Pflegekosten ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Pflegekosten

Inhaltsverzeichnis

1 Eigene Pflegeaufwendungen
1.1 Außergewöhnliche Belastungen
1.1.1 Berücksichtigung nach § 33 EStG
1.1.1.1 Pflegestufen bis 31.12.2016
1.1.1.2 Pflegegrade ab 1.1.2017
1.1.1.3 Berücksichtigungsfähige Aufwendungen
1.1.1.4 Ersatz von dritter Seite
1.1.1.5 Mietzahlungen für Mietwohnung bei krankheitsbedingtem Umzug in ein Pflegeheim
1.1.2 Behindertenpauschbetrag
1.1.2.1 Grundsätzliches
1.1.2.2 Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG
1.2 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
1.2.1 Grundsätzliches
1.2.2 Pflegeaufwendungen der gepflegten Person (eigene Pflegeaufwendungen)
1.2.3 Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 35a EStG
1.2.4 Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 1 bis 3 EStG und § 35a EStG
1.2.5 Anrechnung empfangener Leistungen
1.2.5.1 Allgemeiner Überblick
1.2.5.2 Pflegesachleistungen bis 31.12.2016
1.2.5.3 Pflegesachleistungen ab 1.1.2017
1.2.5.4 Zusätzliche Betreuungsleistungs- und Entlastungsleistungen nach § 45b SGB XI bis 31.12.2016
1.2.5.5 Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI ab 1.1.2017
1.2.5.6 Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI bis 31.12.2016
1.2.5.7 Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI ab 1.1.2017
2 Pflegeaufwendungen für Dritte
2.1 Allgemeines
2.2 Unterhaltsaufwendungen und Krankheitskosten
2.3 Steuerermäßigung nach § 35a EStG
2.4 Zusammenfassung
2.5 Pflegepauschbetrag
2.5.1 Voraussetzungen
2.5.2 Sinn und Zweck des Pflegepauschbetrages
2.5.3 Nachweis der Hilflosigkeit
2.5.4 Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a Abs. 2 EStG
2.5.5 Pflegepauschbetrag bei Ehegatten
2.5.6 Einnahmen der Pflegeperson
2.5.7 Pflege durch mehrere Personen
3 Sonderausgaben
4 Einkünfte
4.1 Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
4.2 Pflegegeld
4.2.1 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG
4.2.2 Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG
4.2.3 Erzielung von Einnahmen
4.2.3.1 Pflege von Angehörigen
4.2.3.2 Pflegebedürftiger ist kein Angehöriger
4.2.4 Folge der Erzielung von Einnahmen
5 Besteuerung der Pflegekräfte
5.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung der inländischen Pflegekräfte
5.1.1 Grundsätzliches
5.1.2 Berufsspezifische Abgrenzung
5.1.3 Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeiten
5.1.3.1 Überblick über die ausgeübten Tätigkeiten
5.1.3.2 Häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V
5.1.3.3 Häusliche Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI
5.1.4 Aufteilung gemischter Tätigkeiten in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil
5.1.5 Mithilfe qualifizierter Personen
5.1.6 Personenvereinigungen
5.2 Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Mitgliedstaaten
5.3 Kindergeldanspruch der ausländischen Pflegekräfte
5.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5.4.1 Grundsätzliches zur Unternehmereigenschaft und zur Ortsbestimmung
5.4.2 Steuerbarkeit der Pflegeleistungen
5.4.3 Steuerbefreiung der Pflegeleistung
6 Familienpflegezeit
7 Soziale Sicherung der Pflegeperson
7.1 Begriff der Pflegeperson
7.2 Soziale Sicherung der Pflegeperson
7.3 Soziale Sicherung bei Pflegezeit und kurzzeitiger Arbeitsverhinderung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Eigene Pflegeaufwendungen

1.1. Außergewöhnliche Belastungen

1.1.1. Berücksichtigung nach § 33 EStG

1.1.1.1. Pflegestufen bis 31.12.2016

Pflegekosten sind grundsätzlich als allgemeine außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Voraussetzung ist, dass mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit besteht oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagkompetenz nach § 45a SGB XI festgestellt wurde (R 33.3.Abs. 1 EStR; → Heimunterbringung).

Für die Bewertung, ob die Einschränkung der Alltagskompetenz auf Dauer erheblich ist, sind folgende Schädigungen und Fähigkeitsstörungen maßgebend (§ 45a Abs. 2 SGB XI i.d.F. bis 31.12.2016):

  1. unkontrolliertes Verlassen des Wohnbereiches (Weglauftendenz);
  2. Verkennen oder Verursachen gefährdender Situationen;
  3. unsachgemäßer Umgang mit gefährlichen Gegenständen oder potenziell gefährdenden Substanzen;
  4. tätlich oder verbal aggressives Verhalten in Verkennung der Situation;
  5. im situativen Kontext inadäquates Verhalten;
  6. Unfähigkeit, die eigenen körperlichen und seelischen Gefühle und Bedürfnisse wahrzunehmen;
  7. Unfähigkeit zu einer erforderlichen Kooperation bei therapeutischen oder schützenden Maßnahmen als Folge einer therapieresistenten Depression oder Angststörung;
  8. Störungen der höheren Hirnfunktionen (Beeinträchtigungen des Gedächtnisses, herabgesetztes Urteilsvermögen), die zu Problemen bei der Bewältigung von sozialen Alltagsleistungen geführt haben;
  9. Störung des Tag-/Nacht-Rhythmus;
  10. Unfähigkeit, eigenständig den Tagesablauf zu planen und zu strukturieren;
  11. Verkennen von Alltagssituationen und inadäquates Reagieren in Alltagssituationen;
  12. ausgeprägtes labiles oder unkontrolliert emotionales Verhalten;
  13. zeitlich überwiegend Niedergeschlagenheit, Verzagtheit, Hilflosigkeit oder Hoffnungslosigkeit aufgrund einer therapieresistenten Depression.

Die Alltagskompetenz ist erheblich eingeschränkt, wenn der Gutachter des Medizinischen Dienstes oder die von der Pflegekasse beauftragten Gutachter bei dem Pflegebedürftigen wenigstens in zwei Bereichen, davon mindestens einmal aus einem der Bereiche 1 bis 9, dauerhafte und regelmäßige Schädigungen oder Fähigkeitsstörungen feststellen.

1.1.1.2. Pflegegrade ab 1.1.2017

Zum 1.1.2017 wurden die bisher geltenden Pflegestufen 0, 1, 2 und 3 von den fünf neuen Pflegegraden 1, 2, 3, 4 und 5 abgelöst (s.u.). Die bisherigen Pflegestufen werden nach § 140 SGB XI in die neuen Pflegegrade umgewandelt. Wer im Jahr 2016 bereits eine anerkannte körperliche Pflegebedürftigkeit (Stufe 1, 2 oder 3) und eine anerkannte eingeschränkte Alltagskompetenz (sog. Pflegestufe 0) hatte, wird nicht erneut begutachtet.

Seit Januar 2017 werden Pflegebedürftige und Menschen mit eingeschränkter Alltagskompetenz wie Demenzkranke, längerfristig psychisch Erkrankte oder geistig Behinderte je nach ihrer noch vorhandenen Selbstständigkeit in die fünf Pflegegrade eingestuft und erhalten entsprechende Leistungen aus der Pflegeversicherung. Die drei Pflegestufen sowie die Anerkennung von eingeschränkter Alltagskompetenz z.B. von Demenzkranken (Pflegestufe 0) wurden durch die Pflegegrade komplett ersetzt.

Versicherte der sozialen Pflegeversicherung und der privaten Pflege-Pflichtversicherung,

  1. bei denen das Vorliegen einer Pflegestufe i.S.d. §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung oder einer erheblich eingeschränkten Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt worden ist und
  2. bei denen spätestens am 31.12.2016 alle Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine regelmäßig wiederkehrende Leistung der Pflegeversicherung vorliegen,

werden mit Wirkung ab dem 1.1.2017 ohne erneute Antragstellung und ohne erneute Begutachtung einem Pflegegrad zugeordnet. Die jeweilige Pflegegradzuordnung erfolgt nach § 140 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 2 SGB XI.

Für die Zuordnung gelten folgende Kriterien:

  1. Versicherte, bei denen eine Pflegestufe nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung, aber nicht zusätzlich eine erheblich eingeschränkte Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurde, werden übergeleitet
    1. von Pflegestufe I in den Pflegegrad 2,
    2. von Pflegestufe II in den Pflegegrad 3,
    3. von Pflegestufe III in den Pflegegrad 4 oder
    4. von Pflegestufe III in den Pflegegrad 5, soweit die Voraussetzungen für Leistungen nach § 36 Abs. 4 oder § 43 Abs. 3 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurden;
  2. Versicherte, bei denen eine erheblich eingeschränkte Alltagskompetenz nach § 45a SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurde, werden übergeleitet
    1. bei nicht gleichzeitigem Vorliegen einer Pflegestufe nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 2,
    2. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe I nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 3,
    3. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe II nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung in den Pflegegrad 4,
    4. bei gleichzeitigem Vorliegen der Pflegestufe III nach den §§ 14 und 15 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung, auch soweit zusätzlich die Voraussetzungen für Leistungen nach § 36 Abs. 4 oder § 43 Abs. 3 SGB XI in der am 31.12.2016 geltenden Fassung festgestellt wurden, in den Pflegegrad 5.

Die folgende Tabelle zeigt die automatische Umwandlung der bisherigen Pflegestufen in die Pflegegrade (s.a. § 15 Abs. 2 und 3 SGB XI i.d.F. ab 1.1.2017). Zu den Eingliederungskriterien s. § 15 Abs. 2 und 3 SGB XI (s.u.).

bisherige PflegestufePflegegradEingliederungskriterien
bisher nicht vorgesehenPflegegrad 1:ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkte:

geringe Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegestufe 0 oder 1 ohne § 45a SGB XI a.F.Pflegegrad 2:ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkte:

erhebliche Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegestufe 1 mit § 45a SGB XI a.F. oder Pflegestufe 2Pflegegrad 3:ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkte:

schwere Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegestufe 2 mit § 45a SGB XI a.F. oder Pflegestufe 3Pflegegrad 4:ab 70 bis unter 90 Gesamtpunkte:

schwerste Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegestufe 3 mit § 45a SGB XI a.F. oder Pflegestufe 3 mit HärtefallPflegegrad 5:ab 90 bis 100 Gesamtpunkte:

schwerste Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung

1.1.1.3. Berücksichtigungsfähige Aufwendungen

In ständiger Rspr. geht der BFH davon aus, dass → Krankheitskosten dem Stpfl. aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die Pflege eines Stpfl. infolge einer Krankheit. Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (s.a. BFH Urteil vom 4.10.2017, VI R 22/16, LEXinform 0950897). Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen (z.B. BFH vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; BFH vom 22.10.1996, III R 240/94, BStBl II 1997, 346). Erfasst wird nicht nur das medizinisch Notwendige i.S. einer Mindestversorgung. Dem Grunde und der Höhe nach zwangsläufig sind vielmehr die medizinisch indizierten diagnostischen oder therapeutischen Maßnahmen, die in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sind, es sei denn, der erforderliche Aufwand steht zum tatsächlichen in einem offensichtlichen Missverhältnis (BFH vom 14.11.2013, VI R 20/12, BStBl II 2014, 456).

Kosten für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alten- und Pflegeheim sind grundsätzlich Krankheitskosten und damit als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig (H 33.1–33.4 [Heimunterbringung] EStH). Dies gilt jedoch nur, soweit dem Stpfl. zusätzliche Aufwendungen erwachsen: Es sind lediglich gegenüber der normalen Lebensführung entstehende Mehrkosten berücksichtigungsfähig. Daher sind Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung im Grundsatz um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht. Die Haushaltsersparnis eines Stpfl. entspricht dem Höchstbetrag für den Unterhalt bedürftiger Personen i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG. Sind beide Ehepartner krankheitsbedingt in einem Alten- und Pflegeheim untergebracht, ist für beide eine Haushaltsersparnis anzusetzen. Denn sie sind beide durch den Aufenthalt im Heim und die Aufgabe des gemeinsamen Haushalts um dessen Fixkosten wie z.B. Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser sowie Reinigungsaufwand und Verpflegungskosten entlastet (BFH Urteil vom 4.10.2017, VI R 22/16, LEXinform 0950897; Pressemitteilung des BFH Nr. 75/2017 vom 6.12.2017, LEXinform 0447490 sowie Anmerkung vom 12.12.2017, LEXinform 0653316).

Zur Berücksichtigung von Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung nimmt das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 10.10.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.) Stellung.

Eigene Pflegeaufwendungen sind unter den Voraussetzungen des R 33.3 Abs. 1 und 2 EStR als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen. Zu den Aufwendungen infolge Pflegebedürftigkeit und erheblich eingeschränkter Alltagskompetenz zählen sowohl Kosten für die Beschäftigung einer ambulanten Pflegekraft und/oder die Inanspruchnahme von Pflegediensten, von Einrichtungen der Tages- oder Nachtpflege, der Kurzzeitpflege oder von nach Landesrecht anerkannten niedrigschwelligen Betreuungsangeboten als auch Aufwendungen zur Unterbringung in einem Heim (R 33.3 Abs. 2 Satz 1 EStR; → Heimunterbringung). Beauftragt der Stpfl. einen privaten Pflegedienst mit der Pflege in seinem eigenen Haushalt, setzt die Abziehbarkeit von Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nicht voraus, dass die Pflegeleistungen von besonders qualifizierten Pflegefachkräften erbracht werden (FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016, 5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Die Klägerin (Kl.) erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (Versorgungsbezüge). Seit April des Kj. 12 ist sie pflegebedürftig mit der Pflegestufe II. In dem Gutachten des medizinischen Dienstes wurde festgestellt, dass eine vollstationäre Pflege nicht erforderlich ist. Des Weiteren wurde der Zeitaufwand für den Hilfsbedarf bei den Verrichtungen des täglichen Lebens mit insgesamt 223 Minuten kalendertäglich ermittelt. Hiervon entfallen auf die Körperpflege 110 Minuten, auf die Ernährung 3 Minuten und auf die Mobilität 50 Minuten. Auf den täglichen Hilfsbedarf für die sog. Grundpflege (Körperpflege, Ernährung, Mobilität) entfallen insofern 163 Minuten und für die hauswirtschaftliche Versorgung 60 Minuten. Auf die verrichtungsbezogenen krankheitsspezifischen Pflegemaßnahmen entfallen für das An- und Auskleiden von Kompressionsstrümpfen ab Kompressionsklasse 2 insgesamt 8 Minuten täglich.

Die Kl. beantragte keine Pflegesachleistung gem. § 36 SGB XI, sondern das Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegedienste gem. § 37 SGB XI. Die Kl. erhielt Pflegegeld gem. § 37 SGB XI i.H.v. 440 € monatlich (s.u. den Gliederungspunkt »Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI bis 31.12.2016«).

Für ihre häusliche Pflege hatte die Klägerin einen Vertrag mit einem polnischen Pflegedienst geschlossen. Der Vertrag regelte die hauswirtschaftliche Versorgung (Einkaufen, Kochen, Spülen, Wäsche- und Kleidungswechsel) der Klägerin, ihre Unterstützung bei alltäglichen Aktivitäten sowie Teilleistungen im Bereich der Grundpflege. Die polnische Firma erbrachte diese Leistungen durch im Haushalt der Klägerin wohnende polnische Betreuungskräfte mit einer Wochenarbeitszeit von 40 Stunden.

In der Einkommensteuererklärung für das Kj. 14 beantragte die Kl. die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen u.a. für die Betreuungsdienstleistungen der polnischen Firma i.H.v. 28 500 € sowie Kosten für die Betreuerin dieser Firma (freie Verpflegung lt. Sachbezugsverordnung 2 688 €, Unfallversicherung für die Pflegekraft 24 €).

Die Kosten wurden im Einkommensteuerbescheid für das Kj. 14 nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt mit der Begründung, dass es sich bei den Betreuungskräften nicht um ausgebildete Pflegekräfte bzw. einen anerkannten Pflegedienst nach § 89 SGB XI handelt. Die Aufwendungen für die Betreuungsleistungen der polnischen Firma i.H.v. 28 500 € wurden lediglich als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG berücksichtigt und mit dem Höchstbetrag von 4 000 € von der tariflichen ESt abgezogen. Als außergewöhnliche Belastungen wurden letztlich nur noch Aufwendungen i.H.v. 595 € anerkannt, die jedoch bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 60 181 € und einer zumutbaren Eigenbelastung i.H.v. 4 212 € (7 % × 60 181 €) außer Ansatz blieben.

Nach Auffassung des FG ist eine Aufteilung der Aufwendungen in einen angemessenen und einen unangemessenen Anteil im Schätzungswege möglich.

