Einkünfte aus selbstständiger Arbeit

Inhaltsverzeichnis

1 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
1.1 Abgrenzung der selbstständigen Arbeit gegenüber anderen Einkunftsarten
1.2 Gewinnermittlungsart
1.3 Mithilfe anderer Personen
1.4 Personenzusammenschlüsse
1.4.1 Personengesellschaften
1.4.2 Partnerschaftsgesellschaften
1.5 Erbfall
1.6 Gemischte Tätigkeiten
1.7 Schriftstellerische Tätigkeit
1.8 Erzieherische Tätigkeit
1.9 Unterrichtende Tätigkeit
1.10 Heil- und Heilhilfsberufe sowie Kranken- und Altenpflege
1.11 Wissenschaftliche Tätigkeit
1.12 Ähnliche Berufe
1.13 Künstlerische Tätigkeit
1.14 Außerordentliche Einkünfte eines Freiberuflers
1.15 Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung von geringfügigen gewerblichen Einkünften
2 Staatlicher Lotterieeinnehmer
3 Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit
3.1 Allgemeine ertragsteuerrechtliche Voraussetzungen
3.2 Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG
3.3 Besonderheiten zu Aufsichtsratstätigkeiten
3.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Testamentsvollstreckers
4 Wagniskapitalgesellschaften
5 Veräußerungsgewinne
6 Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne
7 Auskunftsverweigerungsrecht
8 Außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG

1.1. Abgrenzung der selbstständigen Arbeit gegenüber anderen Einkunftsarten

Eine freiberufliche Tätigkeit ist eine Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bzw. ein Beruf, der in dem Katalog der Vorschrift enthalten ist. S. dazu auch das Urteil des BFH vom 4.11.2004 (IV R 26/03, BStBl II 2005, 288) zum berufsmäßigen Betreuer, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (→ Betreuungsleistungen). Zur Ausübung eines Katalogberufs hat der BFH mit Urteil vom 18.4.2007 (XI R 29/06, BStBl II 2007, 781) zum Katalogberuf des Ingenieurs entschieden, dass nur derjenige Ingenieur ist, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Bundesländer aufgrund eines Studiums an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule befugt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen. Vertiefte Kenntnisse auf einem Teilgebiet des Fachstudiums reichen für eine freiberufliche Tätigkeit nicht aus. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist.

Ein Autodidakt, der wie ein Diplom-Informatiker oder Wirtschaftsinformatiker tätig ist, kann einen ingenieurähnlichen Beruf ausüben. Dies setzt aber voraus, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers/Wirtschaftsinformatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe angeeignet hat. Der Nachweis dafür kann auch durch eine sog. Wissensprüfung geführt werden; vgl. BFH vom 19.1.2017, III R 3/14.

Die Vorschrift enthält keine Definition des Begriffes der selbstständigen Arbeit, sondern benennt vier Kategorien, die dieser Einkunftsart zuzuordnen sind.

Die für den Gewerbebetrieb geltenden positiven Voraussetzungen wie

• Selbstständigkeit (R 15.1 EStR),

• Nachhaltigkeit (R 15.2 EStR),

• Gewinnerzielungsabsicht (R 15.3 EStR),

• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (H 15.4 EStH)

gelten auch für die selbstständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (H 15.6 [Allgemeines] EStH). Zur Abgrenzung der selbstständigen Arbeit zum Gewerbebetrieb s. die ausführlichen Hinweise in H 15.6 EStH. Als zusätzliches Abgrenzungsmerkmal zum Gewerbebetrieb ist es erforderlich, dass die Tätigkeit bzw. der Beruf in § 18 EStG ausdrücklich aufgeführt ist oder, soweit § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 3 EStG keine abschließenden Aufzählungen enthalten, den genannten Tätigkeiten ähnlich ist. Charakteristisch für die freiberufliche selbstständige Tätigkeit ist die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers. Bei Gewerbebetrieben ist dagegen die Erbringung einer Leistung des Betriebs ausreichend. Im Allgemeinen versteht man unter selbstständiger Arbeit eine Tätigkeit, bei der vorwiegend das geistige Vermögen sowie die persönliche Arbeitskraft eingesetzt werden. Bei der gewerblichen Tätigkeit stehen dagegen der Kapitaleinsatz und die kaufmännische Tätigkeit in Vordergrund. Insgesamt reicht das zur Abgrenzung aber nicht aus, es muss im Einzelfall immer auf die Art der ausgeübten Tätigkeit abgestellt werden.

Bei hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit, aus wissenschaftlicher, künstlerischer und schriftstellerischer Nebentätigkeit sowie aus nebenamtlicher Lehr- und Prüfungstätigkeit können Betriebsausgabenpauschalen zum Ansatz kommen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn bei der Ermittlung der vorbezeichneten Einkünfte die Betriebsausgaben wie folgt pauschaliert werden:

• bei hauptberuflicher selbstständiger schriftstellerischer oder journalistischer Tätigkeit auf 30 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 2 455 € jährlich,

• bei wissenschaftlicher, künstlerischer oder schriftstellerischer Nebentätigkeit (auch Vortrags- oder nebenberufliche Lehr- und Prüfungstätigkeit), soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, auf 25 % der Betriebseinnahmen aus dieser Tätigkeit, höchstens jedoch 614 € jährlich. Der Höchstbetrag von 614 € kann für alle Nebentätigkeiten, die unter die Vereinfachungsregelung fallen, nur einmal gewährt werden.

Es bleibt den Stpfl. unbenommen, etwaige höhere Betriebsausgaben nachzuweisen.

Die Abgrenzung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gestaltet sich im Einzelfall schwierig, ist aber von Bedeutung wegen der fehlenden Gewerbesteuerpflicht und der Gewinnermittlungsmethode.

Die Tätigkeit als Umweltberater ist freiberuflich; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26.8.2004, 6 K 2667/02. Die Anforderungen, die an die Beratungstätigkeit eines beratenden Betriebswirts zu stellen sind, werden durch eine Spezialisierung auf den Hauptbereich des Umweltmanagements erfüllt, weil nach zwischenzeitlich eingetretener Entwicklung die Organisation, Wirtschaftsinformatik, Logistik, betriebliches Steuerwesen, Wirtschaftsrecht und Umweltmanagement sowie weitere branchenbezogene Abgrenzungen als weitere Hauptbereiche der Betriebswirtschaft anzusehen sind.

Ein Fußreflexzonenmasseur ist mangels gesetzlicher Berufsregelungen nicht freiberuflich, sondern gewerblich tätig. Die Belastung mit Gewerbesteuer schränkt weder die Tätigkeit als Fußreflexzonenmasseur ein noch beeinflusst sie deren Inhalt (BFH vom 19.9.2002, IV R 45/00, BStBl II 2003, 21).

Die Tätigkeit eines Heileurythmisten gilt als ähnlicher Beruf i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und einer gesetzlichen Krankenkasse stellt ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Ausbildung und Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar. Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Ausbildung und Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den Leistungen der sog. IV-Verträge nicht erforderlich; vgl. BFH Urteil vom 20.11.2018, VIII R 26/15.

Ein Ingenieur, der schlüsselfertige Gebäude errichten lässt, erzielt gewerbliche, nicht freiberufliche Einkünfte. Schuldet er seinem Auftraggeber die schlüsselfertige Erstellung des Gebäudes, sind seine Einkünfte auch insoweit gewerblich, als er ggf. Ingenieur- oder Architektenleistungen erbringt (BFH Urteil vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54).

Die Tätigkeit eines Personalberaters, dessen weitgehend erfolgsabhängig vergütete Hauptleistung darin besteht, seinen Auftraggebern für zu besetzende Stellen geeignete ArbN zu vermitteln, ist eine gewerbliche Tätigkeit; vgl. FG Köln vom 26.7.2017, 3 K 1384/14.

Ein als Systemadministrator tätiger Diplom-Ingenieur für technische Informatik kann einen freien Beruf ausüben (BFH Urteil vom 22.9.2009, VIII R 31/07, BStBl II 2010, 467). Ingenieur i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist, wer über die erforderliche Berufsqualifikation verfügt und eine Ingenieurtätigkeit auch tatsächlich ausübt. Über die persönliche Qualifikation als Ingenieur verfügt derjenige, der wegen der Prägung des Berufsbildes des Ingenieurs durch die Ingenieurgesetze der Länder aufgrund seiner Ausbildung an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule oder im Rahmen eines Betriebsführerlehrganges an einer Bergschule befugt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen (BFH Urteil vom 9.2.2006, IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270; vom 18.4.2007, XI R 29/06, BStBl II 2007, 781). Dem steht das Studium an einer staatlichen Berufsakademie gleich, wenn sein Abschluss zur Führung der Berufsbezeichnung Ingenieur berechtigt.

Planmäßige Erfindertätigkeit ist in der Regel freie Berufstätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, soweit die Erfindertätigkeit nicht im Rahmen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. Wird die Erfindertätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt, dann ist der Arbeitnehmer als freier Erfinder zu behandeln, soweit er die Erfindung außerhalb seines Arbeitsverhältnisses verwertet. Eine Verwertung außerhalb des Arbeitsverhältnisses ist auch anzunehmen, wenn ein Arbeitnehmer eine frei gewordene Diensterfindung seinem Arbeitgeber zur Auswertung überlässt, sofern der Verzicht des Arbeitgebers nicht als Verstoß gegen § 42 AO anzusehen ist.

Die Vergütungen der Betriebsärzte, der Knappschaftsärzte, der nicht voll beschäftigten Hilfsärzte bei den Gesundheitsämtern, der Vertragsärzte und der Vertragstierärzte der Bundeswehr und anderer Vertragsärzte in ähnlichen Fällen gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit, unabhängig davon, ob neben der vertraglichen Tätigkeit eine eigene Praxis ausgeübt wird, es sei denn, dass besondere Umstände vorliegen, die für die Annahme einer nichtselbstständigen Tätigkeit sprechen.

Eine Tätigkeit als Ingenieur zeichnet sich dadurch aus, dass sie durch die Wahrnehmung von für den Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird. Welche Aufgaben für den Beruf des Ingenieurs i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisch sind, bestimmt sich nach der Verkehrsanschauung.

Zu den Aufgaben des Ingenieurs gehört es, auf der Grundlage naturwissenschaftlicher und technischer Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen. Typisch für den Beruf des Ingenieurs sind aber auch überwachende, kontrollierende und rein beratende Tätigkeiten, soweit sie nicht auf bloße Absatzförderung gerichtet sind. Kernbereiche des Ingenieurberufs sind im Einzelnen: Forschung und Lehre, Entwicklung, Konstruktion, Planung, Fertigung, Montage, Inbetriebnahme und Instandhaltung, Vertrieb, Beratung, Versuchs- und Prüfungswesen, technische Verwaltung und Betriebsführung, Produktions- und Prozesssteuerung, Sicherheit, Patent- und Normenwesen.

Auf dem Gebiet der EDV und der Informationstechnik gehören zu den Tätigkeiten von Ingenieuren nicht nur die Entwicklung und Konstruktion von Hard- und Software. Die Tätigkeit eines Ingenieurs umfasst auch die Entwicklung von Betriebssystemen und ihre Anpassung an die Bedürfnisse des Kunden, die rechnergestützte Steuerung, Überwachung und Optimierung industrieller Abläufe, den Aufbau, die Betreuung und Verwaltung von Firmennetzwerken und Servern, die Anpassung vorhandener Systeme an spezielle Produktionsbedingungen und Organisationsstrukturen sowie die Bereitstellung qualifizierter Dienstleistungen, wie etwa Benutzerservice und Schulung. Informatik-Ingenieure arbeiten u.a. auch in der Netz- und Systemadministration, sie beurteilen die Leistungsfähigkeit von Rechnernetzen oder bewerten die Energieeffizienz bestehender Systeme. Durch diese Rechtsprechung wird es EDV-Beratern (oder IT-Projektleitern, Personen, die im Bereich EDV-Consulting, Software-Engineering tätig sind), die nicht über ein Ingenieurstudium verfügen, deutlich vereinfacht, als Freiberufler eingestuft zu werden. Ein Autodidakt, der wie ein Diplom-Informatiker oder Wirtschaftsinformatiker tätig ist, kann einen ingenieurähnlichen Beruf ausüben. Dies setzt aber voraus, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers/Wirtschaftsinformatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe angeeignet hat. Der Nachweis dafür kann auch durch eine sog. Wissensprüfung geführt werden; vgl. BFH vom 19.1.2017, III R 3/14.

Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, üben eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG aus. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden; vgl. BFH Urteil vom 14.5.2019, VIII R 35/16. Gemessen an dargestellten Grundsätzen erkennt der BFH zwar an, dass die Gesellschafter der Klägerin freiberuflich tätig waren, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen durchgeführt haben. Soweit die Klägerin den überwiegenden Teil der Hauptuntersuchungen und der sonstigen Prüftätigkeiten jedoch durch angestellte Prüfingenieure habe durchführen lassen, fehle es an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin.

Im Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 7.3.2013 (10 K 10056/09) strebte ein Ingenieur die Einstufung als Freiberufler an. Nach der Ausbildung zum Diplom-Ingenieur (FH) für Holztechnik war er als Quereinsteiger im IT-Bereich tätig. Seine Arbeit bestand darin, Software zu entwickeln, zu evaluieren und an individuelle Kundenbedürfnisse anzupassen. Auch war er für Installation, Wartung und Administration von Firmen-Netzwerken zuständig. Gelegentlich bezog er Hardware-Komponenten für Kunden, die er ihnen zu seinem eigenen Einkaufspreis in Rechnung stellte. Die Richter bestätigten ihm die Eigenschaft als Freiberufler. Voraussetzung dafür sei lediglich, dass er über die Berufsqualifikation als Ingenieur verfüge und auch tatsächlich eine Ingenieurstätigkeit ausübe. Das Gesetz verlange nicht, dass er sich nach Studienabschluss der seinem Studium entsprechenden Fachrichtung widme. Vielmehr genüge es, wenn er auf einem beliebigen Hauptgebiet des Ingenieurwesens in ingenieurtypischer Weise selbstständig berufstätig sei. Bei der Datenverarbeitungstechnik handle es sich zweifellos um ein solches Hauptgebiet. Der geringfügige Handel mit Computerzubehör habe nur Hilfscharakter im Rahmen der freiberuflichen Entwicklungs- und Beratungsarbeit und führe daher auch nicht anteilig zu einer gewerblichen Tätigkeit.

Das FinMin Schleswig-Holstein nimmt mit Erlass vom 11.8.2011 (VI 302 – S 2246 – 223, LEXinform 5233690) zu den Einkünften eines Tierheilpraktikers Stellung. Der Beruf des Tierheilpraktikers ist weder geschützt noch gibt es eine gesetzlich normierte Ausbildung. Die Ausübung des Berufs kann ohne Prüfung erfolgen, bedarf keiner Zulassung durch die Tierärztekammer oder ähnlicher Einrichtungen und unterliegt auch keiner behördlichen Aufsicht. Die Tätigkeit des Tierheilpraktikers ist kein Katalogberuf des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Insofern kann eine freiberufliche Tätigkeit nur angenommen werden, wenn eine einem Katalogberuf ähnliche Tätigkeit vorliegt. Hier kommt nur die Tätigkeit des Heilpraktikers in Betracht. Für eine freiberufliche Tätigkeit als Heilpraktiker ist es zwingende Voraussetzung, dass eine Zulassungsprüfung abgelegt wird. Nach der Zulassung unterliegt ein Heilpraktiker der ständigen Aufsicht der Gesundheitsbehörde. Zur Erlangung der Zulassung ist es aber nicht erforderlich, eine entsprechende Ausbildung zu absolvieren. Wenn für den vergleichbaren Katalogberuf eine bestimmte Ausbildung nicht vorgeschrieben ist, ist allein auf die vergleichbare Berufstätigkeit abzustellen. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (BFH Urteil vom 29.11.2001, IV R 65/00, BStBl II 2002, 149). Die Tätigkeit eines Tierheilpraktikers ist demnach keine einem Heilpraktiker ähnliche Tätigkeit. Die Einkünfte eines Tierheilpraktikers sind demzufolge als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG zu qualifizieren.

Da auch der freie Beruf grundsätzlich die Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt und der Stpfl. der Gewerbesteuerpflicht nur dann nicht unterliegt, wenn er die besonderen Merkmale des § 18 EStG aufweist, trägt der Stpfl. die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufes (BFH Urteil vom 8.10.2008, VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 7.6.2011 (1 K 3800/09 L) entschieden, dass auch wahlärztliche Leistungen eines angestellten Chefarztes zu den lohnsteuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören können. Der Kläger war als Chefarzt bei einem Krankenhaus angestellt. Nach dem Dienstvertrag stand ihm das Recht zu, wahlärztliche Leistungen privat zu liquidieren. Das beklagte Finanzamt behandelte die hieraus resultierenden Einnahmen als Arbeitslohn. Das Gericht folgte der Ansicht des Finanzamts. I.R.d. Abwägung der Umstände sprächen gewichtige Merkmale für die Zuordnung der wahlärztlichen Leistungen zum Dienstverhältnis. So werde das Liquidationsrecht erst durch den Dienstvertrag ermöglicht und der Kläger sei in den geschäftlichen Organismus des Krankenhauses eingebunden. Zudem fehle es am Unternehmerrisiko, da es niemals zu Zahlungsausfällen gekommen sei, sowie an der Unternehmerinitiative, da der Kläger keine Wahlleistungspatienten habe ablehnen dürfen.

Wird eine aus Wirtschaftsprüfern bestehende GbR im Rahmen von Immobilienfonds als Treuhänderin für die Treuhandkommanditisten tätig, übt sie eine gewerbliche Tätigkeit aus; BFH vom 18.10.2006, XI R 9/06, BStBl II 2007, 266.

Ein Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe – insbes. dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters – ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit. Er erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und – anders als die gesetzlichen Regelbeispiele – nicht berufsbildtypisch durch eine selbstständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt (BFH Urteile vom 7.5.2019, VIII R 2/16 und VIII R 26/16). Die Klägerinnen in beiden Verfahren waren als Rentenberaterinnen selbstständig tätig und als solche im Rechtsdienstleistungsregister registriert, verfügten aber nicht über eine Zulassung als Rechtsanwältin oder Steuerberaterin. Die zuständigen Finanzämter sahen die Tätigkeit der Klägerinnen als gewerblich an und setzten Gewerbesteuer fest. Ihre dagegen gerichteten Klagen blieben wie die Revisionen ohne Erfolg.

Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe – insbes. dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters – ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit; vgl. BFH vom 7.5.2019, VIII R 26/16.

1.2. Gewinnermittlungsart

Für Selbstständige gilt bei der Gewinnermittlung nicht die Vorschrift des § 5 EStG, sondern nur § 4 EStG, insbes. die des § 4 Abs. 3 EStG, bei der der Gewinn unabhängig von den Buchführungsgrenzen des § 141 AO durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden kann. Werden freiwillig Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse gemacht, ist der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Ein nicht buchführungspflichtiger Stpfl., der nur Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben fertigt, kann nicht verlangen, dass sein Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wird (BFH Urteil vom 2.3.1978, BStBl II 1978, 431).

