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Heimunterbringung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Aufwendungen für die eigene Unterbringung
2.1 Altersbedingte Heimunterbringung
2.1.1 Entrichtung eines Pauschalentgelts
2.1.2 Altenheime und Altenwohnheime
2.1.3 Über das Pauschalentgelt hinausgehende Aufwendungen wegen Krankheit
2.1.4 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
2.1.4.1 Grundsätzliches
2.1.4.2 Haushalt im Altenheim
2.1.4.3 Anspruchsberechtigung bei Unterbringung in einem Heim
2.1.4.4 Aufwendungen nach Abschluss eines »Heimvertrages«
2.1.4.5 Nachweis der Aufwendungen
2.2 Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung
2.2.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung
2.2.2 Heimunterbringung
2.2.3 Berücksichtigung der Aufwendungen
2.2.4 Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis
3 Aufwendungen für die Unterbringung Dritter
3.1 Altersbedingte Heimunterbringung
3.2 Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung
3.3 Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG
4 Konkurrenz zwischen § 33, § 33b Abs. 3 und § 35a EStG
4.1 Pauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 3 EStG
4.2 Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG
5 Aufwendungen von Eltern für die Heimunterbringung erwachsener Kinder
5.1 Übertragung des Behindertenpauschbetrages
5.2 Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG
6 Ehegattenveranlagung mit Ehegatten im Pflegeheim
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Bezüglich der steuerlichen Behandlung der Heimunterbringungskosten bzw. der Geltendmachung von Pausch- bzw. Höchstbeträgen sind zunächst folgende Fragen zu klären:

  1. Erfolgt die Heimunterbringung wegen Krankheit bzw. wegen Pflegebedürftigkeit?
  2. Wer trägt die Kosten für die Heimunterbringung?

Die Leistungsabrechnung eines Heimes kann etwa wie folgt aufgegliedert sein:

  • Pflegekosten, aufgeschlüsselt nach den verschiedenen Pflegegraden, z.B. Einzelpreis Pflegegrad 4 80,00 € × 30 Tage =
2 400 €
  • eventuell besondere Pflegekosten bei Krankheit; z.B. Einzelpreis Pflegegrad 4 40,00 € × 8 Tage =
320 €
  • Unterkunft, z.B. Einzelpreis 15,00 € × 30 Tage =
450 €
  • Verpflegung, z.B. 8,00 € × 30 Tage =
240 €
  • Investitionskosten, z.B. 15,50 € × 30 Tage =
465 €Solidarbeitrag infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers.
  • Ausbildungsbetrag, z.B. 1,30 € × 30 Tage =
39 €
Summe der erbrachten Leistungen3 914 €
Zuzahlungsbeiträge anderer Leistungsträger./. 1 500 €
Endsumme der Kosten2 414 €

Abb.: Beispiel einer Leistungsabrechnung

2. Aufwendungen für die eigene Unterbringung

2.1. Altersbedingte Heimunterbringung

2.1.1. Entrichtung eines Pauschalentgelts

Die Aufwendungen für die eigene Unterbringung in einem Altenheim oder Alterswohnheim sind grundsätzlich nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung (→ Lebensführungskosten). Die Kosten der Unterbringung in einem Altenheim sind daher nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG abziehbar (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294).

Der einzelne Heimbewohner kann bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers (s.o. Beispiel einer Leistungsabrechnung) von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418 und BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70).

2.1.2. Altenheime und Altenwohnheime

Altenheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushalts außerstande sind, Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten.

Altenwohnheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Haushalts noch imstande sind, Unterkunft in abgeschlossenen Wohnungen erhalten.

2.1.3. Über das Pauschalentgelt hinausgehende Aufwendungen wegen Krankheit

Hat sich ein Stpfl. aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Stpfl. zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418). Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits- bzw. Pflegekosten kommt nicht in Betracht (BFH Urteile vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und vom 10.5.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764).

Ein ausschließlich krankheitsbedingter Aufenthalt in einem Altenheim ist jedenfalls dann noch nicht gegeben, wenn bei Berechnung eines Pauschalentgelts keine zusätzlichen Kosten für Pflegeleistungen entstanden sind, kein Merkzeichen »H« oder »Bl« festgestellt ist und auch nach Aufschlüsselung des Heimentgelts im Folgejahr neben einem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung sowie Investitionskosten kein Entgelt für Pflegeleistungen, sondern lediglich eine »Maßnahmenpauschale (Betreuung)« für »nicht pflegebedürftige Bewohner« in Rechnung gestellt wurde (BFH Urteil vom 18.12.2008, III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102, LEXinform 0588229). Mit Urteil vom 13.10.2010 (VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010) hat der BFH gegen das BFH-Urteil vom 18.12.2008 (III R 12/07, BFH/NV 2009, 1102, LEXinform 0588229) entschieden, wonach der Aufenthalt in einem Heim auch dann krankheitsbedingt sein kann, wenn keine zusätzlichen Pflegekosten entstanden sind und kein Merkzeichen »H« oder »Bl« im Schwerbehindertenausweis festgestellt ist.

Sachverhalt nach dem BFH-Urteil vom 13.10.2010 (BStBl II 2011, 1010):

Nach dem ärztlichen Attest der Sachverständigen leidet der Stpfl. »an einer bipolaren affektiven Psychose, gegenwärtig schwere depressive Episode mit psychotischen Symptomen. Danach bestehen dringende Gründe für die Annahme, dass der Stpfl. aus gesundheitlichen Gründen gehindert ist, eigene Angelegenheiten wahrzunehmen. Aufgrund der Ausprägung der bei beim Stpfl. bestehenden Erkrankung aus unserem Fachgebiet war aus ärztlicher Sicht im Anschluss an die stationäre Behandlung in der hiesigen Klinik eine Unterbringung in einem Seniorenheim im Bereich des Betreuten Wohnens dringend erforderlich. Der Patient war krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage, sein Leben in seinem bisherigen häuslichen Milieu selbstständig zu führen.«

Der Heimbetreiber rechnete gegenüber dem Stpfl. monatlich die Kosten für Miete (1 288,46 €) und Verpflegung (269,45 €) ab. Pflegekosten wurden nicht in Rechnung gestellt.

Entscheidung:

Sämtliche Aufwendungen stellen Krankheitskosten dar (s.a. BFH Urteil vom 9.12.2010, VI R 14/09, BStBl II 2011, 1011).

In diesem Sinne hat auch das Niedersächsische FG mit Urteil vom 19.4.2018 (11 K 212/17, LEXinform 5021177) entschieden. Im Falle einer Unterbringung in einem Seniorenheim kann der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Eine Unterscheidung zwischen »normalen« und altersbedingten Erkrankungen ist hierbei nicht vorzunehmen. Auch häufig im Alter auftretende Krankheiten können eine krankheitsbedingte Unterbringung rechtfertigen. Der Aufenthalt in einem Seniorenheim kann auch dann krankheitsbedingt sein, wenn eine ständige Pflegebedürftigkeit (noch) nicht gegeben ist. Der Höhe nach sind Aufwendungen jedoch nicht über den Betrag berücksichtigungsfähig, der rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche in einem Seniorenheim von 30 qm entfällt (s.u. FG Düsseldorf Urteil vom 5.4.2016, 10 K 1081/14, DStR 2017, 665, LEXinform 5019070).

Zu beachten ist, dass bereits beim Vorliegen der Pflegestufe 0 (ab 1.1.2017 Pflegegrad 2) – erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz – eine krankheitsbedingte Heimunterbringung gegeben ist (R 33.3 Abs. 1 EStR). Die Sozialhilfeträger können mit den zugelassenen Pflegeeinrichtungen auch Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I vereinbaren. Mit dem Sozialhilfeträger ausgehandelte Pflegesätze des Pflegegrades 2 (→ Pflegekosten) sind von Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht.

Der bisherigen Pflegestufe 0 wurden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den in §§ 14, 15 SGB XI für die Zuordnung zur bisherigen Pflegestufe I festgelegten Umfang erreichte (→ Pflegekosten).

Werden einem Heimbewohner nach diesen Grundsätzen ausgehandelte Pflegesätze in Rechnung gestellt, ist davon auszugehen, dass er pflegebedürftig war und das Heim entsprechend erforderliche Pflegeleistungen erbracht hat. Für die Abziehbarkeit dieser Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung bedarf es in der Regel keines weiteren Nachweises (BFH Urteile vom 10.5.2007, III R 39/05, BStBl II 2007, 764 und vom 25.7.2007, III R 64/06, BFH/NV 2008, 200, LEXinform 0587578).

Beachte:

Ab 1.1.2017 erhalten Pflegebedürftige nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad 1 bis 5). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt (§ 15 Abs. 1 SGB XI). S. dazu die Erläuterungen unter → Pflegekosten.

2.1.4. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

2.1.4.1. Grundsätzliches

Die Pflege- und Betreuungsleistungen, die mit denen einer haushaltsnahen Dienstleistung vergleichbar sind, werden in die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG einbezogen (s.u.). § 35a EStG ist allerdings nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Nach dem Gesetzeswortlaut hat der Stpfl. ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. S.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie → Pflegekosten unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG«.

Außergewöhnliche Belastungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR zu berücksichtigen. Pflege- und Dienstleistungen können nur bei dem Personenkreis berücksichtigt werden, bei dem mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht, und bei Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (Pflegestufe 0). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen.

Hinweis:

Die bisher nach § 45a SGB XI a.F. festgestellte erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz wird ab 1.1.2017 von den §§ 14 und 15 SGB XI mit erfasst.

Pflegekosten von Personen, die nicht zu dem o.g. Personenkreis zählen und ambulant gepflegt werden, können ohne weiteren Nachweis auch dann als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden, wenn sie von einem anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI gesondert in Rechnung gestellt worden sind (→ Pflegekosten, → Behinderte, → Kinderbetreuungskosten).

Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt für den einzelnen Heimbewohner dann in Betracht, wenn in der Abrechnung des Heims

  • die im Kj. unbar gezahlten Beträge nach den begünstigten haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen jeweils gesondert aufgeführt sind
  • der Anteil der steuerbegünstigten Kosten ausgewiesen ist (Arbeits- und Fahrtkosten).
2.1.4.2. Haushalt im Altenheim

Eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 1 bis 3 EStG ist möglich, wenn sich der eigenständige und abgeschlossene Haushalt in einem Heim, wie z.B. einem Altenheim, einem Altenwohnheim, einem Pflegeheim oder einem Wohnstift befindet. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Stpfl. nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Stpfl. nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).

Zur Berücksichtigung der Betreuungspauschale im Rahmen des betreuten Wohnens in einer Seniorenresidenz s. das BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272). In dem vom BFH am 3.9.2015 entschiedenen Fall ging es um die Frage, ob die Kosten für ein Notrufsystem als eine haushaltsnahe Dienstleistung geltend gemacht werden können. Der Kläger lebte in einer Seniorenresidenz und nahm die dort angebotene Dienstleistung eines Notrufsystems, dass eine 24-Stunden-Rufbereitschaft im Rahmen einer Betreuungspauschale beinhaltete, in Anspruch. Die gesamten Kosten der Betreuungspauschale entfielen zu 80 % auf das Notrufsystem.