Feststellungen des medizinischen Dienstes hinsichtlich des Zeitaufwands (in Minuten/Tag):
Körperpflege110
Ernährung3
Mobilität50
An- und Auskleiden von Kompressionsstrümpfen8
Zwischensumme für die Grundpflege171
Hauswirtschaftliche Versorgung60
Insgesamt231
Lt. Vertrag mit der polnischen Firma ist ersichtlich, dass Leistungen im Bereich der Körperpflege und Mobilität, nicht hingegen im Bereich der Ernährung erbracht werden. Die gutachterlich festgestellten 3 Minuten kalendertäglich, die auf den Zeitbedarf für die Ernährung entfallen, werden daher nicht von der Firma erbracht und sind von vornherein auszuscheiden../. 3./. 3
Im Dienstleistungsvertrag enthalten228168
× 7 Wochentage =1 5961 176
in Stunden26,6 Std.19,6 Std.
Ansonsten ist im Dienstleistungsvertrag festgelegt, dass von den 40 Stunden Wochenarbeitszeit nicht überwiegend Leistungen im Bereich der Grundpflege geschuldet und auch erbracht werden
Wochenarbeitszeit in Stunden40 Std.40 Std.
Dies entspricht einem Anteil in Prozent66,5 %
Auf die Grundversorgung entfallen./. 49,0 %49,0 %
Auf die hauswirtschaftliche Versorgung entfallen17,5 %

Soweit die Aufwendungen der Klägerin an den polnischen Dienstleister auf die Leistungen im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung entfallen, sind sie nur begrenzt i.H.v. 17,5 % der Gesamtaufwendungen an den Dienstleister abziehbar.

Nach dem Gutachten des medizinischen Dienstes besteht bei der Kl. ein Hilfebedarf bei den Verrichtungen des täglichen Lebens für Leistungen im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung i.H.v. 60 Minuten kalendertäglich. Dies deckt sich mit der Auffassung im sozialrechtlichen Schrifttum, wonach bei Erwachsenen der Unterstützungsbedarf im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung im Umkehrschluss zu § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB XI i.d.F. bis 31.12.2016 bei der Pflegestufe II auf das zeitliche Höchstmaß von maximal 60 Minuten begrenzt ist. Dies entspricht einem wöchentlichen Zeitaufwand i.H.v. 7 Stunden (60 Minuten × 7 Wochentage), was wiederum 17,5 % der Wochenarbeitszeit von 40 Wochenstunden entspricht (7 Stunden : 40 Stunden).

Der darüber hinausgehende Zeitaufwand der Betreuungskräfte entfällt nach den Regelungen im Dienstleistungsvertrag vollumfänglich auf den Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung und ist – soweit er den Zeitaufwand i.H.v. 168 Minuten kalendertäglich für die Grundpflege und 60 Minuten kalendertäglich für die hauswirtschaftliche Versorgung übersteigt – nicht mehr berücksichtigungsfähig und damit nicht mehr angemessen i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Streitfall sind die Aufwendungen für die Betreuungskräfte somit teilweise i.H.d. angemessenen Anteils von 66,5 % zu berücksichtigen.

Ermittlung der dem Grunde nach abziehbaren Pflegeaufwendungen (eigene Berechnung):

Zahlungen an den Dienstleister28 500,00 €
Freie Unterkunft an das Personal lt. SvEV für das Kj. 14 (→ Sachbezüge): 221 €/Monat × 12 =2 652,00 €
Unfallversicherung für das Betreuungspersonal24,00 €
Pflegeaufwendungen insgesamt31 176,00 €
Davon ist der angemessene Anteil von 66,5 % zu berücksichtigen20 732,04 €
Beachte:

Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 EStG ist keine Angemessenheitsprüfung vorzunehmen. Unter haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG werden Leistungen verstanden, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen oder damit im Zusammenhang stehen. Das sind Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden oder für die eine Dienstleistungsagentur oder ein selbstständiger Dienstleister in Anspruch genommen wird (BMF vom 9.11.1.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 11 ff.). Zusätzlich für die Hilfe im Haushalt sind die Aufwendungen für Pflege- und Betreuungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen).

Hiervon ist das erhaltene Pflegegeld von 440 €/Monat abzuziehen (BFH Urteil vom 14.4.2011, VI R 8/10, BStBl II 2011, 701; Pressemitteilung des BFH Nr. 42/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436532 sowie Anmerkung vom 9.6.2011, LEXinform 0940655); s.u. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Ersatz von dritter Seite«../. 5 280,00 €
Beachte:

Nach der Verwaltungsregelung in Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sind Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld) nicht bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG anzurechnen (s.a. Beispiel 4 in Rz. 42)

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21.6.2016 (5 K 2714/15, LEXinform 5019230) sind als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach als Pflegeaufwendungen zu berücksichtigen (gerundet)15 453,00 €
Die zumutbare Belastung beträgt (s.o.): 7 % × 60 181 € =./. 4 212,00 €
Als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen11 241,00 €./. 11 241,00
Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt nur in Betracht, soweit die Aufwendungen u.a. nicht vorrangig als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG oder wegen der Gegenrechnung von Pflegegeld oder Pflegetagegeld nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann der Stpfl. die Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Anspruch nehmen. Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 EStG als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, ist davon auszugehen, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen entfällt.
Als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 EStG zu berücksichtigen19 935,00 €
Die Steuerermäßigung beträgt 20 %3 987,00 €
Der Höchstbetrag von 4 000 € ist nicht überschritten.

Die Steuerermäßigung des § 33 EStG kann nur auf Antrag gewährt werden (§ 33 Abs. 1 EStG).

1.1.1.4. Ersatz von dritter Seite

Ersatz und Unterstützungen von dritter Seite zum Ausgleich der Belastung sind von den berücksichtigungsfähigen Aufwendungen abzusetzen, es sei denn, die vertragsgemäße Erstattung führt zu steuerpflichtigen Einnahmen beim Stpfl. (BFH Urteil vom 14.3.1975 VI R 63/73, BStBl II 1975, 632 und vom 6.5.1994, III R 27/92, BStBl II 1995, 104; s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite] EStH). Die Ersatzleistungen sind auch dann abzusetzen, wenn sie erst in einem späteren Kj. gezahlt werden, der Stpfl. aber bereits in dem Kj., in dem die Belastung eingetreten ist, mit der Zahlung rechnen konnte (BFH Urteil vom 21.8.1974, VI R 236/71, BStBl II 1975, 14). Werden Ersatzansprüche gegen Dritte nicht geltend gemacht, entfällt die Zwangsläufigkeit, wobei die Zumutbarkeit Umfang und Intensität der erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmt (BFH Urteil vom 20.9.1991, III R 91/89, BStBl II 1992, 137 und vom 18.6.1997 III R 84/96, BStBl II 1997, 805).

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen gewährt werden. Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen (s.a. Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213).

Hinweis:

Das SGB IX wurde durch das Gesetz zur Stärkung der Teilhabe und Selbstbestimmung von Menschen mit Behinderungen (Bundesteilhabegesetz – BTHG) vom 23.12.2016 (BGBl I 2016, 3234) geändert und tritt am 1.1.2018 in Kraft. Leistungen im Rahmen des persönlichen Budgets (§ 17 SGB IX a.F.) sind nun in § 29 SGB IX n.F. geregelt.

Die §§ 36 und 45b SGB XI wurden u.a. durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert.

Mit Urteil vom 15.12.2009 (12 K 4176/07, EFG 2010, 644, LEXinform 5009620, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 8/10) hat das FG Köln entschieden, dass Leistungen aus einer Pflegezusatzversicherung (Pflegegeld) auf die die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen sind (s.a. Pressemitteilung des FG Köln vom 1.2.2010, LEXinform 0434924). Nach der FG-Entscheidung ist das Pflegegeld aus einer Pflegezusatzversicherung vergleichbar mit einer Krankenhaustagegeldversicherung und nicht vergleichbar mit einer Krankentagegeldversicherung (s.a. H 33.1–33.4 [Ersatz von dritter Seite – Krankenhaustagegeldversicherungen] EStH). Voraussetzung der Zahlung des Pflegegeldes ist, dass Kosten infolge der Pflegebedürftigkeit angefallen sind. Der Finanzierung dieses Pflegeaufwandes dient das Pflegegeld, das zwar nicht konkret entstandene Kosten abdeckt und dem Begünstigten zur freien Verfügung steht, aber ohne den Anfall pflegebedingter Aufwendungen nicht denkbar ist. Hierin liegt der entscheidende Unterscheid zum Krankentagegeld, für dessen Leistung keinerlei Aufwendungen entstehen müssen.

Mit Beschluss vom 14.4.2011 (VI R 8/10, BStBl II 2011, 701) bestätigte der BFH die Entscheidung des FG Köln und wies die Revision des Klägers zurück. Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit sind insoweit als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen, als die Pflegekosten die Leistungen der Pflegepflichtversicherung und das aus einer ergänzenden Pflegekrankenversicherung bezogene Pflege(tage)geld übersteigen.

Im Streitfall lebte der pflegebedürftige (Pflegestufe III) Kläger in einem Pflegeheim. Die Aufwendungen hierfür wurden ihm teilweise durch die Beihilfe und die Pflegepflichtversicherung ersetzt. Er hatte außerdem eine private Pflegezusatzversicherung abgeschlossen. Aus dieser Versicherung bezog er ein monatliches Pflegegeld. Das FA berücksichtigte die Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen, zog jedoch entgegen der von den Klägern durchgeführten Berechnung das von der Pflegezusatzversicherung erhaltene Pflegegeld ab. Die hiergegen erhobene Klage war erfolglos (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 42/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436532).

Hinweis:

Nach der Verwaltungsregelung in Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) sind Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld) nicht bei der Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG anzurechnen, weil sie nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt sind, die die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG erfüllen (Ausstellung einer Rechnung, Überweisung auf ein Konto des Empfängers).

Gleichwohl ist das Pflegegeld auf die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen. S.u. die Erläuterungen unter Steuerermäßigung nach § 35a EStG.

§ 37 SGB XI wurde u.a. durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert.

1.1.1.5. Mietzahlungen für Mietwohnung bei krankheitsbedingtem Umzug in ein Pflegeheim

Mit Urteil vom 17.12.2012 (5 K 2017/10, LEXinform 5014637) hat sich das FG Rheinland-Pfalz mit der Frage beschäftigt, ob Mietzahlungen, die eine alleinstehende und in einem Pflegeheim untergebrachte Person trotz Kündigung der Mietwohnung – wegen der einzuhaltenden Kündigungsfrist – entrichten muss, als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) berücksichtigt werden können (Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 24.1.2013, LEXinform 0439112).

Sachverhalt:

Die im Jahre 1926 geborene Klägerin machte in ihrer ESt-Erklärung 09 Aufwendungen für die Weiterzahlung der Miete ihrer gekündigten Wohnung bis zum Ende der gesetzlichen Kündigungsfrist i.H.v. 830 € geltend. Zur Begründung führte sie aus, im Mai 09 sei sie operiert worden. Ihr Gesundheitszustand sei danach so schlecht gewesen, dass sie sich nur noch in Krankenhäusern und Reha-Kliniken habe aufhalten können. Seit August 09 sei sie in einem Pflegeheim untergebracht. Da sie nicht mehr in ihre Wohnung habe zurückkehren können, sei sie gezwungen gewesen, ihr Mietverhältnis zu kündigen. Wegen der einzuhaltenden Kündigungsfrist habe sie noch für mehrere Monate Miete zahlen müssen, trotz leer stehender Wohnung.

Das Finanzamt berücksichtigte zwar die (von dritter Seite nicht erstatteten und die zumutbare Eigenbelastung übersteigenden) Heimkosten, nicht hingegen die Mietzahlungen als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG.

Entscheidungsgründe:

Einspruch und Klage der Klägerin blieben erfolglos. Das FG teilte die Auffassung des FA und führte zur Begründung aus, die Kosten für den krankheitsbedingten Aufenthalt im Alten- bzw. Pflegeheim stellten zwar eine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG dar, die üblichen Aufwendungen der Lebensführung seien allerdings aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Daher seien die Kosten der Heimunterbringung regelmäßig um die ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten (sog. Haushaltsersparnis) zu kürzen. Von dieser Kürzung sei allerdings abzusehen, solange ein Pflegebedürftiger seinen normalen Haushalt beibehalte, denn dann bleibe er – trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim – mit den Fixkosten des Hausstandes wie Miete oder Zinsaufwendungen, Grundgebühr für Strom, Wasser etc. sowie Reinigungskosten belastet.

Auch im Streitfall habe daher das beklagte FA zu Recht keine Kürzung der Heimkosten um die Haushaltsersparnis vorgenommen. Die von der Klägerin darüber hinaus begehrte Berücksichtigung der Mietzahlung für den Monat Dezember 09 als außergewöhnliche Belastung würde somit eine ungerechtfertigte Doppelbegünstigung bewirken und sei daher nicht zulässig.

1.1.2. Behindertenpauschbetrag

1.1.2.1. Grundsätzliches

Unter den Voraussetzungen des § 33b EStG kann laut Gesetz zur Vereinbarkeit von Pflege und Beruf vom 6.12.2011 (BGBl I 2011, 2564) der Stpfl. einen → Behindertenpauschbetrag zwischen 310 € und 3 700 € geltend machen. Nach § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG kommt der Behindertenpauschbetrag in Betracht wegen der Aufwendungen für

  • die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens,
  • die Pflege sowie
  • einen erhöhten Wäschebedarf.

Mit der Körperbehinderung zusammenhängende, sich aber infolge ihrer Einmaligkeit der Typisierung des § 33b EStG entziehende Kosten sowie zusätzliche Krankheitskosten können als außergewöhnliche Kosten nach § 33 EStG geltend gemacht werden (s.a. BFH Urteil vom 4.11.2004, III R 38/02, BStBl II 2005, 271). Hierzu zählen z.B. Aufwendungen für Heilbehandlungen, Kuren, Arzneimittel und bestimmte Kfz-Kosten (H 33b [Neben den Pauschbeträgen für behinderte Menschen zu berücksichtigende Aufwendungen] EStH). Von § 33b Abs. 1 EStG werden demgegenüber Pflege- und Heimkosten sowie Aufwendungen für einen erhöhten Wäschebedarf erfasst.

1.1.2.2. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 33b Abs. 1 bis 3 EStG

Statt des Behinderten-Pauschbetrages (→ Behindertenpauschbetrag) nach § 33b Abs. 3 EStG kann der Stpfl. den Abzug nach § 33 EStG in Anspruch nehmen. Bei einer → Heimunterbringung ist die Haushaltsersparnis anzusetzen (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR; H 33.1–33.4 [Haushaltsersparnis] EStH).

Die Inanspruchnahme eines Pauschbetrags nach § 33b Abs. 3 EStG schließt die Berücksichtigung von Aufwendungen nach R 33.3 Abs. 2 EStR im Rahmen des § 33 EStG aus. Dies gilt auch dann, wenn es sich um das pflegebedürftige Kind eines Stpfl. handelt und der Stpfl. den Pauschbetrag auf sich hat übertragen lassen (R 33.3 Abs. 4 EStR). Unabhängig von einer Übertragung des Behinderten-Pauschbetrags nach § 33b Abs. 5 EStG können Eltern ihre eigenen zwangsläufigen Aufwendungen für ein behindertes Kind nach § 33 EStG abziehen (R 33b Abs. 2 EStR).

Zur Abgeltungswirkung des Behinderten-Pauschbetrages für Aufwendungen für Maßnahmen der häuslichen Intensiv- und Behandlungspflege nimmt das FinMin Schleswig-Holstein mit Erlass vom 29.10.2014 (VI 3012 – S 2284 – 197, LEXinform 5235328) Stellung. In § 33b EStG und in R 33b EStR sind die Pflegeaufwendungen, die durch den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten sind, nicht näher definiert. Eine Definition von Pflegeaufwendungen findet sich nur in R 33.3 Abs. 2 EStR. Ausgehend von der Überschrift der R 33.3 EStR – »Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit und erheblich eingeschränkter Alltagskompetenz« – und der Eingrenzung des begünstigten Personenkreises in R 33.3 Abs. 1 EStR sind jedoch Pflegeaufwendungen i.S.v. R 33.3 EStR nur solche i.S.d. §§ 14, 15 SGB XI alte und neue Fassung und § 45a des SGB XI a.F. Zu den Aufwendungen i.S.d. §§ 14, 15 und 45a SGB XI zählen jedoch nicht die Aufwendungen für eine häusliche Intensiv- und Behandlungspflege. Die häusliche Behandlungspflege ist Teil der Krankenpflege und in § 37 Abs. 2 SGB V geregelt. Die häusliche Intensivpflege umfasst Leistungen der Grundpflege (in SGB XI geregelt) und Leistungen der Behandlungspflege (in § 37 Abs. 2 SGB V geregelt).

Die Aufwendungen für Maßnahmen der häuslichen Intensiv- und Behandlungspflege sind somit nicht durch den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten – zumindest soweit die Leistungen nicht deckungsgleich sind mit den Grundpflegeleistungen i.S.d. § 14 SGB XI. Sie können daher neben dem Behinderten-Pauschbetrag als Krankheitskosten nach § 33 EStG berücksichtigt werden (s.a. → Behindertenpauschbetrag).