Der Einnahmen-Überschussrechner hat gewisse Aufzeichnungspflichten zu beachten: Eine Aufzeichnungspflicht von Angehörigen der freien Berufe kann sich z.B. ergeben aus:

• § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG,

• § 6c EStG bei Gewinnen aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter,

• § 7a Abs. 8 EStG bei erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen,

• § 41 EStG, Aufzeichnungspflichten beim Lohnsteuerabzug,

• § 22 UStG.

An die einmal wirksam getroffene Wahl einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ist der Stpfl. gebunden. Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung ist indes die Bildung von Rückstellungen nicht zulässig (BFH Urteil vom 19.6.2007, VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930).

Zur Behandlung der durch einen Rechtsanwalt veruntreuten Fremdgelder in der Einnahmen-Überschussrechnung entschied der BFH mit Urteil vom 16.12.2014, VIII R 19/12 wie folgt: Verwendet ein Rechtsanwalt Fremdgelder, die er in fremdem Namen und für fremde Rechnung beigetrieben hat, für eigene Zwecke, verlieren diese nicht die Eigenschaft als durchlaufende Posten und sind im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen. Veruntreute Fremdgelder stellen auch dann keine steuerbaren Einnahmen für die Tätigkeit des Rechtsanwalts im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit oder der Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn der Rechtsanwalt diese kontinuierlich und planmäßig über mehrere Jahre hinweg einsetzt, um Betriebsausgaben oder Kosten der privaten Lebensführung zu bestreiten.

Rechnet ein Rechtsanwalt seine Honorarforderungen gegenüber dem Mandanten mit für den Mandanten vereinnahmten Fremdgeldern auf, so liegt im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung ein Zufluss in Höhe der erklärten Aufrechnung auch dann vor, wenn sich später herausstellt, dass die Aufrechnung zu Unrecht erfolgte; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 22.3.2017, 2 K 2100/15.

Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG ist wie bei Gewerbebetrieben auch die Veräußerung von Betriebsvermögen eines Freiberuflers der Besteuerung unterliegt. Für Zwecke der Berechnung, Sicherung und Privilegierung der Veräußerungsbesteuerung verweist § 18 Abs. 3 EStG auf § 16 EStG.

1.3. Mithilfe anderer Personen

Die Erzielung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit unterscheidet sich von der gewerblichen Einkunftserzielung vor allem dadurch, dass die persönliche Arbeitsleistung des Stpfl. im Vordergrund steht. Ein Angehöriger eines freien Berufs ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient. Die Mithilfe nichtqualifizierter Arbeitskräfte, die nicht die Voraussetzungen für die Ausübung des freien Berufs erfüllen, ist unschädlich. Voraussetzung ist, dass der Stpfl. auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG; BFH Urteil vom 1.2.1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507; H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH). Der Berufsträger darf weder die Leitung noch die Verantwortlichkeit einem Geschäftsführer oder Vertreter übertragen. Eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit ist jedoch dann noch gegeben, wenn ein Berufsträger nur vorübergehend, z.B. während einer Erkrankung, eines Urlaubs oder der Zugehörigkeit zu einer gesetzgebenden Körperschaft oder der Mitarbeit in einer Standesorganisation, seine Berufstätigkeit nicht selbst ausüben kann. Diese Grundsätze gelten bei den Einkünften nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechend (BFH Urteil vom 15.12.2010, BStBl II 2011, 506 und vom 26.1.2011, BStBl II 2011, 498).

Zur Vervielfältigungstheorie s. die Ausführungen zu § 18 Abs.1 Nr. 3 EStG.

Eine leitende Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn der Berufsträger

• die Grundzüge für die Organisation des Tätigkeitsbereichs und

• für die Durchführung der Tätigkeit festlegt sowie

• die Durchführung der Tätigkeiten unter Beachtung der aufgestellten Grundsätze überwacht und

• grundsätzliche Fragen selbst entscheidet.

Eigenverantwortlichkeit ist dann gegeben, wenn der Stpfl. seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die ihm tatsächlich ermöglicht, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen zu übernehmen; die persönliche Teilnahme des Stpfl. an der praktischen Arbeit muss in ausreichendem Umfang gewährleistet sein.

Die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Berufsträgers muss sich auf die Gesamttätigkeit seiner Berufspraxis erstrecken; es genügt somit nicht, wenn sich die auf persönliche Fachkenntnissen beruhende Leitung und eigene Verantwortung auf einen Teil der Berufstätigkeit beschränkt (BFH Urteil vom 5.12.1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165) Bei der Entscheidung der Frage, ob ein Stpfl. eine in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannte Tätigkeit gewerblich oder freiberuflich ausübt, ist die Prüfung, ob er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird, nur vorzunehmen, wenn er fachlich vorgebildete Arbeitskräfte beschäftigt und diese eine ihrer Vorbildung entsprechende Tätigkeit verrichten. Eine derartige Tätigkeit ist anzunehmen, wenn sie der des Berufsträgers gleichartig ist (BFH Urteil vom 10.6.1988, III R 118/85, BStBl II 1988, 782). In H 15.6 [Mithilfe anderer Personen] EStH ist eine Aufzählung von Fällen, in denen eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen ist.

Übersicht über die Rechtsprechung:

1. Ein selbstständig tätiger Krankenpfleger kann Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit erzielen, wenn er Leistungen der häuslichen Krankenpflege erbringt. Bedient er sich dabei qualifizierten Personals, setzt eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit voraus, dass er auch selbst gegenüber jedem Patienten pflegerisch tätig wird. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BStBl II 2004, 509). Im Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681 entschied der BFH allerdings Folgendes: Überlässt ein Krankenpfleger, der häusliche ambulante Pflegedienste anbietet, die Pflege des einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Pflegeleistungen weitgehend seinen Mitarbeitern und beschränkt sich seine eigene Tätigkeit auf die Vertretung in Urlaubs- und Krankheitsfällen, so wird er i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht eigenverantwortlich tätig.

2. Die für die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit aufgestellten Grundsätze im Hinblick auf den Beruf der ambulanten Krankenpflege sind auch auf den Katalogberuf des Krankengymnasten übertragbar. Überlässt ein Krankengymnast seinen fachlich vorgebildeten Mitarbeitern selbstständig sowohl die Anamnese als auch den Großteil der anfallenden Patientenbehandlungen, so ist er nicht eigenverantwortlich tätig (BFH Urteil vom 31.8.2005, IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48)

3. Die Frage nach einer exakten Bestimmung der zulässigen Größenordnung einer Laborarztpraxis und der zulässigen Anzahl der bearbeiteten Aufträge, die Maßstab für die Bejahung der Eigenverantwortlichkeit des Berufsträgers sein könnten, ist durch die Rechtsprechung in dem Sinne geklärt, dass es solche Grenzen nicht gibt (BFH Urteil vom 29.4.2002, IV B 29/01, BStBl II 2002, 581; BFH Beschluss vom 15.9.2004, XI B 26/04, BFH/NV 2005, 200). Zur ertragsteuerlichen Beurteilung von ärztlichen Laborleistungen s. das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 12.2.2009 (BStBl I 2009, 398): Der Laborarzt erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn er – ggf. unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte – auf Grund der eigenen Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird (sog. Stempeltheorie). Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen.

4. Die Frage, was unter »eigenverantwortlicher« Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG zu verstehen ist, ist höchstrichterlich geklärt (BFH Beschluss vom 7.7.2005, XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55).

   Zum Tatbestandsmerkmal eigenverantwortlich tätig i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt bereits eine vielfältige Rechtsprechung zu den unterschiedlichsten freien Berufen vor. So hat der BFH z.B. für einen (Bau-)Ingenieur entschieden, dass die Eigenverantwortlichkeit eine persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit voraussetzt. Gegenstand der eigenverantwortlichen Einflussnahme ist das einzelne, von ihm in Auftrag genommene Werk oder die einzelne Dienstleistung, für deren ordnungsgemäße Ausführung er vor allem die fachliche Verantwortung trägt. Die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag muss auf Ausnahmen und Routinefälle beschränkt bleiben. Überträgt der Berufsträger Aufgaben, die nicht lediglich einfacher oder mechanischer Art sind, auf qualifizierte Mitarbeiter, ist erforderlich, dass die Mitarbeiter nicht nur überwacht werden, sondern auch deren Tätigkeit als solche des Berufsträgers erkennbar ist (vgl. z.B. BFH Urteil vom 20.4.1989, IV R 299/83, BStBl II 1989, 727). Dementsprechend hat der BFH bereits im Beschluss vom 7.10.1987 (X B 54/87, BStBl II 1988, 17) der Frage, was unter eigenverantwortlich tätig zu verstehen ist, keine grundsätzliche Bedeutung (mehr) beigemessen.

   Aus der Vielzahl der zum Tatbestandsmerkmal eigenverantwortlich tätig vorliegenden Rechtsprechung ergibt sich mit der notwendigen Klarheit, dass es auf das Auftreten des Berufsträgers nach außen alleine nicht entscheidend ankommt. Entscheidend ist, ob die erbrachte Leistung den Stempel seiner Persönlichkeit trägt.

   Bei der vom Stpfl. aufgeworfenen Frage, ob bei einem Vermessungsingenieur eine Mitwirkung von maximal 30 Minuten pro Geschäftsvorfall gegen eine eigenverantwortliche Tätigkeit spricht, handelt es sich nicht um eine Rechts-, sondern um eine Tatfrage. Sie lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles, wie z.B. nach dem Umfang des jeweiligen Auftrags. So besteht kein Zweifel, dass bei einem umfangreichen Auftrag eine persönliche fachliche Mitwirkung von ca. 30 Minuten der Leistung noch nicht den Stempel der Eigenpersönlichkeit des Berufsträgers verleiht, während dies bei einem Kleinauftrag durchaus der Fall sein kann. Geklärt ist ferner, dass der zeitliche Aufwand des Berufsträgers für den einzelnen Auftrag allenfalls eine widerlegbare Vermutung begründet (vgl. z.B. BFH Beschluss vom 26.1.2000, IV B 12/99, BFH/NV 2000, 837). S.a. die Ausführungen unter Nr. 9.

5. Zur Entscheidung der Frage, ob die Tätigkeit einer Krankenschwester, die einen Pflegedienst mit 94 Mitarbeitern betreibt, als freiberuflich – und damit umsatzsteuerbefreit – oder als gewerblich zu qualifizieren ist, ist die Zahl der durchschnittlich zu betreuenden Patienten zu ermitteln; auf dieser Grundlage muss beurteilt werden, ob die Klägerin neben ihren anderen Aufgaben noch eigenverantwortlich im Bereich der Behandlungspflege tätig ist bzw. sein kann (BFH Urteil vom 30.9.1999, V R 56/97, BFH/NV 2000, 284). Überlässt die Krankenschwester die Pflege am einzelnen Patienten angesichts des Umfangs der zu erbringenden Leistungen nach einem Erstgespräch weitgehend ihren Mitarbeitern, so wird sie i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht eigenverantwortlich tätig. Die erbrachten Pflegeleistungen erhalten nicht dadurch den Stempel der persönlichen Arbeit des Pflegedienstbetreibers, dass dieser bei im Übrigen organisatorischer Tätigkeit in Urlaubs- und Krankheitsfällen die Pflegearbeiten der Mitarbeiter übernimmt (BFH Urteil vom 5.6.1997, IV R 43/96, BStBl II 1997, 681).

6. Zur Abgrenzung zwischen freiberuflicher und gewerblicher Tätigkeit bei einem Arzt für Laboratoriumsmedizin s. BFH Urteil vom 21.3.1995, XI R 85/93 BStBl II 1995, 732.

7. Der Leiter einer privaten Schule mit Niederlassungen an drei Orten, die mehr als 30 Lehrkräfte hat und in der wöchentlich 750 Unterrichtsstunden gegeben werden, ist nicht mehr eigenverantwortlich tätig, selbst wenn er neben seiner eigenen Lehrtätigkeit noch die Lehrtätigkeit der anderen Lehrkräfte in gewissem Umfange kontrolliert und beeinflusst (BFH Urteil vom 5.12.1968, IV R 125/66, BStBl II 1969, 165).

8. Ob der Betrieb einer von zwei Personen geleiteten privaten Handelsschule mit mehr als 5 (bis 10) ständigen und bis zu 24 teilbeschäftigten Lehrkräften und mit 260 bis 500 Schülern eine freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit begründet, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (BFH Urteil vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl II 1974, 213). Der Kläger ist Diplomkaufmann und Diplomhandelslehrer. Die Klägerin hat nach Ablegung des Wirtschaftsabiturs mehrere Semester Betriebs- und Volkswirtschaft studiert, ohne indes ihr Studium mit einer Prüfung abzuschließen; sie hat außerdem an Lehrgängen für Maschinenschreiblehrer und Kurzschriftlehrer teilgenommen. Beide Kläger erteilen in verschiedenen Fächern Unterricht.

9. Zur Problematik der Infektion der Anwaltstätigkeit mit der Folge der Umqualifizierung der freiberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG in eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG s. Clausen, BRAK Magazin, 05/2007, 12). Die gewerbliche Infektion der Einkünfte des ArbG-Anwalts kann durch angestellte Rechtsanwälte verursacht werden. Zur eigenverantwortlichen Tätigkeit s. die Ausführungen unter Nr. 4. Nach der BFH-Rechtsprechung gilt die sog. Stempeltheorie, wonach die vom angestellten Rechtsanwalt erbrachte Leistung den Stempel der Persönlichkeit des ArbG-Anwalts tragen muss (s. z.B. BFH Urteile vom 1.2.1990, IV R 140/88, BStBl II 1990, 507 und vom 14.3.2007, XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). Um eine drohende Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte durch eine Betriebsprüfung abzuwenden, sind die Abläufe in der Arbeitsorganisation sowie in der Nachweisdokumentation penibel zu organisieren. Die Arbeitsorganisation sollte gewährleisten, dass die Mandate nicht am ArbG-Anwalt vorbeilaufen (Posteingang, Mandatsannahme, Mandantenbesprechungen, Gerichtstermine, Fristenkontrolle, Abrechnungen usw.). Die Arbeitsorganisation und die Teilnahme an der Bearbeitung der Mandate müssen sich auch nachweisen lassen. Die Organisation der Mandatsbearbeitung sollte durch schriftliche Anweisungen und Organisationsvermerke belegbar sein. Wie oben unter Nr. 4 erläutert, kann der Zeitfaktor im Einzelfall entscheidend sein. S.a. Sterzinger, NJW 2008, 20.

10. Zur Stempeltheorie hat der BFH mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 53/07, BStBl II 2009, 143) entschieden, dass dann, wenn ein selbstständig tätiger und ein angestellter Ingenieur jeweils einzelne Aufträge und Projekte eigenverantwortlich und leitend betreuen, es trotz der gleichartigen Tätigkeit eine – ggf. im Schätzungswege vorzunehmende – Aufteilung der Einkünfte nicht ausgeschlossen ist mit der Folge, dass die vom Unternehmensinhaber selbst betreuten Aufträge und Projekte der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sind, und nur die von dem Angestellten betreuten Aufträge und Projekte zu gewerblichen Einkünften führen.

    Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, vorausgesetzt, er wird aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig. Arbeitskräfte sind nicht nur im Betrieb des Freiberuflers abhängig Beschäftigte, sondern auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter. Die Mithilfe qualifizierten Personals ist für die Freiberuflichkeit des Berufsträgers allerdings nur dann unschädlich, wenn dieser bei der Erledigung jedes einzelnen Auftrags aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird, sodass die Leistung den »Stempel der Persönlichkeit« des Berufsträgers trägt. Selbst eine besonders intensive Tätigkeit kann die eigene praktische Tätigkeit nicht ersetzen. In welchem Umfang der Berufsträger allerdings selbst tätig sein muss, hängt vom jeweiligen Berufsbild ab

    Übt ein Stpfl. sowohl eine freiberufliche als auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, so sind die Tätigkeiten nach der jüngeren steuerlichen Rechtsprechung zu trennen, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur dann vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist steuerlich danach zu qualifizieren, ob das freiberufliche oder das gewerbliche Element vorherrscht. Wird gegenüber den Auftraggebern ein einheitlicher Erfolg geschuldet, so ist die zur Durchführung dieser Aufträge erforderliche Tätigkeit regelmäßig auch als einheitliche zu beurteilen (BFH Urteil vom 18.10.2006, XI R 10/06, BStBl II 2008, 54). Ein Ingenieur, der schlüsselfertige Gebäude errichten lässt, erzielt gewerbliche, nicht freiberufliche Einkünfte. Schuldet er seinem Auftraggeber die schlüsselfertige Erstellung des Gebäudes, sind seine Einkünfte auch insoweit gewerblich, als er ggf. Ingenieur- oder Architektenleistungen erbringt.

    Der BFH hat indes z.B. eine getrennte Betrachtung auch zugelassen, wenn ein EDV-Berater, der sowohl System- als auch Anwendungssoftware entwickelt, verschiedene Aufträge erhält, die sich jeweils nur auf einen dieser Bereiche beziehen (BFH Urteil vom 7.11.1991, IV R 17/90, BStBl II 1993, 324). Ebenso hat der BFH im Urteil vom 11.7.1991 (IV R 15/90, BStBl II 1991, 889) keine Bedenken gehabt, bei einem Holzschnitzer zwischen freier künstlerischer Tätigkeit einerseits und kunsthandwerklicher Beschäftigung andererseits aufzuteilen und die jeweiligen Einkünfte sogar nötigenfalls im Schätzungswege zu ermitteln (vgl. ferner BFH Urteil vom 9.8.1983, VIII R 92/83, BStBl II 1984, 129 betreffend die Tätigkeit eines Steuerberaters einerseits und dessen Vermittlung von Interessenten am Erwerb von Eigentumswohnungen verbunden mit deren Beratung andererseits).

    Für die Tatfrage, ob die Tätigkeitsmerkmale einer gemischten Tätigkeit im Einzelfall derart miteinander verbunden sind und sich gegenseitig unauflösbar bedingen, dass eine Trennung der Bereiche willkürlich erschiene, sind somit verschiedene Aufträge und Projekte nicht einheitlich, sondern getrennt zu betrachten.

11. Der im Rahmen des Betriebs erteilte Reitunterricht ist gewerblicher (und nicht freiberuflicher) Natur, wenn der Betriebsinhaber selbst nur in Ausnahmefällen unterrichtet und auf den Unterricht seiner Angestellten keinen Einfluss nimmt; vgl. BFH Urteil vom 16.11.1978, IV R 191/74, BStBl II 1979, 246. Bedient sich nämlich ein Steuerpflichtiger im Rahmen einer freiberuflichen Tätigkeit »der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte«, so kann seine Tätigkeit nur dann als freiberuflich beurteilt werden, wenn er »aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird« (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1960, andernfalls ist seine Tätigkeit als gewerblich anzusehen (BFH Urteil vom 13.12.1973, I R 138/71, BStBl II 1974, 213). Die Voraussetzungen für die Annahme einer »eigenverantwortlichen« Unterrichtstätigkeit nicht vorgelegen. Nach den tatsächlichen Feststellungen hat der Kläger nur aushilfsweise Unterricht erteilt. Der angestellte Reitlehrer und der Bereiter waren in der fachlichen Durchführung ihres Unterrichts frei. Der Kläger hat keine Weisungen erteilt und auch sonst nicht in die Durchführung des Unterrichts eingegriffen. Der Kläger war, wie das FG im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung zusammenfassend feststellt, »nicht der Reitlehrer«, sondern »der Reitstallbesitzer«.