Der BFH stellte fest, dass die Rufbereitschaft im Rahmen des Notrufsystems mit dem Haushalt des Stpfl. in Verbindung stand, da der Begriff des Haushalts in diesem Zusammenhang als räumlich-funktional anzusehen ist. Eine entsprechende über das System abgerufene Leistung wird demnach im Haushalt des Stpfl. erbracht, da der Leistungserfolg – dass der Bewohner in Not- und Bedarfsfällen Hilfe rufen kann – damit in der Wohnung des Steuerpflichtigen eintritt. Die mit dem Notrufsystem verbundenen Leistungen sind ebenfalls auch im privaten Haushalt üblich. Typischerweise leisten in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenlebende Familien- oder sonstige Haushaltsangehörige eine entsprechende Rufbereitschaft, die mit dem Notruf vergleichbar ist. Durch die anderen Haushaltsangehörigen wird im räumlichen Bereich des Haushalts sichergestellt, dass kranke und alte Haushaltsangehörige im Bedarfsfall Hilfe erhalten (s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652823).

Zu den begünstigten haushaltsnahen Aufwendungen bei Führung eines eigenen Haushalts im »Heim« s. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

2.1.4.3. Anspruchsberechtigung bei Unterbringung in einem Heim

Für Bewohner eines Heimes ohne eigenen Haushalt sind Aufwendungen für Dienstleistungen begünstigt, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15 und 16). S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

2.1.4.4. Aufwendungen nach Abschluss eines »Heimvertrages«

Durch die Föderalismusreform 2006 sind die Gesetzgebungszuständigkeiten für das Heimrecht neu verteilt worden. Der Bund hat auf dem Gebiet des Heimrechts die Gesetzgebungskompetenz für die zivilrechtlichen Regelungen, während die Bundesländer für den Erlass ordnungsrechtlicher Vorschriften zuständig sind.

Der Bund hat die zivilrechtlichen Vorschriften des Heimgesetzes durch das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) weiterentwickelt. Das Gesetz trat am 1.10.2009 in Kraft und dient der Verwirklichung des Anspruchs auf Selbstbestimmung und Hilfe zur Selbsthilfe, der in der Charta der Rechte hilfe- und pflegebedürftiger Menschen kodifiziert ist.

Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) ist ein Verbraucherschutzgesetz. Es findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Vertragspartner sind der Unternehmer, z.B. eine Pflegeeinrichtung, und der Verbraucher, z.B. ein älterer Mensch mit Pflegebedarf. Im Mittelpunkt des Gesetzes stehen Vorschriften über den Abschluss und die Umsetzung eines Wohn- und Betreuungsvertrages (ehemals »Heimvertrag«) mit einem Unternehmer, die die Verbraucher besonders schützen sollen. Das BMF-Schreiben vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) spricht in Rz. 28 noch vom Abschluss eines »Heimvertrages«. Die Verwaltungsregelung müsste auch beim Abschluss eines Wohn- und Betreuungsvertrages anzuwenden sein (s.a. FG Nürnberg Urteil vom 13.2.2014, 6 K 1026/13, EFG 2014, 1312) Die Rechtsausführungen des FG wurden durch das BFH-Urteil vom 3.9.2015 (VI R 18/14, BStBl II 2016, 272) bestätigt (s.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen sowie Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652823).

Die Einrichtungsform ist für die Anwendbarkeit des WBVG – im Gegensatz zum Heimgesetz – nicht entscheidend. Die Wohn- und Betreuungsverträge können sich sowohl auf Bewohnerinnen und Bewohner herkömmlicher Pflegeeinrichtungen als auch auf neue Wohnformen, etwa dem »Betreuten Wohnen«, beziehen. Es genügt, wenn sich der Unternehmer zum Vorhalten der Pflege- oder Betreuungsleistungen verpflichtet.

Nicht erfasst wird das reine »Service-Wohnen«. Hier geht es ausschließlich um die Erbringung von allgemeinen Unterstützungsleistungen durch den Unternehmer, wie beispielsweise die Vermittlung von Pflege- oder Betreuungsleistungen oder Leistungen der hauswirtschaftlichen Versorgung.

Aufgrund einer Übergangsvorschrift findet das WBVG seit dem 1.4.2010 auch auf Verträge Anwendung, die vor seinem Inkrafttreten abgeschlossen worden sind (s. Homepage des Bundesministeriums für Familie, Senioren, Frauen und Jugend – bmfsfj – unter »Ältere Menschen«).

Zu den wichtigsten Vorschriften des Wohn- und Betreuungsvertragsgesetzes gehören:

  • Anspruch der Verbraucherinnen und Verbraucher auf vorvertragliche Informationen in leicht verständlicher Sprache über Leistungen und Entgelte;
  • schriftlicher Abschluss des Vertrages auf unbestimmte Zeit; Möglichkeit der Befristung, wenn sie den Interessen der Verbraucherin oder des Verbrauchers nicht widerspricht;
  • hohe Anforderungen an den Umfang des Vertragsinhaltes;
  • angemessene Entgeltzahlung; Zulässigkeit einer Erhöhung nur unter bestimmten Voraussetzungen;
  • Pflicht zur Vertragsanpassung durch den Unternehmer bei Änderung des Pflege- oder Betreuungsbedarfs; Zulässigkeit von Ausnahmen nur bei gesonderter Vereinbarung;
  • ordentliches und außerordentliches Kündigungsrecht des Verbrauchers, hingegen eingeschränktes Kündigungsrecht des Unternehmers;
  • Unwirksamkeit von Vereinbarungen, die zum Nachteil der Verbraucherin oder des Verbrauchers von den Regelungen des WBVG abweichen.

Für Bewohner eines Altenheims, eines Altenwohnheims, eines Pflegeheims oder eines Wohnstiftes gilt nach Abschluss eines sog. Heimvertrages (jetzt: Wohn- und Betreuungsvertrages) Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind begünstigt. Aufwendungen für Dienstleistungen, die außerhalb des Appartements erbracht werden, sind nur dann begünstigt, wenn

  • sie mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15) oder
  • im Heim ein eigenständiger und abgeschlossener Haushalt geführt wird (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17).

Das gilt jeweils auch für die von dem Heimbetreiber pauschal erhobenen Kosten, sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist. Darüber hinausgehende Dienstleistungen fallen grundsätzlich nicht unter die Steuerermäßigungsregelung des § 35a EStG, es sei denn, es wird nachgewiesen, dass die jeweilige haushaltsnahe Dienstleistung im Bedarfsfall von dem Heimbewohner abgerufen worden ist. Das gilt sowohl für Dienstleistungen des Heimbetreibers selbst, ggf. mittels eigenen Personals, als auch für Dienstleistungen eines externen Anbieters. Aufwendungen für die Möglichkeit, bei Bedarf bestimmte Pflege- oder Betreuungsleistungen in Anspruch zu nehmen, sind begünstigt. Aufwendungen für Pflegekostenergänzungsregelungen oder Beiträge an Einrichtungen (z.B. Solidarkassen), durch welche der Heimbewohner ähnlich einer Versicherung Ansprüche erwirbt, in vertraglich definierten Sachverhalten (z.B. bei Eintritt der Pflegebedürftigkeit) eine Kostenfreistellung oder eine Kostenerstattung zu erhalten, sind nicht begünstigt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).

2.1.4.5. Nachweis der Aufwendungen

Die Aufwendungen für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis, für haushaltsnahe Dienstleistungen oder für handwerkliche Tätigkeiten können statt aus der Jahresabrechnung auch mittels einer Bescheinigung der Heimleitung nachgewiesen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28 i.V.m. Rz. 26 und 27).

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 24.2.2010 (S 2296b A – St 32 3, ohne Fundstelle) nimmt dazu Stellung, unter welchen Voraussetzungen Bewohner eines Heimes die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG beanspruchen können. Wie bereits oben dargelegt, kann die Steuerermäßigung für

  • haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse,
  • haushaltsnahe Dienstleistungen bzw.
  • Handwerkerleistungen

auch bei Heimbewohnern gewährt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4, 17 und 28). S.a. die Entscheidung des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, EFG 2008, 1888, LEXinform 5006698 Rev. eingelegt, Az. BFH: VI R 28/08). Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 28/08, BStBl II 2010, 166) hat der BFH das FG-Urteil vom 5.5.2008 bestätigt. S. dazu auch BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 17).

In dem Urteilsfall des FG Hamburg vom 5.5.2008 (6 K 175/05, LEXinform 5006698) wurden durch den Stpfl. folgende Nachweise geführt:

  • eine Rechnung des Wohnstifts über den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Wohnen« i.H.v. 32 715,96 € und den Jahresbetrag des »Entgeltanteils Betreuung« i.H.v. 5 583,36 €;
  • eine Bescheinigung des Wohnstifts, mit der bestätigt wird, dass in dem monatlichen Pensionspreis als Regelleistung eine Haushaltshilfe enthalten ist;
  • eine »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke – Haushaltsnahe Dienstleistungen«, in der die monatlichen Entgeltbestandteile aufgeführt und in Tabellenform prozentual aufgegliedert sind.
    Entgeltbestandteil Wohnen Haustechnik (Hausmeister, Gartenpflege, kleinere Reparaturen)gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,3 %
    Empfang (24-Stunden-Besetzung am Eingang des Wohnstiftes)gem. unserer Kostenkalkulation ca. 4,0 %
    Reinigung der Gemeinschaftsflächen (Flure, Treppenhäuser, Gemeinschaftsräume)gem. unserer Kostenkalkulation ca. 2,4 %
    Reinigung des Appartements (wöchentliche Reinigung der Wohnung, monatliches Fensterputzen)gem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,4 %
    Entgeltbestandteil Betreuung: Vorhalten eines betreuerischen Nachtdienstes für kleinere pflegerische Hilfeleistungen sowie ggf. Einleitung von ambulanten Pflegeleistungengem. unserer Kostenkalkulation ca. 5,7 %
    Vorhalten eines betreuerischen Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung bei kurzfristiger Erkrankunggem. unserer Kostenkalkulation ca. 3,5 %

Nach der weiteren Begründung des FG hat der Stpfl. mit der »Kostenaufstellung für steuerliche Zwecke« folgende Aufwendungen nachgewiesen:

Für Haustechnik (Hausmeister, Gartenpflege, kleinere Reparaturen): 4,3 % von 32 715,96 €1 406,79 €
Für Reinigung des Appartements (wöchentliche Reinigung der Wohnung, monatliches Fensterputzen): 3,4 % von 32 715,96 €1 112,34 €
Für Reinigung der Gemeinschaftsflächen (Flure, Treppenhäuser, Gemeinschaftsräume): 2,4 % von 32 715,96 €785,18 €
Für Vorhalten eines betreuerischen Nachtdienstes für kleinere pflegerische Hilfeleistungen sowie ggf. Einleitung von ambulanten Pflegeleistungen: 5,7 % von 5 583,36 €318,25 €
Für Vorhalten eines betreuerischen Bereitschaftsdienstes sowie die kostenlose Betreuung bei kurzfristiger Erkrankung: 3,5 % von 5 583,36 €195,41 €
Für das Vorhalten von Haus- und Etagendamen zur Erbringung kleinerer Betreuungsleistungen, Besuche, Begleitungen: 7,0 % von 5 583,36 € 390,83 €
Summe4 208,80 €

Stehen hiernach die nach § 35a Abs. 2 EStG begünstigten Dienstleistungen dem Grunde und der Höhe nach fest, so kommt eine Berücksichtigung allerdings nur soweit in Betracht, wie diese Aufwendungen nicht vorrangig als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind (§ 35a Abs. 5 Satz 2 EStG). Zur Berücksichtigung der Steuerermäßigung wegen Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen bei Heimbewohnern s. die Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 22.10.2013 (Kurzinformation ESt Nr. 21/2010, ohne Fundstelle, → Haushaltsnahe Dienstleistungen).