1.2. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

1.2.1. Grundsätzliches

Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (Familienleistungsgesetz – FamLeistG) vom 22.12.2008 (BGBl I 2008, 2955) wurden die Regelungen über die Steuerermäßigung für haushaltsnahe sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse und haushaltsnahe Dienstleistungen einschließlich Pflegeleistungen, die bisher in mehreren gesonderten Tatbeständen erfasst waren, in einer Vorschrift zur Förderung privater Haushalte als Auftraggeber einer Dienstleistung bzw. als ArbG sozialversicherungspflichtig Beschäftigter zusammengefasst (§ 35a Abs. 2 EStG). Die Förderung wurde auf einheitlich 20 % der Aufwendungen von bis zu 20 000 €, höchstens 4 000 € pro Jahr ausgeweitet.

Die Feststellung und der Nachweis einer Pflegebedürftigkeit oder der Bezug von Leistungen der Pflegeversicherung sowie eine Unterscheidung nach Pflegestufen (ab 1.1.2017 nach Pflegegraden) ist nicht erforderlich. Es reicht aus, wenn Dienstleistungen zur Grundpflege, d.h. zur unmittelbaren Pflege am Menschen (Körperpflege, Ernährung und Mobilität) oder zur Betreuung in Anspruch genommen werden. Die Steuerermäßigung steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die in ihrem inländischen oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt bzw. im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13).

Die Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213) enthält eine beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen u.a. auch für Pflegeleistungen. Danach sind u.a. folgende Dienstleistungen begünstigt:

  • Friseurleistungen, aber nur soweit sie zu den Pflege- und Betreuungsleistungen gehören, wenn sie im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind und der Behindertenpauschbetrag nicht geltend gemacht wird; alle anderen Friseurleistungen sind nicht begünstigt (s. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 12);
  • Hand- und Fußpflege (s. Friseurleistungen);
  • Kosmetikleistungen (s. Friseurleistungen).

1.2.2. Pflegeaufwendungen der gepflegten Person (eigene Pflegeaufwendungen)

Eigene Pflege- und Betreuungsleistungen sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person (eigener Haushalt) durchgeführt wird. In diesem Fall ist Voraussetzung, dass der Haushalt der gepflegten oder betreuten Person im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim oder z.B. im Haushalt ihres Kindes gepflegt oder betreut, so ist Voraussetzung für die Berücksichtigung der eigenen Pflegeaufwendungen, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege (z.B. Haushalt des Kindes) in der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14). Voraussetzung für die Berücksichtigung eigener Pflegeaufwendungen, die außerhalb des Haushalts des Stpfl. anfallen, ist, dass der Stpfl. entweder im Heim oder anderswo zur dauernden Pflege untergebracht ist. Berücksichtigungsfähig sind in diesen Fällen nicht die kompletten Heim- oder Unterbringungskosten, sondern nur die Aufwendungen für Dienstleistungen, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind. S.a. die Beispiele unter → Heimunterbringung sowie die Pressemitteilung der Bundesregierung vom 16.2.2010 (LEXinform 0434966) mit der Überschrift: Steuervorteil für Pflegehaushalte (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 15 f.).

Die Berücksichtigung der Aufwendungen für Dienstleistungen ist davon abhängig, ob der Heimbewohner im Heim einen eigenen Haushalt unterhält oder lediglich im Heim untergebracht ist. Siehe dazu auch die Übersicht unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

1.2.3. Konkurrenz zwischen § 33 EStG und § 35a EStG

§ 35a EStG ist nur dann anzuwenden, wenn die betroffenen Aufwendungen nicht nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden (§ 35a Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32). Der Stpfl. hat ein Wahlrecht, ob er die Pflegeaufwendungen nach § 33 EStG oder nach § 35a EStG geltend macht. Die Optionsmöglichkeit wurde bereits im BMF-Schreiben vom 26.10.2007 (BStBl I 2007, 783) eröffnet (s.u.). Es wird allerdings nicht ausdrücklich auf das Wahlrecht des Stpfl. hingewiesen (s.a. → Haushaltsnahe Dienstleistungen und → Heimunterbringung.

1.2.4. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 1 bis 3 EStG und § 35a EStG

Mit der Berücksichtigung des Behindertenpauschbetrages sind sämtliche Pflegeaufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgegolten (s. Wortlaut des § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG). Nimmt die pflegebedürftige Person einen → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 oder 3 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a EStG bei ihr aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33). Mit Urteil vom 5.6.2014 (VI R 12/12, BStBl II 2014, 970) bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung (s.o.), wonach mit der Inanspruchnahme des Pauschbetrags nach § 33b typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten des Stpfl., insbesondere sämtliche behinderungsbedingten Aufwendungen für das Vorhalten von Pflegeleistungen, abgegolten werden. Aufgrund dieser Abgeltungswirkung sind Aufwendungen nicht nur in dem Umfang, in dem sie sich steuerlich ausgewirkt haben, und damit in Höhe des Behindertenpauschbetrags, sondern soweit die Abgeltungswirkung des § 33b EStG reicht und damit vollumfänglich i.S.d. § 35a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt. Über den Behindertenpauschbetrag hinausgehende (abgegoltene) behinderungsbedingte Aufwendungen können deshalb nicht noch nach § 35a EStG berücksichtigt werden.

1.2.5. Anrechnung empfangener Leistungen

1.2.5.1. Allgemeiner Überblick

Empfangene Leistungen der Pflegeversicherung des Stpfl. sowie die Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX (ab dem Kj. 2018: § 29 SGB IX) sind anzurechnen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 i.V.m. Abs. 5 EStG, die keine Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sind, gewährt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42). Danach sind Pflegesachleistungen nach § 36 SGB XI und der Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI auf die entstandenen Aufwendungen anzurechnen. Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld) sind dagegen nicht anzurechnen, weil sie nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt sind, die die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG erfüllen (Ausstellung einer Rechnung, Überweisung auf ein Konto des Empfängers).

Pflegeaufwendungen des Stpfl.
./.Leistungen im Rahmen des Persönlichen Budgets i.S.d. § 17 SGB IX (Leistungen zur Teilhabe am Leben in der Gesellschaft; ab 2018: § 29 SGB IX). Auf Antrag können die Leistungen zur Teilhabe am Leben der Gesellschaft auch durch ein Persönliches Budget ausgeführt werden, um den Leistungsberechtigten in eigener Verantwortung ein möglichst selbstbestimmtes Leben zu ermöglichen (§ 17 Abs. 2 SGB IX a.F.; ab 2018: § 29 Abs. 2 SGB IX). Persönliche Budgets werden in der Regel als Geldleistung ausgeführt, bei laufenden Leistungen monatlich.
Anzurechnen sind die Leistungen, soweit sie ausschließlich und zweckgebunden für Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG), die keine Handwerkerleistungen i.S.d. § 35a Abs. 3 EStG sind, gewährt werden.
./.Pflegesachleistungen i.S.d. § 36 SGB XI.
./.Kostenersatz für zusätzliche Betreuungsleistungen nach § 45b SGB XI (ab 1.1.2017: Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI).
Leistungen der Pflegeversicherung i.S.d. § 37 SGB XI (sog. Pflegegeld) sind nicht anzurechnen, weil sie nicht zweckgebunden für professionelle Pflegedienste bestimmt sind, die die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 EStG erfüllen (Ausstellung einer Rechnung, Überweisung auf ein Konto des Empfängers; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42).
Die Leistungen werden anstelle der Pflegesachleistungen i.S.d. § 36 SGB XI gewährt.
=Berücksichtigungsfähige Aufwendungen i.S.d. § 35a Abs. 2 EStG
Erhält ein Stpfl. einen → Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 1 bis 3 EStG, so sind die eigenen pflegebedingten Aufwendungen nach § 33 EStG abgegolten. Dies schließt eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 EStG bei der gepflegten Person aus (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 33).

Abb.: Anrechnung empfangener Leistungen

1.2.5.2. Pflegesachleistungen bis 31.12.2016

Pflegebedürftige haben bei häuslicher Pflege Anspruch auf

  • Grundpflege und
  • hauswirtschaftliche Versorgung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe).

Leistungen der häuslichen Pflege sind auch zulässig, wenn Pflegebedürftige nicht in ihrem eigenen Haushalt gepflegt werden; sie sind nicht zulässig, wenn Pflegebedürftige in einer stationären Pflegeeinrichtung oder in einer Einrichtung i.S.d. § 71 Abs. 4 SGB XI gepflegt werden (§ 36 Abs. 1 SGB XI).

Stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge, zur medizinischen Rehabilitation, zur Teilhabe am Arbeitsleben oder am Leben in der Gemeinschaft, die schulische Ausbildung oder die Erziehung kranker oder behinderter Menschen im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen, sowie Krankenhäuser sind keine Pflegeeinrichtungen i.S.d. § 36 SGB XI.

Häusliche Pflegehilfe wird durch geeignete Pflegekräfte erbracht, die entweder von der Pflegekasse oder bei ambulanten Pflegeeinrichtungen, mit denen die Pflegekasse einen Versorgungsvertrag abgeschlossen hat, angestellt sind. Auch durch Einzelpersonen, mit denen die Pflegekasse einen Vertrag nach § 77 Abs. 1 SGB XI abgeschlossen hat, kann häusliche Pflegehilfe als Sachleistung erbracht werden. Mehrere Pflegebedürftige können Pflege- und Betreuungsleistungen sowie hauswirtschaftliche Versorgung gemeinsam als Sachleistung in Anspruch nehmen. Der Anspruch auf Betreuungsleistungen als Sachleistung setzt voraus, dass die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung im Einzelfall sichergestellt sind (§ 36 Abs. 1 SGB XI).

Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung umfassen Hilfeleistungen bei den in § 14 SGB XI genannten Verrichtungen (§ 36 Abs. 2 SGB XI). Gewöhnliche und regelmäßig wiederkehrende Verrichtungen sind:

  1. im Bereich der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege, das Kämmen, Rasieren, die Darm- oder Blasenentleerung,
  2. im Bereich der Ernährung das mundgerechte Zubereiten oder die Aufnahme der Nahrung,
  3. im Bereich der Mobilität das selbstständige Aufstehen und Zu-Bett-Gehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen oder das Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung,
  4. im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung oder das Beheizen.

Der Anspruch auf häusliche Pflegehilfe umfasst je Kalendermonat (§ 36 Abs. 3 SGB XI)

  1. für Pflegebedürftige der Pflegestufe I Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von
    • 440 € ab 1.1.2010,
    • 450 € ab 1.1.2012,
    • 468 € ab 1.1.2015,
  2. für Pflegebedürftige der Pflegestufe II Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von
    • 1 040 € ab 1.1.2010,
    • 1 100 € ab 1.1.2012,
    • 1 144 € ab 1.1.2015,
  3. für Pflegebedürftige der Pflegestufe III Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von
    • 1 510 € ab 1.1.2010,
    • 1 550 € ab 1.1.2012,
    • 1 612 € ab 1.1.2015.

Durch das Erste Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Erstes Pflegestärkungsgesetz – PSG I) vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wurden die Pflegesachleistungen ab 1.1.2015 erhöht (s.a. Marburger, NWB 1-2/2015, 41).

Die Pflegekassen können in besonders gelagerten Einzelfällen zur Vermeidung von Härten Pflegebedürftigen der Pflegestufe III weitere Pflegeeinsätze bis zu einem Gesamtwert von 1 995 € (bis 31.12.2014: 1 918 €) monatlich gewähren, wenn ein außergewöhnlich hoher Pflegeaufwand vorliegt, der das übliche Maß der Pflegestufe III weit übersteigt, beispielsweise wenn im Endstadium von Krebserkrankungen regelmäßig mehrfach auch in der Nacht Hilfe geleistet werden muss.

1.2.5.3. Pflegesachleistungen ab 1.1.2017

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 36 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188; Mitteilung des Bundesministeriums für Gesundheit vom 13.11.2015, LEXinform 0443796 sowie Mitteilung des Bundesrats vom 18.12.2015, LEXinform 0443933).

Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 (s.u.) haben bei häuslicher Pflege Anspruch auf

  • körperbezogene Pflegemaßnahmen,
  • pflegerische Betreuungsmaßnahmen sowie
  • Hilfen bei der Haushaltsführung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe).

Leistungen der häuslichen Pflege sind auch zulässig, wenn Pflegebedürftige nicht in ihrem eigenen Haushalt gepflegt werden; sie sind nicht zulässig, wenn Pflegebedürftige in einer stationären Pflegeeinrichtung oder in einer Einrichtung i.S.d. § 71 Abs. 4 SGB XI gepflegt werden (§ 36 Abs. 1 SGB XI). Stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge, zur medizinischen Rehabilitation, zur Teilhabe am Arbeitsleben oder am Leben in der Gemeinschaft, die schulische Ausbildung oder die Erziehung kranker oder behinderter Menschen im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen sowie Krankenhäuser sind keine Pflegeeinrichtungen i.S.d. § 36 SGB XI (§ 36 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 71 Abs. 4 SGB XI).

Häusliche Pflegehilfe wird durch geeignete Pflegekräfte erbracht, die entweder von der Pflegekasse oder bei ambulanten Pflegeeinrichtungen, mit denen die Pflegekasse einen Versorgungsvertrag abgeschlossen hat, angestellt sind. Auch durch Einzelpersonen, mit denen die Pflegekasse einen Vertrag nach § 77 Abs. 1 SGB XI abgeschlossen hat, kann häusliche Pflegehilfe als Sachleistung erbracht werden. Mehrere Pflegebedürftige können Pflege- und Betreuungsleistungen sowie hauswirtschaftliche Versorgung gemeinsam als Sachleistung in Anspruch nehmen (§ 36 Abs. 4 Satz 2 bis 4 SGB XI).

Der Anspruch umfasst pflegerische Maßnahmen in den in § 14 Abs. 2 SGB XI genannten sechs Bereichen

  1. Mobilität: Positionswechsel im Bett, Halten einer stabilen Sitzposition, Umsetzen, Fortbewegen innerhalb des Wohnbereichs, Treppensteigen;
  2. kognitive und kommunikative Fähigkeiten: Erkennen von Personen aus dem näheren Umfeld, örtliche Orientierung, zeitliche Orientierung, Erinnern an wesentliche Ereignisse oder Beobachtungen, Steuern von mehrschrittigen Alltagshandlungen, Treffen von Entscheidungen im Alltagsleben, Verstehen von Sachverhalten und Informationen, Erkennen von Risiken und Gefahren, Mitteilen von elementaren Bedürfnissen, Verstehen von Aufforderungen, Beteiligen an einem Gespräch;
  3. Verhaltensweisen und psychische Problemlagen: motorisch geprägte Verhaltensauffälligkeiten, nächtliche Unruhe, selbstschädigendes und autoaggressives Verhalten, Beschädigen von Gegenständen, physisch aggressives Verhalten gegenüber anderen Personen, verbale Aggression, andere pflegerelevante vokale Auffälligkeiten, Abwehr pflegerischer und anderer unterstützender Maßnahmen, Wahnvorstellungen, Ängste, Antriebslosigkeit bei depressiver Stimmungslage, sozial inadäquate Verhaltensweisen, sonstige pflegerelevante inadäquate Handlungen;
  4. Selbstversorgung: Waschen des vorderen Oberkörpers, Körperpflege im Bereich des Kopfes, Waschen des Intimbereichs, Duschen und Baden einschließlich Waschen der Haare, An- und Auskleiden des Oberkörpers, An- und Auskleiden des Unterkörpers, mundgerechtes Zubereiten der Nahrung und Eingießen von Getränken, Essen, Trinken, Benutzen einer Toilette oder eines Toilettenstuhls, Bewältigen der Folgen einer Harninkontinenz und Umgang mit Dauerkatheter und Urostoma, Bewältigen der Folgen einer Stuhlinkontinenz und Umgang mit Stoma, Ernährung parenteral oder über Sonde, Bestehen gravierender Probleme bei der Nahrungsaufnahme bei Kindern bis zu 18 Monaten, die einen außergewöhnlich pflegeintensiven Hilfebedarf auslösen;
  5. Bewältigung von und selbstständiger Umgang mit krankheits- oder therapiebedingten Anforderungen und Belastungen:
    1. in Bezug auf Medikation, Injektionen, Versorgung intravenöser Zugänge, Absaugen und Sauerstoffgabe, Einreibungen sowie Kälte- und Wärmeanwendungen, Messung und Deutung von Körperzuständen, körpernahe Hilfsmittel,
    2. in Bezug auf Verbandswechsel und Wundversorgung, Versorgung mit Stoma, regelmäßige Einmalkatheterisierung und Nutzung von Abführmethoden, Therapiemaßnahmen in häuslicher Umgebung,
    3. in Bezug auf zeit- und technikintensive Maßnahmen in häuslicher Umgebung, Arztbesuche, Besuche anderer medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, zeitlich ausgedehnte Besuche medizinischer oder therapeutischer Einrichtungen, Besuch von Einrichtungen zur Frühförderung bei Kindern sowie
    4. in Bezug auf das Einhalten einer Diät oder anderer krankheits- oder therapiebedingter Verhaltensvorschriften;
  6. Gestaltung des Alltagslebens und sozialer Kontakte: Gestaltung des Tagesablaufs und Anpassung an Veränderungen, Ruhen und Schlafen, Sichbeschäftigen, Vornehmen von in die Zukunft gerichteten Planungen, Interaktion mit Personen im direkten Kontakt, Kontaktpflege zu Personen außerhalb des direkten Umfelds.