12. Die Einkünfte einer Ärzte-GbR sind insgesamt solche aus Gewerbebetrieb, wenn die GbR auch Vergütungen aus ärztlichen Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden.

13. Zur Qualifizierung der Einkunftsart eines angestellten Rechtsanwalts als Insolvenzverwalter nimmt das BMF-Schreiben vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864 Stellung.

    Als Insolvenzverwalter kann gem. § 56 Abs. 1 InsO nur eine natürliche Person bestellt werden. Eine Rechtsanwaltssozietät kann somit nicht als Insolvenzverwalter bestellt werden. Rechtsanwaltssozietäten bedienen sich nicht selten angestellter Rechtsanwälte, die sodann im eigenen Namen, aber auf Rechnung ihres Arbeitgebers als Insolvenzverwalter tätig sind. Nach dem Ergebnis der Erörterung auf Bund-Länder-Ebene (FinMin Brandenburg vom 4.11.2008, 31 – S 7105 – 2/07, LEXinform 5231829), wird ein angestellter Rechtsanwalt mit der Übernahme der Tätigkeit als Insolvenzverwalter selbstständig tätig, da es sich hierbei um ein höchstpersönliches Amt handelt, das nur durch eine natürliche Person ausgeübt werden kann. S.a. Thüringer Landesfinanzdirektion vom 3.12.2008 (S 7104 A – 25 – A 3.11/S 2203 A – 01 – A 2.11, LEXinform 5231972).

    Nach erneuten Besprechungen auf Bund-Länder-Ebene wurde nunmehr beschlossen, an den vorgenannten Beschlüssen nicht mehr festzuhalten (BMF vom 28.7.2009, BStBl I 2009, 864, OFD Frankfurt vom 20.1.2010, S 7104 A – 81 – St 110, UR 2010, 921). Die von einem für eine Rechtsanwaltskanzlei als Insolvenzverwalter tätigen Rechtsanwalt ausgeführten Umsätze sind der Kanzlei zuzurechnen. Dies gilt sowohl für einen – ausschließlich als Insolvenzverwalter tätigen – angestellten Rechtsanwalt als auch für einen an der Kanzlei als Gesellschafter beteiligten Rechtsanwalt, selbst wenn dieser ausschließlich als Insolvenzverwalter tätig ist und im eigenen Namen handelt. Die Rechtsanwaltskanzlei rechnet über diese Umsätze im eigenen Namen und unter Angabe ihrer eigenen Steuernummer ab (§ 14 Abs. 4 UStG).

    Zwischen der Rechtsanwaltskanzlei und dem Rechtsanwalt findet insofern kein Leistungsaustausch statt.

    Für vor dem 1.1.2010 ausgeführte Leistungen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der für die Rechtsanwaltskanzlei tätige Rechtsanwalt seine Tätigkeiten als Insolvenzverwalter im eigenen Namen abrechnet bzw. abgerechnet hat.

    In einem Urteil vom 15.12.2010, VIII R 50/09 entschied der BFH, dass Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften, auch wenn sie von Rechtsanwälten erzielt werden, grundsätzlich den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen sind. Dies gilt auch dann, wenn der Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter die Tätigkeit unter Einsatz vorgebildeter Mitarbeiter ausübt, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt; insoweit ist § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG entsprechend anzuwenden (Aufgabe der Rechtsprechung zur sog. Vervielfältigungstheorie).

14. Selbstständige Ärzte üben ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung dafür ist, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals – patientenbezogen – Einfluss nehmen, so dass die Leistung den »Stempel der Persönlichkeit« des Steuerpflichtigen trägt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 22.1.2004, IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509). Führt ein selbstständiger Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durch, legt er für den Einzelfall die Behandlungsmethode fest und behält er sich die Behandlung »problematischer Fälle« vor, ist die Erbringung der ärztlichen Leistung durch angestellte Ärzte regelmäßig als Ausübung leitender eigenverantwortlicher freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG anzusehen, vgl. BFH Urteil vom 16.7.2014, VIII R 41/12.

15. Ein Stpfl. betreibt eine Fahrschule, besitzt jedoch nicht die Fahrlehrererlaubnis: Der Inhaber einer Fahrschule, der die Fahrschulerlaubnis aufgrund § 20 Abs. 2 Fahrlehrerverordnung, nicht aber außerdem die Fahrlehrerlaubnis (den Fahrlehrerschein) besitzt, übt im Allgemeinen keine unterrichtende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG aus und unterliegt der Gewerbesteuer (BFH Urteil vom 4.10.1966, BStBl II 1966, 685).

16. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden; vgl. BFH vom 14.5.2019, VIII R 35/16.

Die Tätigkeit eines Insolvenz- oder Zwangsverwalters i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG setzt bei zulässiger Mitarbeit fachlich Vorgebildeter voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter weiterhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich (Stempeltheorie) i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt. Eine solche Berufsausübung ist nur erfüllt, wenn diese über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist. Dies bedeutet, dass der Insolvenz- oder Zwangsverwalter die höchstpersönlichen Entscheidungen über das »ob« bestimmter Einzelakte i.R.d. Insolvenzverfahrens treffen muss. Die höchstpersönliche Arbeitsleistung wird aber auch dann vom Berufsträger ausgeübt, wenn er ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitgearbeitet hat. Hat er die Entscheidungen höchstpersönlich getroffen, ist die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung (das »Wie«) für die Beurteilung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG unbeachtlich, wenn diese auf Angestellte oder fremdbetrieblich tätige Dritte übertragen wird (vgl. OFD Koblenz vom 23.9.2011, S 2246 A – St 31 4).

Selbstständige Ärzte üben ihren Beruf grundsätzlich auch dann leitend und eigenverantwortlich aus, wenn sie ärztliche Leistungen von angestellten Ärzten erbringen lassen. Voraussetzung dafür ist, dass sie aufgrund ihrer Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit ihres angestellten Fachpersonals patientenbezogen Einfluss nehmen, dass die Leistung den Stempel der Persönlichkeit des Stpfl. trägt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der selbstständige Arzt die jeweils anstehenden Voruntersuchungen bei den Patienten durchführt, die Behandlungsmethode festlegt und sich die Behandlung problematischer Fälle vorbehält (BFH Urteil vom 16.7.2014, BStBl II 2015, 216).

Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, üben eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG aus. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden; vgl. BFH Urteil vom 14.5.2019, VIII R 35/16.

1.4. Personenzusammenschlüsse

1.4.1. Personengesellschaften

Eine Personengesellschaft, die sich aus Angehörigen unterschiedlicher freier Berufe zusammensetzt, ist nicht bereits vom Grundsatz her als gewerbliche Mitunternehmerschaft einzustufen. Eine aus einem wissenschaftlichen Dokumentar und einem Arzt bestehende GbR kann freiberuflich tätig sein, wenn die Gesellschafter nur auf ihrem jeweiligen Fachgebiet tätig werden und ihre Arbeitsergebnisse in ein Gutachten einbringen, das für einen Auftraggeber der GbR bestimmt ist (BFH Urteil vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001 II, 241).

Die Mitunternehmerstellung eines Berufsfremden, d.h. eines Nicht-Freiberuflers, führt zu gewerblichen Einkünften der Gemeinschaft (Personengesellschaft) und damit aller Gesellschafter (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Vermittelt die Freiberufler-Personengesellschaft Mandate oder Aufträge entgeltlich an ihren Kooperationspartner, stellt dies regelmäßig eine gewerblich und keine freiberufliche Tätigkeit dar. Der Freiberufler-Personengesellschaft droht dann die sog. gewerbliche Infizierung ihrer an sich freiberuflichen Tätigkeit, mit der Folge, dass sämtliche Einkünfte der Freiberufler-Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG grundsätzlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden; vgl. aber BFH Urteil vom 11.8.1999, XI R 12/98.

Die Vfg. der OFD Koblenz vom 15.12.2005 (S 2246 A, DB 2005, 73) nimmt zur Qualifizierung der Einkünfte von interprofessionellen Partnerschaftsgesellschaften oder Sozietäten, insbesondere zwischen Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Rechtsanwälten, wie folgt Stellung:

Eine freiberufliche Tätigkeit ist durch die Personenbezogenheit der erbrachten Leistung gekennzeichnet (sog. Höchstpersönlichkeit der Einkunftserzielung). Hiermit ist grundsätzlich nicht vereinbar, dass ein Partner über die Gewinnverteilung an Einnahmen partizipiert, die andere Gesellschafter aus einer Tätigkeit erzielt haben, welche dem Partner nicht erlaubt ist.

Eine Gewerblichkeit der Einnahmen dieses Gesellschafters mit der Folge einer Infektion der Gesamteinnahmen der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG soll allerdings nach einem Beschluss der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilungsabrede extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht. Gleiches gilt bei einer nur kapitalistischen Beteiligung eines Gesellschafters und Mitunternehmers. Unschädlich ist dabei eine pauschale Zuordnung sowohl der Einnahmen als auch von Gemeinkosten, wenn eine Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter andernfalls nur durch eine nicht praktikable Einzelerfassung möglich wäre.

Eine PersGes entfaltet keine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt, wenn sie als Holdinggesellschaft geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Gruppe von Unternehmen wahrnimmt, die an verschiedenen Standorten Ingenieurbüros unterhalten; vgl. BFH vom 28.10.2008, VIII R 73/06.

Nach einer Vfg. des FinMin. Baden-Württemberg vom 28.1.2008 (IV 301 – S 2506 – 108, LEXinform 5231535) erzielt eine in der Rechtsform einer → GmbH & Co. KG betriebene Berufsgesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach ständiger Rechtsprechung bezieht eine Kommanditgesellschaft, zu der sich Angehörige eines freien Berufs zusammengeschlossen haben, nur dann Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ist damit nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn

• an der Gesellschaft keine berufsfremden Personen als Mitunternehmer beteiligt sind und

• sämtliche Personen, die an der KG als (Gesellschaft und) Mitunternehmer beteiligt sind, im Rahmen des ihnen innerhalb der Gesellschaft zugewiesenen Aufgabenkreises aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich in einer in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Weise – also freiberuflich – tätig sind.

Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, ist die Betätigung der Kommanditgesellschaft insgesamt als gewerblich zu beurteilen. Eine solche gewerbliche Tätigkeit läge demnach vor, wenn eine GmbH als berufsfremde Person an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist.

Die Einkünfte einer Ärzte-GbR sind insgesamt solche aus Gewerbebetrieb, wenn die GbR auch Vergütungen aus ärztlichen Leistungen erzielt, die in nicht unerheblichem Umfang ohne leitende und eigenverantwortliche Beteiligung der Mitunternehmer-Gesellschafter erbracht werden (BFH Urteil vom 3.11.2015, VIII R 62/13. Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs einer entsprechenden Mithilfe, muss er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Im FG-Verfahren wurde erkannt, dass die Vergütungen nicht auf eine leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit der Mitunternehmer-Gesellschafter der Klägerin entfielen, und die Einkünfte der Klägerin daher als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Es hat mit bindender Wirkung festgestellt, dass der Arzt Patienten eigenverantwortlich behandelte. Eine Überwachung durch die Mitunternehmer-Gesellschafter der Klägerin folgte ebenso wenig wie deren persönliche Mitwirkung bei der Behandlung dieser Patienten. War die Klägerin hiernach nicht in vollem Umfang freiberuflich tätig, so waren ihre Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).

Stellen ein Kameramann und ein Tontechniker als Gesellschafter einer Personengesellschaft für Fernsehanstalten mit Originalton unterlegtes Filmmaterial über aktuelle Ereignisse her, sind sie als Bildberichterstatter freiberuflich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig (BFH Urteil vom 20.12.2000, BStBl II 2002, 478).

Der Begriff des Mitunternehmers setzt auch bei einer Komplementär-GmbH voraus, dass sie als Gesellschafterin eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann und selbst ein unternehmerisches Risiko trägt (BFH Urteil vom 25.6.1984, BStBl II 1984, 751). Die Komplementär-GmbH ist aber auch dann als Mitunternehmerin anzusehen, wenn sie nur eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung erhält und nicht am Vermögen und Verlust beteiligt ist (BFH Urteil vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 595). Denn das hier lediglich geringe mitunternehmerische Risiko kann durch eine stärkere Ausprägung der mitunternehmerischen Initiativrechte kompensiert werden. Davon ist immer dann auszugehen, wenn der Komplementär-GmbH aufgrund ihrer Geschäftsführungsbefugnis das Recht zusteht, typische unternehmerische Entscheidungen zu treffen (BFH Urteil vom 3.2.1977, BStBl II 1977, 346). Ist die Komplementär-GmbH jedoch nicht zur Geschäftsführung befugt, stellt sich zweifellos die Frage, ob hier noch das Merkmal der Mitunternehmerinitiative erfüllt wird. Doch auch in einem solchen Fall nimmt der BFH schon deswegen eine Mitunternehmerinitiative an, weil dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter allenfalls die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretung der KG entzogen werden kann; denn der Kommanditist ist zur Vertretung der Gesellschaft nicht ermächtigt.

Aus den vorgenannten Gründen sind daher die Einkünfte einer Berufsgesellschaft aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, die die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wählen, nicht mehr als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren.

Mit Urteil vom 8.4.2008 (VIII R 73/05, BStBl II 2008, 681) bestätigt der BFH die oben ausgeführte Verwaltungsauffassung. Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte.

Zu den Einkünften einer Personengesellschaft bei mittelbarer Beteiligung eines Berufsfremden hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652, LEXinform 0588113) wie folgt entschieden: Ist an einer Personengesellschaft (Untergesellschaft) eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft) beteiligt, dann entfaltet die Untergesellschaft nur dann eine freiberufliche Tätigkeit, wenn neben den unmittelbar beteiligten Gesellschaftern auch sämtliche mittelbar beteiligte Gesellschafter der Obergesellschaft die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Eine sogenannte interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft zwischen einem Diplom-Kaufmann und Ingenieuren ist nur dann anzuerkennen, wenn auch der Kaufmann-Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs in eigener Person erfüllt. Der Kaufmann-Gesellschafter ist aber weder als beratender Betriebswirt noch sonst freiberuflich tätig, wenn er lediglich kaufmännische Leitungs- und sonstige Managementaufgaben innerhalb des Unternehmens, an dem er beteiligt ist, wahrnimmt und die Ingenieur-Gesellschafter insoweit von diesen Aufgaben entlastet. Gilt wegen der Beteiligung eines Berufsfremden an einer im Übrigen aus Freiberuflern bestehenden Personengesellschaft diese Gesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewerbebetrieb, ist der relativ geringe Beteiligungsumfang des Berufsfremden (hier: 3,35 %) kein Grund, von dieser Rechtsfolge im Wege einschränkender Auslegung abzusehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/09 vom 25.2.2009, LEXinform 0432811).

Erbringen die Gesellschafter einer PersGes ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise – mangels Eigenverantwortlichkeit – gewerblich, ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren. Die Gesellschafter können jedoch die Leitung und die Arbeit an den einzelnen Aufträgen teilen. Dabei ist es für die Qualifikation als freiberufliche Tätigkeit unschädlich, wenn sich ein Gesellschafter nur mit besonders wichtigen und schwierigen, ein anderer nur mit einfachen und weniger bedeutsamen Aufträgen beschäftigt. Allerdings vermag auch eine besonders intensive leitende Tätigkeit die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen; vgl. BFH vom 4.7.2007, VIII R 77/05.

Zeitgleich hat der BFH mit Urteil vom 28.10.2008 (VIII R 73/06, BFH/NV 2009, 657, LEXinform 0588021) auch die Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb beurteilt, da die Obergesellschaft als Holding lediglich geschäftsleitende Funktionen innerhalb einer Firmengruppe wahrgenommen und damit keinen freien Beruf ausgeübt hatte.

Zur Abgrenzung freiberuflicher Einkünfte von den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. die Ausführungen unter → Heilberufe, insbesondere die Urteile des FG Köln vom 11.9.2007 (9 K 2035/07, LEXinform 5005529) und des Niedersächsischen FG vom 19.6.2007 (6 K 10865/03, LEXinform 5005603).

Die Differenzierung zwischen einer gewerbesteuerpflichtigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH und den nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Sozietäten und sonstigen freiberuflichen Personengesellschaften und vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden; vgl. BVerfG Urteil vom 24.3.2010, 1 BvR 2130/09. Auch die gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG bestehende Möglichkeit, sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte zu bedienen, eröffnet Kapitalgesellschaften nicht die Möglichkeit, eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG auszuüben, da sie darauf angewiesen ist, ihre Tätigkeit durch Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer wahrnehmen zu lassen.

1.4.2. Partnerschaftsgesellschaften

Die Einkünfte der Partnerschaftsgesellschaften bzw. Sozietäten sind grundsätzlich nicht als gewerbliche, sondern als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit zu qualifizieren, wenn die Tätigkeiten der einzelnen Partner in der Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät die jeweiligen tatbestandlichen Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Qualifizierung der Einkünfte einer Partnerschaftsgesellschaft oder Sozietät eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise vorzunehmen (vgl. BFH Urteile vom 15.10.1981, IV R 77/76, BStBl II 1982, 340 und vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241).

Die berufs- bzw. standesrechtliche Rechtslage ist für die steuerrechtliche Beurteilung der Einkünfte einer Partnerschaft oder Sozietät grundsätzlich ohne Bedeutung.

Angehörige der freien Berufe können ihren Beruf auch in Form der extra für diese Berufsgruppe entwickelten Partnerschaftsgesellschaft gemeinschaftlich ausüben. Auch die Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung erzielen Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Hierzu nimmt die OFD-Verfügung Nordrhein-Westfalen vom 12.12.2013 Stellung: Nach dem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder führt die Beschränkung der Berufshaftung nicht dazu, dass die Partnerschaftsgesellschaft (§ 1 Abs. 1 PartGG) kraft Rechtsform der Gewerbesteuerpflicht unterliegt. Die Partnerschaftsgesellschaft mbB ist eine Personengesellschaft, auf die nach § 1 Abs. 4 PartGG grundsätzlich die Regelungen über die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) Anwendung finden. Als Personengesellschaft ist die Partnerschaftsgesellschaft selbst nicht Steuerrechtssubjekt. Vielmehr erzielen die Gesellschafter in ihrer mitunternehmerischen Verbundenheit gemeinschaftlich Einkünfte, die ihnen nach dem sog. Transparenzprinzip als originäre eigene Einkünfte unmittelbar zuzurechnen sind (§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Annahme einer Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG bleibt jedoch unberührt. So führen im Rahmen der Gesellschaft auch geringfügig ausgeübte gewerbliche Tätigkeiten zu einer Infizierung der freiberuflichen Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. BFH Urteil vom 11.8.1999, BStBl II 2000, 229). Beteiligen sich berufsfremde Personen an der Gesellschaft oder erfüllen nicht sämtliche Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft die erforderlichen Merkmale der Freiberuflichkeit, erzielt die Gesellschaft ebenfalls keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Als Berufsfremde wird z.B. in der Freiberufler-GmbH & Co. KG auch die mitunternehmerische Beteiligung der Komplementär-GmbH angesehen (BFH Urteile vom 3.12.2003, BStBl II 2004, 303 und vom 10.10.2012, BStBl II 2013, 79).