Beispiel 1:

Die Eheleute EM und EF lösen ihren gemeinsamen Haushalt auf und ziehen in ein Senioren- und Pflegeheim. In der Abrechnung des Heims wird ein Pauschal-Tagessatz pro Person von jeweils 52,69 € berechnet, der sich wie folgt aufgliedert:

  • für Pflege ein Tagessatz von 19,28 €,
  • für Unterkunft und Verpflegung von 15,41 € und
  • für Investitionskosten von 18,00 €.

Nur die EF hat tatsächlich Pflegeleistungen in Anspruch genommen. Dafür wurden ihr 130 Tage × 19,28 € = 2 506,40 € berechnet.

Für die Eheleute wurden getrennt folgende Tagessätze abgerechnet:

EhefrauEhemann
für Unterkunft und Verpflegung: 360 Tage × 15,41 €5 547,60 €5 547,60 €
für Investitionskosten: 360 Tage × 18,00 €6 480,00 €6 480,00 €
für Pflegeleistungen: 130 Tage × 19,28 €2 506,40 €
zusammen14 534,00 €12 027,60 €

Nach einer Bescheinigung des Seniorenheims entfällt von den Unterkunfts-. und Verpflegungsleistungen auf haushaltsnahe Dienstleistungen ein Betrag von jeweils 965 €. Aus der Bescheinigung ergibt sich, dass die Dienstleistungen ausschließlich innerhalb des Appartements erbracht wurden.

Die zumutbare Belastung beträgt bei den Eheleuten nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 8 181 € (Gesamtbetrag der Einkünfte: 150 000 €) bzw. 1 346 € (Gesamtbetrag der Einkünfte 30 000 €).

Zur stufenweisen Ermittlung der zumutbaren Belastung s. das BFH-Urteil vom 19.1.2017 (VI R 75/14, BStBl II 2017, 684).

Lösung 1:

S.a. BFH Urteil vom 25.7.2007 (III R 64/06, BFH/NV 2008, 200).

Da die Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 Satz 1 EStR nicht vorliegen – es wurde weder ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit festgestellt noch besteht eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz –, gehören zu den Krankheitskosten nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne.

Für die Eheleute gibt es keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenheim. Hat sich ein Stpfl. aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Stpfl. zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen. Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/Pflegekosten kommt nicht in Betracht (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Der einzelne Heimbewohner kann mithin bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418). Bei Übersiedlung in ein Altenwohnheim infolge einer Krankheit gelten diese Einschränkungen hingegen nicht.

Da der Ehemann lediglich aus Altersgründen das Seniorenheim bewohnt, stellen sämtliche Aufwendungen Kosten der Lebensführung dar, die auch nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden können. Besondere Pflegeleistungen wurden durch den Ehemann nicht in Anspruch genommen.

Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rspr. auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war (s.u.), nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 89; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen] EStH).

Die EF hat im Beispielsfall kein Pauschalentgelt entrichtet, das auch Pflegeleistungen umfasst, sondern getrennt ausgewiesene Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie Pflegeleistungen. Diese Pflegesätze gelten nach Auffassung des BFH tatsächlich erbrachte Pflegeleistungen sowie medizinische Behandlungspflege ab, so dass diese Aufwendungen unabhängig davon als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, ob der Umzug der Ehefrau in das Alten- und Pflegeheim krankheitsbedingt war. Die tatsächlich erbrachten und auch extra abgerechneten Pflegeleistungen sind auch bei einer rein altersbedingten Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG zu berücksichtigen.

Dass mit dem Pflegesatz neben den stationären Pflegeleistungen und der medizinischen Behandlungspflege möglicherweise auch die soziale Betreuung vergütet wird, steht der Abziehbarkeit nicht entgegen. Im Allgemeinen steht die soziale Betreuung mit den zu erbringenden Pflegeleistungen in einem untrennbaren Zusammenhang. Darüber hinausgehende soziale Betreuungsleistungen sind im Regelfall von untergeordneter Bedeutung.

Berücksichtigungsfähig sind aber auch vom Heimbewohner pauschal erhobene Kosten (hier 19,28 € für Pflegeleistungen), sofern die damit abgegoltene Dienstleistung gegenüber dem einzelnen Heimbewohner nachweislich tatsächlich erbracht worden ist (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).

Die Aufwendungen der Eheleute sind steuerlich zu berücksichtigen:

  1. Die besonderen Pflegeaufwendungen der Ehefrau können nach § 33 EStG mit 2 506,40 € berücksichtigt werden. Nach Abzug der zumutbaren Belastung i.H.v. 1 346 € können 1 160,40 € als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden. Bei einer zumutbaren Belastung von 8 181 € sind die Pflegeaufwendungen nicht nach § 33 EStG zu berücksichtigen.
  2. Für den Teil der Pflegeleistungen, die durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, kann der Stpfl. grundsätzlich die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Dies sind entweder 1 346 € oder die kompletten Pflegeleistungen i.H.v. 2 506,40 €, da die zumutbare Belastung von 8 181 € die tatsächlichen Aufwendungen übersteigt.
  3. Die Eheleute können aber auch die Pflegeaufwendungen der Ehefrau insgesamt (oder auch nur teilweise) der Steuerermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG unterwerfen. Nach dem Wortlaut des § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG und Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) haben die Eheleute ein Wahlrecht. Eine Steuerermäßigung kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.
  4. Für Bewohner eines Heims gilt nach Abschluss eines Heimvertrages (jetzt: Wohn- und Betreuungsvertrag) Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind nach § 35a EStG unabhängig davon begünstigt, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Hausstand führt oder nicht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).

    Die vom Heim bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen i.H.v. (2 × 965 € =) 1 930 € sind nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Zusammenfassung:

Gesamtaufwendungen der Eheleute
Ehemann12 027,60 €
Ehefrau14 534,00 €
insgesamt26 561,60 €
davon Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG2 506,40 €
zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG1 346,00 €
außergewöhnliche Belastung1 160,40 €
Steuersatz unterstellt 8 %; steuerliche Auswirkung92,00 €
(§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG)1 346,00 €
zzgl. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG1 930,00 €
zusammen3 276,00 €
davon 20 %655,00 €
steuerlicher Vorteil insgesamt747,00 €
oder
§ 35a Abs. 2 Satz 2 EStG insgesamt2 506,40 €
zzgl. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG1 930,00 €
zusammen4 436,40 €
davon 20 % = steuerlicher Vorteil887,00 €

2.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

2.2.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Stpfl. ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG aus tatsächlichen Gründen (BFH Urteil vom 22.10.2009, VI R 7/09, BStBl II 2010, 280). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinne, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294), wenn der Betroffene infolge einer Krankheit pflegebedürftig geworden ist (BFH Urteile vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794). Nach der zitierten BFH-Rspr. gelten für den Abzug von Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (z.B. BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010).

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH Urteil vom 26.6.1992, III R 83/91, BStBl II 1993, 212). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (BFH Urteil vom 22.10.1996, III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH Urteil vom 12.5.2011, VI R 37/10, BStBl II 2013, 783). In einem solchen Fall fehlt es an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlichen Angemessenheit.

Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2017 (VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, LEXinform 0950608) können die Kosten für die Beschäftigung privater Pflegekräfte grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, sofern die zu pflegende Person in einem Pflegeheim untergebracht ist. Bei Unterbringung in einem Pflegeheim geht die Beschäftigung zusätzlicher privater Pflegekräfte weit über das hinaus, was üblicherweise für die Versorgung von Pflegebedürftigen zur Verfügung gestellt werden kann (nämlich entweder Heimunterbringung oder Versorgung durch ambulante Kräfte im häuslichen Bereich). Es mag zwar denkbar sein, dass trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim nach § 71 Abs. 2 SGB XI zusätzliche pflegerische Leistungen notwendig sind, die vom Pflegeheim nicht erbracht werden und für die deshalb noch ambulante Pflegekräfte beschäftigt werden müssen. Für diesen Fall hat der Stpfl. aber nachvollziehbar darzulegen und nachzuweisen, welchen pflegerischen Bedarf er hatte, und dass und warum dieser nicht vom Pflegeheim gedeckt werden konnte (s.a. Anmerkung vom 22.8.2017, LEXinform 0653245).

Aufwendungen eines nicht pflegebedürftigen Stpfl., der mit seinem pflegebedürftigen Ehegatten in ein Wohnstift übersiedelt, erwachsen hingegen nicht zwangsläufig (BFH Urteil vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794).

Der BFH hat mit Urteil vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456) entschieden, dass Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift »zwangsläufig« i.S.d. § 33 EStG sind und damit dem Grunde nach außergewöhnliche Belastungen darstellen. Soweit derartige Aufwendungen im Rahmen des Üblichen liegen, ermäßigen sie daher nach den für Krankheitskosten geltenden Grundsätzen die ESt.

Sachverhalt:

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456) lebte die Klägerin mit ihrem Ehemann in einem Seniorenheim. Das monatliche Entgelt für das Appartement mit einer Wohnfläche von 74,54 qm betrug 3 532 €. Davon entfielen 2 527 € auf den Bestandteil Wohnen, 400 € auf die Verpflegung und 605 € auf die Betreuung. Zusätzlich schloss die Klägerin einen Pflegevertrag über die Erbringung von Pflegeleistungen durch einen ambulanten Pflegedienst ab. Von der Einrichtung wurde kein pauschales Pflegesatzentgelt, sondern nur Beträge für Wohnen, Verpflegung, Betreuung und zusätzlich von der Pflegekasse nicht berücksichtigte ambulante Pflegekosten in Rechnung gestellt.

In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Klägerin die Aufwendungen i.H.v. ca. 49 000 €, die mit dem Einzug in das Pflegeheim und der Pflegebedürftigkeit in Zusammenhang stehen, als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Das Finanzamt berücksichtigte die Unterbringung in der Senioreneinrichtung i.H. eines Tagessatzes von 50 € abzüglich einer Haushaltsersparnis i.H.d. Grundfreibetrags sowie die nicht von der Pflegeversicherung erstatteten Pflegekosten.