Der Anspruch auf häusliche Pflegehilfe umfasst je Kalendermonat

  1. für Pflegebedürftige des Pflegegrades 2 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 689 €,
  2. für Pflegebedürftige des Pflegegrades 3 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 298 €,
  3. für Pflegebedürftige des Pflegegrades 4 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 612 €,
  4. für Pflegebedürftige des Pflegegrades 5 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 995 €.

Ab 1.1.2017 erhalten Pflegebedürftige nach der Schwere der Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten einen Grad der Pflegebedürftigkeit (Pflegegrad). Der Pflegegrad wird mit Hilfe eines pflegefachlich begründeten Begutachtungsinstruments ermittelt (§ 15 Abs. 1 SGB XI).

Nach den in § 15 Abs. 2 bis 3 SGB XI beschrieben Punktsystemen und den danach erreichten Gesamtpunkten sind pflegebedürftige Personen in folgende Pflegegrade einzuordnen:

Pflegegrad 1:ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkte:

geringe Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegegrad 2:ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkte:

erhebliche Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegegrad 3:ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkte:

schwere Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegegrad 4:ab 70 bis unter 90 Gesamtpunkte:

schwerste Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten

Pflegegrad 5:ab 90 bis 100 Gesamtpunkte:

schwerste Beeinträchtigungen der Selbstständigkeit oder der Fähigkeiten mit besonderen Anforderungen an die pflegerische Versorgung

Bei pflegebedürftigen Kindern wird der Pflegegrad durch einen Vergleich der Beeinträchtigungen ihrer Selbstständigkeit und ihrer Fähigkeiten mit altersentsprechend entwickelten Kindern ermittelt (§ 15 Abs. 6 SGB XI). Pflegebedürftige Kinder im Alter bis zu 18 Monaten werden abweichend von den oben dargestellten Gesamtpunkten wie folgt eingestuft:

Pflegegrad 2:ab 12,5 bis unter 27 Gesamtpunkte
Pflegegrad 3:ab 27 bis unter 47,5 Gesamtpunkte
Pflegegrad 4:ab 47,5 bis unter 70 Gesamtpunkte
Pflegegrad 5:ab 70 bis 100 Gesamtpunkte
1.2.5.4. Zusätzliche Betreuungsleistungs- und Entlastungsleistungen nach § 45b SGB XI bis 31.12.2016

Versicherte, die die Voraussetzungen des § 45a SGB XI erfüllen, können je nach Umfang des erheblichen allgemeinen Betreuungsbedarfs zusätzliche Betreuungsleistungen in Anspruch nehmen (§ 45b Abs. 1 SGB XI). Die Leistungen i.S.d. § 45a SGB XI betreffen Pflegebedürftige in häuslicher Pflege, bei denen neben dem Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (§§ 14 und 15 SGB XI) ein erheblicher Bedarf an allgemeiner Beaufsichtigung und Betreuung gegeben ist. Dies sind

  1. Pflegebedürftige der Pflegestufen I, II und III sowie
  2. Personen, die einen Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung haben, der nicht das Ausmaß der Pflegestufe I erreicht,

mit demenzbedingten Fähigkeitsstörungen, geistigen Behinderungen oder psychischen Erkrankungen, bei denen der Medizinische Dienst der Krankenversicherung im Rahmen der Begutachtung nach § 18 SGB XI als Folge der Krankheit oder Behinderung Auswirkungen auf die Aktivitäten des täglichen Lebens festgestellt hat, die dauerhaft zu einer erheblichen Einschränkung der Alltagskompetenz geführt haben.

Die Kosten hierfür werden ersetzt, höchstens jedoch 104 € monatlich (Grundbetrag) oder 208 € monatlich (erhöhter Betrag). Die Höhe des jeweiligen Anspruchs wird von der Pflegekasse auf Empfehlung des Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung im Einzelfall festgelegt und dem Versicherten mitgeteilt. Der Betrag ist zweckgebunden einzusetzen für qualitätsgesicherte Betreuungsleistungen. Er dient der Erstattung von Aufwendungen, die den Versicherten entstehen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Leistungen

  1. der Tages- oder Nachtpflege,
  2. der Kurzzeitpflege,
  3. der zugelassenen Pflegedienste, sofern es sich um besondere Angebote der allgemeinen Anleitung und Betreuung und nicht um Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung handelt, oder
  4. der nach Landesrecht anerkannten niedrigschwelligen Betreuungsangebote, die nach § 45c SGB XI gefördert oder förderungsfähig sind.

Die Pflegebedürftigen erhalten die zusätzlichen finanziellen Mittel auf Antrag von der zuständigen Pflegekasse oder dem zuständigen privaten Versicherungsunternehmen sowie im Fall der Beihilfeberechtigung anteilig von der Beihilfefestsetzungsstelle (§ 45b SGB XI i.d.F. des Ersten Pflegestärkungsgesetz (PSG I) vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222).

1.2.5.5. Entlastungsbetrag nach § 45b SGB XI ab 1.1.2017

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 45b SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegebedürftige (Pflegegrad 1) in häuslicher Pflege haben Anspruch auf einen Entlastungsbetrag i.H.v. bis zu 125 € monatlich. Der Betrag ist zweckgebunden einzusetzen für qualitätsgesicherte Leistungen zur Entlastung pflegender Angehöriger und vergleichbar Nahestehender in ihrer Eigenschaft als Pflegende sowie zur Förderung der Selbstständigkeit und Selbstbestimmtheit der Pflegebedürftigen bei der Gestaltung ihres Alltags. Er dient der Erstattung von Aufwendungen, die den Versicherten entstehen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von

  1. Leistungen der Tages- oder Nachtpflege,
  2. Leistungen der Kurzzeitpflege,
  3. Leistungen der ambulanten Pflegedienste i.S.d. § 36 SGB XI, in den Pflegegraden 2 bis 5 jedoch nicht von Leistungen im Bereich der Selbstversorgung,
  4. Leistungen der nach Landesrecht anerkannten Angebote zur Unterstützung im Alltag i.S.d. § 45a SGB XI.

Die Pflegebedürftigen erhalten die Kostenerstattung i.H.d. Entlastungsbetrags auf Antrag von der zuständigen Pflegekasse oder dem zuständigen privaten Versicherungsunternehmen sowie im Fall der Beihilfeberechtigung anteilig von der Beihilfefestsetzungsstelle gegen Vorlage entsprechender Belege über entstandene Eigenbelastungen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der oben genannten Leistungen. Der Entlastungsbetrag kann innerhalb des jeweiligen Kj. in Anspruch genommen werden; wird die Leistung in einem Kj. nicht ausgeschöpft, kann der nicht verbrauchte Betrag in das folgende Kj. übertragen werden.

1.2.5.6. Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI bis 31.12.2016

Pflegebedürftige können anstelle der häuslichen Pflegehilfe ein Pflegegeld beantragen. Der Anspruch setzt voraus, dass der Pflegebedürftige mit dem Pflegegeld dessen Umfang entsprechend die erforderliche Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung in geeigneter Weise selbst sicherstellt. Das Pflegegeld beträgt je Kalendermonat:

  1. für Pflegebedürftige der Pflegestufe I
    1. 225 € ab 1.1.2010,
    2. 235 € ab 1.1.2012,
    3. 244 € ab 1.1.2015,
  2. für Pflegebedürftige der Pflegestufe II
    1. 430 € ab 1.1.2010,
    2. 440 € ab 1.1.2012,
    3. 458 € ab 1.1.2015,
  3. für Pflegebedürftige der Pflegestufe III
    1. 685 € ab 1.1.2010,
    2. 700 € ab 1.1.2012,
    3. 728 € ab 1.1.2015.
1.2.5.7. Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen nach § 37 SGB XI ab 1.1.2017

Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 37 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 können anstelle der häuslichen Pflegehilfe ein Pflegegeld beantragen. Der Anspruch setzt voraus, dass der Pflegebedürftige mit dem Pflegegeld dessen Umfang entsprechend die erforderlichen körperbezogenen Pflegemaßnahmen und pflegerischen Betreuungsmaßnahmen sowie Hilfen bei der Haushaltsführung in geeigneter Weise selbst sicherstellt. Das Pflegegeld beträgt je Kalendermonat

  1. 316 € für Pflegebedürftige des Pflegegrades 2,
  2. 545 € für Pflegebedürftige des Pflegegrades 3,
  3. 728 € für Pflegebedürftige des Pflegegrades 4,
  4. 901 € für Pflegebedürftige des Pflegegrades 5.

Beispiel 1:

Ein pflegebedürftiger Stpfl. der Pflegestufe II mit dauerhafter erheblicher Einschränkung seiner Alltagskompetenz erhält im Veranlagungsjahr 2015 in seinem eigenen Haushalt Pflegesachleistungen in der Form einer häuslichen Pflegehilfe sowie zusätzliche Betreuung. Er nimmt dafür einen professionellen Pflegedienst in Anspruch. Die monatlichen Aufwendungen betragen 1 700 €. Die Pflegeversicherung übernimmt die Aufwendungen i.H.v. monatlich 1 144 € (§ 36 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. d SGB XI). Darüber hinaus erhält der Stpfl. einen zusätzlichen Kostenersatz nach § 45b SGB XI i.H.v. monatlich 104 €.

Lösung 1:

S.a. Beispiel 3 in Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die der Stpfl. eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Die Beträge nach § 36 SGB XI sowie der Kostenersatz nach § 45b SGB XI sind anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 2015 wie folgt berechnet:

1 700 € × 12 Monate20 400 €
abzgl. (1 144 € + 104 €) × 12 Monate./. 14 976 €
verbleibende Eigenleistung5 424 €

Davon 20 % = 1 085 €. Der Stpfl. kann 1 085 € als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Der Stpfl. kann aber auch die Aufwendungen i.H.v. 20 400 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend machen. Dabei sind aber auch die Pflegesachleistungen und der Kostenersatz auf die Aufwendungen anzurechnen, so dass – vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung – 5 424 € als berücksichtigungsfähige Aufwendungen verbleiben.

Einen Behindertenpauschbetrag kann der Stpfl. nicht geltend machen, da für den Stpfl. kein Grad der Behinderung festgestellt wurde (§ 33b Abs. 2 EStG).

Beispiel 2:

S.a. Beispiel 1.

Ein pflegebedürftiger Stpfl. des Pflegegrades 4 (bisher Pflegestufe 2 mit § 45a SGB XI a.F.; s.o.) erhält im Veranlagungsjahr 2017 in seinem eigenen Haushalt Pflegesachleistungen in der Form einer häuslichen Pflegehilfe sowie zusätzliche Betreuung. Er nimmt dafür einen professionellen Pflegedienst in Anspruch. Die monatlichen Aufwendungen betragen 2 400 €. Die Pflegeversicherung übernimmt die Aufwendungen i.H.v. monatlich 1 612 € (§ 36 Abs. 3 Nr. 3 SGB XI). Darüber hinaus erhält der Stpfl. einen zusätzlichen Kostenersatz nach § 45b SGB XI i.H.v. monatlich 125 €.

Lösung 2:

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die der Stpfl. eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Die Beträge nach § 36 SGB XI sowie der Kostenersatz nach § 45b SGB XI sind anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 2017 wie folgt berechnet:

2 400 € × 12 Monate28 800 €
abzgl. (1 612 € + 125 €) × 12 Monate./. 20 844 €
verbleibende Eigenleistung7 956 €

Davon 20 % = 1 592 €. Der Stpfl. kann 1 592 € als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Der Stpfl. kann aber auch die Aufwendungen i.H.v. 28 800 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend machen. Dabei sind aber auch die Pflegesachleistungen und der Kostenersatz auf die Aufwendungen anzurechnen, so dass – vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung – 7 956 € als berücksichtigungsfähige Aufwendungen verbleiben.

Einen Behindertenpauschbetrag kann der Stpfl. nicht geltend machen, da für den Stpfl. kein Grad der Behinderung festgestellt wurde (§ 33b Abs. 2 EStG).

Beispiel 3:

Ein pflegebedürftiger Stpfl. der Pflegestufe I beantragt anstelle der häuslichen Pflegehilfe (§ 36 SGB XI) ein Pflegegeld nach § 37 SGB XI. Im Veranlagungsjahr 2015 erhält er monatlich 244 €. Der Stpfl. nimmt zur Deckung seines häuslichen Pflege- und Betreuungsbedarfs zusätzlich einzelne Pflegeeinsätze eines professionellen Pflegedienstes in Anspruch. Die Aufwendungen dafür betragen jährlich 1 800 €.

Lösung 3:

S.a. Beispiel 4 in Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die der Stpfl. eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Das Pflegegeld ist nicht anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 2015 wie folgt berechnet:

20 % von 1 800 € = 360 €. Der Stpfl. kann 360 € als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Der Stpfl. kann aber auch die Aufwendungen i.H.v. 1 800 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend machen. Dabei ist aber auch das Pflegegeld i.H.v. (244 € × 12 Monate =) 2 928 € auf die Aufwendungen anzurechnen, so dass danach keine berücksichtigungsfähige Aufwendungen mehr verbleiben.

Mit Urteil vom 14.4.2011 (VI R 8/10, BStBl II 2011, 701) hat der BFH entschieden, dass das Pflegegeld auf die als außergewöhnliche Belastungen geltend gemachten Pflegekosten anzurechnen ist.

Einen Behindertenpauschbetrag kann der Stpfl. nicht geltend machen, da für den Stpfl. kein Grad der Behinderung festgestellt wurde (§ 33b Abs. 2 EStG).

Beispiel 4:

S.a. Beispiel 3.

Ein pflegebedürftiger Stpfl. des Pflegegrades 2 beantragt anstelle der häuslichen Pflegehilfe (§ 36 SGB XI) ein Pflegegeld nach § 37 SGB XI. Im Veranlagungsjahr 2017 erhält er monatlich 316 €. Der Stpfl. nimmt zur Deckung seines häuslichen Pflege- und Betreuungsbedarfs zusätzlich einzelne Pflegeeinsätze eines professionellen Pflegedienstes in Anspruch. Die Aufwendungen dafür betragen jährlich 2 400 €.

Lösung 4:

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die der Stpfl. eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Das Pflegegeld ist nicht anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 2017 wie folgt berechnet:

20 % von 2 400 € = 480 €. Der Stpfl. kann 480 € als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Der Stpfl. kann aber auch die Aufwendungen i.H.v. 2 400 € als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG geltend machen. Dabei ist aber auch das Pflegegeld i.H.v. (316 € × 12 Monate =) 3 792 € auf die Aufwendungen anzurechnen, so dass danach keine berücksichtigungsfähige Aufwendungen mehr verbleiben.

S.o. unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung nach § 33 EStG« die Erläuterungen zum Sachverhalt und den Entscheidungsgründen zum Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.10.2016 (5 K 2714/15, EFG 2016, 1258, LEXinform 5019230, rkr.).

2. Pflegeaufwendungen für Dritte

2.1. Allgemeines

Zur Behandlung der Aufwendungen eines Stpfl. für die krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringung eines nahen Angehörigen in einem Heim als außergewöhnliche Belastung s. BMF vom 2.12.2002 (BStBl I 2002, 1389) sowie → Unterhaltsaufwendungen (H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte EStH) und → Heimunterbringung.

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für die vollstationäre Unterbringung eines Kindes in einer Einrichtung der Jugendhilfe als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat der BFH mit Urteil vom 18.6.2015 (VI R 31/14, BStBl II 2016, 40) entschieden, dass die Nachweiserfordernisse des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV zu erfüllen seien. Wegen der seelischen Behinderung des Kindes kommt die Nachweisvorschrift in Betracht. Für den Begriff der »Behinderung« i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV ist auf § 2 Abs. 1 SGB IX abzustellen. Danach sind Menschen behindert, wenn ihre körperliche Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher ihre Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist. Ob im Einzelfall eine Behinderung i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV i.V.m. § 2 Abs. 1 SGB IX vorliegt, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen (→ Behinderte).

Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2017 (VI R 55/15, BFH/NV 2017, 1028, LEXinform 0950608)

können die Kosten für die Beschäftigung privater Pflegekräfte grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, sofern die zu pflegende Person in einem Pflegeheim untergebracht ist. Bei Unterbringung in einem Pflegeheim geht die Beschäftigung zusätzlicher privater Pflegekräfte weit über das hinaus, was üblicherweise für die Versorgung von Pflegebedürftigen zur Verfügung gestellt werden kann (nämlich entweder Heimunterbringung oder Versorgung durch ambulante Kräfte im häuslichen Bereich). Es mag zwar denkbar sein, dass trotz der Unterbringung in einem Pflegeheim nach § 71 Abs. 2 SGB XI zusätzliche pflegerische Leistungen notwendig sind, die vom Pflegeheim nicht erbracht werden und für die deshalb noch ambulante Pflegekräfte beschäftigt werden müssen. Für diesen Fall hat der Stpfl. aber nachvollziehbar darzulegen und nachzuweisen, welchen pflegerischen Bedarf er hatte, und dass und warum dieser nicht vom Pflegeheim gedeckt werden konnte (s.a. Anmerkung vom 22.8.2017, LEXinform 0653245).

Reiner Zeitaufwand führt auch dann nicht zur steuerlichen Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG, wenn dieser im Rahmen einer ehrenamtlichen Betreuung der eigenen Mutter anfällt und wenn für jede Stunde ein fiktiver Geldwert durch den betreuenden Sohn angesetzt wird (FG Hessen Urteil vom 11.3.2011, 11 K 1850/10, LEXinform 5012004, rkr.). Nach § 33 EStG sind – dem subjektiven Nettoprinzip, wonach nur verbleibendes Einkommen besteuert werden soll, folgend – nur »Aufwendungen« als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen. Maßgeblich für die Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen sind somit grundsätzlich nur die nach § 11 Abs. 2 EStG im Veranlagungszeitraum verausgabten Aufwendungen. So hat auch das FG Münster mit Urteil vom 15.4.2015 (11 K 1276/13 E, EFG 2015, 1198, LEXinform 5017821, rkr.) entschieden, dass selbst erbrachte Pflegeleistungen eines Angehörigen nicht zum Abzug eigener fiktiver Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S.v. § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG führen (s.a. Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0947076 sowie Mitteilung des FG Münster vom 15.5.2015, LEXinform 0443192).

2.2. Unterhaltsaufwendungen und Krankheitskosten

Wird ein Angehöriger im Haushalt des Pflegenden betreut, können die laufenden → Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden. Unterhaltsaufwendungen in Form von Geld- oder Sachleistungen, die den laufenden grundlegenden Lebensbedarf sicherstellen sollen (Ernährung, Kleidung, Wohnung, Taschengeld), sind im VZ 2018 bis zur Höhe von 9 000 € jährlich vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (im Kj. 2017: 8 820 €). Der Höchstbetrag von 9 000 € erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung der unterhaltsberechtigten Person aufgewendeten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen; → Unterhaltsaufwendungen). Die Summe dieser Beträge vermindert sich um eigene Einkünfte oder Bezüge der unterhaltenen Person, soweit diese 624 € pro Jahr übersteigen.

Neben den laufenden Unterhaltsaufwendungen können die für den unterhaltspflichtigen Angehörigen bezahlten → Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG steuerlich berücksichtigt werden. Allerdings müssen die Krankheitskosten die zumutbare Belastung übersteigen (H 33.1–33.4 [Pflegeaufwendungen für Dritte] EStH).

2.3. Steuerermäßigung nach § 35a EStG

Pflege- und Betreuungsleistungen der pflegenden Person sind begünstigt, wenn die Pflege und Betreuung entweder

  • im Haushalt der pflegenden oder betreuenden Person (Steuerpflichtiger) oder
  • im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person

durchgeführt wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG). In beiden Fällen ist Voraussetzung, dass der jeweilige Haushalt im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum liegt (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Es kann sich dabei auch um kurzzeitige Pflegeaufwendungen, z.B. wegen Krankheit, handeln.

Wird die pflegebedürftige Person im Heim (ohne eigenen Haushalt) gepflegt oder betreut, so sind nur die eigenen Pflegeaufwendungen der gepflegten Person für die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 14 ff.).

Die Aufwendungen der pflegenden Person für die Pflege eines Angehörigen in einem Heim sind nur dann für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, wenn die gepflegte Person im Heim einen eigenen Haushalt hat (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Siehe auch die Erläuterungen unter → Haushaltsnahe Dienstleistungen.

Zum Abzug der Aufwendungen für die Unterbringung eines Familienangehörigen in einem Pflegeheim als haushaltsnahe Dienstleistungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 23.12.2014 (6 K 2688/14, LEXinform 5017503) wie folgt entschieden: Der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigte Teil der Aufwendungen für die Unterbringung in einem Pflegeheim kann grundsätzlich nach § 35a EStG steuerlich berücksichtigt werden. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen steht neben der pflegebedürftigen Person auch anderen Personen zu, wenn diese für entsprechende Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Dies gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG jedoch nicht, wenn die Zahlung des Angehörigen aufgrund seiner Inanspruchnahme als Unterhaltsverpflichteter an die Stadt und nicht unmittelbar an den Heimträger und Leistungserbringer erfolgt; denn für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ist es Voraussetzung, dass der Stpfl. für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist. Das FG macht deutlich, dass ein abgekürzter Zahlungsweg nicht vorliegt. Dieser ist gegeben, wenn die Zahlung von dem Konto eines Dritten erfolgt. Im Urteilsfall erfolgte die Zahlung allerdings auf das Konto eines Dritten, nämlich der Stadt.

2.4. Zusammenfassung

Abb.: Übersicht zu § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

2.5. Pflegepauschbetrag

2.5.1. Voraussetzungen

Statt der Steuerermäßigung nach § 33 EStG kann ein Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG von 924 € im Kj. geltend gemacht werden. Siehe auch H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH.

Nach § 33b Abs. 6 EStG müssen für die Gewährung des Pflegepauschbetrages folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • für die Pflege einer Person erwachsen außergewöhnliche Belastungen,
  • die zu pflegende Person ist nicht nur vorübergehend hilflos,
  • die Pflege muss im Inland entweder in der Wohnung des Pflegenden oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchgeführt werden,
  • die pflegende Person darf für die Pflege keine Einnahmen erhalten,
  • an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG kann ein Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € gewährt werden (→ Behinderte, → Behindertenpauschbetrag, → Heimunterbringung).

2.5.2. Sinn und Zweck des Pflegepauschbetrages

Der Pflege-Pauschbetrag soll für den pflegenden Stpfl. Erleichterungen schaffen. Im Hinblick auf die menschliche Belastung, welche die Pflegeperson auf sich nimmt, kann auf Aufzeichnungen verzichtet werden. Der Pauschbetrag soll Aufwendungen abgelten, die bei Nachweis auch nach § 33 Abs. 1 EStG geltend gemacht werden können.

2.5.3. Nachweis der Hilflosigkeit

Hilflos i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG ist eine Person, wenn sie für eine Reihe von häufig und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen zur Sicherung ihrer persönlichen Existenz im Ablauf eines jeden Tages fremder Hilfe bedarf (§ 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Der BFH hat mit Urteil vom 20.2.2003 (III R 9/02, BStBl II 2003, 476) entschieden, dass der Pflegepauschbetrag nur gewährt werden kann, wenn der Stpfl. die Behinderung entsprechend den Vorgaben des § 65 Abs. 2 EStDV belegt. Zum Nachweis der Behinderung s.a. die Erläuterungen unter → Behindertenpauschbetrag.

Die gesundheitlichen Merkmale »blind« und »hilflos« hat der Stpfl. durch einen Ausweis nach dem SGB IX, der mit den Merkzeichen »Bl« oder »H« gekennzeichnet ist, oder durch einen Bescheid der für die Durchführung des Bundesversorgungsgesetzes zuständigen Behörde, der die entsprechenden Feststellungen enthält, nachzuweisen. Dem Merkzeichen »H« steht die Einstufung als Schwerstpflegebedürftiger in Pflegestufe III nach dem SGB XI, dem SGB XII oder diesen entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen gleich; dies ist durch Vorlage des entsprechenden Bescheides nachzuweisen (§ 65 Abs. 2 EStDV).

Hinweis:

Ab dem VZ 2017 steht die Einstufung in die Pflegegrade 4 und 5 dem Merkzeichen »H« gleich (BMF vom 19.8.2016, BStBl I 2016, 804).

An die für die Gewährung des Pflege-Pauschbetrages vorzulegenden Bescheinigungen, Ausweise oder Bescheide sind die Finanzbehörden gebunden (H 33b [Nachweis der Behinderung] EStH).

2.5.4. Konkurrenz zwischen § 33b Abs. 6 und § 35a Abs. 2 EStG

Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG kann für Pflegeaufwendungen eine Steuermäßigung in Betracht kommen (→ Haushaltsnahe Dienstleistungen). Die Steuerermäßigung steht neben der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen, die im Haushalt des Stpfl. oder im Haushalt der gepflegten oder betreuten Person durchgeführt werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 13). Die Leistungen der Pflegeversicherung sind anzurechnen, d.h. es führen nur diejenigen Aufwendungen zu einer Steuerermäßigung, die nicht durch die Verwendung der Leistungen der Pflegeversicherung finanziert werden können (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 42). Die Steuerermäßigung ist haushaltsbezogen. Werden z.B. zwei pflegebedürftige Personen in einem Haushalt gepflegt, kann die Steuerermäßigung nur einmal in Anspruch genommen werden (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53).

Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, sind nach dem Wortlaut des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG nicht die Aufwendungen – wie in § 33b Abs. 1 Satz 1 EStG – sondern die außergewöhnlichen Belastungen des Stpfl. abgegolten. Die Steuerermäßigung des § 33 EStG wird nur auf Antrag gewährt. Mit Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages stellt der Stpfl. daher gleichzeitig den Antrag, seine Pflegeaufwendungen lediglich i.H.v. 924 € als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Weitere außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG hat er nicht beantragt. Die Pflegeaufwendungen, die nicht durch die außergewöhnlichen Belastungen (§ 33b Abs. 6 EStG) berücksichtigt werden, kommen als Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Betracht (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 32).

Beispiel 5:

Der Stpfl. A pflegt seinen 70-jährigen Vater in seiner (A’s) Wohnung. Der Vater ist pflegebedürftig (Pflegestufe III bzw. ab 1.1.2017 in Pflegegrad 5 eingeordnet). Die Pflegeversicherung übernimmt nicht die gesamten Kosten. Für den übersteigenden Betrag i.H.v. 600 € monatlich kommt A auf.

Lösung 5:

Der Stpfl. A kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 EStG beanspruchen, weil es sich bei der Pflege des Vaters um eine haushaltsnahe Dienstleistung (Pflege- und Betreuungsdienstleistung) handelt.

Wegen der Pflege des Vaters kann der Stpfl. A entweder

  • die Aufwendungen nach § 33 EStG oder
  • stattdessen einen Pflegepauschbetrag von 924 € im Kj. nach § 33b Abs. 6 EStG
  • und/oder die Aufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG

geltend machen.

Die Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG und die Voraussetzungen des § 65 EStDV (§ 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV) sind erfüllt.

Die Aufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG betragen (600 € × 12 Monate =) 7 200 €. Die Steuerermäßigung beträgt 20 % von 7 200 € = 1 440 €, höchstens 4 000 €.

Für die Pflegeaufwendungen kann der Stpfl. nach § 33b Abs. 6 EStG einen Pflegepauschbetrag i.H.v. 924 € in Anspruch nehmen (H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH). Nimmt der Angehörige den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG in Anspruch, schließt dies eine Berücksichtigung der Pflegeaufwendungen nach § 33 bei ihm aus.

Die Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages nach § 33b Abs. 6 EStG schließt aber nicht die weitere Inanspruchnahme der Pflegeaufwendungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG aus. Die Pflegeaufwendungen i.H.v. 7 200 € sind um die berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen i.H.v. 924 € zu kürzen, so dass danach noch 6 276 € nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG berücksichtigungsfähig sind. Die Steuerermäßigung beträgt 20 % von 6 276 € = 1 255 €, höchstens 4 000 €. Diese Option ist dann von Bedeutung, wenn die tatsächlichen Aufwendungen des pflegenden Stpfl. mindestens 20 924 € betragen. In diesem Fall verbleiben nach Abzug des Pflegepauschbetrages noch 20 000 € Aufwendungen, die für die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG in Betracht kämen. Die Steuerermäßigung würde dann 20 % von 20 000 € = 4 000 € betragen, dies wäre auch gleichzeitig der Höchstbetrag.

2.5.5. Pflegepauschbetrag bei Ehegatten

Der Abzug nach § 33b Abs. 6 EStG ist auch dann möglich, wenn ein Ehegatte den anderen pflegt. Bei der Zusammenveranlagung sind Ehegatten als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass es unerheblich ist, wer von den Ehegatten die Aufwendungen getragen hat. Damit hat ein Ehegatte Anspruch auf den Behindertenpauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG und der andere Ehegatte auf den Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG (Loschelder in Schmidt, ESt-Kommentar Rz. 39 zu § 33b, 36. A.).

Auch die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG steht neben der steuerpflichtigen pflegebedürftigen Person auch deren Angehörigen zu, wenn sie für Pflege- oder Betreuungsleistungen aufkommen. Ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit ist nicht Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung.

2.5.6. Einnahmen der Pflegeperson

Soweit die Pflegeperson für ihre Pflegeleistung und die damit verbundenen Aufwendungen Einnahmen erhält, verbleibt keine Belastung, weshalb sie in diesem Fall den Pauschbetrag nicht ansetzen kann. Allerdings kann sie über die Einnahmen hinausgehende Aufwendungen insoweit nach § 33 EStG geltend machen. Der BFH hat mit Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) wie folgt entschieden:

Die Gewährung des Pflegepauschbetrages wird durch jegliche Art von Einnahmen der Pflegeperson im Zusammenhang mit der Pflege, sei es als – steuerfreie – Pflegevergütung, sei es als Aufwendungsersatz, und unabhängig von deren Höhe ausgeschlossen.

Pflegegeld nach § 37 SGB XI, das unmittelbar an die Eltern eines schwerbehinderten Kindes ausgezahlt wird, stellt eine – der Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrags entgegenstehende – Einnahme der Eltern i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG dar. Eine die Gewährung des Pflegepauschbetrags ausschließende Einnahme ist jeder Vermögenszufluss in Geld oder Geldwert, also auch weitergeleitetes Pflegegeld i.S.v. § 3 Nr. 26 EStG (FG Thüringen Urteil vom 30.4.2001, III 312/00; EFG 2001, 1283).

Die Weiterleitung des Pflegegeldes an die Pflegeperson ist unschädlich, wenn die Pflegeperson die Mittel lediglich treuhänderisch verwaltet und deren tatsächliche Verwendung für den Pflegebedürftigen nachweist. Typische Unterhaltsaufwendungen dürfen insoweit nicht gegengerechnet werden (OFD Düsseldorf vom 8.3.2004, DB 2004, 958).

Als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 21.3.2002 (III R 42/00, BStBl II 2002, 417) stellt der Gesetzgeber in § 33b Abs. 6 Satz 2 EStG klar, dass das von den Eltern eines behinderten Kindes für dieses Kind empfangene Pflegegeld nicht zu den Einnahmen i.S.d. Satzes 1 zählt. Damit wird auf den Nachweis der treuhänderischen Verwaltung des Pflegegeldes verzichtet.

Die Pflege des hilflosen Vaters (Grad der Behinderung 100, Merkmal »H«) in dessen Wohnung durch die Tochter ist auch dann aus sittlichen Gründen zwangsläufig i.S.v. § 33 Abs. 2 EStG, wenn der Vater das von ihm erhaltene Pflegegeld (nach § 37 Abs. 1 SGB XI) nicht an seine Tochter weitergeleitet hat. Der Tochter steht in diesem Fall der Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG zu. Sie ist insoweit nicht verpflichtet, die Verwendung des im Verfügungsbereich des Vaters verbliebenen Pflegegeldes nachzuweisen (FG Bremen Urteil vom 24.11.2004, 4 K 100/04, EFG 2005, 365, LEXinform 0819102, rkr.).

2.5.7. Pflege durch mehrere Personen

Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege, ist der Pauschbetrag auch dann zwischen allen Personen aufzuteilen, welche tatsächlich persönlich gepflegt haben, wenn einige nach § 33 EStG den Abzug ihrer tatsächlichen Aufwendungen beantragen oder auf eine steuerliche Geltendmachung verzichten. Der Pflegepauschbetrag ist ein Jahresbetrag. Die Aufteilung richtet sich daher nur nach der Zahl der Pflegepersonen und nicht nach den Monaten, in denen diese gepflegt haben. Eine einvernehmliche andere Aufteilung als die nach Köpfen scheidet aus (BFH Urteil vom 19.6.2008, III R 34/07, BFH/NV 2008, 1827, LEXinform 0588349).