1.5. Erbfall

Gehört ein gewerbliches, freiberufliches oder land- und forstwirtschaftliches Unternehmen zum Nachlass, geht es mit dem Erbfall auf die Erbengemeinschaft über (§ 1922 BGB). Sämtliche Miterben werden Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Aufgrund ihrer Stellung als Miterben tragen sie ein Mitunternehmerrisiko und können Mitunternehmerinitiative entfalten. Diese Beurteilung hängt nicht von der Länge des Zeitraums ab, in dem die Erbengemeinschaft das Unternehmen weiterführt. Auch wenn die Erben ein Unternehmen frühzeitig nach dem Erbfall abwickeln und einstellen oder es auf eine andere Person übertragen, haben sie zunächst die Eigenschaft von Mitunternehmern erlangt und behalten diese bis zur Betriebsbeendigung oder Auseinandersetzung über den Betrieb. Als solche beziehen die Erben ihre Einkünfte kraft eigener Verwirklichung des Einkünftetatbestandes. Die laufenden Einkünfte sind den einzelnen Miterben als Mitunternehmer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, der sich bei den Miterben grundsätzlich nach ihren Erbteilen bestimmt (§ 2038 Abs. 2, § 743 Abs. 1 BGB).

Gehört zu einem Nachlass neben einem Gewerbebetrieb ein der selbstständigen Arbeit dienendes Betriebsvermögen, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Privatvermögen, findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sog. Abfärberegelung) keine Anwendung.

Ist der Erblasser selbstständig tätig i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewesen, erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 EStG allerdings nur dann, wenn keine berufsfremden Erben an der Erbengemeinschaft beteiligt sind. Berufsfremd ist, wer nicht die erforderliche freiberufliche Qualifikation besitzt. Ist zumindest ein Miterbe berufsfremd, erzielt die Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ist mit dem Übergang eines freiberuflichen Betriebsvermögens auf Grund fehlender Qualifikation des Erben, Miterben oder Vermächtnisnehmers eine Umqualifizierung des bisher freiberuflichen Vermögens in gewerbliches Betriebsvermögen und eine entsprechende Umqualifizierung der aus dem Betrieb erzielten Einkünfte verbunden, kommt es nicht zu einer Betriebsaufgabe (BFH Urteil vom 12.3.1992, IV R 29/91, BStBl II 1993, 36; H 15.6 [Verpachtung im Erbfall] EStH sowie H 18.3 [Verpachtung] EStH).

Lässt die Witwe eines freiberuflich tätig gewesenen Arztes nach dem Tod ihres Ehemannes die Praxis durch einen Arztvertreter für eine Übergangszeit fortführen, so erzielt sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 19.5.1981, VIII R 143/78, BStBl II 1981, 665).

Wenn die Witwe eines verstorbenen Steuerbevollmächtigten nach dessen Tod die Praxis nicht – insbesondere auch nicht während einer Übergangszeit bis zu einer Veräußerung – fortführt, gehört der Gewinn aus der Veräußerung der Praxis zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit (BFH Urteil vom 29.4.1982, IV R 116/79 BStBl II 1985, 204).

Die Fortführung eines freiberuflichen Ingenieurbüros durch eine teilweise aus Berufsfremden bestehende Erbengemeinschaft führt zur Umqualifikation in einen Gewerbebetrieb (BFH Urteil vom 14.12.1993, VIII R 13/93, BStBl II 1994, 922). In diesem Fall wird eine gewerbliche Mitunternehmerschaft angenommen, es sei denn, es liegt eine ausschließliche Abwicklungstätigkeit der vom Erblasser geschaffenen Werte vor. Vereinbaren die Miterben binnen sechs Monaten nach dem Erbfall die Erbauseinandersetzung, so können die laufenden Einkünfte als freiberufliche Einkünfte rückwirkend auf den Erbfall dem Miterben zugerechnet werden, der die Praxis übernommen hat.

Der Erbe eines Freiberuflers, der dessen Tätigkeit mit dem geerbten Betriebsvermögen fortführt, erzielt nur dann Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Freiberufler, wenn er selbst die persönliche Qualifizierung als Freiberufler erfüllt und die Tätigkeit entsprechend ausübt. Erfüllen nicht alle Miterben einer Erbengemeinschaft die Qualifizierungsvoraussetzungen, gilt für die Einkünfte der Erbengemeinschaft die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG sind jedoch auch beim nicht qualifizierten Erben als freiberufliche zu qualifizieren. Einkünfte aus früherer Tätigkeit liegen nur dann vor, wenn alle den Einkünftetatbestand begründenden Voraussetzungen noch vom Erblasser geschaffen und zu dessen Lebzeiten realisiert wurden, lediglich eine Gegenleistung, also insbes. der Zufluss, erst nach dem Erbfall erfolgt; vgl. FG Köln vom 24.6.2015, 14 K 1130/13.

Die Einkunftserzielung durch die Erbengemeinschaft und damit die Zurechnung der laufenden Einkünfte an die Miterben findet ihr Ende, soweit sich die Miterben hinsichtlich des gemeinsamen Vermögens auseinandersetzen.

1.6. Gemischte Tätigkeiten

Übt ein Freiberufler eine gemischte Tätigkeit aus, sind die freiberuflichen und gewerblichen Einkünfte grundsätzlich getrennt zu ermitteln, sofern dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist (BFH Urteil vom 2.10.2003, VI R 48/01, BStBl II 2004, 363; H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH). S.a. die Beispiele unter H 15.6 [Gemischte Tätigkeit] EStH. Eine einheitliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass sie sich gegenseitig unlösbar bedingen (BFH Urteil vom 11.7.1991, IV R 102/90, BStBl II 1992, 413).

Ist ein Steuerberater für eine Bauherrengemeinschaft als Treuhänder tätig, können einzelne für die Treugeber erbrachte Leistungen, die zu den typischerweise von Steuerberatern ausgeübten Tätigkeiten gehören, als freiberuflich gewertet werden, wenn sie von den gewerblichen Treuhänderleistungen abgrenzbar sind (BFH Urteil vom 21.4.1994, BStBl II 1994, 650). Eine getrennte steuerliche Behandlung ist jedoch nicht möglich, wenn ein Steuerberater, der einem Vertriebsunternehmen Interessenten an den Eigentumswohnungen nachweist oder Verträge über den Erwerb vermittelt, Abnehmer bezüglich der Eigentumswohnungen steuerlich berät; die von dem Vertriebsunternehmen durch Pauschalhonorar mit vergütete Beratung ist Teil der einheitlichen gewerblichen Betätigung (BFH Urteil vom 9.8.1983, BStBl II 1984, 129).

Betreuen ein selbstständig tätiger und ein angestellter Ingenieur jeweils einzelne Aufträge und Projekte eigenverantwortlich und leitend, so ist trotz der gleichartigen Tätigkeit eine – ggf. im Schätzungswege vorzunehmende – Aufteilung der Einkünfte nicht ausgeschlossen mit der Folge, dass die vom Unternehmensinhaber selbst betreuten Aufträge und Projekte der freiberuflichen Tätigkeit zuzuordnen sind, und nur die von dem Angestellten betreuten Aufträge und Projekte zu gewerblichen Einkünften führen; vgl. BFH vom 8.10.2008, VIII R 53/07.

1.7. Schriftstellerische Tätigkeit

Ein Schriftsteller muss für die Öffentlichkeit schreiben und es muss sich um den Ausdruck eigener Gedanken handeln, mögen sich diese auch auf rein tatsächliche Vorgänge beziehen. Es ist nicht erforderlich, dass das Geschriebene einen wissenschaftlichen oder künstlerischen Inhalt hat (H 15.6 [Schriftstellerische Tätigkeit] EStH).

Das Verfassen von technischen Gebrauchsanleitungen ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn der erstellte Text eine eigenständige gedankliche Leistung des Autors darstellt (BFH Urteil vom 25.4.2002, IV R 4/01, BStBl II 2002, 475). Das Verfassen eines elektronischen Handbuches ist als schriftstellerische Tätigkeit zu qualifizieren; vgl. BFH Beschluss vom 24.9.1998, IV B 49/96.

Die selbstständige Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, der eigene Gedanken in der Form eines Softwarelernprogramms für PC verfasst, ist eine schriftstellerische Tätigkeit, wenn das Lernprogramm für die Öffentlichkeit bestimmt ist. Dies ist dann der Fall, wenn das Programm einem aus der Sicht des Verfassers zahlenmäßig nicht bestimmbaren Personenkreis verfügbar gemacht werden soll; BFH Urteil vom 10.9.1998, IV R 16/97, BStBl II 1999, 215.

Eine Fernsehmoderatorin, die Produkte nach den Vorgaben des Auftraggebers in Verkaufssendungen präsentiert, übt keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus (BFH Urteil vom 16.9.2014, Az. 16.9.2014, VIII R 15/12). Eine schriftstellerische Tätigkeit erbringt derjenige, der eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt. Die Sendemanuskripte und ähnlichen Vorbereitungsunterlagen für die Sendungen sind aber gerade nicht an die Öffentlichkeit gerichtet oder für sie bestimmt.

Zu der gewerblichen Berufstätigkeit eines Politikberaters nahm der BFH im Urteil vom 14.5.2014, VIII R 18/11, BStBl II 2015, 128 wie folgt Stellung: Liegt der Schwerpunkt der Berufstätigkeit eines Stpfl. in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern, erzielt er damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er übt weder eine schriftstellerische noch eine wissenschaftliche oder eine journalistenähnliche Tätigkeit aus.

Bei Produktschulungen und Verkaufstrainings, die Kenntnisse oder Erkenntnisse nicht aufgrund eines für ein bestimmtes Fachgebiet allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lernprogramms vermitteln, sondern auf die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten Programms abzielen, die den Geschäftsinteressen des Auftraggebers dienen, handelt es sich nicht um eine Lehrtätigkeit, sondern um eine einzelfallbezogene beratende Tätigkeit, die als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Die Erstellung eines Newsletters der in unmittelbaren Zusammenhang mit Produktschulungen, den Geschäftsinteressen des Auftraggebers dient, stellt keine schriftstellerische, sondern eine gewerbliche Tätigkeit dar; vgl. FG Nürnberg vom 17.1.2018, 5 K 391/17 sowie BFH Beschluss vom 23.10.2018, VIII B 44/18.

1.8. Erzieherische Tätigkeit

Eine freiberufliche erzieherische Tätigkeit kann ohne Ablegung einer fachlichen Prüfung ausgeübt werden H 15.6 [Erzieherische Tätigkeit] EStH). Leistet der Stpfl. Erziehungshilfe, indem er die betreuten Kinder zeitweise in seinen Haushalt aufnimmt, erzielt er Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn die Erziehung der Gesamtheit der Betreuungsleistung das Gepräge gibt (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 4/02, BStBl II 2004, 129).

Die Gruppenerziehung von Kindern im Vorschulalter in einer Kindertagesstätte ist eine erzieherische Tätigkeit, sagt das FG Hamburg im Urteil vom 20.1.2015, Az. 3 K 157/14, und konkretisiert die für die Frage der Freiberuflichkeit geltenden Grundsätze der Eigenverantwortlichkeit für den Bereich einer erzieherischen Tätigkeit. Die Gruppenerziehung von Kindern im Vorschulalter in einer Kindertagesstätte sei eine erzieherische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, erklärten die Richter. Weitere Leistungen wie die Beaufsichtigung und Verköstigung der Kinder seien lediglich notwendige Hilfstätigkeiten; die Erziehung gebe der Gesamtheit der Leistungen das Gepräge. Der Inhaber einer Kindertagesstätte werde trotz der Beschäftigung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte eigenverantwortlich tätig, wenn er durch regelmäßige und eingehende Kontrollen der Mitarbeiter maßgeblich auf die Erziehung jedes Kindes Einfluss nehme und darüber hinaus eine persönliche Beziehung zwischen ihm und den einzelnen Kindern bestehe. Die Richter gelangten zu der Überzeugung, dass die Leiterin im zu entscheidenden Fall ihre durchgehende Anwesenheit vor Ort und ihre für die pädagogischen Aufgaben zur Verfügung stehende Zeit konsequent dazu nutzte, eine persönliche Beziehung zu jedem Kind aufzubauen und selbst oder über die von ihr angestellten und angeleiteten sechs Erzieherinnen auf die Erziehung jedes Kindes einzuwirken und der Erziehungsleistung auf diese Weise den Stempel ihrer Persönlichkeit aufzudrücken.

Die Ausbildung und der anschließende Verkauf von Blindenführhunden führt zu gewerblichen Einkünften; BFH Urteil vom 9.5.2017, VIII R 11/15. Die Betreiberin einer Blindenführhundeschule erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine »unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit« i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert ein Tätigwerden gegenüber Menschen. Aus Art. 20a GG folgt keine über den Wortlaut hinausgehende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ausbildung von Blindenführhunden. Die Ausbildung der Hunde sei nur eine unbedeutende Vorbereitungshandlung. Der BFH hat den Schwerpunkt der Bemühungen der Klägerin in der Hundedressur gesehen und die begehrte Anerkennung als unterrichtende, freiberufliche Tätigkeit abgelehnt. Da Zirkusartisten nicht unter die freien Berufe fallen (BFH Urteil vom 16.3.1951, IV 197/50 U), also nicht künstlerisch tätig sind, werden auch ihre Tierdressuren nicht anders zu beurteilen sein als die Ausbildung der Blindenführhunde im Streitfall.

Eine erzieherische Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist – über die Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten hinaus – auf die umfassende Schulung des menschlichen Charakters und die Bildung der Persönlichkeit im Ganzen gerichtet. Keine erzieherische Tätigkeit liegt demgegenüber vor, wenn eine im Rahmen ambulanter Eingliederungshilfe gewährte Unterstützung für behinderte oder erkrankte Menschen darauf zielt, gemeinsam erkannte, individuelle Defizite einer Person auszugleichen. Eine Diplom-Sozialarbeiterin, die im Rahmen der ambulanten Eingliederungshilfe behinderte und kranke Menschen bei einer selbstbestimmten Lebensführung unterstützt, erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Annahme einer ambulanten Pflegeeinrichtung gem. § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG; vgl. BFH vom 29.9.2020, VIII R 10/17.

1.9. Unterrichtende Tätigkeit

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form. Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u.a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus. Dies schließt einen Individualunterricht zwar nicht aus, wie sich auch aus den Urteilen des BFH zum Fitness- und Bodybuilding-Studio ergibt (vgl. Urteile in H 15.6 [Unterrichtende Tätigkeit] EStH). In diesen Fällen wird bei der Durchführung eines nach Lehrziel und Lehrmethode feststehenden Programms – Training des Körpers unter Zuhilfenahme von Geräten – der Unterricht auf die besonderen Bedürfnisse des Einzelnen abgestellt. Lassen sich jedoch Kenntnisse nicht aufgrund eines für das bestimmte Fachgebiet allgemeingültigen, im Einzelfall abwandlungsfähigen Lehrprogramms vermitteln, sondern erfordert die Tätigkeit die Erarbeitung und Entwicklung eines auf die speziellen Bedürfnisse einer Person abgestellten, nicht auf einen Fachbereich beschränkten Programms, so stellt dies keine Lehrtätigkeit in organisierter und institutionalisierter Form mehr dar. Es handelt sich hierbei um eine beratende Tätigkeit (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687). S.a. → Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung.

Der Betrieb eines Fitness-Studios stellt keine unterrichtende Tätigkeit dar, wenn sich die persönliche Betreuung der Kunden im Wesentlichen auf die Einweisung in die Handhabung der Geräte und die Überwachung des Trainings in Einzelfällen beschränkt (BFH Urteil vom 13.1.1994, BStBl II 1994, 362). Dies gilt auch bei einem Bodybuilding-Studio, wenn die unterrichtende Tätigkeit nur die Anfangsphase der Kurse prägt und im Übrigen den Kunden Trainingsgeräte zur freien Verfügung stehen (BFH Urteil vom 18.4.1996, BStBl II 1996, 573).

Mit Urteil vom 17.12.2010 entschied das FG Münster (4 K 3554/08), dass ein Versicherungsvertreter, dem die fachliche Betreuung von Außendienstmitarbeitern obliegt und hierbei Kenntnisse vermittelt, keine freiberuflichen Einkünfte aus dieser unterrichtenden Tätigkeit erzielt. Eine freiberufliche unterrichtende Tätigkeit setze voraus, dass ein Lehrer sein Wissen an Schüler in einer organisierten und institutionalisierten Form vermittele. Zwar beinhalte die Tätigkeit des Vertreters auch unterrichtende Elemente, allerdings wurde die Gesamttätigkeit hierdurch nicht geprägt. Vielmehr war der Vertreter als eine Art vorgesetzter Versicherungsvertreter schwerpunktmäßig beratend tätig. Das FG konnte nicht erkennen, dass die Wissens- und Kenntnisvermittlung in einer institutionalisierten Form eingebunden war. Auch das erforderliche »Lehrer-Schüler-Verhältnis« bestünde nicht, da der Vertreter eher als fachlicher Betreuer tätig war. Die Tätigkeit war dabei nicht auf die abstrakte Vermittlung von Know-how beschränkt, sondern erstreckte sich in untrennbarer Weise auch auf eine prozessbegleitende Beratung in der Praxis (z.B. bei Vertragsabschluss).

Mit Urteil vom 20.7.2016, 8 K 86/11 entschied das Hessische Finanzgericht, dass die Outplacement-Beratung regelmäßig eine beratende Tätigkeit darstellt, die nicht die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG erfüllt. Der Outplacement-Berater ist, auch wenn er über eine betriebswirtschaftliche Ausbildung verfügt, nicht als beratender Betriebswirt tätig, da sich die Beratungstätigkeit nicht auf den (gesamten) betrieblichen Hauptbereich erstreckt, sondern nur der freigesetzte Mitarbeiter beraten wird. Da sich das vermittelte Wissen bei einer sog. Outplacement-Beratung nicht auf ein bestimmtes Fachgebiet bezieht, sondern vielmehr ein Know-how-Mix vermittelt wird, liegt keine unterrichtendende Tätigkeit vor.

Die unterrichtende Tätigkeit muss sich an Personen richten und schließt somit die Vermittlung von Fähigkeiten an ein Tier im direkten Verhältnis von unterrichtendem Mensch zu Tier aus. Eine unterrichtende Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG ist jedoch in der Form möglich, dass etwa der Unterrichtende einem Tierhalter zusammen mit dessen Tier Wissen und Fähigkeiten vermittelt oder etwa im Rahmen eines Reitunterrichts die reitende Person unterrichtet wird. Der Betrieb einer Blindenführhundeschule stellt demnach einen Gewerbebetrieb dar. Die Klägerin betreibt seit dem Jahr 1996 eine Blindenführhundeschule in E. Sie bildet junge Hunde zu Blindenführhunden aus. Die Ausbildung dauert im Regelfall ein halbes Jahr. Jährlich bildet die Klägerin drei bis fünf Hunde aus. Üblicherweise ist es vom Ablauf so, dass sehbehinderte Menschen zunächst Kontakt zur Klägerin aufnehmen, um abzustimmen, welche Hunderasse den eigenen Charaktereigenschaften sowie den örtlichen Begebenheiten am ehesten entspricht; vgl. FG Münster Urteil vom 12.9.2014, 4 K 69/14 G.