Entscheidungsgründe:

Krankheitsbedingte Heimunterbringungskosten sind auch in einer solchen Fallgestaltung zu berücksichtigen, soweit die Aufwendungen nicht in einem offensichtlichen Missverhältnis zum medizinisch indizierten Aufwand stehen und sie daher nicht mehr als angemessen i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen sind. Abziehbar sind danach neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Nutzung der Wohnung im Wohnstift abzüglich einer Haushaltsersparnis.

In welcher Höhe die Unterbringungskosten tatsächlich abgezogen werden dürfen, wird das FG nun im zweiten Rechtsgang zu entscheiden haben. Denn der BFH hat den Rechtsstreit an dieses zurückverwiesen. Es wird zu klären sein, ob es sich bei dem Pauschalentgelt im Streitfall um Kosten handelt, die – z.B. aufgrund der Größe des Apartments – außerhalb des Üblichen liegen (Pressemitteilung des BFH Nr. 25/2014 vom 2.4.2014, LEXinform 0441575 sowie Anmerkungen vom 8.4.2014, LEXinform 0652347 und vom 11.4.2014, LEXinform 0879426).

Im zweiten Rechtsgang hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 5.4.2016 (10 K 1081/14, DStR 2017, 665, LEXinform 5019070) entschieden, dass die Unterbringungskosten aufgrund der Größe des Appartements (74,54 qm) in einem offensichtlichen Missverhältnis zu dem medizinisch indizierten Aufwand stehen. Die angemessene Wohnfläche für die pflegebedingte Unterbringung der Klägerin für den Zeitraum bis einschließlich März 2005 bemisst das Gericht auf 35,775 qm. Dies entspricht der Hälfte der angemieteten Wohnung.

Nach dem Tod des Ehemanns wäre der Klägerin ab April 2005 der Umzug in ein kleineres, 30 qm großes Appartement möglich gewesen. Diese Raumgröße erachtet der Senat ab diesem Zeitraum als angemessen.

Das Wohnentgelt, das für eine Wohnfläche von 74,54 qm berechnet ist, ist daher auf den Betrag zu mindern, der rechnerisch auf eine angemessene Wohnfläche entfällt. Mit einbezogen in seine Entscheidung hat der Senat dabei die Mindestanforderungen für stationäre Pflegeeinrichtungen. Diese liegen bei jetzt 14 qm für eine Einzelperson und werden somit mit 30 qm um mehr als 100 % überschritten.

Die über 30 qm hinausgehende Wohnfläche liegt außerhalb des Rahmens des Üblichen; den hierfür entstehenden Aufwendungen fehlt es an der erforderlichen Angemessenheit.

Hinweis:

Die beim BVerfG unter dem Az. 2 BvR 180/16 (LEXinform 0950810) anhängige Frage, ob bei Krankheitskosten eine zumutbare Belastung zu berücksichtigen ist (BFH Urteile vom 2.9.2015, VI R 32/13, BStBl II 2016, 151 und VI R 33/13, LEXinform 0929760) wurde durch Beschluss des BVerfG vom 23.11.2016 nicht zur Entscheidung angenommen.

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 19.4.2018 (11 K 212/17, LEXinform 5021177) entschieden, dass im Falle einer Unterbringung in einem Seniorenheim der Tatbestand des § 33 EStG erfüllt sein kann, wenn der Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Eine Unterscheidung zwischen »normalen« und altersbedingten Erkrankungen ist hierbei nicht vorzunehmen. Auch häufig im Alter auftretende Krankheiten können eine krankheitsbedingte Unterbringung rechtfertigen. Der Aufenthalt in einem Seniorenheim kann auch dann krankheitsbedingt sein, wenn eine ständige Pflegebedürftigkeit (noch) nicht gegeben ist. Der Höhe nach sind Aufwendungen jedoch nicht über den Betrag berücksichtigungsfähig, der rechnerisch auf eine übliche Wohnfläche in einem Seniorenheim von 30 qm entfällt (s.o. FG Düsseldorf Urteil vom 5.4.2016, 10 K 1081/14, DStR 2017, 665, LEXinform 5019070).

2.2.2. Heimunterbringung

Eine Heimdefinition fehlt sowohl im EStG als auch in den EStR. Nach SGB XI werden Pflegeeinrichtungen in ambulante Pflegeeinrichtungen oder Pflegedienste (§ 71 Abs. 1 SGB XI) und stationäre Pflegeeinrichtungen oder Pflegeheime nach § 71 Abs. 2 SGB XI unterschieden. Ambulante Pflegeeinrichtungen sind solche, die den Pflegebedürftigen in seiner Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich betreuen. Abrechnungsgrundlage, auch mit den Pflegekassen, ist eine Vergütungsvereinbarung bzw. eine Gebührenordnung (§ 89 und § 90 SGB XI) für die erbrachten Einzelleistungen. In der stationären Pflegeeinrichtung werden Pflegebedürftige gepflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 1 SGB XI), daneben untergebracht und verpflegt (§ 71 Abs. 2 Nr. 2 SGB XI). Bei stationären Pflegeeinrichtungen geschieht die Abrechnung nicht nach für den einzelnen Pflegebedürftigen individuell erbrachten und ihm in Rechnung gestellten Einzelleistungen, sondern nach pauschalierten Pflegesätzen gem. §§ 84 bis 88 SGB XI. Bei ambulanter Pflege wird ein (ambulanter) Pflegevertrag über die Pflegeleistungen abgeschlossen, bei stationärer Pflege wird ein sogenannter Pflege-Wohnvertrag (Heimvertrag) abgeschlossen, in dem darauf hingewiesen wird, dass die stationäre Pflegeeinrichtung durch Abschluss eines Versorgungsvertrages gem. § 72 SGB XI mit den Pflegekassen zur Erbringung vollstationärer Pflegeleistungen zugelassen ist und mit den Pflegekassen eine Pflegesatzvereinbarung gem. §§ 84, 85 SGB XI abgeschlossen wurde. Der Inhalt des Versorgungsvertrages, die Bestimmungen der Pflegesatzvereinbarungen sowie die Regelungen des (für die Vertragsbeziehungen zwischen Pflegekassen und Pflegeeinrichtungen verbindlichen) Rahmenvertrages gem. § 75 Abs. 1 SGB XI sind verbindlich und bilden durch Bezugnahme die Grundlage des Pflege-Wohnvertrages (Heimvertrages) mit dem Pflegebedürftigen (zum Heimvertrag s.a. BGH Urteil vom 8.11.2001, III ZR 14/01, BB 2002, 468, LEXinform 1500919).

Nach dem BFH-Urteil vom 14.11.2013 (VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; Rz. 14) ist es für die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen nicht entscheidend, dass der Stpfl. in einem Heim i.S.d. § 1 HeimG untergebracht ist. Wie bereits oben erläutert, hat der Bund die zivilrechtlichen Vorschriften des Heimgesetzes durch das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) weiterentwickelt. Das Wohn- und Betreuungsvertragsgesetz (WBVG) findet auf Verträge Anwendung, bei denen die Überlassung von Wohnraum mit der Erbringung von Pflege- oder Betreuungsleistungen verbunden wird. Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 14.11.2013 zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung auch dann erfüllt sind, wenn durch einen Wohnstiftvertrag nicht lediglich Wohnraum überlassen, sondern vielmehr auch Betreuung und Verpflegung zur Verfügung gestellt bzw. vorgehalten wird. Aus diesem Grund sind neben den konkret angefallenen und in Rechnung gestellten Pflegekosten dem Grunde nach auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt für die Wohnung im Wohnstift als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

2.2.3. Berücksichtigung der Aufwendungen

Bei einer pflege- bzw. krankheitsbedingten Heimunterbringung sind sämtliche Aufwendungen nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (R 33.3 Abs. 2 EStR). Somit stellen sämtliche Unterbringungs- und Pflegekosten Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG dar (s.a. BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70 und R 33.3 Abs. 2 EStR; Geserich, NWB 4/2018, 207). Zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Kosten für die krankheitsbedingte Heimunterbringung fallen nur die vom Heim in Rechnung gestellten Unterbringungskosten einschließlich der Kosten für die ärztliche Betreuung und die Pflege, nicht dagegen die vom Stpfl. getragenen Kosten der Lebensführung. Zu den Kosten der Lebensführung zählen auch Taschengeldzahlungen, die dem Stpfl. vom Heim monatlich als »Barbetrag« bzw. »Bar- und Eigengeld« zur freien Verfügung überlassen und dafür auch monatlich in gleicher Höhe in Rechnung gestellt werden (FG München Urteil vom 31.7.2007, 2 K 3041/04, EFG 2007, 1684, LEXinform 5005297, rkr.). Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen (H 33.1 [Ersatz von dritter Seite] EStH).

Ein krankheitsbedingter Umzug in ein Altersheim ist durch Vorlage eines aussagekräftigen ärztlichen Attestes vor dem oder in zeitlichem Zusammenhang mit dem Umzug nachzuweisen (FG Hessen Urteil vom 23.5.2005, 13 K 1676/04, rkr., EFG 2005, 1869, LEXinform 5000984). Nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV hat der Stpfl. den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu erbringen. Der Nachweis muss vor Beginn der Maßnahme ausgestellt worden sein.

Zu dem betroffenen Personenkreis zählen pflegebedürftige Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI besteht und Personen, bei denen eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (→ Pflegekosten). Der Nachweis ist durch eine Bescheinigung (z.B. Leistungsbescheid oder -mitteilung) der sozialen Pflegekasse oder des privaten Versicherungsunternehmens, das die private Pflegepflichtversicherung durchführt, oder nach § 65 Abs. 2 EStDV zu führen (R 33.3 Abs. 1 EStR).

Nach der Rspr. sind auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt – abzüglich einer Haushaltsersparnis – als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war (BFH Urteile vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456 und vom 4.10.2017, VI R 22/16, BStBl II 2018, 179), nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist (BFH Urteil vom 18.4.2002, III R 15/00, BStBl II 2003, 70). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20.1.2003, BStBl I 2003, 89; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen] EStH). Gegen die Anwendung des Nichtanwendungserlasses hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: VI R 51/09). Nach dem FG-Urteil sind Aufwendungen für die Unterbringung in einem Wohnstift – abzüglich einer Haushaltsersparnis – nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Stpfl. während des Aufenthalts erkrankt ist. Die Haushaltsersparnis ist i.H.d. üblichen Kosten eines vergleichbaren Haushalts anzusetzen. Aufwendungen der nicht pflegebedürftigen Ehefrau, die mit ihrem pflegebedürftigen Ehemann in ein Pflegeheim übergesiedelt ist, sind nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da diese nicht zwangsläufig sind. An den lediglich norminterpretierenden Nichtanwendungserlass, dem keine Rechtsnormqualität zukommt, ist die Rspr. nicht gebunden. Anderenfalls könnte die Verwaltung durch Nichtanwendungserlasse die Bedeutungslosigkeit höchstrichterlicher Rspr. herbeiführen, würde man von den Instanzgerichten verlangen, entgegen dieser Rspr. Erlasse der Verwaltung durchzusetzen, die gerade auf die Nichtanwendung höchstrichterlicher Rspr. ausgerichtet sind.