Voraussetzung für eine Aufteilung des Pflege-Pauschbetrags ist, dass es sich um mehrere Pflegepersonen handelt, die die Tatbestandsvoraussetzungen der § 33b Abs. 6 Sätze 1 bis 5 EStG erfüllen. Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege einer Person und erhält eine Person hierfür Einnahmen, ist diese Person nicht in die Aufteilung nach § 33b Abs. 6 Satz 6 EStG einzubeziehen, da die Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG bei ihr nicht vorliegen. Bezieht also bei zwei Pflegenden nur eine Pflegeperson Einnahmen i.S.v. § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG führt dies nicht zu einer Kürzung des Anspruchs des Pflege-Pauschbetrags bei dem anderen (Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 16.4.2014, VI 3012 – S 2286 – 073, LEXinform 5235037).

Beispiel 6:

Die Mutter des Stpfl. ist seit einem im Kj. 05 erlittenen Schlaganfall schwer behindert (Grad der Behinderung 100) und in die Pflegestufe III eingereiht. Der Stpfl. und sein Bruder begründen danach eine Haushaltsgemeinschaft mit der Mutter. Von Januar bis März 06 pflegen beide ihre Mutter unentgeltlich. Danach war der Bruder hierzu wegen eigener Erkrankung nicht mehr in der Lage; er verstirbt im November 06. Der berufstätige Stpfl. beschäftigt deshalb seit April 06 eine Pflegekraft.

Lösung 6:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.6.2008 (III R 34/07, BFH/NV 2008, 1827).

Die Voraussetzungen des Pauschbetrags nach § 33b Abs. 6 EStG für die Pflege einer hilflosen Person sind erfüllt. Die Mutter ist infolge der Einstufung als Schwerstpflegebedürftige in Pflegestufe III nach § 15 Abs. 3 Nr. 3 SGB XII 2016 hilflos i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 3 EStG (§ 65 Abs. 2 Satz 2 EStDV) und vom Stpfl. und seinem Bruder gepflegt worden.

Beteiligen sich mehrere Personen an der Pflege, ist der Pauschbetrag gem. § 33b Abs. 6 Satz 6 EStG »nach der Zahl der Pflegepersonen, bei denen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 5 vorliegen«, aufzuteilen.

Da das in § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG gewährte Wahlrecht zwischen dem Abzug der Aufwendungen nach § 33 EStG und der Geltendmachung des Pauschbetrages keine tatbestandliche Voraussetzung der Norm ist, sondern auf die Rechtsfolgeseite gehört, kommt es für die Aufteilung nicht auf die Zahl der Personen an, welche bei ihrer ESt-Veranlagung die Berücksichtigung eines Pflegepauschbetrages begehren, sondern auf die Anzahl der Stpfl., welche die hilflose Person in ihrer Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen tatsächlich persönlich gepflegt haben. Demzufolge ist der Pauschbetrag auch dann aufzuteilen, wenn von zwei Pflegepersonen nur eine den Pauschbetrag begehrt, die andere aber den Abzug ihrer tatsächlichen Aufwendungen nach § 33 EStG beantragt oder auf eine steuerliche Geltendmachung verzichtet; der Pauschbetrag ist dann nur hälftig zu gewähren.

Der Pflegepauschbetrag ist ein Jahresbetrag. Daher kann auch eine kurzzeitige Pflegetätigkeit z.B. während eines Urlaubes der anderen pflegenden Person – oder eine wiederholte kurzfristige Pflege – z.B. einer in einem Heim untergebrachten hilflosen Person am Wochenende (FG München vom 14.2.1995, 16 K 2261/94, EFG 1995, 722) – zur Inanspruchnahme des Pauschbetrages berechtigen. Das Gesetz differenziert nicht danach, ob sich mehrere Personen die Pflege teilen, d.h. gleichzeitig pflegen, oder ob die Pflege von ihnen nacheinander durchgeführt wird.

Der Pauschbetrag kann deshalb nur nach der Zahl der Pflegepersonen aufgeteilt werden und nicht nach den Monaten, in denen diese gepflegt haben. Eine Aufteilung nach den Verhältnissen einzelner Monate würde dem klaren Wortlaut der Norm widersprechen und wäre zudem für die pflegenden Stpfl. und die Verwaltung schwerer handhabbar: Die Pflegepersonen müssten den Umfang ihrer Pflegetätigkeit nachweisen und vergleichen, die FÄ sich mit mehreren Pflegepersonen über deren Anteile auseinandersetzen und nach der Änderung des Anteiles einer Pflegeperson prüfen, ob der Bescheid der anderen anzupassen ist.

Eine Aufteilung nach den Verhältnissen einzelner Monate hätte auch nicht zwingend den Vorzug größerer Sachgerechtigkeit. Sie könnte ebenso zu unangemessenen Ergebnissen führen, wenn z.B. eine Person in den ersten drei Monaten des Jahres »rund um die Uhr« gepflegt hätte, die andere aber in den verbleibenden neun Monaten nach einer Heimunterbringung nur am Wochenende, und trotz des insgesamt höheren Pflegeaufwandes der ersten Person nur 3/12, der zweiten aber 9/12 des Pauschbetrages zustünden.

Eine einvernehmliche andere Aufteilung zwischen den Pflegepersonen als die nach Köpfen kommt nicht in Betracht. Dafür hätte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (vgl. z.B. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG) bedurft sowie Bestimmungen darüber, ob die Aufteilung widerrufen werden kann.

Der Pflegepauschbetrag beträgt somit jeweils 462 €.

Wird statt des Pflegepauschbetrages die Steuerermäßigung des § 35a Abs. 2 EStG beantragt, kann der Höchstbetrag von 4 000 € nur haushaltsbezogen in Anspruch genommen werden (§ 35a Abs. 5 Satz 4 EStG). Die Aufteilung des Höchstbetrages erfolgt grundsätzlich nach Maßgabe der jeweiligen Aufwendungen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 53). Leben z.B. zwei Alleinstehende im gesamten Veranlagungszeitraum in einem Haushalt und sind beide ArbG im Rahmen eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses oder Auftraggeber haushaltsnaher Dienstleistungen, von Pflege- und Betreuungsleistungen oder von Handwerkerleistungen, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrages geltend machen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn beide einvernehmlich eine andere Aufteilung wählen und dies gegenüber dem FA anzeigen.

Bilden die Stpfl. dagegen keine Haushaltsgemeinschaft, kann jeder Stpfl. die Steuerermäßigung für seinen Anteil an den Aufwendungen in Anspruch nehmen (BMF vom 9.11.2016, BStBl I 2016, 1213, Rz. 54).

Beispiel 7:

Der ledige Stpfl. pflegt zusammen mit seiner Mutter seinen hilflosen Vater in der elterlichen Wohnung. In der ESt-Erklärung beantragt er einen Pflegepauschbetrag nach § 33b Abs. 6 EStG. In einer Anlage zur ESt-Erklärung erläutert er, dass die Pflegeleistungen durch seine Mutter und ihn persönlich erbracht werden. Seine Pflegeleistung wird unentgeltlich erbracht, während die Mutter von der Pflegekasse ein monatliches Pflegegeld in voller Höhe bezieht, da ihre Pflegeleistung überwiegt. Zum Nachweis der Pflegebedürftigkeit des Vaters legt er einen Bescheid des Versorgungsamtes vor, wonach der bei dem Vater festgestellte Grad der Behinderung 100 beträgt und die gesundheitlichen Voraussetzungen für das Merkzeichen H vorliegen.

Lösung 7:

Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 17.7.2008 (III R 98/06, BFH/NV 2009, 131, LEXinform 0587938).

Eine Pflegeperson hat Anspruch auf den vollen Pauschbetrag, wenn eine weitere Pflegeperson für ihre Pflegeleistungen Einnahmen erhält. Zu solchen Einnahmen kann auch das einem Pflegebedürftigen zustehende Pflegegeld nach § 37 Abs. 1 SGB XI zählen, das an eine Pflegeperson weitergeleitet wird (BFH Urteil vom 21.3.2002, III R 42/00, BStBl II 2002, 417). Die Weiterleitung führt allerdings dann nicht zu Einnahmen, wenn das Pflegegeld ausschließlich dazu verwendet wird, Aufwendungen des Pflegebedürftigen zu ersetzen, wenn also Auslagen für den Gepflegten erstattet werden oder der Pflegeperson Mittel für die Begleichung von Aufwendungen der pflegebedürftigen Person treuhänderisch zur Verfügung gestellt werden. Hiernach kommt es entscheidend darauf an, wie die an die Pflegeperson weitergeleiteten Beträge tatsächlich verwendet werden. Werden sie ausschließlich für an sich vom Pflegebedürftigen selbst zu tätigende Aufwendungen eingesetzt, so fehlt es an Einnahmen der Pflegeperson für die Pflege. Rücklagen für spätere Aufwendungen zugunsten des Pflegebedürftigen zur Deckung nicht typischen Unterhalts können gebildet werden. Der Pauschbetrag von 924 € ist dann nicht aufzuteilen, wenn die Mutter des Stpfl. für die Pflege Einnahmen erhielt.

Beispiel 8:

Eine pflegebedürftige Person der Pflegestufe II (ab 2017 Pflegegrad 3) nimmt im Veranlagungsjahr 2016 in ihrem eigenen Haushalt einen professionellen Pflegedienst in Anspruch. Die monatlichen Gesamtaufwendungen hierfür betragen 1 700 €. Durch die Pflegeversicherung werden Pflegesachleistungen nach § 36 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. d SGB XI i.H.v. 1 144 € monatlich übernommen. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen trägt der Sohn i.H.v. monatlich 556 €.

Lösung 8:

S.a. Beispiel 6 in Rz. 43 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).

Es handelt sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die der Sohn eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Die Beträge nach § 36 SGB XI sind anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird für den Veranlagungszeitraum 2016 wie folgt berechnet:

1 700 € × 12 Monate20 400 €
abzgl. 1 144 € × 12 Monate./. 13 728 €
Eigenleistung des Sohnes6 672 €

Davon 20 % = 1 334 €. Der Sohn kann 1 334 € als Steuerermäßigung in Anspruch nehmen.

Beispiel 9:

Ein pflegebedürftiger Stpfl. der Pflegestufe III beantragt anstelle der häuslichen Pflegehilfe (§ 36 SGB XI) ein Pflegegeld nach § 37 SGB XI. Im Veranlagungsjahr 2016 erhält er monatlich 728 €. Der Stpfl. wird grundsätzlich von seiner Tochter betreut und gepflegt. Er reicht das Pflegegeld an die Tochter weiter. Zu ihrer Unterstützung beauftragt die Tochter gelegentlich zusätzlich einen professionellen Pflegedienst. Die Aufwendungen hierfür haben 2016 insgesamt 1 800 € betragen. Diese Kosten hat die Tochter getragen.

Lösung 9:

S.a. Beispiel 7 in Rz. 43 des BMF-Schreibens vom 9.11.2016 (BStBl I 2016, 1213).

Bei der Beauftragung des Pflegedienstes handelt es sich um die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen i.S.d. § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, für die die Tochter eine Steuerermäßigung in Anspruch nehmen kann. Die an sie weitergeleiteten Beträge nach § 37 SGB XI sind nicht anzurechnen.

Die Steuerermäßigung für die Pflege- und Betreuungsleistungen wird bei der Tochter für den Veranlagungszeitraum 2016 wie folgt berechnet:

20 % von 1 800 € = 360 €. Die Tochter kann 360 € als Steuerermäßigungsbetrag in Anspruch nehmen.

Den Pflege-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann die Tochter nicht in Anspruch nehmen, da sie durch Weiterleitung des Pflegegeldes durch den Vater an sie Einnahmen i.S.d. § 33b Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG erhält und sie das Pflegegeld nicht nur treuhänderisch für den Vater verwaltet, um daraus Aufwendungen des Pflegebedürftigen zu bestreiten (vgl. H 33b [Pflege-Pauschbetrag] EStH).

3. Sonderausgaben

Eigene Beiträge zur Pflegeversicherung sind als sonstige Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen.

Pflegekosten sind bei rechtlicher und wirtschaftlicher Aufwandsbelastung dauernde Lasten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge und als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG zu berücksichtigen (→ Vorweggenommene Erbfolge). Versorgungsleistungen sind alle im Übertragungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert. Hierzu gehören insbesondere Geldleistungen sowie die Übernahme von Aufwendungen und Sachleistungen. Die Verpflichtung zur Erbringung wiederkehrender persönlicher Dienstleistungen durch persönliche Arbeit ist keine Versorgungsleistung. Stellt der Verpflichtete dagegen eine fremde Arbeitskraft ein, sind die Dienstleistungen Versorgungsleistungen i.H. des Lohnaufwands (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 44 und 45). Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist u.a., dass die Pflegeaufwendungen lebenslang – auf die Lebenszeit des Empfängers – gezahlt werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 56).

4. Einkünfte

4.1. Im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

Pflegeverpflichtungen sind dauernde Lasten, soweit Aufwendungen hierdurch entstehen (nicht der Wert der eigenen Arbeitsleistung; BFH Urteil vom 22.1.1992, X R 35/89, BStBl II 1992, 552). Während die Verpflichtung nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG in voller Höhe als Sonderausgabe zu berücksichtigen ist, ist der Wert der Pflegeverpflichtung beim Berechtigten als dauernde Last nach § 22 Nr. 1a EStG in voller Höhe als Einnahme zu erfassen (→ Vorweggenommene Erbfolge).

4.2. Pflegegeld

4.2.1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 36 EStG

Nach § 3 Nr. 36 EStG sind Einnahmen für Leistungen steuerfrei, die ab dem 1.4.1995 zu körperbezogenen Pflegemaßnahmen, pflegerischen Betreuungsmaßnahmen oder Hilfen bei der Haushaltsführung bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 SGB XI erbracht werden, wenn diese Leistungen von Angehörigen des Pflegebedürftigen oder von anderen Personen erbracht werden, die damit die sittliche Pflicht i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG gegenüber Pflegebedürftigen erfüllen.

4.2.2. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG

Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für die Aufnahme von Pflegepersonen in einen Haushalt über Tag und Nacht als Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gewährt werden, sind auch dann eine steuerfreie Beihilfe zur Erziehung i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG, wenn die Betreuung über privatrechtliche Institutionen durch Verträge mit den Erziehungsstellen abgewickelt wird und im Rahmen dieser Vertragsbeziehungen die öffentlichen Mittel von den Institutionen an die Erzieher – für die Aufnahme von ein bis zwei Pflegekindern – ausgezahlt werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 37/2015 vom 27.5.2015, LEXinform 0443221). Die Auffassung, bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern sei die Pflege regelmäßig nicht als erwerbsmäßig anzusehen und diene deshalb unmittelbar der Förderung der Erziehung i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG (BMF-Schreiben vom 21.4.2011, BStBl I 2011, 487 zur Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII), ist nicht zu beanstanden. Privathaushalte der Erzieher sind keine Einrichtungen i.S.d. § 34 SGB VIII, für die keine steuerfreien Beihilfen i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG in Betracht kommen. Sonstige betreute Wohnformen i.S.d. § 34 SGB VIII sind nur gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die Betreuung bieten; dazu gehören nicht lediglich angemietete Wohnungen oder die bloße Überlassung von Wohnraum wie z.B. eines Zimmers im Haushalt der betreuenden Person (BFH Urteil vom 5.11.2014, VIII R 29/11, BStBl II 2017, 432; Anmerkung vom 2.6.2015, LEXinform 0652648; → Pflegegeld für Kinder in Familienpflege).

4.2.3. Erzielung von Einnahmen

4.2.3.1. Pflege von Angehörigen

Hat der Stpfl. einen pflegebedürftigen Angehörigen in seinen Haushalt aufgenommen, um ihn dort zu pflegen und zu versorgen, und erhält er dafür aus dem Vermögen des Pflegebedürftigen Geldbeträge, so vollziehen sich diese Leistungen und die empfangenen Zahlungen im Regelfall im Rahmen der familiären Lebensgemeinschaft. Sie erfüllen grundsätzlich nicht die Voraussetzungen des Erzielens von Einkünften i.S.d. § 2 EStG (BFH Urteil vom 14.9.1999, IX R 88/95, BStBl II 1999, 776).

4.2.3.2. Pflegebedürftiger ist kein Angehöriger

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Hessen vom 20.9.2000 (5 K 1668/00, EFG 2001, 125) sind Einnahmen, die für die Pflege einer mit dem Pflegenden langjährig befreundeten, aber nicht verwandten Person bezogen werden, nicht nach § 3 Nr. 36 EStG steuerfrei und unterliegen somit der ESt. In Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 14.9.1999 (IX R 88/95, BStBl II 1999, 776) handelte es sich dort um die Pflege von Angehörigen.

4.2.4. Folge der Erzielung von Einnahmen

Nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Stpfl. den Pflegepauschbetrag nur dann beanspruchen, wenn er für die Pflege keine Einnahmen erhält. Der Einnahmebegriff des § 33b Abs. 6 EStG ist weit auszulegen und deckt sich nicht mit der Definition von Einnahmen im Einkünftebereich (OFD Düsseldorf vom 8.3.2004, S 2286 A – St 224, DB 2004, 958; s.o.).