Die Vermittlung von Kenntnissen über die Produkte eines spezifischen Auftraggebers gegenüber Fachhändlern ist keine unterrichtende Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn sie sich nicht als Wissensvermittlung auf der Grundlage eines allgemeingültigen und abwandlungsfähigen Lernprogramms darstellt; vgl. BFH Beschluss vom 23.10.2018, VIII B 44/18. Die Erstellung eines Newsletters, der in unmittelbarem Zusammenhang mit Produktschulungen den Geschäftsinteressen des Auftraggebers dient, stellt keine schriftstellerische, sondern eine gewerbliche Tätigkeit dar.

1.10. Heil- und Heilhilfsberufe sowie Kranken- und Altenpflege

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt der Arzt durch die selbstständige Ausübung der Heilkunde. Die freiberufliche ärztliche Tätigkeit kann auch als Nebentätigkeit ausgeübt werden, die zu der Berufsausübung als nichtselbstständiger Arzt hinzutritt. S.a. H 15.6 [Heil- und Heilhilfsberufe] EStH.

Betreibt ein Arzt eine Klinik, gehören die Einnahmen aus ärztlichen Leistungen dann zu den Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn ein ganzheitliches Heilverfahren praktiziert wird, für das ein einheitliches Entgelt zu entrichten ist. Werden die Leistungen der Klinik einerseits und die ärztlichen Leistungen andererseits gesondert abgerechnet, erzielt der Arzt gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klinik und freiberufliche Einkünfte aus den von ihm erbrachten stationären ärztlichen Leistungen (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 48/01, BStBl II 2004, 363).

Einen Heil- oder Heilhilfsberuf übt derjenige aus, dessen Tätigkeit der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden beim Menschen dient. Dazu gehören auch Leistungen der vorbeugenden Gesundheitspflege. Soweit Heil- oder Heilhilfsberufe nicht zu den Katalogberufen zählen, ist ein solcher Beruf einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft. Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Dies bedeutet für die einzelnen Tatbestandsmerkmale Folgendes:

1. Vergleichbarkeit der ausgeübten Tätigkeit:

   Die ausgeübte Tätigkeit ist den o.g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie der Ausübung der Heilkunde dient.

2. Vergleichbarkeit der Ausbildung:

   Die Ausbildung ist den o.g. Katalogberufen ähnlich, wenn sie als mehrjährige theoretische und praktische Ausbildung aufgrund eines bundeseinheitlichen Berufsgesetzes absolviert wird.

3. Vergleichbarkeit der gesetzlichen Bedingungen an die Ausübung:

   Es müssen grundsätzlich vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung vorliegen.

   Die Ausübung des zu beurteilenden Berufs muss einer gesetzlich vorgeschriebenen Erlaubnis bedürfen. Abweichend von den Grundsätzen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit dar. Fehlt es an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar sind. (vgl. BFH Urteil vom 28.8.2003).

   Nach den vorgenannten Grundsätzen üben demnach folgende Berufsgruppen eine freiberufliche Tätigkeit aus:

   • • Altenpfleger, soweit keine hauswirtschaftliche Versorgung der Patienten erfolgt,

   • • Diätassistenten,

   • • Ergotherapeuten,

   • • medizinische Fußpfleger,

   • • Hebammen/Entbindungspfleger.

Die OFD Frankfurt nimmt mit Schreiben vom 26.7.2019, S 2246 A – 023 – St 21 Stellung zur Behandlung von ambulanten Pflegehilfen. In diesem Zusammenhang ergeben sich Probleme hinsichtlich der Einordnung der Tätigkeit unter eine der Einkunftsarten des EStG, die dadurch verstärkt werden, dass es sich nicht um eine einheitliche Personengruppe handelt, welche die ambulante Pflege durchführt, und der Umfang der Pflege je nach Bedarf des Patienten unterschiedlich ist:

Es ist darauf abzustellen, ob es sich um einen ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Form einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit handelt oder nicht. Eine ähnliche heilberufliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie in ihren wesentlichen Merkmalen mit einem der Katalogberufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verglichen werden kann (vgl. H 15.6 »ähnliche Berufe« EStH 2014). Es ist sowohl die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeiten nach den sie charakterisierenden Eigenschaften als auch die Vergleichbarkeit der Ausbildung und der Bedingungen, an die das Gesetz die Berufsausübung knüpft, erforderlich (BFH Urteil vom 16.5.2002, BStBl II 2002, 565). Dabei ist auf diejenigen Katalogberufe abzustellen, die eine heilberufliche Tätigkeit beinhalten (Ärzte, Heilpraktiker und Krankengymnasten). Diese vergleichbaren Katalogberufe dürfen regelmäßig nur nach Erlangung einer staatlichen Erlaubnis ausgeübt werden, die erst nach erfolgreichem Abschluss eines durch Gesetz geregelten Ausbildungsganges erteilt wird. Folglich muss auch der Ausübende einer »ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit« diese Voraussetzungen erfüllen. Fehlt bei einer den Katalogberufen vergleichbaren Ausbildung lediglich die abschließende staatliche Erlaubnis (Abschlussprüfung), handelt es sich dennoch um eine freiberufliche Tätigkeit, wenn eine Zulassung i.S.d. § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen erteilt wurde. Eine solche Zulassung steht der staatlichen Anerkennung gleich. Fehlt es auch an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, dass die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1–3 SGB V vergleichbar sind.

Zusätzlich zu den Ausbildungs- und Abschlussvoraussetzungen ist auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit abzustellen. Bei der ambulanten Pflege kommen insbes. Leistungen der häuslichen Krankenpflege i.S.d. § 37 SGB V oder die Erbringung von Leistungen der häuslichen Pflegehilfe i.S.d. § 36 SGB XI in Betracht.

1.11. Wissenschaftliche Tätigkeit

Der Begriff der »Wissenschaftlichkeit« ist ein rein steuerrechtlicher (BFH Urteil vom 29.4.1993, IV R 61/92, BFH/NV 1994, 89), der gewisse Mindesterfordernisse an die inhaltliche Qualität, insbesondere aber an die äußere Form der Arbeit stellt. Zur Definition der wissenschaftlichen Tätigkeit hat der BFH zuletzt mit Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238) ausführlich Stellung genommen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG voraus, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist, schwierige Streit- und Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Der Begriff der Wissenschaftlichkeit ist in besonderem Maße mit den Disziplinen verbunden, die an den Hochschulen gelehrt werden. Kenntnisse, die ein Stpfl. sich lediglich aufgrund praktischer Erfahrungen angeeignet hat, reichen in der Regel nicht als Grundlage für eine wissenschaftliche Tätigkeit aus (BFH Urteile vom 24.2.1965, I 349/61 U, BStBl III 1965, 263; vom 18.8.1988, V R 73/83, BStBl II 1989, 212; vom 27.2.1992, IV R 27/90, BStBl II 1992, 826; vom 11.1.1997, XI R 2/95, BStBl II 1997, 687; vom 23.11.2000, IV R 48/99, BStBl II 2001, 241). Auch unabhängig durchgeführte und durch ein Stipendium finanzierte Forschungsprojekte eines Privatdozenten stellen eine selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 28a SGB III dar; vgl. LSG Hessen vom 18.8.2017.

Nach diesen Grundsätzen hat der BFH auch die Dokumentation des Vorkommens und der Fortpflanzungsstätten bestimmter Tiere durch einen selbstständigen Biologen als wissenschaftliche Tätigkeit angesehen, obwohl sie laufend und zu praktischen Zwecken für den Auftraggeber erfolgt war (BFH Urteil vom 26.11.1992, IV R 64/91, BFH/NV 1993, 360). Entscheidend dafür war, dass die Tiere und Pflanzen nach wissenschaftlichen Methoden bestimmt worden waren und für die Erstellung dieser Dokumentation schwierige Streit- und Grenzfragen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen waren. Denn auch die auf konkrete Vorgänge angewandte Wissenschaft unterfällt § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Wissenschaftliche Tätigkeit setzt wissenschaftliche Kenntnisse und Methodik voraus, wenn auch ein Hochschulstudium nicht generell unverzichtbar ist. Wissenschaftlich tätig ist nicht nur, wer eine schöpferische oder forschende Tätigkeit entfaltet (reine Wissenschaft), sondern auch derjenige, der aus der Forschung hervorgegangene Erkenntnisse auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Deshalb kann die Wissenschaftlichkeit nicht allein mit der Begründung verneint werden, der Steuerpflichtige sei für seinen Auftraggeber im Wesentlichen praxisorientiert tätig geworden.

Nach dem Urteil des BFH vom 27.2.1992 (IV R 27/90, BStBl II 1992, 826) ist ein selbstständig tätiger Marktforscher weder beratender Betriebswirt noch übt er eine dem Beruf des beratenden Betriebswirts ähnliche freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. Wissenschaftlich tätig wird nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet – reine Wissenschaft –, sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet – angewandte Wissenschaft. Keine wissenschaftliche Tätigkeit liegt vor, wenn sie im Wesentlichen in einer praxisorientierten Beratung besteht.

Nach einem Urteil des FG München vom 16.11.2004 (6 K 86/03, EFG 2005, 382), ist die Tätigkeit eines sog. klinischen Monitors, der als Bindeglied zwischen der Pharmaindustrie, die neue Medikamente entwickelt, und den Prüfärzten, die die Medikamente an den Kliniken testen, tätig ist, und der die Prüfärzte zu überwachen und dafür zu sorgen hat, dass bei den Tests einheitliche Standards eingehalten werden, nicht als wissenschaftlich, sondern als gewerblich zu beurteilen.

Eine wissenschaftliche Tätigkeit wird von der Rechtsprechung verneint, wenn sie in einer stärker praxisorientierten Beratung besteht. Die übliche praktische Ausübung eines an sich als wissenschaftlich zu kennzeichnenden Berufs, z.B. als Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer oder Arzt, erfüllt dementsprechend nicht ohne weiteres den Begriff auch der wissenschaftlichen Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, selbst wenn im Einzelfall eine hochqualifizierte Tätigkeit wahrgenommen wird. Dies folgt aus der Systematik des Abs. 1 Nr. 1 des § 18 EStG. Die ausdrückliche Aufnahme der wissenschaftlich geprägten Berufe in den Katalog der freien Berufe wäre überflüssig, wenn deren Tätigkeit bereits stets aufgrund ihrer Ausbildung als wissenschaftliche Arbeit zu beurteilen wäre. Ebenso wenig ist die bloße Vermittlung wissenschaftlicher Grundsätze und Methoden bereits eine wissenschaftliche Tätigkeit, sofern sie im Wesentlichen in einer praxisorientierten Beratung besteht.

Jedoch kann eine der forschenden Tätigkeit entsprechende hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit dann angenommen werden, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Fälle systematisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Verständniszusammenhang gebracht werden, d.h. schwierige Grundsatzfragen zu beurteilen sind, wie dies z.B. in wissenschaftlichen Gutachten, bei denen schwierige Streit- und Grenzfragen nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen sind, der Fall ist.

Des Weiteren müssen für die Annahme der Wissenschaftlichkeit die Ergebnisse von der Methodik her nachprüfbar und nachvollziehbar sein. Art und Umfang der aus den allgemeinen Kriterien abzuleitenden Anforderungen richten sich allerdings nach den Besonderheiten der jeweiligen Fachgebiete.

Eine beratende Tätigkeit ist vor allem dann als wissenschaftlich zu qualifizieren, wenn die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad oder eine Gestaltungshöhe erreichen wie sie wissenschaftliche Prüfungsarbeiten (z.B. Diplomarbeiten) oder wissenschaftliche Veröffentlichungen aufweisen.

Unerheblich sind für das Merkmal der »Wissenschaftlichkeit« die vom Auftraggeber verfolgten Zwecke. Allein maßgebend ist die Art der vom Auftragnehmer ausgeübten Tätigkeit. Die wirtschaftliche Verwertung wissenschaftlicher Arbeiten und von Forschungsergebnissen in der Produktion erfüllt gleichfalls nicht die Voraussetzungen für eine wissenschaftliche Tätigkeit.

Nach einem BFH-Urteil vom 8.10.2008 (VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238) ist ein Promotionsvermittler, dessen Haupttätigkeit in einer »Begabungsanalyse«, in dem Finden eines Dissertationsthemas und in dem Zusammenführen des Klienten mit einem potenziellen Doktorvater besteht, gewerblich und nicht wissenschaftlich tätig. Ein Promotionsberater, der Akademiker auf die Erlangung des Doktortitels vorbereitet (Begabungsanalyse, Finden eines Doktorvaters sowie eines Dissertationsthemas), erfüllt somit noch nicht die Voraussetzungen für die Annahme einer eigenen wissenschaftlichen Tätigkeit. Es handelt sich nur um eine wissenschaftsbegleitende Tätigkeit. Die Tätigkeit ist gewerblich und der Promotionsberater damit gewerbesteuerpflichtig.

Die Tätigkeit eines an einer Hochschule ausgebildeten Restaurators kann wissenschaftlich i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sein, soweit sie sich auf die Erstellung von Gutachten und Veröffentlichungen beschränkt. Die Tätigkeit eines Restaurators ist dann künstlerisch i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn sie ein Kunstwerk betrifft, dessen Beschädigung ein solches Ausmaß aufweist, dass seine Wiederherstellung eine eigenschöpferische Leistung des Restaurators erfordert (BFH Urteil vom 4.11.2004, IV R 63/02, BStBl II 2005, 362).

Eine promovierte Chemikerin, die Zertifikate als »DGQ-Fachauditor für die chemische Industrie« und als »DGQ-Umweltsystem-Auditor« besitzt und die Unternehmen auf die von diesen gewünschte Zertifizierung vorbereitet, Umweltgefährdungspotenziale analysiert, Managementsysteme für den betrieblichen Umweltschutz entwickelt, Arbeitsplätze des Unternehmens im Hinblick auf die für die ArbN ausgehenden Gefährdungen beurteilt, entsprechende Lösungen zur Gefahrenabwehr erarbeitet, geeignete Lagerungssysteme zur sicheren Aufbewahrung von das Grundwasser gefährdenden Flüssigkeiten auswählt und entsprechende Betriebsanweisungen erstellt, übt eine einem Handelschemiker ähnliche Tätigkeit aus; vgl. BFH vom 17.1.2007, XI R 5/06.

Liegt der Schwerpunkt der Berufstätigkeit eines Stpfl. in der umfangreichen Informationsbeschaffung rund um spezielle aktuelle Gesetzgebungsvorhaben und der diesbezüglichen Berichterstattung gegenüber seinen Auftraggebern, erzielt er damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er übt weder eine schriftstellerische noch eine wissenschaftliche oder eine journalistenähnliche Tätigkeit aus; vgl. BFH Urteil vom 14.5.2014, VIII R 18/11.

Ob ein im Vergleich zu einem Katalogberuf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlicher Beruf vorliegt, bestimmt sich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen und nicht nach den im Zusammenhang mit der richtlinienkonformen Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG entwickelten Maßstäben. Eine im Wesentlichen auf die Planung, Durchführung und Evaluation klinischer Studien ausgerichtete Tätigkeit einer Fachkrankenschwester ist der eines Krankengymnasten bzw. Physiotherapeuten nicht ähnlich. Sie ist weder therapeutischer Natur noch weist sie einen hinreichend konkreten, unmittelbaren Zusammenhang zu einer Heilbehandlungstätigkeit auf; vgl. BFH vom 25.4.2017, VIII R 24/14.

1.12. Ähnliche Berufe

Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung; Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen;, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen; vgl. BFH Urteil vom 4.5.2000, IV R 51/99, BStBl II 2000, 616) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein ähnlicher Beruf nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt.

Ein staatlich anerkannter Hufbeschlagschmied übt keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus. Es besteht keine Ähnlichkeit zu einem der Katalogberufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Eine Gruppenähnlichkeit zu Heil- bzw. Heilhilfsberufen reicht ebenso wenig aus wie die Ähnlichkeit mit einem lediglich einem Katalogberuf ähnlichen Beruf; vgl. FG Hamburg Urteil vom 9.5.2019, 2 K 342/17. Ob der Beruf des Hufbeschlagschmieds demjenigen eines Podologen ähnlich ist, kann dahinstehen. Eine etwaige Ähnlichkeit zum Berufsbild der Podologen führt nicht dazu, dass die Tätigkeit des Klägers als freiberuflich zu qualifizieren wäre.

Ein selbstständiger EDV-Berater, der Computer-Anwendungssoftware entwickelt, kann einem dem Ingenieur ähnlichen Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben (BFH Urteil vom 4.5.2004, XI R 9/03, BStBl II 2004, 989). Setzt allerdings der Katalogberuf eine qualifizierte Ausbildung voraus, reicht die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit allein nicht aus. Der Stpfl. muss auch über in Tiefe und Breite vergleichbare Kenntnisse verfügen (BFH Urteil vom 18.4.2007, XI R 29/06, BStBl II 2007, 781). Ohne den Nachweis dieser Kenntnisse ist der Stpfl. gewerblich tätig.

Eine promovierte Chemikerin, die Zertifikate als »DGQ-Fachauditor für die chemische Industrie« und als »DGQ-Umweltsystem-Auditor« besitzt und die Unternehmen auf die von diesen gewünschte Zertifizierung vorbereitet, Umweltgefährdungspotenziale analysiert, Managementsysteme für den betrieblichen Umweltschutz entwickelt, Arbeitsplätze des Unternehmens im Hinblick auf die für die ArbN ausgehenden Gefährdungen beurteilt, entsprechende Lösungen zur Gefahrenabwehr erarbeitet, geeignete Lagerungssysteme zur sicheren Aufbewahrung von das Grundwasser gefährdenden Flüssigkeiten auswählt und entsprechende Betriebsanweisungen erstellt, übt eine einem Handelschemiker ähnliche Tätigkeit aus; vgl. BFH vom 17.1.2007, XI R 5/06.

Ein Autodidakt, der wie ein Diplom-Informatiker oder Wirtschaftsinformatiker tätig ist, kann einen ingenieurähnlichen Beruf ausüben. Dies setzt aber voraus, dass er sich das Wissen eines Diplom-Informatikers/Wirtschaftsinformatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe angeeignet hat. Der Nachweis dafür kann auch durch eine sog. Wissensprüfung geführt werden. Kenntnisse in den Bereichen Mathematik, Statistik und Operations Research gehören zu dem für Diplom-Informatiker erforderlichen Wissen (»Hauptfächer«). Fehlende Kenntnisse eines Gebietes können nicht durch gute Kenntnisse in anderen Bereichen kompensiert werden. Stellt das FG fest, dass dem Kläger Kenntnisse in den Bereichen Mathematik, Statistik und Operations Research fehlen, braucht es keine Wissensprüfung durchzuführen (Anschluss an das BFH-Urteil vom 16.12.2008, VIII R 27/07); vgl. BFH Urteil vom 19.1.2017, III R 3/14.

