil vom 22.11.2004, VI 111/01). Das gilt auch dann, wenn vertragsgemäß der Mieter diese Reparaturen sowie allgemein Schönheitsreparaturen hätte durchführen müssen (s.a. BFH Urteil vom 18.12.2001, IX R 24/98, BFH/NV 7/2002, 905).

Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt (z.B. mutwillig verursachter Schaden), sind Werbungskosten. Ein Werbungskostenabzug besteht entweder i.H.d. Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung gem. § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG oder i.H.d. Reparaturaufwendungen (BFH Urteil vom 11.7.2000, IX R 48/96, BStBl II 2001, 784).

5.5. Instandsetzung mittels Kaution

Zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen, die mit Mitteln der einbehaltenen Mieterkaution durchgeführt werden, s. → Mieterkaution.

5.6. Umqualifizierung von Herstellungsaufwand in Erhaltungsaufwand

Liegen nach Fertigstellung des Gebäudes Herstellungsaufwendungen vor und betragen diese Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 € (Rechnungsbetrag ohne USt) je Gebäude, so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln (R 21.1 Abs. 2 Satz 2 EStR). Auf Aufwendungen, die der endgültigen Fertigstellung eines neu errichteten Gebäudes dienen, ist die Vereinfachungsregelung jedoch nicht anzuwenden.

6. Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss

6.1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 10.7.1996 (BStBl I 1996, 689) nimmt zur Behandlung der Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss Stellung. Baumaßnahmen an einem Dachgeschoss sind

1. der Ausbau des unausgebauten Dachgeschosses (Dachboden),

2. der Umbau des ausgebauten Dachgeschosses sowie

3. die Erweiterung eines Gebäudes durch Aufstockung (Rz. 1).

Ein Dachboden ist der Teil der im Dachgeschoss befindlichen Räumlichkeiten, der weder zum dauernden Aufenthalt von Menschen geeignete Räume noch Nebenräume enthält und dessen Grundfläche deshalb nicht in die Wohnflächenberechnung einzubeziehen ist (Rz. 2).

6.2. Ausbau und Aufstockung

6.2.1. Allgemeiner Überblick

Ein Ausbau des Dachgeschosses liegt vor, wenn die genannten Räumlichkeiten durch Baumaßnahmen in Wohnraum umgewandelt werden.

6.2.2. Nachträgliche Herstellungskosten bei gleichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind nachträgliche Herstellungskosten, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoss in dem gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude steht. Die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG kann nicht in Anspruch genommen werden (→ Degressive Abschreibung, → Gebäudeabschreibung).

Beispiel 4:

Lösung 4:

6.2.3. Erstmalige Herstellung eines selbstständigen Wirtschaftsguts

Baumaßnahmen zum Ausbau eines Dachbodens sowie für die Aufstockung eines Gebäudes sind Teil der erstmaligen Herstellung eines neuen selbstständigen WG, soweit das ausgebaute oder aufgestockte Dachgeschoss in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als das übrige Gebäude steht. Die Aufwendungen zzgl. des anteiligen Buchwerts (Restwerts), der bei der Herstellung verwendeten Teile des Gebäudes, sind Herstellungskosten des erstmals hergestellten WG, für die die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in Betracht kommt (Rz. 10). Zur Anwendung der degressiven Gebäudeabschreibung s. H 7.4 [Neubau] EStH 2020.

Beispiel 5:

Lösung 5:

6.3. AfA-Ermittlung bei nachträglichen Herstellungskosten

Zur Ermittlung der AfA bei nachträglichen Herstellungskosten s. R 7.4 Abs. 9 EStR und H 7.4 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] EStH, BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386.

7. Aufwendungen für Kanalisation

Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (BFH vom 3.9.2019, IX R 2/19, BStBl II 2020, 191; LEXinform 0952221). Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber als Werbungskosten oder Betriebsausgaben sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Anschaffungskosten

→ Gebäude, Begriff

→ Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

→ Herstellungskosten

→ Nachträgliche Anschaffungskosten

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.