5. Besteuerung der Pflegekräfte

5.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der inländischen Pflegekräfte

5.1.1. Grundsätzliches

Mit Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) nimmt der BFH Stellung zur Abgrenzung der gewerblichen Einkünfte von den freiberuflichen Einkünften. Auch die OFD Frankfurt behandelt in einer ausführlichen Verfügung vom 2.4.2015 (S 2246 A – 23 – St 210, DStR 2015, 1177, LEXinform 5235571) die einkommensteuerliche Behandlung der Tätigkeiten im Rahmen einer ambulanten Kranken- bzw. Altenpflege.

Um eine Abgrenzung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG und denen aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG vornehmen zu können, ist darauf abzustellen, ob es sich um einen ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit handelt oder nicht.

Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in ihren wesentlichen Merkmalen mit einem der Katalogberufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verglichen werden kann (vgl. H 15.6 [Ähnliche Berufe] EStH). Es ist sowohl die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeiten nach den sie charakterisierenden Eigenschaften als auch die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der Bedingungen, an die das Gesetz die Berufsausübung knüpft, erforderlich (BFH Urteil vom 16.5.2002, IV R 94/99, BStBl II 2002, 565). Dabei ist auf diejenigen Katalogberufe abzustellen, die eine heilberufliche Tätigkeit beinhalten (Ärzte, Heilpraktiker und Krankengymnasten). Diese vergleichbaren Katalogberufe dürfen regelmäßig nur nach Erlangung einer staatlichen Erlaubnis ausgeübt werden, die erst nach erfolgreichem Abschluss eines durch Gesetz geregelten Ausbildungsganges erteilt wird. Folglich muss auch der Ausübende einer »ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit« diese Voraussetzungen erfüllen.

Fehlt bei einer den Katalogberufen vergleichbaren Ausbildung lediglich die abschließende staatliche Erlaubnis (Abschlussprüfung), handelt es sich dennoch um eine freiberufliche Tätigkeit, wenn eine Zulassung i.S.d. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen erteilt wurde. Eine solche Zulassung steht der staatlichen Anerkennung gleich. Fehlt es auch an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, dass die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Stpfl. mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind (vgl. BFH Beschluss vom 20.3.2003, IV R 69/00, BStBl II 2003, 480; BMF-Schreiben vom 22.10.2004, BStBl I 2004, 1030).

5.1.2. Berufsspezifische Abgrenzung

Das BMF hat mit Schreiben vom 22.10.2004 (BStBl I 2004, 1030) festgestellt, dass folgende Berufsgruppen die oben dargestellten Voraussetzungen für eine freiberufliche Tätigkeit erfüllen:

  • Die nach § 2 des Krankenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Krankenpfleger/Krankenschwestern Berechtigten.
  • Die nach § 2 des Altenpflegegesetzes zum Führen der Berufsbezeichnung Altenpfleger Berechtigten (hierzu zählen auch die vor Inkrafttreten des Altenpflegegesetzes (1.8.2003) nach landesrechtlichen Vorschriften staatlich anerkannten Altenpflegerinnen oder staatlich anerkannten Altenpfleger (vgl. § 29 des Altenpflegegesetzes).

Folgende Berufsgruppen erfüllen die Voraussetzungen nicht:

  • Krankenpflegehelfer;
  • Altenpflegehelfer.

5.1.3. Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeiten

5.1.3.1. Überblick über die ausgeübten Tätigkeiten

Zusätzlich zu den Ausbildungs- und Abschlussvoraussetzungen ist auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. Bei der ambulanten Pflege kommen insbesondere Leistungen der häuslichen Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V oder die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI in Betracht. Die häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V fällt in den Zuständigkeitsbereich der Krankenversicherung; für die hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI ist hingegen die Pflegeversicherung zuständig.

5.1.3.2. Häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege (§ 37 SGB V) sieht der BFH in seinem Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) als Ausübung eines Heilhilfsberufs an, die mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar ist. Wesentlicher Bestandteil einer solchen Pflegeleistung ist immer die sog. Behandlungspflege, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht. Wird die Behandlungspflege im Rahmen der häuslichen Krankenpflege erbracht, prägt sie die gesamte Pflegeleistung, so dass auch ggf. zusätzlich zu erbringende Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung nichts an der Vergleichbarkeit der Tätigkeit mit anderen Heilhilfsberufen ändern. Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch, ob Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung als Pflichtleistung oder Satzungsleistung erbracht werden (etwa im Rahmen der Sicherungspflege nach § 37 Abs. 2 SGB V; s.a. OFD Frankfurt vom 2.4.2015, S 2246 A – 23 – St 210, DStR 2015, 1177, LEXinform 5235571 unter 2.2).

5.1.3.3. Häusliche Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe gem. § 36 SGB XI beurteilt der BFH seinem Urteil vom 22.1.2004 (IV R 51/01, BStBl II 2004, 509) nicht als heilhilfsberufliche Tätigkeit. Diese Pflegetätigkeit erstreckt sich nur auf die Grundpflege und die hauswirtschaftliche Versorgung. Behandlungspflege ist nicht Bestandteil der Leistung. Eine medizinische Versorgung unter ärztlicher Aufsicht findet dementsprechend nicht statt. Der Umfang der häuslichen Pflegehilfe ist von der Vorstellung bestimmt, dass der Pflegebedürftige Hilfeleistungen für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens erhält. Selbst wenn diese Hilfeleistungen im Rahmen der Grundpflege die Gesundheitsvorsorge und Aufrechterhaltung von Vitalfunktionen einschließen, ist die Gesamtleistung doch nicht von einer medizinischen Versorgung geprägt und deshalb insgesamt einer heilhilfsberuflichen Tätigkeit nicht vergleichbar.

Der BFH verkennt nicht, dass zwischen der Pflege schwerst hilfsbedürftiger und alter Menschen sowie der Krankenpflege von Patienten zahlreiche Berührungspunkte bestehen. Er sieht sich jedoch durch die Entscheidung des Gesetzgebers, nur die medizinische Versorgung in den Katalog der Berufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufzunehmen, daran gehindert, Pflegeleistungen außerhalb der medizinischen Versorgung als freiberuflich zu beurteilen. Eine Erweiterung des Katalogs der begünstigten Berufe ist Sache des Gesetzgebers.

5.1.4. Aufteilung gemischter Tätigkeiten in einen gewerblichen und einen freiberuflichen Teil

Werden neben freiberuflichen (häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V) auch gewerbliche Tätigkeiten (hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI) ausgeübt, sind diese unter folgenden Voraussetzungen steuerlich getrennt zu beurteilen:

  1. Die Tätigkeiten sind zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung ohne besondere Schwierigkeit möglich ist, und zwar auch dann, wenn zwischen den Tätigkeitsmerkmalen ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, also eine sog. gemischte Tätigkeit vorliegt (BFH Urteil vom 3.10.1985, V R 106/78, BStBl II 1986, 213).Hiervon kann ausgegangen werden, wenn die Tätigkeiten unabhängig voneinander erbracht und vergütet werden und zudem eine getrennte Aufzeichnung der Einnahmen erfolgt. Eine Aufteilung ist auch dann möglich, wenn die unterschiedlichen Leistungen nacheinander bei denselben Personen erbracht werden (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509).

    Die o.g. Tätigkeiten werden gewöhnlich unabhängig voneinander erbracht, da die häusliche Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V in den Zuständigkeitsbereich der Krankenversicherung fällt. Für die hauswirtschaftliche Versorgung i.S.d. § 36 SGB XI ist hingegen die Pflegeversicherung zuständig, so dass aufgrund der unterschiedlichen Zuständigkeiten auch eine Trennung der Tätigkeiten und der zugehörigen Einnahmen möglich ist. Regelmäßig wird somit eine Aufteilung anhand der gesetzlichen Leistungsgrundlage möglich sein.

  2. Eine Trennung kommt jedoch nicht in Betracht, wenn eine der Tätigkeiten derart überwiegt, dass die andere Tätigkeit sich lediglich als Ausfluss der Haupttätigkeit darstellt oder wenn für die Tätigkeiten ein einheitlicher Erfolg geschuldet wird. In diesen Fällen ist die Einkunftsart unter Würdigung aller Umstände zu bestimmen (H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH).

5.1.5. Mithilfe qualifizierter Personen

Die Beschäftigung von vorgebildeten Fachkräften steht regelmäßig der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH). Unter der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte ist eine Tätigkeit zu verstehen, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist.

Werden Krankenpfleger, Krankenpflegehelfer oder Altenpfleger im Bereich der ambulanten Krankenpflege eingesetzt, sind diese als fachlich vorgebildete Arbeitskräfte zu sehen (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).

Voraussetzung ist jedoch, dass der Berufsträger eigenverantwortlich und aufgrund eigener Fachkenntnisse auch leitend tätig wird. Es reicht dafür im Bereich der ambulanten Kranken- und Altenpflege aus, wenn der Berufsträger aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Pflegetätigkeit der Mitarbeiter bei jedem einzelnen Patienten Einfluss nimmt, so dass die Leistung den »Stempel seiner eigenen Persönlichkeit« trägt (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).

Nicht ausreichend ist hingegen, wenn der Berufsträger die Pflege am einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Leistung nach einem Erstgespräch weitgehend seinen Mitarbeitern überlässt. Den am einzelnen Patienten zu erbringenden Pflegeleistungen wird nach Ansicht des BFH nicht dadurch der Stempel der persönlichen Arbeit des Pflegedienstbetreibers aufgedrückt, dass dieser – bei im Übrigen organisatorischer Tätigkeit – nur in Urlaubs- und Krankheitsfällen die Pflegearbeiten der Mitarbeiter übernimmt.

5.1.6. Personenvereinigungen

Wird ein ambulanter Kranken- oder Altenpflegedienst in der Rechtsform einer Personenvereinigung betrieben, so müssen alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (vgl. H 15.6 [Gesellschaft] EStH). Dies bedeutet, dass bei jedem Gesellschafter ein Vergleich mit einem ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit positiv möglich sein muss.

Übt eine Personenvereinigung neben Leistungen der häuslichen Krankenpflege – und der in diesem Zusammenhang ggf. anfallenden Leistungen der Grundpflege und hauswirtschaftlichen Versorgung – zusätzlich gewerbliche Leistungen der häuslichen Pflegehilfe aus, so erzielt die Personenvereinigung in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

5.2. Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Mitgliedstaaten

Zur Besteuerung von Pflegekräften aus den EU-Beitrittsländern nimmt die Vfg. der OFD Münster vom 9.7.2010 (S 1300 – 248 St 45 – 32, LEXinform 5232813) Stellung. Pflegekräfte aus den EU-Staaten bieten als Selbstständige ihre Dienstleistungen an. Dementsprechend schließen die im Inland ansässigen Auftraggeber (Pflegepersonen/Pflegehaushalte) regelmäßig Dienstleistungsverträge mit den ausländischen Dienstleistern/Selbstständigen ab. Die Pflegekräfte werden danach grundsätzlich weniger als sechs Monate in einem Haushalt im Inland tätig. Die Unterbringung erfolgt angesichts der Rund-um-Betreuung notwendigerweise im Haushalt der Pflegeperson. Neben der mtl. Vergütung von 1 000 € bis 2 200 € erhält die Pflegekraft nach einschlägigen Vertragsgestaltungen freie Kost und Logis. Zur Vermeidung des Verdachts der »Scheinselbstständigkeit« bzw. der Begründung eines Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts werden nach den bekannt gewordenen Konzeptionen die Pflegekräfte in wechselnden Pflegehaushalten und grundsätzlich unter sechs Monaten im Veranlagungszeitraum im Inland tätig.

Die Pflegekraft ist nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtig, da sie im Inland weder einen Wohnsitz hat (§ 8 AO) noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) verfügt. An einem Wohnsitz mangelt es schon deshalb, weil die Pflegekraft nicht über die Wohnung der Pflegeperson kraft eigener Rechtsposition verfügen kann (AEAO zu § 8 Nr. 4). Auch die Annahme eines gewöhnlichen Aufenthalts ist bei einer von vornherein nur vorübergehenden Tätigkeit (unter 183 Tagen) grundsätzlich nicht gegeben (AEAO zu § 9).

Die ausländische Pflegekraft kann unter diesen Voraussetzungen lediglich beschränkt steuerpflichtig sein, wenn sie einen Besteuerungstatbestand des § 49 EStG erfüllt. Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen inländische gewerbliche Einkünfte vor, wenn in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Nur wenn für die selbstständig tätige Person somit nach § 12 AO und – im Falle eines DBA Staates – auch nach dem einschlägigen DBA eine inländische Betriebsstätte anzunehmen ist, unterliegt der auf diese Betriebsstätte entfallende Gewinn der ESt und GewSt. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird eine Betriebsstätte jedoch nur begründet, wenn mit der Mitbenutzung oder Überlassung von Räumlichkeiten eine – zumindest vorübergehende – Verfügungsmacht über diese Räumlichkeiten eingeräumt wird (BFH Urteil vom 11.11.1989, I R 77/88, BStBl II 1990, 166).

Danach ergibt sich bei dem geschilderten Sachverhalt weder eine unbeschränkte noch eine beschränkte Einkommensteuerpflicht der im Ausland ansässigen Pflegekraft.

Sollte die ausländische Pflegekraft in Deutschland für einen ausländischen Dienstleister als Arbeitnehmer/in in entsprechender Weise tätig werden, ergibt sich Folgendes: Die ausländische Pflegekraft ist nach § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4a EStG mit ihren inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit beschränkt steuerpflichtig. Allerdings wird nach den bestehenden DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat – und nicht Deutschland als dem Tätigkeitsstaat – zugewiesen, wenn sich die Pflegekraft an weniger als 183 Tagen im Inland zur Arbeitsausübung aufhält. Entscheidend hierfür ist die Ausgestaltung der 183-Tage-Klausel in dem jeweils einschlägigen DBA. Sollte die Tätigkeit bzw. der Aufenthalt mehr als 183 Tage betragen, hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die auf diese Zeit entfallenden Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit. Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach den allgemeinen Einkünfteermittlungsgrundsätzen. Bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer ist jedoch zu beachten, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2009 beschränkt steuerpflichtige ArbN mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – im Gegensatz zu beschränkt Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten erzielen – der Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von 9 000 € (im VZ 2017: 8 820 €) gewährt wird (§ 50 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Der volle Grundfreibetrag ist auch zu gewähren, wenn die Arbeit nur zeitanteilig in Deutschland ausgeübt wird.

Nur für den Fall, dass der ausländische Dienstleister in Deutschland eine Betriebsstätte unterhält, ist er als inländischer Arbeitgeber anzusehen und hat für die angestellten Pflegekräfte die Arbeitgeberpflichten aus § 38 Abs. 1 EStG (Lohnsteuerabzug und Abführung) zu erfüllen.

Ist eine Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers im Inland nicht anzunehmen, ist für den ausländischen Arbeitnehmer zwingend eine Veranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen (kein Fall des § 46 Abs. 2 EStG, da von den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit kein Lohnsteuerabzug vorgenommen worden ist) und die voraussichtliche Jahreseinkommensteuer im Wege der Festsetzung von Vorauszahlungen einzufordern.

5.3. Kindergeldanspruch der ausländischen Pflegekräfte

Anspruch auf Kindergeld für Kinder i.S.v. § 63 EStG hat, wer im Inland unbeschränkt steuerpflichtig i.S.v. § 1 Abs. 1 oder 2 EStG ist oder auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird (§ 62 Abs. 1 EStG). Entsprechend vorstehenden Ausführungen dürfte ein Kindergeldanspruch für den angesprochenen Personenkreis regelmäßig nicht bestehen.

5.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

5.4.1. Grundsätzliches zur Unternehmereigenschaft und zur Ortsbestimmung

Die selbstständige Pflegekraft ist Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Leistungsort ist bei sonstigen Leistungen, die gegenüber Personen erbracht werden, die keine Unternehmer sind, gem. § 3a Abs. 1 UStG der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Ist dieser Ort bei natürlichen Personen nicht eindeutig bestimmbar, kommen als Leistungsort der Wohnsitz des Unternehmers (§ 8 AO) oder der Ort seines gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) in Betracht.

5.4.2. Steuerbarkeit der Pflegeleistungen

Bei dem oben zum Ertragsteuerrecht geschilderten Sachverhalt zu den ausländischen Pflegekräften liegt der Ort am ausländischen Wohnsitz des Unternehmers. Im Inland wird regelmäßig auch keine Betriebsstätte begründet. Betriebsstätte i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmers dient. Eine solche Einrichtung oder Anlage kann aber nur dann als Betriebsstätte angesehen werden, wenn sie über einen ausreichenden Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln verfügt, der für die Erbringung der betreffenden Dienstleistungen erforderlich ist. Außerdem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Dienstleistungen ermöglicht. Durch Unterbringung der Pflegekraft im Haushalt der zu pflegenden Person sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Insbesondere fehlt es an einer festen Geschäftseinrichtung sowie der hinreichenden Beständigkeit, da die Aufenthalte nur kurzfristig sind. Die sonstige Leistung ist somit im Inland nicht steuerbar. Eine Aufnahme für umsatzsteuerliche Zwecke ist daher regelmäßig abzulehnen.