Mit Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Baden-Württemberg vom 3.12.2007 (6 K 363/05, LEXinform 5009787) bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/10 vom 23.6.2010, LEXinform 0435366). Im Urteilsfall hatten Ehegatten die Wohn-, Verpflegungs- und Betreuungskosten i.H.v. rund 51 000 € geltend gemacht. Der Ehemann, der auf einen Rollstuhl angewiesen war (Grad der Behinderung 90, Merkzeichen »aG«) war in die Pflegestufe 1 eingeordnet. Die nicht pflegebedürftige Ehefrau war ihrem Ehemann ins Wohnstift gefolgt. Das FA ließ von den geltend gemachten Kosten nur die auf den Ehemann entfallenden Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gekürzt um eine sog. Haushaltsersparnis zum Abzug nach § 33 EStG zu, nicht jedoch die auf die Ehefrau entfallenden Kosten. Der BFH bestätigte diese Handhabung.

Das FG Niedersachsen ist mit Urteil vom 15.12.2015 (12 K 206/14, EFG 2016, 647, LEXinform 5018747, rkr.) der BFH-Rechtsprechung gefolgt und hat entschieden, dass die Kosten für eine Heimunterbringung bzw. das Pauschalentgelt abzüglich einer Haushaltsersparnis nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wenn die Unterbringung ausschließlich wegen Pflegebedürftigkeit erfolgt, nicht dagegen, wenn die Pflegebedürftigkeit erst während des Heimaufenthalts eintritt.

Das FG Niedersachsen macht in seinem Urteil vom 15.12.2015 deutlich, dass der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794) ausdrücklich offengelassen hat, ob die Kosten einer Heimunterbringung, abweichend von der bisherigen Rechtsprechung des BFH, auch dann zu berücksichtigen sind, wenn ein Stpfl. erst nach dem Umzug in das Altenheim krank und pflegebedürftig geworden ist. Für eine Berücksichtigung unter Anrechnung einer Haushaltsersparnis könnte, so der BFH, sprechen, dass auch bei nachträglich eintretender Pflegebedürftigkeit der weitere Heimaufenthalt aus tatsächlichen Gründen als zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG anzusehen sein könnte. Dahinstehen könne ferner, so der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 weiter, ob und ggf. ab welcher Pflegestufe die Kosten für die Unterbringung eines pflegebedürftigen Stpfl. in einem Altenheim aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden sind.

2.2.4. Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis

Bei der Ermittlung der zu berücksichtigenden Aufwendungen ist zu beachten, dass in den Heimkosten auch solche der privaten Lebensführung enthalten sind. Aufwendungen für die Heimunterbringung sind als Krankheitskosten i.S.v. § 33 EStG nur insoweit zu berücksichtigen, als dem Stpfl. zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Es sind lediglich die gegenüber der normalen Lebensführung entstehenden Mehraufwendungen abziehbar, d.h. ersparte Aufwendungen mindern den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen. Aus Vereinfachungsgründen ist die Haushaltsersparnis mit dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Höchstbetrag (ab 2010: 8 004 €, ab 2013: 8 130 €, ab 2014: 8 354 €, ab 2015: 8 472 €; ab 2016: 8 652 €; ab 2017: 8 820 € und ab 2018: 9 000 €) anzusetzen (R 33.3. Abs. 2 EStR; H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH). Liegen die Voraussetzungen nur während eines Teils des Kj. vor, sind die anteiligen Beträge anzusetzen (1/360 pro Tag, 1/12 pro Monat; R 33.3 Abs.2 Satz 3 EStR)

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 (VI R 51/09, BStBl II 2010, 794, Rz. 27 ff.) nur dann abzusehen, wenn dem Stpfl. nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthalts im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Stpfl. kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben.

Aufwendungen für eine krankheitsbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nur dann nicht um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, solange der Pflegebedürftige seinen normalen Haushalt beibehält. Ausschlaggebend für diese Entscheidung ist die Tatsache, dass der Stpfl. in einem solchen Fall trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet bleibt. Hieran ändert nichts, dass die frühere Wohnung eines Pflegebedürftigen von dessen Ehegatten weiter bewohnt wird. Auch in einem solchen Fall entstehen durch die dann zu große Wohnung bedingte Fixkosten, die den Abzug einer Haushaltsersparnis von den als außergewöhnliche Belastung anzuerkennenden Kosten einer Pflegeheimunterbringung als nicht gerechtfertigt erscheinen lassen (BFH vom 10.8.1990, III R 2/86, BFH/NV 1991, 231; vom 15.4.2010, VI R 51/09, BStBl II 2010, 794). In den zugrundeliegenden Sachverhalten ging es darum, dass der bisherige von zwei Personen unterhaltene Haushalt nunmehr von einer Person weitergeführt wird. Hier wird kein Betrag für eine Haushaltsersparnis angesetzt, da ja keine Haushaltsersparnis vorliegt, weil Aufwendungen für Miete, Zinsaufwendungen Grundgebühren für Strom, Wasser, Müllabfuhr und andere Fixkosten weiter anfallen.

Auch wenn der Stpfl. seinen privaten Haushalt nicht aufgelöst hat, spricht das nicht grundsätzlich gegen die Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis (s. FG Köln vom 28.4.2009, 8 K 1337/08, EFG 2010, 479, LEXinform 5008757; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010). Von einer Berücksichtigung der Haushaltsersparnis ist nach Auffassung des FG nur dann abzusehen, wenn dem Stpfl. nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthalts im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Denn dem Stpfl. kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben. Im Urteilsfall war es angesichts des Krankheitsbildes offenkundig, dass der Stpfl. nicht mehr endgültig in seine Wohnung zurückkehren kann (s.a. FG München Urteil vom 20.7.2017, 13 K 2316/15, EFG 1799, LEXinform 5020558, rkr.).

Mit Urteil vom 4.10.2017 (VI R 22/16, BStBl II 2018, 179) hat der BFH geklärt, dass die Haushaltsersparnis bei Ehegatten doppelt abgezogen werden muss, wenn diese gemeinsam aufgrund ihrer Pflegedürftigkeit bzw. Krankheit in ein Heim umziehen und daneben kein weiterer Haushalt geführt wird. Denn die Eheleute sind beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis i.H.d. ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2017 vom 6.12.2017, LEXinform 0447490).

Beispiel 2:

S.a. Sachverhalt Beispiel 1. Die Eheleute EM und EF lösen ihren gemeinsamen Haushalt auf und ziehen in ein Senioren- und Pflegeheim. Für EF ist ein Grad der Behinderung von 90 mit den Merkmalen »G«, »aG« und »B« festgestellt. Nach den Leistungsrechnungen des Heimes wird der Ehefrau der »Pflegegrad 2« zugeordnet. In der Abrechnung des Heims wird ein Tagessatz für den Ehemann von 52,69 € berechnet, der sich wie folgt aufgliedert:

  • für Pflege ein Tagessatz von 19,28 €,
  • für Unterkunft und Verpflegung von 15,41 € und
  • für Investitionskosten von 18,00 €.

In der Abrechnung des Heims wird ein Tagessatz für die Ehefrau von 62,08 € berechnet, der sich wie folgt aufgliedert:

  • für Pflege ein Tagessatz von 28,67 €,
  • für Unterkunft und Verpflegung von 15,41 € und
  • für Investitionskosten von 18,00 €.

Nur die EF hat auch tatsächlich Pflegeleistungen in Anspruch genommen; der Jahresbetrag der Pflegeleistungen beträgt 360 Tage × 28,67 € = 10 321,20 €.

Der Jahresbetrag für die Unterkunft und Verpflegung beträgt jeweils 360 Tage × 15,41 € = 5 547,60 €. Nach einer Bescheinigung des Seniorenheims entfällt davon auf haushaltsnahe Dienstleistungen ein Betrag von jeweils 965 €. Aus der Bescheinigung ergibt sich, dass die Dienstleistungen ausschließlich innerhalb des Appartements erbracht wurden.

Der Gesamtbetrag der Heimkosten für die Ehefrau beträgt lt. Rechnung des Heimes 22 348,80 €, für den Ehemann (52,69 € × 360 Tage =) 18 968,40 €.

Die zumutbare Belastung beträgt bei den Eheleuten nach § 33 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EStG 8 181 € (Gesamtbetrag der Einkünfte: 150 000 €) bzw. 1 346 € (Gesamtbetrag der Einkünfte 30 000 €).

Lösung 2:

Für die Ehefrau sind sämtliche Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da für sie ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit besteht (R 33.3 Abs. 1 EStR). Ausreichend dafür wäre bereits bis zum 31.12.2016 die Pflegestufe 0; ab 1.1.2017 entspricht dies dem Pflegegrad 2 (→ Pflegekosten).

Beim Ehemann EM gibt es dagegen keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringung im Seniorenheim. Hat sich ein Stpfl. aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Stpfl. zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen. Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/Pflegekosten kommt nicht in Betracht. Der einzelne Heimbewohner kann mithin bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH Urteil vom 29.9.1989, III R 129/86, BStBl II 1990, 418).

Da der Ehemann lediglich aus Altersgründen das Seniorenheim bewohnt, stellen sämtliche Aufwendungen Kosten der Lebensführung dar, die auch nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden können. Besondere Pflegeleistungen wurden durch den Ehemann nicht in Anspruch genommen.

Die Aufwendungen der Eheleute sind wie folgt steuerlich zu berücksichtigen:

  1. Wegen des Grads der Behinderung von 90 erhält die Ehefrau nach § 33b Abs. 3 EStG einen Behinderten-Pauschbetrag von 1 230 €. Durch die Pauschalierung sind die Pflege- und Heimkosten allerdings abgedeckt (→ Behindertenpauschbetrag).

    Nimmt die pflegebedürftige Person einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33; bestätigt durch BFH Urteil vom 5.6.2014, VI R 12/12, BStBl II 2014, 970).

  2. Wegen der Pflegebedürftigkeit der Ehefrau sind deren gesamte Heimaufwendungen als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG anzuerkennen.
    Der Rechnungsbetrag beträgt22 348,80 €
    abzgl. Haushaltsersparnis 2018./. 9 000,00 €
    verbleiben13 348,80 €
    abzgl. zumutbare Belastung./. 1 346,00 €
    nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen12 002,80 €
    oder bei einer zumutbaren Belastung von 8 181 €5 167,80 €

    In diesem Fall kann der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG nicht angesetzt werden.

  3. Für den Teil der Pflegeleistungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Stpfl. grundsätzlich die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).
  4. Die Eheleute können aber auch die Pflegeaufwendungen der Ehefrau insgesamt (oder auch nur teilweise) der Steuermäßigung i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG unterwerfen. Nach dem Wortlaut des § 35a Abs. 5 Satz 1 EStG und Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) haben die Eheleute ein Wahlrecht. Eine Steuerermäßigung kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden. S.a. die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.
  5. Für Bewohner eines Heims gilt nach Abschluss eines Heimvertrages Folgendes: Aufwendungen für Dienstleistungen, die innerhalb des Appartements erbracht werden, wie z.B. die Reinigung des Appartements oder die Pflege und Betreuung des Heimbewohners, sind nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG unabhängig davon begünstigt, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Hausstand führt oder nicht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 28).