Hat ein Hochbautechniker durch langjährige praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der Planung von Bauwerken einem Architekten vergleichbare theoretische Kenntnisse erworben, so übt er auch in den Veranlagungszeiträumen eine architektenähnliche Tätigkeit aus, in denen er lediglich als Bauleiter tätig wird; BFH Urteil vom 12.10.1989, IV R 118/87 119/87, BStBl II 1990, 64.

Das FG Hessen entschied in seinem Urteil vom 10.5.2012 (8 K 2576/10), dass SAP-R/3-Beraterin nicht als Freiberufler anerkannt werden kann. Die Klägerin war nach achtmonatiger Ausbildung zum Systemverwalter als SAP-R/3-Beraterin selbstständig tätig. Sie hatte kein akademisches Studium abgeschlossen. Die Richter vertraten die Auffassung, sie müsse nachweisen, dass sie in allen Kernbereichen des Vergleichsberufs »Diplom-Informatiker« die erforderlichen Kenntnisse habe, wenn sie als Freiberufler anerkannt werden wolle. In Bezug auf die Grundlagenfächer Mathematik und Theoretische Informatik beurteilte jedoch der vom Gericht hinzugezogene Sachverständige ihren Wissensstand als nicht ausreichend. Nach Aussage der Beraterin kamen solche Fragestellungen in ihrer praktischen Tätigkeit nicht vor. Die Richter betonten, dass Mathematik ein Grundlagenfach beim Informatik-Studium sei, auch wenn es nur etwa 7 % des gesamten Lehrstoffes ausmache. Deshalb könne fehlendes mathematisches Fachwissen auch nicht durch profunde Kenntnisse in Entwicklung, Implementierung und Betreuung von Software ausgeglichen werden.

Ein der Berufstätigkeit eines Architekten ähnlicher Beruf setzt eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung eines Architekten vergleichbar ist. Die vergleichbaren Fachkenntnisse können auch durch Kurse oder Selbststudium (s.a. H 15.6 [Autodidakt] EStH) erworben worden sein oder anhand einer praktischen Tätigkeit nachgewiesen werden, deren Schwerpunkt im Bereich der Planung von Bauwerken liegen muss. Die Tätigkeit eines zum Techniker ausgebildeten Bauleiters, der an solchen Planungen allenfalls beteiligt ist, erfüllt die zuvor genannten Voraussetzungen nicht (BFH Urteil vom 22.1.1988, III R 43-44/85, BStBl II 1988, 497). Ein Bausachverständiger für die Betreuung von Mängeln bei Fußbodenbelägen mit theoretischen Kenntnissen eines Meisters erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine einem Ingenieur oder Architekten ähnliche Tätigkeit übt er nicht aus (FG Niedersachsen Urteil vom 22.4.2011, 15 K 14/11). Die Tätigkeit des Klägers ist nicht als freier Beruf zu qualifizieren. Zum einen ist die Tätigkeit eines Bausachverständigen kein Katalogberuf i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 2 EStG. Zum anderen ist sie auch keinem Katalogberuf ähnlich. Als ähnliche Berufe kämen vorliegend die Tätigkeiten als Ingenieur und Architekt in Betracht. Die Ähnlichkeit der Tätigkeit des Klägers mit der eines Ingenieurs scheitert daran, dass er sich keinesfalls in den verschiedenen Kernbereichen des Ingenieurstudiums gleichwertige Kenntnisse im Vergleich zu einem Ingenieur angeeignet hat. Die von ihm vorgetragenen vertieften Spezialkenntnisse auf einem Teilgebiet, das auch von Ingenieuren im Rahmen einer Spezialisierung wahrgenommen wird, reichen zur Bejahung einer ähnlichen beruflichen Tätigkeit nicht aus. Auch ist die Tätigkeit des Klägers nicht der eines Architekten ähnlich. Der Kläger hat kein Hochschulstudium absolviert, das ihn zur Führung der Berufsbezeichnung Architekt berechtigen würde. Auch hat er nicht substantiiert dargelegt, dass er vertiefte Kenntnisse auf dem Gebiet der gestalterischen, technischen und wirtschaftlichen Planung von Bauwerken als einem Schwerpunkt der theoretischen Kenntnisse eines Architekten erworben hat. Der Hinweis in seinem Lebenslauf, er habe von 2004 bis 2006 an der Entwicklung eines Altenpflegeheimbetriebs bei der baulichen und betriebswirtschaftlichen Planung in leitender Funktion selbstständig mitgewirkt, reicht für einen substantiierten Vortrag nicht aus. Denn es wurden keinerlei Unterlagen eingereicht, die seine Tätigkeit konkretisieren und das Gericht in die Lage versetzen würden, seinen pauschalen Hinweis auf seine Schlüssigkeit hin zu überprüfen.

Ein externer Datenschutzbeauftragter übt auch dann, wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist, keinen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberuf aus. Da ein Datenschutzbeauftragter ohne eine akademische Ausbildung tätig werden kann, übt er auch keine dem Beruf des Rechtsanwalts ähnliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus; vgl. BFH vom 14.1.2020, VIII R 27/17.

Genealogische Recherchen (Ahnenforschung) zählen zu den gewerblichen Einkünften. Diese sind gewerblich, da zu ihrer Durchführung (z.B. im Internet) eine spezielle wissenschaftliche Vorbildung nicht notwendig ist. Es ist daher nicht möglich, die Tätigkeit des Kulturwissenschaftlers generell und ausnahmslos als selbständige Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG zu qualifizieren. Somit kann nur im jeweiligen Einzelfall bei Würdigung der gesamten Tätigkeit des jeweiligen Kulturwissenschaftlers entschieden werden, ob eine selbständige oder gewerbliche Tätigkeit vorliegt; vgl. OFD Frankfurt vom 31.8.2006.

Eine Fernsehmoderatorin, die Produkte nach den Vorgaben des Auftraggebers in Verkaufssendungen präsentiert, übt keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus (BFH Urteil vom 16.9.2014, 16.9.2014, VIII R 15/12). Die Steuerpflichtige war als Moderatorin im Rahmen von Verkaufssendungen für das Fernsehen tätig. Ihre Tätigkeit umfasste die Präsentation verschiedener Produkte im Beisein der Anbieter bei Live-Shows des Auftraggebers. Als Aufgaben waren der Steuerpflichtigen eine gewissenhafte Vorbereitung der Verkaufspräsentationen anhand der vom Auftraggeber rechtzeitig zur Verfügung zu stellenden Produkte und Produktinformationen sowie die Teilnahme an notwendigen Produktionsbesprechungen zugewiesen. Für ihre Moderation erhielt sie ein Honorar auf Stundenbasis (180 € bei Einzelstunden, 320 € bei Doppelstunden, jeweils zzgl. Mehrwertsteuer). Nach der Grundsatzvereinbarung »Letter of Intent« mit der S-GmbH war die Steuerpflichtige mit der Moderation der Sendung »F TV« beauftragt und erhielt eine Tagesgage von 300 € zzgl. 16 % Mehrwertsteuer. Mit dem dagegen gerichteten Einspruch vertrat die Steuerpflichtige die Auffassung, dass aufgrund ihrer adäquaten Ausbildung zur Betriebswirtin und Journalistin und durch das Vorliegen einer ähnlichen Tätigkeit zur künstlerischen, schriftstellerischen und journalistischen Tätigkeit, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit vorliegen. Der BFH hat das Urteil des FG bestätigt und entschieden, dass die Tätigkeit als Werbemoderatorin nicht als freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesehen werden kann. Die Katalogberufe im § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind abschließend aufgezählt. Ein »ähnlicher Beruf« kann nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht berufsübergreifend nach Maßgabe einer sog. Gruppenähnlichkeit anhand gleicher charakteristischer Merkmale festgestellt werden, wie sie den Katalogberufen insgesamt oder überwiegend gemeinsam sind (wie z.B. eine akademische Ausbildung). Die Ähnlichkeit muss sich vielmehr speziell auf einen dieser Katalogberufe beziehen.

Ein Autodidakt, der über Kenntnisse und Fähigkeiten verfügt, die in Breite und Tiefe denen eines Diplom-Informatikers entsprechen, kann als Leiter von IT-Projekten einen ingenieurähnlichen und damit freien Beruf ausüben; vgl. BFH Urteil vom 22.9.2009, VIII R 79/06.

Nach einem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 26.11.2015, 15 K 1183/13, wird die Tätigkeit als Rentenberater nicht von den Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfasst und kann auch nicht als eine einem bestimmten Katalogberuf ähnliche Tätigkeit gleichgesetzt werden. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 7.5.2019, VIII R 2/16 sowie VIII R 26/16, dass der Rentenberater keine Tätigkeit ausübe, die einem der Katalogberufe – insbesondere dem des Rechtsanwalts oder Steuerberaters – ähnlich ist. Es fehle an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit. Der Rentenberater erzielt auch keine Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn seine Tätigkeit ist im Schwerpunkt beratender Natur und – anders als die gesetzlichen Regelbeispiele – nicht berufsbildtypisch durch eine selbstständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis sowie durch Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt. Die Klägerinnen in beiden Verfahren waren als Rentenberaterinnen selbstständig tätig und als solche im Rechtsdienstleistungsregister registriert, verfügten aber nicht über eine Zulassung als Rechtsanwältin oder Steuerberaterin. Die zuständigen Finanzämter sahen die Tätigkeit der Klägerinnen als gewerblich an und setzten Gewerbesteuer fest. Ihre dagegen gerichteten Klagen blieben wie die Revisionen ohne Erfolg.

Nach einem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtes vom 28.4.2015, 13 K 50/14, ist eine Heileurythmistin weder Heilpraktikerin noch Krankengymnastin. Die Betätigung einer Heileurythmistin stellt keinen ähnlichen Beruf nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Hinsichtlich der Ähnlichkeit zur Tätigkeit des Heilpraktikers fehlt es an der für die Ausübung dieses Berufs notwendigen staatlichen Erlaubnis; hinsichtlich der Tätigkeit eines Krankengymnasten oder Physiotherapeuten fehlt es an einer entsprechenden Breite und Tiefe der Ausbildung. Die Ausbildung zum Heileurythmistin zielt im Wesentlichen auf die Erlernung einer Bewegungstherapie ab, welche die Laute menschlichen Sprechens in wahrnehmbare Bewegungen umwandelt. Die Ausbildung zum Krankengymnasten oder Physiotherapeuten hat eine andere Zielrichtung. Demzufolge ist eine Heileurythmistin gewerbesteuerpflichtig.

Ein externer Datenschutzbeauftragter ist gewerblicher Unternehmer, auch wenn er zugleich als Rechtsanwalt tätig ist. Er übt keinen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberuf aus. Da ein Datenschutzbeauftragter ohne eine akademische Ausbildung tätig werden kann, übt er auch keine dem Beruf des Rechtsanwalts ähnliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. Die Tätigkeit ist auch nicht den sonstigen selbständigen Tätigkeiten i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzuordnen; vgl. BFH vom 14.1.2020, VIII R 27/17. Die OFD Karlsruhe nimmt am 24.2.2021, S 2245/20-St 131, Stellung zu dem o.g. Urteil: Es sind zwei Fallgruppen aufgrund der Tätigkeitsausübung zu unterscheiden: Tätigkeit eines Rechtsanwalts als externer Datenschutzbeauftragter oder Beratung in Datenschutzfragen und ggf. Verwendung des berufsrechtlich zulässigen Titels »zertifizierter Datenschutzbeauftragter«. Der Beruf des Rechtsanwalts gehört zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufen. Damit ist aber nicht festgeschrieben, dass sämtliche Einkünfte eines Rechtsanwalts als Einkünfte aus selbstständiger Arbeit einzuordnen sind. Erforderlich ist vielmehr, dass die Einkünfte auf einer berufstypischen Tätigkeit beruhen. Das Berufsbild des Rechtsanwalts wird bestimmt durch die Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO). Er ist ein unabhängiges Organ der Rechtspflege, das die Interessen seiner Mandanten als Berater und Rechtsbeistand vertritt (§ 1 BRAO). Aufgrund der Anknüpfung des Berufsrechts an die BRAO wird auch steuerrechtlich die berufstypische Tätigkeit des Rechtsanwalts durch seine Funktion als Organ der Rechtspflege definiert. Die berufstypische Tätigkeit des Rechtsanwalts besteht darin, als eigenverantwortlicher Berater und Vertreter seiner Mandanten in Rechtsangelegenheiten zu agieren. Wegen dieser Anknüpfung an das Berufsbild sind solche Tätigkeiten eines Rechtsanwalts, deren Ausübung zwar nach dem anwaltlichen Berufsrecht erlaubt ist, die aber dem verfestigten Berufsbild eines anderen Berufs zuzurechnen sind, keine Tätigkeiten im Sinne des Katalogberufs.

Die Tätigkeit eines Rechtsanwalts ist noch als berufstypisch anzusehen, wenn er in Datenschutzfragen berät. Auch die berufsrechtlich zulässige Verwendung des Titels »zertifizierter Datenschutzbeauftragter« steht dem nicht entgegen.

Erst dann, wenn ein Rechtsanwalt für einen Dritten als externer Datenschutzbeauftragter tätig wird und auch als solcher durch den Dritten bestellt ist, kann nicht mehr von Rechtsberatung und damit einer berufstypischen Tätigkeit eines Rechtsanwalts ausgegangen werden. Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 14.1.2020, VIII R 27/17 sind daher nur dann anzuwenden, wenn – wie im Urteilssachverhalt – ein Rechtsanwalt als externer Datenschutzbeauftragter bestellt wurde.

Ertragsteuerlich führt die Tätigkeit als externer Datenschutzbeauftragter damit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, die grds. der Gewerbesteuer unterliegen.

1.13. Künstlerische Tätigkeit

Der Kunstbegriff orientiert sich an typischen Berufsbildern. Künstler ist, wer Musik, darstellende oder bildende Kunst schafft, ausübt oder lehrt. Im Einzelfall hängt die Künstlereigenschaft davon ab, ob der Betreffende in den entsprechenden Künstlerkreisen als solcher anerkannt ist und eventuell Mitglied in künstlerischen Organisationen ist. Eine künstlerische Tätigkeit liegt vor, wenn die Arbeiten nach ihrem Gesamtbild eigenschöpferisch sind und über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine bestimmte künstlerische Gestaltungshöhe erreichen (H 15.6 [Künstlerische Tätigkeit EStH). Die Erstellung von Werken in den anerkannten Teilbereichen der Kunst, d.h. der Literatur, der Musik, der bildenden und darstellenden Künste, erfüllt regelmäßig den Begriff der künstlerischen Tätigkeit des § 18 EStG; dieser formale Kunstbegriff ist jedoch um die eigenschöpferische Leistung des Erstellers zu ergänzen, da die bloße Nachahmung von Kunstwerken, auch wenn sie handwerklich-technisch bestens ausgeführt wird, keine künstlerische, sondern allenfalls eine verwertend gewerbliche Tätigkeit darstellt.

Wie das FG Münster in seinem rechtskräftigen Urteil vom 19.6.2008 (8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975, LEXinform 5007060) feststellt, gibt es keinen allgemeinen Kunstbegriff. Das Wesentliche der künstlerischen Betätigung ist die freie schöpferische Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen und Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden.

Die künstlerische Tätigkeit gliedert sich in

• Musik,

• Literatur,

• darstellende und bildende Kunst.

Nach dem BFH-Urteil vom 1.6.2006, IV B 200/04, erfordert die Entscheidung über das Vorliegen einer künstlerischen Tätigkeit im Bereich der Grenz- und Übergangsfälle besondere Sachkunde. Holt das Gericht in solchen Fällen kein Sachverständigengutachten ein, muss dies für die Verfahrensbeteiligten erkennbar sein. Die besondere Sachkunde des Gerichts muss sodann in den Urteilsgründen auch nachprüfbar dargelegt werden. Soweit sich dem Urteil vom 26.2.1987 (IV R 105/85, BFHE 149, 231, BStBl II 1987, 376) etwas anderes entnehmen lässt, hält der Senat daran nicht fest.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2007 (XI R 21/06, DStRE 2007, 1426) kann eine nebenberufliche künstlerische Tätigkeit auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. In dem entschiedenen Fall ist der Kläger Beamter und daneben als Statist an der Oper beschäftigt. Die damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen sind nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei. An das künstlerische Niveau sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Eine künstlerische Tätigkeit in diesem Sinn kann daher auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. Auch der Komparse kann daher – anders z.B. als ein Bühnenarbeiter – eine künstlerische Tätigkeit ausüben.

Nach dem rkr. Urteil des FG Münster vom 19.6.2008 (8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975, LEXinform 5007060) erzielt ein Selbstständiger, dessen Tätigkeit dem Berufsbild eines Webdesigners entspricht, Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

Das Berufsbild des Webdesigners kennzeichnet sich dadurch, dass Internet- oder Intranetseiten nach Kundenwunsch konzipiert werden. Das Berufsbild ist durch die Verbreitung des Internets neu entstanden und setzt die klassischen Tätigkeiten des Grafik-/Fotodesigners bzw. Layouters fort. Webdesigner gestalten Bildschirmseiten nach ästhetischen und funktionalen Gesichtspunkten. Dazu gehören hauptsächlich Internet- und Intranet-Auftritte. Die Design-Konzepte sind ausschließlich für Bildschirme bzw. Monitore bestimmt, nicht für Printmedien. Die Tätigkeit selbst umfasst zunächst die Beratung des Kunden bei der Gestaltung von Bildschirmseiten für das Internet oder das firmeneigene Intranet. Dem folgt die Phase des »Brainstormings« und der Ideensammlung, die in die Konzipierung des Designs von Websites und einzelnen Bildschirminhalten mit Hilfe von diversen Softwareprogrammen unter Beachtung der redaktionellen, technischen, finanziellen und produktspezifischen Anforderungen übergeht. Hieran schließt sich die Gestaltung verschiedener Entwürfe an, die gelegentlich von Hand zu zeichnen sind, meist aber mit Hilfe des Computers (PC) umgesetzt werden können. Die zeichnerisch-entwerfende Arbeit bestimmt sich dadurch, dass gleichzeitig planend-organisierende Komponenten zu berücksichtigen sind. Die Inhalte der einzelnen Seiten dürfen nicht überfrachtet werden; der Nutzer soll mittels Links oder Buttons durch die Anwendung geführt werden. Die Gestaltung der Bedieneroberfläche muss übersichtlich und verständlich bleiben. Die vom Webdesigner erstellten Entwürfe werden dem Kunden präsentiert; ggf. werden Feinabstimmungen vorgenommen sowie Grafik, Farbgebung, Zeichensatz usw. besprochen. Abschließend wird das endgültige Produkt technisch umgesetzt. Vom sog. Webmaster/Webadministrator unterscheidet sich das Berufsbild des Webdesigners maßgebend dadurch, dass die Aufgabe des Erstgenannten vorrangig darin besteht, die Internetauftritte von Unternehmen oder Organisationen im Hinblick auf Funktionalität, Aktualität, Design und Nutzerfreundlichkeit zu strukturieren und zu betreuen. Eine derartige technische Prägung der Aufgaben findet sich im Berufsbild des Webdesigners nicht. Für eine künstlerische Betätigung spricht auch die Tatsache, dass Webdesigner nach Maßgabe der sozialgerichtlichen Rechtsprechung als Künstler i.S.d. Vorschriften des KSVG zu qualifizieren sind.