5.4.3. Steuerbefreiung der Pflegeleistung

Die in verschiedenster Art angebotenen Pflegeleistungen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. a oder Nr. 16 UStG steuerfrei sein. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG bezüglich der Tätigkeit als Angehöriger ähnlicher heilberuflicher Tätigkeiten regelt Abschn. 4.14.4 Abs. 6 bis 13 UStAE (→ Heilberufe).

Neben den Leistungen aus der Tätigkeit als Arzt und aus den in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG genannten nichtärztlichen Heilberufen können auch die Umsätze aus der Tätigkeit von nicht ausdrücklich genannten Heil- und Heilhilfsberufen (Gesundheitsfachberufe) unter die Steuerbefreiung fallen. Dies gilt jedoch nur dann, wenn es sich um eine einem Katalogberuf ähnliche heilberufliche Tätigkeit handelt und die sonstigen Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. Für die Frage, ob eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit vorliegt, ist entscheidendes Kriterium die Qualifikation des Behandelnden (vgl. EuGH Urteil vom 27.6.2006, C-443/04, LEXinform 5210068). Die Steuerbefreiung der Umsätze aus heilberuflicher Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG setzt voraus, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handeln muss, und dass diese von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen (vgl. BFH Urteil vom 12.8.2004, V R 18/02, BStBl II 2005, 227). Grundsätzlich kann vom Vorliegen der Befähigungsnachweise ausgegangen werden, wenn die heilberufliche Tätigkeit in der Regel von Sozialversicherungsträgern finanziert wird (BVerfG Urteil vom 29.8.1999, 2 BvR 1264/90, BStBl II 2000, 155; Abschn. 4.14.4 Abs. 6 UStAE).

Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 üben u.a. beispielsweise Krankenschwestern, Gesundheits- und Krankenpflegerinnen und Gesundheits- und Krankenpfleger, Gesundheits- und Kinderkrankenpflegerinnen und Gesundheits- und Kinderkrankenpfleger (Krankenpflegegesetz – KrPflG –) sowie Altenpflegerinnen und Altenpfleger aus, denen die Erlaubnis nach § 1 Nr. 1 Altenpflegegesetz (AltpflG) erteilt ist oder nach § 29 AltpflG als erteilt gilt. Sozialpflegerische Leistungen (z.B. Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) sind nicht nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei. Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG in Betracht kommen (Abschn. 4.14.4 Abs. 11 UStAE).

§ 4 Nr. 16 UStG selbst enthält nur eine allgemeine Definition der Betreuungs- und Pflegeleistungen. Welche Leistungen letztlich im Einzelnen in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung fallen, ergibt sich aus der Definition der nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. a bis l UStG begünstigten Einrichtungen (Abschn. 4.16.1 Abs. 1 UStAE). Der Begriff der Einrichtung umfasst unabhängig von der Rechts- oder Organisationsform des Leistungserbringers sowohl natürliche als auch juristische Personen.

Die Steuerbefreiung erfasst sowohl Betreuungs- als auch Pflegeleistungen für hilfsbedürftige Personen. Hilfsbedürftig sind alle Personen, die aufgrund ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Betreuung oder Pflege bedürfen. Der Betreuung oder Pflege bedürfen Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind. Dies schließt auch Personen mit ein, bei denen ein Grundpflegebedarf oder eine erhebliche Einschränkung der Alltagskompetenz (§ 45a SGB XI, s.o.), besteht (Abschn. 4.16.1 Abs. 4 UStAE). Zum Nachweis der Voraussetzungen s. Abschn. 4.16.2 UStAE.

Haushaltshilfeleistungen können nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. b, d, i oder l UStG steuerfrei sein. Siehe dazu Abschn. 4.16.5 UStAE. Auch niedrigschwellige Betreuungsangebote sind nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. g UStG steuerfrei (Abschn. 4.16.5 Abs. 12 UStAE; s.a. → Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG).

6. Familienpflegezeit

Mit dem Gesetz zur besseren Vereinbarkeit von Familie, Pflege und Beruf vom 23.12.2014 (BGBl I 2014, 2462) werden ab 1.1.2015 die schon bisher aus dem Pflegezeitgesetz (PflegeZG) und dem Familienpflegezeitgesetz (FPfZG) resultierenden Möglichkeiten, die Vereinbarkeit von Familie, Pflege und Beruf zu gewährleisten, nunmehr verzahnt und erheblich weiterentwickelt (s. Schmidt, NWB 7/2015, 427 sowie unter www.wege-zur-pflege.de/Familienpflegezeit). Folgende Möglichkeiten sieht das Gesetz für die Pflege von Angehörigen vor:

  1. Kurzzeitige Arbeitsverhinderung von bis zu 10 Arbeitstagen. Wie bisher schon in § 2 Abs. 1 PflegeZG geregelt, haben Angehörige die Möglichkeit, bis zu zehn Arbeitstage der Arbeit fernzubleiben, um in einer akuten Pflegesituation eine bedarfsgerechte Pflege zu organisieren oder eine pflegerische Versorgung in dieser Zeit sicherzustellen. Die Beschäftigten dürfen der Arbeit ohne vorherige Ankündigung fernbleiben. Allerdings ist der ArbG unverzüglich zu informieren. Der ArbG darf eine ärztliche Bescheinigung über die Pflegebedürftigkeit des Angehörigen und die Erforderlichkeit der Pflegemaßnahme verlangen (§ 2 Abs. 2 PflegeZG).Unter einer akuten Pflegesituation ist keine krankheitsbedingte Betreuung des nahen Angehörigen zu verstehen. Um die bis zu 10-tägige Auszeit und das Pflegeunterstützungsgeld in Anspruch nehmen zu können, muss der nahe Angehörige voraussichtlich die Voraussetzungen einer Pflegebedürftigkeit i.S.d. §§ 14 und 15 SGB XI erfüllen. Die bloße Möglichkeit einer Pflegebedürftigkeit genügt nicht. Erforderlich sind Tatsachen, die darauf schließen lassen, dass der Eintritt einer Pflegebedürftigkeit überwiegend wahrscheinlich ist.
  2. Pflegeunterstützungsgeld. Neu ist ab 1.1.2015, dass der pflegende Angehörige, begrenzt auf insgesamt zehn Arbeitstage für eine pflegebedürftige Person, Anspruch auf ein Pflegeunterstützungsgeld für eine pflegebedürftige Person hat (§ 2 Abs. 3 PflegeZG i.V.m. § 44a Abs. 3 SGB XI). Das Pflegeunterstützungsgeld ist bei der Pflegeversicherung des gepflegten Angehörigen zu beantragen. Die kurzzeitige Arbeitsverhinderung wird gestärkt, indem ein Anspruch auf Pflegeunterstützungsgeld als Lohnersatzleistung neu eingeführt wurde. In entsprechender Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 3 bis 5 SGB V beträgt das Pflegeunterstützungsgeld ca. 90 % des Nettoarbeitsentgelts.
  3. Sechsmonatige Freistellung und zinsloses Darlehn. Wie bisher haben Beschäftigte die Möglichkeit, bis zu sechs Monate ganz oder teilweise aus dem Beruf auszusteigen, um einen pflegebedürftigen nahen Angehörigen in häuslicher Umgebung zu pflegen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 PflegeZG). Es besteht allerdings kein Rechtsanspruch gegenüber ArbG mit 15 oder weniger Beschäftigten.Neu ist, dass zur besseren Abfederung des Lebensunterhaltes Anspruch auf ein zinsloses Darlehen besteht. Beschäftigte, die die Pflegezeit bis zu sechs Monate in Anspruch nehmen, haben einen Rechtsanspruch auf ein zinsloses Darlehen. Dieses Darlehen soll helfen, den Verdienstausfall abzufedern und wird in monatlichen Raten ausgezahlt. Es wird durch die Beschäftigten direkt beim Bundesamt für Familie und zivilgesellschaftliche Aufgaben (BAFzA) beantragt und muss nach dem Ende der Pflegezeit ebenfalls in Raten wieder zurückgezahlt werden. Darin enthalten ist auch eine Härtefallregelung. Das BAFzA kann auf Antrag die Rückzahlung des Darlehens stunden, die Fälligkeit also hinausschieben, um eine besondere Härte für die Beschäftigten zu vermeiden. Darüber hinaus gibt es die Möglichkeit eines teilweisen Darlehenserlasses oder eines Erlöschens der Darlehensschuld. Grundlage zur Berechnung des Darlehens ist die Verordnung über die pauschalierten Nettoentgelte für das Kurzarbeitergeld für das Jahr 2015 vom 15.12.2014 (BGBl I 2014, 2198).
  4. Betreuung minderjähriger, pflegebedürftiger naher Angehöriger. Für die Betreuung minderjähriger, pflegebedürftiger naher Angehöriger, auch in außerhäuslicher Umgebung, besteht seit 1.1.2015 die Möglichkeit einer teilweisen oder vollständigen Freistellung (§ 3 Abs. 5 PflegeZG). Die Pflegezeit setzt eine Pflegebedürftigkeit voraus; eine schwere Krankheit alleine führt nicht zu einem Anspruch auf Freistellung.
  5. Begleitung in der letzten Lebensphase. Seit 1.1.2015 haben Angehörige einen Rechtsanspruch darauf, in der letzten Lebensphase eines pflegebedürftigen nahen Angehörigen drei Monate lang weniger zu arbeiten oder auch ganz auszusetzen. Sie können so für ihre Angehörigen auf ihrem letzten Weg da sein, auch wenn sich der pflegebedürftige nahe Angehörige in einem Hospiz befindet. Das zinslose Darlehen kann für diese Zeit ebenso in Anspruch genommen werden (§ 3 Abs. 6 PflegeZG).
  6. Rechtsanspruch auf bis zu 24 Monate Freistellung. Mit der Neuregelung können Angehörige bis zu 24 Monate lang ihre Arbeitszeit auf bis zu 15 Stunden pro Woche reduzieren, um die Menschen zu pflegen, die ihnen nahestehen (§ 2 Abs. 1 FPfZG). Die bisherige Mindestarbeitszeit von 15 Wochenstunden wurde auch in den neuen Regelungen des Familienpflegezeitgesetzes beibehalten, um zu vermeiden, dass Beschäftigte ihre Tätigkeit wegen der Pflege ganz aufgeben. Der befristete Teilzeitanspruch bei Rückkehr zum vorherigen Arbeitsverhältnis hilft insbesondere Frauen bei der Vereinbarkeit von Pflege und Beruf. Auch das sog. »Blockmodell« der Familienpflegezeit wurde beibehalten, um Beschäftigten eine flexible Aufteilung ihrer Arbeitszeit zu ermöglichen. Denn die geforderte Mindestarbeitszeit muss nur im Durchschnitt eines Jahres vorliegen; die Ausgestaltung und Aufteilung kann nach den Bedürfnissen der Beschäftigten und ihrer zu pflegenden Angehörigen ausgestaltet werden. Es besteht kein Rechtsanspruch gegenüber Arbeitgebern mit 25 oder weniger Beschäftigten.Beschäftigte, die die Familienpflegezeit bis zu 24 Monate in Anspruch nehmen, haben in dieser Zeit einen Rechtsanspruch auf ein zinsloses Darlehen (§ 3 FPfZG). Dieses Darlehen soll helfen, den Verdienstausfall abzufedern und wird in monatlichen Raten ausgezahlt. Es wird direkt beim Bundesamt für Familie und zivilgesellschaftliche Aufgaben (BAFzA) beantragt und muss nach dem Ende der Familienpflegezeit ebenfalls in Raten wieder zurückgezahlt werden. Darin enthalten ist auch eine Härtefallregelung. Das BAFzA kann auf Antrag die Rückzahlung des Darlehens stunden, die Fälligkeit also hinausschieben, um eine besondere Härte für die Beschäftigten zu vermeiden. Darüber hinaus gibt es die Möglichkeit eines teilweisen Darlehenserlasses oder eines Erlöschens der Darlehensschuld.

7. Soziale Sicherung der Pflegeperson

7.1. Begriff der Pflegeperson

§ 19 SGB XI regelt, wer Pflegeperson i.S.d. SGB XI ist. Durch das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2424) wurde u.a. § 19 SGB XI mit Wirkung ab 1.1.2017 geändert (s.a. Marburger, NWB 3/2016, 188).

Pflegepersonen i.S.d. SGB XI sind Personen, die nicht erwerbsmäßig einen Pflegebedürftigen i.S.d. § 14 SGB XI (s.o.) in seiner häuslichen Umgebung pflegen. Leistungen zur sozialen Sicherung nach § 44 SGB XI erhält eine Pflegeperson nur dann, wenn sie eine oder mehrere pflegebedürftige Personen wenigstens 14 Stunden wöchentlich pflegt. Ab 1.1.2017 reichen zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche.

7.2. Soziale Sicherung der Pflegeperson

Zur Verbesserung der sozialen Sicherung der Pflegepersonen i.S.d. § 19 SGB XI, die einen Pflegebedürftigen mit mindestens Pflegegrad 2 pflegen, entrichten die Pflegekassen und die privaten Versicherungsunternehmen, bei denen eine private Pflege-Pflichtversicherung durchgeführt wird, sowie die sonstigen in § 170 Abs. 1 Nr. 6 SGB VI genannten Stellen Beiträge nach Maßgabe des § 166 Abs. 2 SGB VI an den zuständigen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, wenn die Pflegeperson regelmäßig nicht mehr als 30 Stunden wöchentlich erwerbstätig ist (§ 44 Abs. 1 Satz 1 SGB XI i.d.F. des PSG II). Der Medizinische Dienst der Krankenversicherung oder ein anderer von der Pflegekasse beauftragter unabhängiger Gutachter ermittelt im Einzelfall, ob die Pflegeperson eine oder mehrere pflegebedürftige Personen wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, pflegt.

Nach § 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI sind in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig Personen in der Zeit, in der sie eine oder mehrere pflegebedürftige Personen mit mindestens Pflegegrad 2 wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, in ihrer häuslichen Umgebung nicht erwerbsmäßig pflegen (nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen), wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen Pflegeversicherung oder einer privaten Pflege-Pflichtversicherung hat.

Pflegepersonen, die für ihre Tätigkeit von dem oder den Pflegebedürftigen ein Arbeitsentgelt erhalten, das das dem Umfang der jeweiligen Pflegetätigkeit entsprechende Pflegegeld i.S.d. § 37 SGB XI (s.o.) nicht übersteigt, gelten als nicht erwerbsmäßig tätig; sie sind insoweit nicht nach § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI versicherungspflichtig. Nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen, die daneben regelmäßig mehr als 30 Stunden wöchentlich beschäftigt oder selbstständig tätig sind, sind nicht nach § 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI versicherungspflichtig (§ 3 Satz 2 und 3 SGB VI).

Die beitragspflichtigen Einnahmen sind nach § 166 Abs. 2 SGB VI zu ermitteln. Die Höhe der Beitragsbemessungsgrundlage richtet sich dabei nach den jeweiligen Pflegegraden der pflegebedürftigen Personen. Dabei werden Personen mit Pflegegrad 1 nicht berücksichtigt.

7.3. Soziale Sicherung bei Pflegezeit und kurzzeitiger Arbeitsverhinderung

Beschäftigte, die nach § 3 des Pflegezeitgesetzes (s.o.) von der Arbeitsleistung vollständig freigestellt wurden oder deren Beschäftigung durch Reduzierung der Arbeitszeit zu einer geringfügigen Beschäftigung i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV (→ Geringfügig Beschäftigte) wird, erhalten auf Antrag Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung (§ 44a SGB VI).

8. Literaturhinweise

Hermann, Pflegekosten steuerlich absetzen, NWB Fach 2, 9963; Schmidt, Änderungen im (Familien-)Pflegezeitgesetz, NWB 7/2015, 427; Marburger, Neues in der Pflegeversicherung zum 1.1.2015, NWB 1-2/2015, 41; Marburger, Aktuelles zur Pflegeversicherung – Änderungen durch das Pflegestärkungsgesetz II, NWB 3/2016, 188; Marburger, Neuregelungen der Versicherungs- und Beitragspflicht für Pflegende ab dem 1.1.2017, NWB 13/2016, 948.

9. Verwandte Lexikonartikel

Außergewöhnliche Belastungen

Behindertenpauschbetrag

Betreuungsleistungen

Haushaltsnahe Dienstleistungen

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Kinderbetreuungskosten

Pflegegeld für Kinder in Familienpflege

Unterhaltsaufwendungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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