    Die vom Heim bescheinigten haushaltsnahen Dienstleistungen i.H.v. (2 × 965 € =) 1 930 € können entweder nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG oder nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG (ohne eigenen Haushalt im Heim) berücksichtigt werden.

Zusammenfassung:

Gesamtaufwendungen der Eheleute

Ehemann18 968,40 €
Ehefrau22 348,80 €
insgesamt41 317,20 €
davon tatsächlich in Anspruch genommene Pflegeleistungen der Ehefrau10 321,20 €
1.Behinderten-Pauschbetrag der Ehefrau1 230 €
steuerliche Auswirkung 8 % bzw. 31 %98 €/381 €
Keine weitere Berücksichtigung der Aufwendungen, weder nach § 33 noch nach § 35a EStG.
2.Die gesamten Aufwendungen können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Rechnungsbetrag (gerundet)22 349 €
darin enthalten haushaltsnahe Dienstleitungen lt. Bescheinigung./. 1 930 €1 930 €
Pflegeleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG)./. 10 322 €10 322 €
verbleiben10 097 €12 252 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018)./. 9 000 €
verbleiben1 097 €
abzgl. zumutbare Belastung (vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen./. 1 346 €
verbleiben10 906 €10 906 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen12 003 €
Steuersatz 8 %, steuerliche Auswirkung960 €
In Höhe der zumutbaren Belastung kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden.
1 346 € × 20 %269 €269 €
steuerliche Auswirkung insgesamt1 229 €
3.Option des Stpfl.
Gesamtaufwendungen22 349 €
Sämtliche haushaltsnahen Aufwendungen werden nach § 35a EStG berücksichtigt12 252 €
12 252 € × 20 %,
steuerliche Auswirkung2 450 €
verbleiben als außergewöhnliche Belastung10 097 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018)./. 9 000 €
verbleiben1 097 €
abzgl. zumutbare Belastung./. 1 346 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen0 €
Steuersatz 8 %, steuerliche Auswirkung0 €
steuerliche Auswirkung insgesamt2 450 €
Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist günstiger als die Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 EStG.
4.Bei einem Steuersatz von 31 % ergeben sich folgende Auswirkungen:
Rechnungsbetrag (gerundet)22 349 €
darin enthalten haushaltsnahe Dienstleitungen lt. Bescheinigung./. 1 930 €1 930 €
Pflegeleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG)./. 10 322 €10 322 €
verbleiben10 097 €12 252 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018)./. 9 000 €
verbleiben1 097 €
abzgl. zumutbare Belastung (vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen)./. 8 181 €
verbleiben4 071 €4 071 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen5 168 €
Steuersatz 31 %, steuerliche Auswirkung1 602 €
In Höhe der zumutbaren Belastung kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden.
8 181 € × 20 %1 636 €
steuerliche Auswirkung insgesamt3 238 €
Option des Stpfl.
Gesamtaufwendungen22 349 €
Sämtliche haushaltsnahen Aufwendungen werden nach § 35a EStG berücksichtigt12 252 €
12 252 € × 20 %,
steuerliche Auswirkung2 450 €
verbleiben als außergewöhnliche Belastung10 097 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018)./. 9 000 €
verbleiben1 097 €
abzgl. zumutbare Belastung./. 8 181 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen0 €
Steuersatz 31 %, steuerliche Auswirkung0 €
steuerliche Auswirkung insgesamt2 450 €

Die Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 EStG ist günstiger als die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG.

Beispiel 3:

S. Sachverhalt Beispiel 2. Die Eheleute EM und EF lösen ihren gemeinsamen Haushalt auf und ziehen in ein Pflegeheim. In Abwandlung des Beispiels 2 ist der Ehemann wegen Krankheit im Heim untergebracht. Für EF ist ein Grad der Behinderung von 90 mit den Merkmalen »G«, »aG« und »B« festgestellt. Nach den Leistungsrechnungen des Heimes wird der Ehefrau der »Pflegegrad 2« zugeordnet.

Gesamtaufwendungen der Eheleute:

Ehemann18 968,40 €
Ehefrau22 348,80 €
insgesamt41 317,20 €
davon tatsächlich in Anspruch genommene Pflegeleistungen der Ehefrau10 321,20 €
tatsächlich in Anspruch genommene Pflegeleistungen des Ehemanns6 940,80 €
1.Behinderten-Pauschbetrag der Ehefrau1 230 €
steuerliche Auswirkung 8 % bzw. 31 %98 €/381 €
Keine weitere Berücksichtigung der Aufwendungen der Ehefrau, weder nach § 33 noch nach § 35a EStG (→ Behindertenpauschbetrag).
Da der Ehemann wegen Krankheit im Heim lebt und bei ihm kein Grad der Behinderung festgestellt wurde, steht ihm kein Behinderten-Pauschbetrag zu.
2.Die gesamten Aufwendungen können als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden.
Rechnungsbetrag (gerundet)41 318 €
darin enthalten haushaltsnahe Dienstleitungen lt. Bescheinigung./. 1 930 €1 930 €
Pflegeleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG)./. 17 262 €17 262 €
verbleiben22 126 €19 192 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018) 2 × 9 000 €./. 18 000 €
verbleiben4 126 €
abzgl. zumutbare Belastung (vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen./. 1 346 €
verbleiben17 846 €17 846 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen21 972 €
Steuersatz 8 %, steuerliche Auswirkung1 757 €
In Höhe der zumutbaren Belastung kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden.
1 346 € × 20 %269 €
steuerliche Auswirkung insgesamt2 026 €

Hinweis:

Mit Urteil vom 4.10.2017 (VI R 22/16, BStBl II 2018, 179) hat der BFH geklärt, dass die Haushaltsersparnis bei Ehegatten doppelt abgezogen werden muss, wenn diese gemeinsam aufgrund ihrer Pflegedürftigkeit bzw. Krankheit in ein Heim umziehen und daneben kein weiterer Haushalt geführt wird. Denn die Eheleute sind beide durch die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet. Zudem ist der Ansatz einer Haushaltsersparnis i.H.d. ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten für jeden Ehegatten zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung geboten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2017 vom 6.12.2017, LEXinform 0447490).

3.Option des Stpfl.
Gesamtaufwendungen41 318 €
Sämtliche haushaltsnahen Aufwendungen werden nach § 35a EStG berücksichtigt19 192 €
19 192 € × 20 %,
steuerliche Auswirkung3 839 €
verbleiben als außergewöhnliche Belastung22 126 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018): 2 × 9 000 €./. 18 000 €
verbleiben4 126 €
abzgl. zumutbare Belastung./. 1 346 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen2 780 €
Steuersatz 8 %, steuerliche Auswirkung222 €
steuerliche Auswirkung insgesamt4 061 €
Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist günstiger als die Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 EStG.
4.Bei einem Steuersatz von 31 % ergeben sich folgende Auswirkungen:
Rechnungsbetrag (gerundet)41 318 €
darin enthalten haushaltsnahe Dienstleitungen lt. Bescheinigung./. 1 930 €1 930 €
Pflegeleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG)./. 17 262 €17 262 €
verbleiben22 126 €19 192 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018): 2 × 9 000 €./. 18 000 €
verbleiben4 126 €
abzgl. zumutbare Belastung (vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen)./. 8 181 €
verbleiben11 011 €11 011 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen15 137 €
Steuersatz 31 %, steuerliche Auswirkung4 692 €
In Höhe der zumutbaren Belastung kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG in Anspruch genommen werden.
8 181 € × 20 %1 636 €
steuerliche Auswirkung insgesamt6 328 €
Option des Stpfl.
Gesamtaufwendungen41 318 €
Sämtliche haushaltsnahen Aufwendungen werden nach § 35a EStG berücksichtigt19 192 €
19 192 € × 20 %,
steuerliche Auswirkung3 839 €
verbleiben als außergewöhnliche Belastung22 126 €
abzgl. Haushaltsersparnis (2018): 2 × 9 000 €./. 18 000 €
verbleiben4 126 €
abzgl. zumutbare Belastung./. 8 181 €
nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen0 €
Steuersatz 31 %, steuerliche Auswirkung0 €
steuerliche Auswirkung insgesamt3 839 €

Die Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 33 EStG ist günstiger als die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG.

3. Aufwendungen für die Unterbringung Dritter

3.1. Altersbedingte Heimunterbringung

Kosten der Unterbringung eines bedürftigen Familienangehörigen in einem Altenheim sind typische Unterhaltsaufwendungen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG und unter den dort genannten Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (→ Unterhaltsaufwendungen). Mit Beschluss vom 8.11.2012 (VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525, LEXinform 5907154) hat der BFH seine Rechtsauffassung (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294) bestätigt, dass Aufwendungen für die altersbedingte Heimunterbringung eines Elternteils nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können.

3.2. Pflege- bzw. krankheitsbedingte Heimunterbringung

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen unter § 33 EStG (BFH Beschluss vom 8.11.2012, VI B 82/12, BFH/NV 2013, 525, LEXinform 5907154 und BFH Urteil vom 19.6.2008, III R 57/05, BStBl II 2009, 365). Nicht unter § 33a EStG fallen untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird, z.B. die Übernahme von Krankheits- und Pflegekosten. Insoweit ist der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich enger als der den gesamten Lebensbedarf und damit auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 BGB) Unterhaltsbegriff des Bürgerlichen Rechts. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Nach § 33a Abs. 4 EStG hat der Stpfl. insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG (s.a. BFH Urteil vom 30.6.2011, VI R 14/10, BStBl II 2012, 876).

Im Rahmen des § 33 EStG stellen jedoch nur die Mehrkosten, die gegenüber Aufwendungen bei normaler Lebensführung entstehen, eine außergewöhnliche Belastung dar. Gleichzeitig ersparte Aufwendungen mindern die außergewöhnliche Belastung. Entsprechend sind Unterbringungskosten im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis (ersparte Verpflegungs- und Unterbringungskosten) zu kürzen. Zu berücksichtigen sind daher nur die durch die Krankheit zusätzlich verursachten Kosten, die sich durch Vergleich mit den Aufwendungen entsprechender gesunder Personen ermitteln lassen. Die unter § 33 EStG fallenden Mehrkosten umfassen nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt (BFH Urteil vom 24.2.2000, III R 80/97, BStBl II 2000, 294; BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).

Aufwendungen i.H.d. Haushaltsersparnis können zusammen mit vom Stpfl. zusätzlich getragenen Kosten für die normale Lebensführung (z.B. Kleidung, Versicherung) entsprechend den Grundsätzen des § 33a Abs. 1 EStG als Unterhaltsaufwendungen berücksichtigt werden (BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).

Eine krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung liegt nur dann vor, wenn eine Pflegestufe (ab 1.1.2017 ein Pflegegrad) nach dem SGB XI festgestellt worden ist oder wenn eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI a.F. festgestellt wurde (R 33.3 Abs. 1 EStR).

Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist, sind folgende Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend (§ 45a Abs. 2 SGB XI a.F.; → Pflegekosten):

  1. unkontrolliertes Verlassen des Wohnbereiches (Weglauftendenz);
  2. Verkennen oder Verursachen gefährdender Situationen;
  3. unsachgemäßer Umgang mit gefährlichen Gegenständen oder potenziell gefährdenden Substanzen;
  4. tätlich oder verbal aggressives Verhalten in Verkennung der Situation;
  5. im situativen Kontext inadäquates Verhalten;
  6. Unfähigkeit, die eigenen körperlichen und seelischen Gefühle und Bedürfnisse wahrzunehmen;
  7. Unfähigkeit zu einer erforderlichen Kooperation bei therapeutischen oder schützenden Maßnahmen als Folge einer therapieresistenten Depression oder Angststörung;
  8. Störungen der höheren Hirnfunktionen (Beeinträchtigungen des Gedächtnisses, herabgesetztes Urteilsvermögen), die zu Problemen bei der Bewältigung von sozialen Alltagsleistungen geführt haben;
  9. Störung des Tag-/Nacht-Rhythmus;
  10. Unfähigkeit, eigenständig den Tagesablauf zu planen und zu strukturieren;
  11. Verkennen von Alltagssituationen und inadäquates Reagieren in Alltagssituationen;
  12. ausgeprägtes labiles oder unkontrolliert emotionales Verhalten;
  13. zeitlich überwiegend Niedergeschlagenheit, Verzagtheit, Hilflosigkeit oder Hoffnungslosigkeit aufgrund einer therapieresistenten Depression.

Die Alltagskompetenz ist erheblich eingeschränkt, wenn der Gutachter des Medizinischen Dienstes bei dem Pflegebedürftigen wenigstens in zwei Bereichen, davon mindestens einmal aus einem der Bereiche 1 bis 9, dauerhafte und regelmäßige Schädigungen oder Fähigkeitsstörungen feststellt.

Hinweis:

Die bisher nach § 45a SGB XI a.F. festgestellte erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz wird ab 1.1.2017 von den §§ 14 und 15 SGB XI mit erfasst.

Für einen Unterhaltsberechtigten aufgewendete Krankheitskosten können beim Unterhaltspflichtigen insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, die Krankheitskosten selbst zu tragen (H 33.1–33.4 [Krankheitskosten für Unterhaltsberechtigte] EStH; Hessisches FG Urteil vom 15.11.2001, 3 K 2329/99, EFG 2002, 833, LEXinform 0574482, rkr.). Bei der Beurteilung, ob die eigenen Einkünfte und Bezüge nicht ausreichen, ist ein angemessener Betrag für einen zusätzlichen persönlichen Bedarf zu berücksichtigen. Als angemessen kann in Anlehnung an § 21 Abs. 3 BSHG regelmäßig der für den zusätzlichen persönlichen Bedarf erklärte Betrag anerkannt werden, soweit er 1 550 € jährlich nicht übersteigt (BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389). Der angemessene Barbetrag zur persönlichen Verfügung betrug nach § 21 Abs. 3 BSHG im Kj. 2004 30 % von 296 € mtl. bzw. 1 065 €/Jahr.

Hinweis:

Das Bundessozialhilfegesetz (BSHG) regelte bis 2004 die Sozialhilfe. Seit dem 1.1.2005 ist die Sozialhilfe im SGB XII geregelt. Bis zum 31.12.2019 ist der notwenige Lebensunterhalt in Einrichtungen und der dabei zu gewährende angemessene Barbetrag in § 27b Abs. 2 SGB XII geregelt. Leistungsberechtigte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, erhalten einen Barbetrag i.H.v. mindestens 27 % der Regelbedarfsstufe 1 nach der Anlage zu § 28 SGB XII.

Nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Ermittlung der Regelbedarfsstufe nach § 28 SGB XII vom 22.12.2016 (BGBl I 2016, 3159) beträgt in der Regelbedarfsstufe 1 der Regelbedarf 409 €. Davon sind 27 % als angemessener Barbetrag = 110,43 €/Monat bzw. 1 325,16 €/Jahr anzusetzen.

Nach der Regelbedarfsstufen-Fortschreibungsverordnung 2018 vom 8.11.2017 (BGBl I 2017, 3767) beträgt der maßbegliche Regelsatz ab 1.1.2018 416 €.

Ab 1.1.2010 ist die Berücksichtigung des persönlichen Barbetrages in § 27b Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 und 3 Nr. 1 SGB XII geregelt. Auch danach beträgt der Barbetrag 27 % der Regelbedarfsstufe 1 nach der Anlage zu 28 SGB XII.

Hat der pflegebedürftige Dritte im Hinblick auf sein Alter oder eine etwaige Bedürftigkeit dem Stpfl. Vermögenswerte zugewendet, z.B. ein Hausgrundstück, kommt ein Abzug der Pflegeaufwendungen nur in Höhe in Betracht, wie die Aufwendungen den Wert des hingegebenen Vermögens übersteigen (R 33.3 Abs. 5 EStR). Aufwendungen für die Unterbringung und Pflege eines bedürftigen Angehörigen sind nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, soweit der Stpfl. von dem Angehörigen dessen gesamtes sicheres Vermögen in einem Zeitpunkt übernommen hat, als dieser sich bereits im Rentenalter befand (BFH Urteil vom 12.11.1996, III R 38/95, BStBl II 1997, 387; H 33.1–33.4 [Pflegeaufwand für Dritte] EStH).

Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 12.11.1996:

»Eine wesentliche Ursache für das Entstehen der Aufwendungen des Klägers waren einmal der Eintritt der Pflegebedürftigkeit seines Vaters und die dadurch bedingte Unterbringung in dem Wohnstift. Eine weitere – nicht zu vernachlässigende – wesentliche Ursache für die vom Kläger erbrachten Leistungen war aber auch der Umstand, dass der Vater des Klägers neben seinem Altersruhegeld nicht über ausreichende Mittel verfügte, um die notwendigen Kosten für seine Unterbringung und Pflege in dem Wohnstift selbst zu tragen. Dieser weitere wesentliche Grund für die strittigen Leistungen wurde indes vom Kläger selbst nicht aus einer Zwangslage heraus und nicht unfreiwillig, sondern durchaus eigenverantwortlich und zumindest entscheidend dadurch mit verursacht, dass er seinerzeit das ihm von seinem Vater angebotene Anwesen schenkweise übernommen und somit dazu beigetragen hat, dass diesem im Streitzeitraum – über seine Rente hinaus – keine ausreichenden Mittel mehr zur Verfügung standen, um seinen infolge der Pflegebedürftigkeit erhöhten Bedarf zu decken. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der vom Kläger übernommene Wert im Streitzeitraum noch nicht aufgezehrt war.«

Zur Berücksichtigung von Heimunterbringungskosten als außergewöhnliche Belastung nach vorheriger Übertragung von Vermögenswerten hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 29.9.2011 (11 K 2506/09 E, EFG 2012, 699, LEXinform 5012777, rkr.) entschieden, dass Heimunterbringungskosten für einen nahen Verwandten auch dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können, wenn dieser Verwandte zuvor dem Stpfl. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück übertragen hat. Es kann in diesen Fällen nicht unweigerlich von einer adäquat mit verursachten Unterstützungsbedürftigkeit und somit von einer fehlenden Zwangsläufigkeit ausgegangen werden.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

In dem vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall hatte der Kläger im Jahr 1994 von seiner damals 77 Jahre alten Tante im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Mietwohngrundstück übertragen erhalten. In den Jahren 2005 und 2006 machte der Kläger u.a. Kosten für die Heimunterbringung seiner Tante als außergewöhnliche Belastung geltend. Das FA verneinte die Berücksichtigung der Aufwendungen, weil das Nießbrauchsrecht der Tante der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen entgegengestanden habe.

Das FG gab der Klage statt. Kosten für eine Heimunterbringung nach § 33 EStG seien grundsätzlich als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Die Aufwendungen seien dem Kläger auch zwangsläufig erwachsen. Die Einkünfte der Tante aus dem Vorbehaltsnießbrauch seien nicht ausreichend gewesen, um die Heimunterbringungskosten abzudecken. Auch das verbleibende Vermögen der Tante habe nicht entgegengestanden, da das insoweit allein in Betracht kommende Nießbrauchsrecht nur einen geringen Wert habe. Die vorherige Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge stehe der Berücksichtigung ebenfalls nicht entgegen. Denn der Kläger habe die Unterstützungsbedürftigkeit seiner Tante durch die Annahme der Grundstücksübertragung nicht kausal mit verursacht. Die angefallenen Heimunterbringungskosten seien in erster Linie auf die eingetretene Pflegebedürftigkeit der Tante sowie den Rückgang der Mieterträge zurückzuführen (Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 3.11.2011, LEXinform 0437172).

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. das BMF-Schreiben vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie → Unterhaltsaufwendungen.

3.3. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Der Pflegepauschbetrag von 924 € kann nicht gewährt werden, da die Gewährung des Pauschbetrages voraussetzt, dass der Stpfl. die Pflege im Inland in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt.

Beispiel 4:

Der pflegebedürftige (Pflegestufe II; ab 1.1.2017: Pflegegrad 4) vermögenslose Vater A hat seinen eigenen Haushalt aufgelöst und ist während des gesamten Kj. 18 in einem Pflegeheim untergebracht.

Für die Heimunterbringung werden insgesamt 33 000 € in Rechnung gestellt. Die Pflegeversicherung übernimmt hiervon 15 348 €. A zahlt aus seinen eigenen anrechenbaren Einkünften und Bezügen i.H.v. 4 500 € einen Betrag von 3 300 € auf die Heimkosten und behält einen Betrag von 1 200 € für zusätzlichen persönlichen Bedarf zurück. Die restlichen Heimkosten von 14 352 € (33 000 € ./. 15 348 € ./. 3 300 €) trägt der Sohn B.

Lösung 4:

Sachverhalt und Lösung s.a. BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389, Beispiel 1.

Der Abzugsbetrag i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG des B berechnen sich wie folgt:

Anteil für den typischen Unterhalt i.H.d. Haushaltsersparnis 20189 000 €
Eigene Einkünfte und Bezüge des A4 500 €
anrechnungsfreier Betrag./. 624 €
anzurechnende Einkünfte und Bezüge des A3 876 €./. 3 876 €
zu berücksichtigender Betrag5 124 €

Der Betrag von 5 124 € ist nach § 33a Abs. 1 EStG in voller Höhe vom Gesamtbetrag der Einkünfte des B abzuziehen.

Der Abzugsbetrag i.S.d. § 33 EStG des B berechnen sich wie folgt:

Heimkosten33 000 €
Pflegeversicherungsleistungen./. 15 348 €
eigene Einkünfte und Bezüge des A4 500 €
gemindert um einen angemessenen Betrag für den zusätzlichen persönlichen Bedarf (pauschal)./. 1 550 €
verbleibender Betrag2 950 €
Dieser Betrag liegt unter der Haushaltsersparnis von9 000 €
Daher ist die Haushaltsersparnis anzusetzen./. 9 000 €
Höchstbetrag der bei B zu berücksichtigenden Heimkosten8 652 €

Da die eigenen Einkünfte und Bezüge des A nicht ausreichen, um dessen Kosten für die normale Lebensführung einschließlich der krankheitsbedingten Heimunterbringung zu bestreiten, ist der von B getragene Anteil, vermindert um die bereits nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigten Aufwendungen, bis zur Höhe von 8 652 € abzuziehen.

von B getragene Heimkosten14 352 €
davon nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt./. 5 124 €
verbleibende Heimkosten9 228 €

Der Höchstbetrag von 8 652 € ist nach Minderung um die zumutbare Belastung nach § 33 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte des B abzuziehen.

Beispiel 5:

Der pflegebedürftige (Pflegestufe II; ab 1.1.2017: Pflegegrad 4) Vater A hat seinen eigenen Haushalt aufgelöst und ist während des gesamten Kj. 18 in einem Pflegeheim untergebracht.

Für die Heimunterbringung werden insgesamt 37 700 € in Rechnung gestellt. Die Pflegeversicherung übernimmt hiervon 22 344 €. A zahlt aus seinen eigenen anrechenbaren Einkünften und Bezügen i.H.v. 10 990 € einen Betrag von 9 440 € auf die Heimkosten. Die restlichen Heimkosten von 5 916 € (37 700 € ./. 22 344 € ./. 9 440 €) trägt das Sozialamt der Stadt. Das Sozialamt fordert von der Tochter B des A 1 316 € für die Unterbringung ihres Vaters in einem Altenpflegeheim. Die Tochter B wird mit ihrem Ehemann zusammen zur ESt veranlagt (GdE: 73 180 €). Die Aufwendungen i.H.v. 1 316 € machen die Eheleute nach§ 33a Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung geltend.

Lösung 5:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 30.6.2011 (VI R 14/10, BStBl II 2012, 876).

Die Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen für die krankheitsbedingte Unterbringung eines Angehörigen in einem Altenpflegeheim entstehen, stellen als Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG dar. Abziehbar sind insoweit nicht nur die Pflegekosten, sondern auch die Kosten, die auf die Unterbringung und Verpflegung entfallen, soweit es sich hierbei um Mehrkosten gegenüber der normalen Lebensführung handelt. Im Streitfall scheidet ein Abzug der Aufwendungen für die Heimunterbringung des Vaters allerdings aus, weil die Aufwendungen der Tochter die zumutbare Belastung i.S.v. § 33 Abs. 3 EStG (hier: 6 % des Gesamtbetrags der Einkünfte) nicht überstiegen. Ein von der zumutbaren Belastung unabhängiger Abzug nach § 33a EStG kommt nicht in Betracht. Denn nach dieser Vorschrift sind nur typische Unterhaltsaufwendungen, insbesondere Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen, nicht aber Krankheits- und Pflegekosten des Unterhaltsberechtigten zu berücksichtigen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 76/11 vom 14.9.2011, LEXinform 0436905).

Anteil für den typischen Unterhalt i.H.d. Haushaltsersparnis 20189 000 €
Eigene Einkünfte und Bezüge des A10 990 €
anrechnungsfreier Betrag./. 624 €
anzurechnende Einkünfte und Bezüge des A10 366 €./. 10 366 €
zu berücksichtigender Betrag0 €

Der Abzugsbetrag i.S.d. § 33 EStG des B berechnet sich wie folgt:

Heimkosten33 700 €
Pflegeversicherungsleistungen./. 22 344 €
eigene Einkünfte und Bezüge des A10 990 €
gemindert um einen angemessenen Betrag für den zusätzlichen persönlichen Bedarf (pauschal)./. 1 550 €
verbleibender Betrag9 440 €
Dieser Betrag liegt über der Haushaltsersparnis von9 000 €
Daher ist die Haushaltsersparnis nicht anzusetzen./. 9 440 €
Höchstbetrag der bei B zu berücksichtigenden Heimkosten1 916 €

Nach dem Urteil des FG Köln vom 26.1.2017 (14 K 2643/16, EFG 2017, 837, LEXinform 5019999, rkr.) ist bei Anwendung des § 33 EStG eine Haushaltsersparnis nicht zu berücksichtigen, wenn die eigenen Einkünfte und Bezüge der pflegebedürftigen, heimuntergebrachten Person, die diese für ihren Unterhalt einsetzt, sowohl über dem Regelsatz des SGB XII als auch über 9 000 € (Höchstbetrag im Kj. 2018) sind (s.a. das Beispiel 2 des BMF-Schreibens vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389).

Da die eigenen Einkünfte und Bezüge des A nicht ausreichen, um dessen Kosten für die normale Lebensführung einschließlich der krankheitsbedingten Heimunterbringung zu bestreiten, ist der von B getragene Anteil 1 316 €, vermindert um die bereits nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigten Aufwendungen, bis zur Höhe von 1 916 € abzuziehen.

von B getragene Heimkosten1 316 €
davon nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt./. 0 €
verbleibende Heimkosten1 316 €

Der von B getragene Anteil i.H.v. 1 316 € ist nach Minderung um die zumutbare Belastung nach § 33 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte des B abzuziehen.

Zur stufenweisen Ermittlung der zumutbaren Belastung s. das BFH-Urteil vom 19.1.2017 (VI R 75/14, BStBl II 2017, 684).

Abwandlung:

Die Aufwendungen i.H.v. 1 316 € machen die Eheleute als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG geltend.

Lösung:

Die Lösung ergibt sich aus dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, EFG 2015, 730, LEXinform 5017503, rkr.).

Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Der Ansatz der Steuerermäßigung scheitert jedoch daran, dass die Zahlungen der Eheleute an die Stadtkämmerei der Stadt und damit nicht an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt sind. Nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG ist es Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

Tipp:

Dr. Wolfram Viefhues zeigt in seinem Beitrag »Leistungsfähige Kinder als Unterhaltsschuldner ihrer bedürftigen Eltern« Berechnungsbeispiele zur Höhe des Unterhalts für Eltern in Alters- und Pflegeheimen (NWB 36/2018, 2630).

4. Konkurrenz zwischen § 33, § 33b Abs. 3 und § 35a EStG

4.1. Pauschbetrag i.S.d. § 33b Abs. 3 EStG

Erhält ein im Heim untergebrachter Stpfl. einen → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG, so sind die eigenen pflegebedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abgegolten. Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird der Wortlaut des § 33b Abs. 1 EStG neu gefasst. Danach kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

  • die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,
  • die Pflege sowie
  • einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten. Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

4.2. Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG

Zur Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 3 EStG s. → Kinderbetreuungskosten sowie → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

Nimmt die pflegebedürftige Person den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei ihr aus. Das gilt nicht, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf den Stpfl. übertragen wird und dieser für Pflege- und Betreuungsaufwendungen des Kindes aufkommt (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33; BFH Urteil vom 5.6.2014, VI R 12/12, BStBl II 2014, 970; FinBeh Hamburg vom 19.5.2014, 52 – S 2284 – 024/12).

5. Aufwendungen von Eltern für die Heimunterbringung erwachsener Kinder

5.1. Übertragung des Behindertenpauschbetrages

Eltern erwachsener behinderter Menschen in vollstationärer Heimunterbringung haben grundsätzlich Anspruch auf → Kindergeld oder Freibeträge für → Kinder (→ Kinderfreibetrag), wenn die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG vorliegen. Unter den Voraussetzungen des § 33b Abs. 5 EStG kann entweder der (erhöhte) Behindertenpauschbetrag auf die Eltern übertragen werden, wenn das Kind ihn nicht in Anspruch nimmt, oder die Eltern können ihre tatsächlichen Aufwendungen mit Ausnahme der Aufwendungen, die durch das → Kindergeld oder die Freibeträge für Kinder abgegolten sind, im Rahmen des § 33 EStG unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung geltend machen (R 33.3 Abs. 4 Satz 2 EStR).

Zu den abziehbaren bzw. nicht abziehbaren Aufwendungen nach § 33 EStG s. H 33b [Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen] EStH.

5.2. Pflegepauschbetrag des § 33b Abs. 6 EStG

Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können die Stpfl. zusätzlich zu dem nach § 33b Abs. 5 EStG übertragenen Behindertenpauschbetrag auch den Pflegepauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen in Anspruch nehmen (→ Pflegekosten). Zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a EStG s. → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Pflegekosten. Voraussetzung für die Gewährung des Pflegepauschbetrages ist u.a., dass der Stpfl. die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt (§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG).

Hinweis:

In seinem Urteil vom 13.11.2017 (15 K 3228/16, EFG 2018, 567, LEXinform 5020980, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 52/17, LEXinform 0951692) macht das FG Düsseldorf deutlich, dass bisher die Frage, ob der Begriff der »Wohnung« auch ein Zimmer im Alten- oder Pflegeheim umfasst, bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist. Es könnte darauf abzustellen sein, dass der Betreute in seiner persönlichen Umgebung verbleibt.

M.E. erfüllt ein Zimmer im Alten- oder Pflegeheim nicht den Wohnungsbegriff. Ein Haushalt in einem Heim ist gegeben, wenn die Räumlichkeiten des Betreuten nach ihrer Ausstattung für eine Haushaltsführung geeignet sind (Bad, Küche, Wohn- und Schlafbereich), individuell genutzt werden können (Abschließbarkeit) und eine eigene Wirtschaftsführung des Betreuten nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 4).

Weiterhin hat das FG Düsseldorf entschieden, dass der Pflegepauschbetrag nicht gewährt werden kann, wenn die Tätigkeit des Betreuers nicht eine Mindestpflegezeit von 10 % des gesamten pflegerischen Zeitaufwands erreicht.

Zu der steuerlichen Behandlung weiterer Aufwendungen, die für die Betreuung schwerstbehinderter Kinder aufgewendet werden, s. → Kinderbetreuungskosten, → Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Haushaltshilfe.

6. Ehegattenveranlagung mit Ehegatten im Pflegeheim

Die Zusammenveranlagung mit einem in einem Pflegeheim lebenden Ehegatten ist bei Vorliegen einer krankheitsbedingt eingeschränkten Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft auch dann möglich, wenn der Stpfl. mit einer neuen Lebensgefährtin zusammenlebt; das hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 23.6.2015 (13 K 225/14, EFG 2015, 1945, LEXinform 5018270, rkr.) entschieden (→ Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften).

7. Literaturhinweise

Heidenreich, Kosten der Heimunterbringung, NWB Fach 3, 14245; Plenker, Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen ab 2009, DB 2009, 191; Behrens, Unterbringung im Alten- und Pflegeheim – Fallkonstellationen und ungeklärte Fragen –, NWB 2014, 217; Adomat, Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Heimunterbringung, Beilage zu NWB 14/2015, 12; Geserich, Pflegeaufwendungen und Kosten der Heimunterbringung als außergewöhnliche Belastungen, NWB 4/2018, 207).

8. Verwandte Lexikonartikel

Außergewöhnliche Belastungen

Behinderte

Behindertenpauschbetrag

Haushaltsnahe Dienstleistungen

Kinderbetreuungskosten

Pflegekosten

Unterhaltsaufwendungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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