Eine künstlerische Tätigkeit kann auch vorliegen, wenn sie die eigentliche künstlerische (Haupt-)Tätigkeit unterstützt und ergänzt, sofern sie Teil des gesamten künstlerischen Geschehens ist. Wenn eine Person live auf der Bühne singt, den Auftritt moderiert und den Kontakt zum Publikum hält, sind auch die Darbietungen der Personen, die mit auf der Bühne stehen und den Eindruck erwecken, ein Instrument zu spielen, während die Musik im Playback-Verfahren abgespielt wird, als künstlerische Leistung anzusehen, da es auch eine entsprechende schauspielerische Leistung erfordert, um glaubhaft den Eindruck zu erwecken, live zu spielen und damit Teil der Aufführung zu sein; vgl. FG Nürnberg Urteil vom 6.3.2013, 3 K 1469/11.

Eine Fernsehmoderatorin, die Produkte nach den Vorgaben des Auftraggebers in Verkaufssendungen präsentiert, übt keine freiberufliche, sondern eine gewerbliche Tätigkeit aus (BFH Urteil vom 16.9.2014, Az. 16.9.2014, VIII R 15/12). Eine künstlerische Tätigkeit setzt eine schöpferische Leistung voraus. Diese Leistung muss die individuelle Anschauungsweise und besondere Gestaltungskraft zum Ausdruck bringen. An dieser eigenschöpferischen Ausrichtung fehlt es, wenn dem Steuerpflichtigen als Moderator eines Verkaufssenders die Aussagewerte zu den einzelnen, i.R.d. Produktpräsentationen vorzustellenden Produkte vorgegeben werden. Eigenschöpferische Leistungen sind somit nur in beschränktem Ausmaß möglich. Angesichts der Vorgaben der Auftraggeber bleibt kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung (vgl. BFH vom 11.7.1991 – IV R 102/90, BStBl II 1992, 413).

Eine Karnevalsgesangsgruppe, die eine selbstständige künstlerische Tätigkeit ausübt, wird nicht dadurch zum Gewerbebetrieb, dass sie in geringem Umfang (Umsatzanteil 2,25 %) Fanartikel und Tonträger verkauft (vgl. FG Köln Urteil vom 1.3.2011, 8 K 4450/08). Der BFH bestätigte im Urteil vom 27.8.2014, VIII R 16/11, das Urteil des Finanzgerichts. Der Verkauf von Merchandising-Artikeln durch eine in der Rechtsform einer GbR auftretende Gesangsgruppe führt nicht zur Umqualifizierung der im Übrigen ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit in eine gewerbliche Tätigkeit, wenn die Nettoumsatzerlöse aus den Verkäufen 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Die (gewerbliche) Vermittlung von Druckaufträgen gegen Provision durch eine Werbeagentur in der Rechtsform einer GbR führt zur Umqualifizierung ihrer im Übrigen ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit, wenn die Nettoumsatzerlöse aus den Provisionen 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft oder den Betrag von 24 500 € übersteigen; vgl. BFH vom 27.8.2014, VIII R 41/11.

Nach einem Urteil des FG München vom 10.7.2014 (15 K 2275/11) wird ein Typograf und Grafiker, der nach vier Jahren Kunststudium und einer Schriftsetzerlehre nunmehr einzelunternehmerisch Plakate, Anzeigen für Hochzeiten und Geburtstage, Briefbögen, Visitenkarten, Speisekarten und Getränkekarten mit der Hand aus Blei- und Holzbuchstaben fertigt und auf Büttenpapier druckt, nicht künstlerisch i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig, wenn der zwar eine besondere Kreativität und hohe technische Fähigkeiten erkennen lassenden Gebrauchskunst der für eine gewisse Gestaltungshöhe erforderliche Abstraktionsgrad fehlt (Vorgabe der Materialien, Formen und des Zwecks durch Auftraggeber). Gibt die handwerkliche Leistung den Drucksachen das Gepräge, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor.

Ein Casting-Direktor, dessen Aufgabe es ist, ohne Weisungsrecht etwa des Regisseurs oder der Produktionsfirma zu dem jeweils im Drehbuch beschriebenen Rollencharakter den/die bestgeeignete/n Schauspieler/in auszuwählen, übt keine gewerbliche, sondern eine freiberufliche Tätigkeit aus. Inwieweit die Auswahl der tatsächlich in einem Film agierenden Schauspieler bestimmenden Einfluss auf dessen künstlerischen Wirkungsgrad nimmt und für sich gesehen als künstlerische Betätigung zu werten ist, betrifft Erkenntnisse der allgemeinen Lebenserfahrung, die jedermann verfügbar sind. Das Gericht kann über diese Frage daher aus eigener Sachkunde ohne Einschaltung eines Sachverständigen entscheiden; vgl. FG München Urteil vom 23.9.2011, 1 K 3200/09.

Einnahmen aus der Gestaltung von Baumarktprospekten unterliegen der Gewerbesteuer, wenn sie nicht die notwendige Gestaltungshöhe für die Annahme einer künstlerischen Tätigkeit aufweisen. Ein nachträglicher Wechsel des Steuerpflichtigen von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zum Zweck der Bildung von Gewerbesteuerrückstellungen ist nicht zulässig; vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 24.10.2013, 6 K 1301/10.

Bei einem Stpfl. mit einer Tätigkeit als Zauberer und auf dem Gebiet der Ballonmodellage handelt es sich um einen ausübenden Künstler, der eine einer Theatervorführung vergleichbare Darbietung erbringt; vgl. FG Münster vom 26.11.2020, 5 K 2414/19.

Die Tätigkeit als (Werbefilm-)Produzentin ist keine freiberufliche – künstlerische – Tätigkeit und deshalb gewerbesteuerpflichtig; vgl. FG Köln vom 25.4.2018, 3 K 265/15. Bei dem Hersteller eines Filmes handelt es sich etwa nur dann um einen Künstler, wenn er an allen Tätigkeiten, die für den künstlerischen Wert eines Films bestimmend sind, selbst mitwirkt und dabei den entscheidenden Einfluss auf die Gestaltung des Films ausübt. Nur in diesem Fall kann aufgrund der gestaltenden Beiträge der Mitarbeiter einer Filmproduktion von einer eigenschöpferischen Leistung des Filmherstellers auszugehen sein, die eine künstlerische Gestaltungshöhe erreicht (vgl. BFH vom 2.12.1980, VIII R 32/75).

1.14. Außerordentliche Einkünfte eines Freiberuflers

Die Annahme außerordentlicher Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt voraus, dass die Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lässt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit eines Freiberuflers aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt (BFH Urteil vom 14.12.2006, IV R 57/05, BStBl II 2007, 180). Nach der Vfg. der OFD Rheinland vom 21.5.2007 (S 22290 A – 1003 – St 113, DStR 2007, 1727) ist das Urteil allgemein anzuwenden. In der Vfg. wird jedoch darauf hingewiesen, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG nicht gewährt werden kann, wenn dem Stpfl. die betr. Nachzahlung nicht in einem, sondern in mehreren Veranlagungszeiträumen zugeflossen ist, weil es bei dieser Fallgestaltung an dem Merkmal der Zusammenballung fehlt (→ Außerordentliche Einkünfte).

Als Veräußerungsvorgang i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG ist auch das Ausscheiden eines Freiberuflers aus einer PersGes mit drei oder mehr Gesellschaftern zu sehen.

Mit Beschluss vom 30.7.2007 (XI B 11/07, BFH/NV 2007, 1890) hat der BFH erneut über die Zurechnung außerordentlicher Einkünfte eines Freiberuflers entschieden. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind nur dann den außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zuzuordnen, wenn

1. der Stpfl. sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder

2. eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird oder

3. der Stpfl. für eine mehrjährige Tätigkeit eine Nachzahlung in einem Betrag aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erhalten hat.

Danach kann für eine Vergütung, die ein Rechtsanwalt für die mehrjährige Bearbeitung eines großen internationalen Schadensfalles in einem Betrag erhalten hat, die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 1 EStG zu versagen sein. Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls.

Ein Honorar, das einem Rechtsanwalt für die mehrjährige Bearbeitung diverser Klageverfahren für die gleichen Mandanten in einem Betrag in einem einzigen Veranlagungszeitraum zufließt, ist nicht den außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG zuzuordnen; vgl. FG Hamburg Urteil vom 28.9.2009, 5 K 201/08. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 30.1.2013, III R 84/11, dass die Vereinnahmung eines berufsüblichen Honorars für die Bearbeitung eines mehrjährigen Mandats bei einem Rechtsanwalt nicht zu außerordentlichen Einkünften i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG führt.

1.15. Bagatellgrenze für die Abfärbewirkung von geringfügigen gewerblichen Einkünften

Der BFH hatte in drei Fällen die Bagatellgrenze zur (Nicht-)Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG zu beurteilen (BFH vom 27.8.2014 – VIII R 6/12, BFH vom 27.8.2014 – VIII R 16/11, BFH vom 27.8.2014 – VIII R 41/11). Er definiert die Bagatellgrenze: Erzielt eine Personengesellschaft nur geringfügige gewerbliche Einnahmen, wird sie deshalb nicht in vollem Umfang als gewerblich behandelt. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 EStG kommt nicht zur Anwendung, wenn die gewerblichen Nettoumsätze unter 3 % der Gesamtumsätze liegen und den Höchstbetrag von 24 500 € nicht übersteigen. Folgender Sachverhalt lag der Entscheidung zugrunde:

In dem Fall VIII R 6/12 beschäftigte eine GbR aus sieben Rechtsanwälten neben dem Büropersonal drei angestellte Rechtsanwälte. Einem dieser Anwälte wurden im Jahr 2003 25 und im Jahr 2004 38 Treuhandverfahren in Verbraucherinsolvenzverfahren bzw. (vorläufige) Insolvenzverfahren übertragen. Diese Verfahren wickelte der angestellte Anwalt eigenverantwortlich ab (Nettoumsatzerlöse 2003: 15 358 € oder 1,81 %; 2004: 21 065 € oder 2,68 %; Gesamtnettoumsätze 847 721 € und 787 211 €.

In dem Fall VIII R 16/11 erzielte eine überwiegend auf Karnevalsveranstaltungen künstlerisch tätige Gesangsgruppe aus dem Verkauf von T-Shirts, Aufklebern, Kalendern und CDs geschätzte 5 000 € Nettoumsätze (2,26 % des Gesamtnettoumsatzes 2000 von 216 374 €).

In dem Fall VIII R 41/11 erhielt eine Werbeagentur für die Vermittlung von Druckaufträgen von Druckereien Provisionen i.H.v. netto 10 840 € oder 4,27 % (Gesamtumsätze 2007: 253 774 €) und 8 237 € oder 4,91 % (2008: Gesamtumsätze 167 724 €).

Das Gericht löste den Fall wie folgt: Der BFH hat die drei Verfahren zum Anlass genommen, die Bagatellgrenze zur Nichtanwendung des § 15 Abs. 3 EStG allgemeingültig über die entschiedenen Einzelfälle hinaus zu definieren. Erzielen Personengesellschaften Einkünfte, die in gewerbliche und nicht gewerbliche Einkünfte aufgeteilt werden können, gilt nach § 15 Abs. 3 EStG die Tätigkeit in vollem Umfang als gewerblich. Dies gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift für gewerbliche Einkünfte in jeder Höhe (sog. Abfärberegelung). Bei geringfügigen gewerblichen Einnahmen hat der BFH die Abfärberegelung bisher entgegen dem Wortlaut des Gesetzes nicht angewendet. Hieran hält der BFH fest, da das BVerfG die Verfassungsmäßigkeit der Regelung auch mit dem Hinweis auf die einschränkende Auslegung begründet hat. Bisher hat der BFH von Fall zu Fall entschieden. Nunmehr hat er eine grundsätzlich für alle (offenen) Fälle geltende Grenze definiert:

• Prozentgrenze: Zu vergleichen sind die Umsätze ohne Umsatzsteuer. Geringfügige Umsätze liegen vor, wenn die gewerblichen Umsätze kleiner als 3 % der Gesamtumsätze sind. Die Rechtsanwaltsgesellschaft und die Gesangsgruppe waren danach nicht gewerblich tätig. Bei der Werbeagentur brauchte der BFH dagegen nicht zu prüfen, ob die Haupttätigkeit künstlerisch war. Denn der Anteil der gewerblichen Provisionen an den Gesamtumsätzen lag über 3 %.

• Festbetragsgrenze von 24 500 €: Sind die gewerblichen Umsätze höher, kommt es auf die Prozentgrenze nicht mehr an, d.h. die Abfärberegelung kommt immer zur Anwendung. Der BFH will damit eine Privilegierung von Personengesellschaften mit sehr hohen nicht gewerblichen Umsätzen verhindern. Bemerkenswert ist, dass der VIII. Senat diese Grenze festgelegt hat, obwohl sie in keinem der drei Fälle entscheidungserheblich war. Daher sind andere Senate des BFH noch nicht an diesen Betrag gebunden.

Mit Urteil vom 21.2.2017, VIII R 45/13, BStBl II 2018, 4 entschied der BFH, dass eine Personengesellschaft, die ihren Kunden im Rahmen einheitlicher Aufträge nicht nur Übersetzungen in Sprachen liefert, die ihre Gesellschafter beherrschen, sondern – durch Zukauf von Fremdübersetzungen – ihre Kunden regelmäßig und in nicht unerheblichem Umfang auch in anderen Sprachen beliefert, gewerblich tätig ist und bestätigte somit die Auffassung des FG Köln, Urteil vom 24.10.2012, 15 K 4041/10, welches wie folgt entschied: Eine PersGes erzielt trotz Dolmetscher- und Ingenieurtätigkeit mangels unmittelbarer persönlicher Arbeitsleistung keine freiberuflichen Einkünfte i.S.v. § 18 Abs. 1 EStG, sondern gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerbliche Einkünfte, wenn Übersetzungsarbeiten in Sprachen erfolgen, die nicht deren Gesellschafter, sondern nur Fremdübersetzer beherrschen.

2. Staatlicher Lotterieeinnehmer

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie sind solche aus § 18 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind. Die Tätigkeit der Einnehmer einer staatlichen Lotterie unterliegt auch dann nicht der Gewerbesteuer, wenn sie im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird; vgl. § 13 GewStDV. Dies sind Unternehmen, die der Staat unmittelbar selbst betreibt oder die in der Form der rechtsfähigen, der Staatsaufsicht unterliegenden Anstalt des öffentlichen Rechts organisiert sind.

3. Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit

3.1. Allgemeine ertragsteuerrechtliche Voraussetzungen

Eine Tätigkeit ist eine sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie den dort aufgeführten Tätigkeiten (Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung, Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) ähnlich ist (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112).

Diese drei ausdrücklich aufgezählten Berufsgruppen stellen keinen abschließende Katalogaufzählung der Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit dar, sondern werden ergänzt um die unbenannten Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit.

Die Tätigkeit eines Konkurs-(Insolvenz-)Zwangs- und Vergleichsverwalters ist eine vermögensverwaltende i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH Urteil vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202). Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

Mit Urteilen vom 15.6.2010 (VIII R 10/09, BStBl II 2010, 906 und VIII R 14/09, BStBl II 2010, 909) hat der BFH entschieden, dass Berufsbetreuer eine sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausüben. Der VIII. Senat des BFH schloss sich jedoch der Auffassung der Kläger nicht an, dass die Einkünfte dieser Berufsgruppe § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind. Eine Vergleichbarkeit der Berufsbetreuer mit einem Katalogberuf wurde weiterhin nicht gesehen.

Bei den Berufsbetreuern hat der BFH erstmals auch über die Einordnung der Einkünfte von Verfahrenspflegern entschieden (BFH Urteil vom 15.6.2010, VIII R 14/09, BStBl II 2010, 909) und diese ebenfalls den Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugeordnet. Verfahrenspfleger werden mittlerweile auf Grundlage des Gesetzes über die Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 17.12.2008 (FamFG – BGBl I 2008, 2587) – im Streitjahr noch auf Grundlage des FGG – von den Gerichten bestellt in:

• Betreuungssachen (§ 276 FamFG),

• Unterbringungssachen (§ 317 FamFG),

• Freiheitsentziehungssachen (§ 419 FamFG),

• Kindschaftssachen (Verfahrensbeistand i.S.d. § 158 FamFG),

• Adoptionssachen (Verfahrensbeistand gem. § 191 FamFG).

Verfahrenspfleger kann grds. jede volljährige natürliche Person, aber auch die Betreuungsbehörde oder ein Betreuungsverein oder deren Mitarbeiter sein. Bestimmte persönliche oder fachliche Qualifikationen für die Person des Verfahrenspflegers sind nicht erforderlich. Häufig sind jedoch Rechtsanwälte als Verfahrenspfleger tätig.

3.2. Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG

In seinem Urteil vom 12.12.2001 (XI R 56/00, BStBl II 2002, 202) nimmt der BFH ausführlich zur Abgrenzung zwischen § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG Stellung.

Ein Rechtsanwalt erzielt als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Sie können unter den Voraussetzungen der sog. Vervielfältigungstheorie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen sein. Die Tätigkeit eines Konkurs-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH eine vermögensverwaltende i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, und keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH Urteile vom 29.3.1961, IV 404/60 U, BStBl III 1961, 306, vom 5.7.1973, IV R 127/69, BStBl II 1973, 730, vom 11.5.1989, IV R 152/86, BStBl II 1989, 729). Dasselbe gilt für den Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren, der vergleichbar einem Konkurs- oder Insolvenzverwalter das der Gesamtvollstreckung unterliegende Vermögen in Besitz nimmt, verwaltet und durch Verkauf oder in anderer Weise verwertet.

Wird ein Rechtsanwalt (überwiegend) als Verwalter im Gesamtvollstreckungsverfahren tätig, gilt nichts anderes; auch ein Rechtsanwalt kann Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG betreiben.

Gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit solche, die durch eine selbstständige Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts erzielt werden. Die Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen ist danach zwar Voraussetzung für die Annahme freiberuflicher Einkünfte. Sie reicht allein jedoch nicht aus. Vielmehr muss, wie § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zu entnehmen ist, die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein. Sie muss für den genannten Katalogberuf berufstypisch, d.h. in besonderer Weise charakterisierend und dem Katalogberuf vorbehalten sein (vgl. BFH Urteile vom 2.10.1986, V R 99/78, BStBl II 1987, 147, vom 13.3.1987, V R 33/79, BStBl II 1987, 524).

Die Tätigkeit eines Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren ist für einen Rechtsanwalt nicht berufstypisch. Nach § 3 Abs. 1 der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) ist der Rechtsanwalt der berufene unabhängige Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten. Aufgabe des Verwalters im Gesamtvollstreckungsverfahren ist demgegenüber die Inbesitznahme von Vermögen sowie dessen Verwaltung und Verwertung. Diese der Art nach als Vermögensverwaltung i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizierende Tätigkeit wird nicht deswegen zu einer Rechtsangelegenheit, weil sich im Gesamtvollstreckungsverfahren (ggf. schwierige) Rechtsfragen stellen, zu deren Beantwortung Rechtskenntnisse des Verwalters hilfreich sein können. Verwaltungs- und Rechtsangelegenheiten stehen in einem solchen Fall nebeneinander. Die Verwaltungstätigkeit wird nicht insgesamt zu einer Rechtsangelegenheit umqualifiziert, da die Art der tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten letztlich entscheidend ist.

Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen eine freiberufliche, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Ebenso wenig wie die Verletzung gesetzlicher Normen von einer Besteuerung freistellt (§ 40 AO), entscheidet die Beachtung oder Nichtbeachtung berufsrechtlicher Vorschriften über das Bestehen einer Steuerpflicht. Da Art und Umfang der Besteuerung allein vom Gesetzgeber zu bestimmen sind, haben auch Berufsbezeichnungen, die von standesrechtlichen Organisationen eingeführt werden, keine maßgebliche steuerrechtliche Relevanz.

Die somit der Art nach selbstständige vermögensverwaltende Tätigkeit des Stpfl. i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der sog. Vervielfältigungstheorie unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG.

Mit Urteil vom 21.1.2010 (14 K 575/08, EFG 2010, 866) sieht das FG Düsseldorf die berufsmäßige Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung als vermögensverwaltende Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an, die sich unter Berücksichtigung der Vervielfältigungstheorie als gewerbliche Tätigkeit darstellen kann (hier: überregional an drei Standorten tätiger Rechtsanwalt, der zwei bis drei weitere Rechtsanwälte, einen Betriebswirt, fünf bis sieben Rechtsanwalts- und Steuergehilfinnen sowie weitere Hilfskräfte beschäftigt). Für die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit ist erforderlich, dass der Berufsträger im gesamten Aufgabenbereich des Insolvenzverwalters höchstpersönlich tätig wird. Die höchstpersönliche Tätigkeit im sog. Kernbereich der Insolvenzverwaltung reicht hierfür nicht aus (entgegen rechtskräftiges Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 21.6.2007, 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523, LEXinform 5005089). Die Insolvenzverwaltertätigkeit kann nicht in einen freiberuflichen, anwaltlichen Teil und einen vermögensverwaltenden, insolvenzspezifische Angelegenheiten betreffenden Teil aufgeteilt werden. Sie stellt vielmehr nach der Verkehrsauffassung eine einheitliche, steuerlich nicht trennbare Tätigkeit dar. Diese Auffassung des FG Düsseldorf beruhte auf der bislang vom BFH im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vertretenen Vervielfältigungstheorie, nach der die sonstige selbstständige Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich persönlich – d.h. ohne Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte – ausgeübt werden muss.

Mit Urteil vom 15.12.2010 (VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309, LEXinform 0927580) gibt der BFH seine bisherige Rechtsposition zur Vervielfältigungstheorie ausdrücklich auf (Änderung der Rechtsprechung). Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der BFH auf sein Urteil vom 15.12.2010 (VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506). Der BFH gibt die vom Reichsfinanzhof entwickelte sogenannte Vervielfältigungstheorie auf, nach der der Einsatz qualifizierter Mitarbeiter dem »Wesen des freien Berufs« widersprach und deshalb zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit und zur Gewerbesteuerpflicht führte. Der Gesetzgeber hatte sich davon bereits 1960 gelöst und in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelt, dass eine freiberufliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn ein Freiberufler fachlich vorgebildete Arbeitskräfte einsetzt, sofern er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt. Für Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hatte die bisherige Rechtsprechung hingegen an der Vervielfältigungstheorie festgehalten, so dass derartige Tätigkeiten – wie die Insolvenzverwaltung – grundsätzlich ohne die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte ausgeübt werden mussten, um die Gewerbesteuerpflicht zu vermeiden. In diesem Punkt hat der BFH nunmehr seine Rechtsprechung geändert: Die Regelung für freie Berufe in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der der Einsatz qualifizierten Personals grundsätzlich zulässig sei, gelte für die sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechend. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für die verschiedenen Arten von selbstständiger Arbeit habe unterschiedlich beurteilt sehen wollen. Für eine solche Ungleichbehandlung sei auch kein nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG sachlich begründetes Unterscheidungsmerkmal ersichtlich. Danach erzielt ein Insolvenz- oder Zwangsverwalter, der qualifiziertes Personal einsetzt, Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (und ist folglich nicht gewerbesteuerpflichtig), wenn er über das »Ob« der im Insolvenzverfahren erforderlichen Einzelakte (z.B. Entlassung von ArbN, Verwertung der Masse) persönlich entschieden hat. Auch zentrale Aufgaben des Insolvenzverfahrens hat er im Wesentlichen selbst wahrzunehmen, wie z.B. die Erstellung der gesetzlich vorgeschriebenen Berichte, des Insolvenzplans und der Schlussrechnung. Die kaufmännisch-technische Umsetzung seiner Entscheidungen kann er indes auf Dritte übertragen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/11 vom 16.3.2011, LEXinform 0436265). Die Ausübung der Insolvenzverwaltung an drei Standorten unter Beschäftigung von drei gleichermaßen wie der Insolvenzverwalter qualifizierten Angestellten allein begründet grundsätzlich keine Zweifel an der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit des Insolvenzverwalters.

Der BFH bestätigt seine Rechtsprechung dahingehend, dass die Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften, auch wenn sie von Rechtsanwälten erzielt werden, grundsätzlich den Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen sind (BFH Urteile vom 15.12.2010, VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309, LEXinform 0927580, VIII R 37/09 BFH/NV 2011, 1303, LEXinform 0927321, VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506, vom 26.1.2011, VIII R 29/08, BFH/NV 2011, 1314, LEXinform 0179395 und VIII R 3/10, BStBl II 2011, 453).

Die an einen ehrenamtlichen Bürgermeister einer amtsangehörigen Gemeinde in Schleswig-Holstein gezahlten Aufwandsentschädigungen sind keine »Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit« gem. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, sondern Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 EStG; vgl. FG Schleswig-Holstein Urteil vom 17.12.2015, 5 K 127/13.

3.3. Besonderheiten zu Aufsichtsratstätigkeiten

Eine Tätigkeit ist eine sonstige selbstständige Arbeit i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn sie den dort aufgeführten Tätigkeiten (Vollstreckung von Testamenten, Vermögensverwaltung, Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied) ähnlich ist. Eine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG übt derjenige aus, der mit der Überwachung der Geschäftsführung einer Gesellschaft beauftragt ist. Dies ist dann nicht der Fall, wenn vom Beauftragen im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung wahrgenommen werden (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Der Geschäftsführer ist gewerblich tätig.

Zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit, z.B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG reicht es danach aus, ist andererseits aber auch erforderlich, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnlich ist (BFH Urteil vom 11.5.1989, IV R 152/86, BStBl II 1989, 729), denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbstständigen Tätigkeit charakterisieren (BFH Urteil vom 28.6.2001, IV R 10/00, BStBl II 2002, 338 und vom 16.3.1951, IV 197/50 U, BStBl III 1951, 97). Wie diese Beispiele zeigen, sind unter Einkünften aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentliche Tätigkeiten und nur ausnahmsweise auch nachhaltig ausgeübte Betätigungen zu verstehen. Jedenfalls folgt aus den exemplarisch aufgezählten Aktivitäten, dass es sich um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln muss.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist das Erbringen einer ausschließlich oder weit überwiegend persönlichen Arbeitsleistung anstelle eines Einsatzes von Kapital kein Kriterium für eine Abgrenzung zwischen gewerblicher und sonstiger selbstständiger Tätigkeit. Solche Leistungen können auch bei typisch gewerblichen Tätigkeiten z.B. im Handwerk wesensbestimmend sein. Auch kann die geistige Eigenleistung kein entscheidendes Merkmal für die Annahme einer sonstigen selbstständigen Arbeit sein. Dieses Merkmal kann im Einzelfall dann Bedeutung erlangen, wenn sich der Stpfl. bei der Ausübung seiner Tätigkeit der Mithilfe von qualifizierten Mitarbeitern oder Subunternehmen in einem solchen Umfang bedient, dass die ausgeübte Tätigkeit nicht mehr als eigen-geistige des Stpfl. anzusehen und deshalb steuerrechtlich als eine gewerbliche zu qualifizieren ist (vgl. zur Anwendung der sog. Vervielfältigungstheorie bei § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: BFH Urteil vom 12.12.2001, XI R 56/00, BStBl II 2002, 202). Jedoch müssen zuerst die Voraussetzungen einer sonstigen selbstständigen Arbeit gegeben sein, damit – quasi auf einer weiteren Stufe – die Abgrenzung zu einer gewerblichen Tätigkeit mit Hilfe der Vervielfältigungstheorie relevant werden kann.

Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich, dass die Tätigkeit des Stpfl. den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exemplarisch aufgeführten Tätigkeiten eines Testamentsvollstreckers, Vermögensverwalters oder Aufsichtsratsmitglieds nicht ähnlich ist. Insbesondere ist der Auffassung des Stpfl. zu widersprechen, seine Tätigkeit enthalte Elemente einer Aufsichtsratstätigkeit wie auch der Tätigkeit eines Verwaltungs- bzw. Beirats.

Was unter einer Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verstehen ist, ergibt sich unmittelbar weder aus dieser noch einer anderen Vorschrift des EStG. Nach der Entscheidung des BFH vom 31.1.1978 (VIII R 159/73, BStBl II 1978, 352) kann diese Betätigung mit der Tätigkeit derjenigen Personen gleichgesetzt werden, deren Vergütungen bei der Einkommensermittlung nach den Vorschriften des KStG nur teilweise abziehbar sind. Hierbei handelt es sich um Mitglieder von Organen einer Körperschaft wie Aufsichtsrat, Verwaltungsrat, Grubenvorstand oder um andere Personen, die mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt sind.

Die Aufzählung der drei erstgenannten Gruppen ist, wie sich aus der Erwähnung anderer mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragter Personen ergibt, nur beispielhaft. Auf die tatsächliche Bezeichnung dieser Personen kommt es nicht an. Wesentlich ist die von ihnen ausgeübte Tätigkeit. Der Begriff der überwachenden Tätigkeit ist dabei zwar weit auszulegen. Von einer die Geschäftsführung überwachenden Tätigkeit ist allerdings dann nicht mehr auszugehen, wenn im Wesentlichen Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrgenommen werden. Zwar verliert ein Organ, das mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragt ist, nicht deshalb seine Überwachungsfunktion, weil ihm gewisse Geschäftsführungshandlungen zugewiesen worden sind. Jedoch muss die Überwachungstätigkeit gegenüber den Geschäftsführungshandlungen im Wesentlichen oder überwiegend ausgeübt werden, um unter § 10 Nr. 4 KStG zu fallen.

Ebenso wenig hat eine Tätigkeit überwachende Funktion, wenn jemand gegenüber der Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft lediglich beratend tätig wird. Zwar kann in beiden Funktionen die Geschäftsführung einer Kapitalgesellschaft beeinflusst werden; als wesentliches Merkmal der Überwachung fehlen der Beratungstätigkeit jedoch das Recht und die Pflicht zur Kontrolle der Geschäftsführung.

Die Annahme einer einem Aufsichtsratsmitglied vergleichbaren Tätigkeit scheitert nicht bereits daran, dass in den jeweiligen Satzungen der Kapitalgesellschaften, mit denen der Stpfl. Beratungsverträge abgeschlossen hatte, kein die Geschäftsführung überwachendes Organ vorgesehen war. Das zeigt schon der Gesetzeswortlaut des § 10 Nr. 4 KStG, der beauftragte Personen nennt. Darunter ist zu verstehen, dass der Auftrag der Überwachung seine Grundlage nicht in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag haben muss. Vielmehr genügt ein Auftrag, der schriftlich oder sogar nur mündlich erteilt worden ist.

Da der Stpfl. Aufgaben der Geschäftsführung selbst wahrnahm, also nicht beratend gegenüber den einzelnen Geschäftsführern tätig wurde, kommt es im Streitfall auch nicht auf die Abgrenzung einer überwachenden zu einer beratenden Tätigkeit an.

Nimmt eine kommunale GmbH in Brandenburg im sog. »Betreibermodell« unmittelbar für die an ihr beteiligten, gem §§ 59, 66 des Brandenburgischen Wassergesetzes (BbgWG) aufgabenpflichtigen Kommunen überwiegend die Pflichtaufgabe der gemeinnützigen Abwasserentsorgung und daneben die Pflichtaufgabe der Trinkwasserversorgung wahr, so ist die von der GmbH an einen von einer beteiligten Kommune in den Aufsichtsrat der GmbH entsandten, dem Weisungsrecht der entsendenden Kommune unterliegenden Aufsichtsrat gezahlte Aufwandsentschädigung, die der Aufsichtsrat nach Abzug der ihm tatsächlich entstandenen Kosten an die Kommune abführen muss, nach § 3 Nr. 26a EStG steuerfrei; insoweit ist unerheblich, ob die GmbH gemeinnützig ist; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2020, 9 K 9167/17.

Die OFD Magdeburg (vom 3.8.2011, S 2248 – 15 – St 213) nimmt zur steuerlichen Behandlung von Aufsichtsratvergütungen Stellung: Größere Unternehmen stellen den Mitgliedern ihres Aufsichtsrats neben der Barvergütung auch Büroräume, Bürokräfte und Kraftfahrzeuge zur Verfügung. Stehen die Büroräume und die Bürokräfte dem Aufsichtsratsmitglied im Gebäude des Unternehmens zur Verfügung, kann in der Regel angenommen werden, dass eine steuerpflichtige Vergütung nicht vorliegt, sondern dass damit nur die technischen Voraussetzungen für die Ausübung der Aufsichtsratstätigkeit geschaffen werden. Werden dagegen die Büroräume und die Bürokräfte außerhalb des Gebäudes des Unternehmens und insbesondere im Zusammenhang mit der Wohnung oder den Betriebsräumen des Aufsichtsratsmitglieds (z. B. mit den Räumen seiner Rechtsanwaltskanzlei) zur Verfügung gestellt, liegt darin grds. eine zusätzliche Vergütung, die den Einnahmen aus der Aufsichtsratstätigkeit zuzurechnen ist. Die Prüfung der Frage, inwieweit der Vergütung Betriebsausgaben des Aufsichtsratsmitglieds gegenüberstehen, ist bei der Veranlagung des Aufsichtsratsmitglieds vorzunehmen. Steht dem Aufsichtsratsmitglied ein Kraftfahrzeug nur auf Abruf für Fahrten zur Verfügung, die mit seiner Aufsichtstätigkeit zusammenhängen, wird man in der Regel hierin keine steuerpflichtige Vergütung sehen können, weil in diesem Fall nur die technischen Voraussetzungen für die Ausübung der Aufsichtsratstätigkeit geschaffen werden. Steht aber dem Aufsichtsratsmitglied ein Kraftfahrzeug ständig zur freien Verfügung, ist darin eine zusätzliche Vergütung anzunehmen. Laut OFD Magdeburg gelten diese Grundsätze für die Versteuerung der Aufsichtsratsvergütung bei dem Aufsichtsratsmitglied. Die Umstände des Einzelfalls können jedoch eine von diesen Grundsätzen abweichende Beurteilung rechtfertigen.

Nimmt ein Aufsichtsrat einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft an einer Maßnahme zum Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft eröffnet ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an die Gesellschaft zurückzugeben, so erzielt er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, wenn er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum Ausgabepreis an die Gesellschaft zurückgibt. Die Höhe der Einkünfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Option. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Ausübung der Option; vgl. BFH Urteil vom 9.4.2013, VIII R 19/11.

Erhält ein Mitglied des Aufsichtsrats eines Sportvereins für seine Tätigkeit eine Vergütung, so unterliegt diese nicht der Umsatzsteuer (FG Köln vom 26.11.2020, 8 K 2333/18).

3.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Testamentsvollstreckers

Der Testamentsvollstrecker hat gem. § 2203 BGB die letztwilligen Verfügungen eines Erblassers zur Ausführung zu bringen. Der Erblasser kann im Testament oder im Erbvertrag vorab einen Testamentsvollstrecker bestimmen oder er kann das Nachlassgericht anweisen, einen Testamentsvollstrecker einzusetzen, vgl. §§ 2197 ff. BGB.

Eine Tätigkeit ist nicht allein deswegen eine freiberufliche, weil sie mit dem Berufsbild eines Katalogberufs nach den berufsrechtlichen Vorschriften vereinbar ist. Die Tätigkeit als Testamentsvollstrecker ist, auch wenn sie von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird, keine Beratungsleistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich daher nach § 3a Abs. 1 UStG (BFH Urteil vom 5.6.2003, V R 25/02, BStBl II 2003, 734).

4. Wagniskapitalgesellschaften

Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks erzielt (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG; → Wagniskapitalgesellschaften). Der Tatbestand des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sieht vor, dass die Vergütung (der sog. Gewinnvorzug oder Carried Interest) erst dann gewährt werden darf, wenn die Anleger das von ihnen eingezahlte Kapital vollständig zurückerhalten haben.

Bei einer steuerlich anzuerkennenden Gewinnverteilungsabrede ist der Carried Interest Gewinnanteil. Die übrigen Fondgesellschafter (Investoren) erzielen um den Gewinnvorzug geminderte Einkünfte; vgl. FG München vom 17.11.2020, 12 K 2334/18.

5. Veräußerungsgewinne

Eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die für die Ausübung wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen, insbesondere die immateriellen Wirtschaftsgüter wie Mandantenstamm und Praxiswert, entgeltlich auf einen anderen übertragen werden. Die freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis muss wenigstens für eine gewisse Zeit eingestellt werden. Unschädlich ist es, wenn der Veräußerer nach der Veräußerung frühere Mandanten auf Rechnung und im Namen des Erwerbers berät oder eine nichtselbstständige Tätigkeit in der Praxis des Erwerbers ausübt (BFH Urteil vom 18.5.1994, BStBl II 1994, 925). Ebenfalls unschädlich ist auch die Fortführung einer freiberuflichen Tätigkeit in geringem Umfang, wenn die darauf entfallenden Umsätze in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen ausmachten (BFH Urteil vom 7.11.1991, BStBl II 1992, 457).

Verkauft ein Freiberufler seine Einzelpraxis und betreut danach zwecks Überleitung auf den Erwerber seine Mandanten als freier Mitarbeiter des Erwerbers weiter, können die Steuerbegünstigungen nach §§ 16, 34 EStG für den Veräußerungserlös jedenfalls dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige nach fehlgeschlagener Überleitung 22 Monate nach dem Verkauf seine freiberufliche Tätigkeit in derselben Stadt mit Teilen des ehemaligen Personals wieder aufnimmt und Leistungen wieder gegenüber der früheren Klientel erbringt; vgl. FG Köln mit Urteil vom 3.12.2014, 13 K 2231/12. In dem anschließenden Revisionsverfahren entschied der BFH mit Urteil vom 21.8.2018, VIII R 2/15, dass die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis voraussetzt, dass der Stpfl. die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteil vom 10.6.1999, IV R 11/99). Die »definitive« Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.

Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Praxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Stpfl. die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen Tätigkeit entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt; vgl. BFH Beschluss vom 11.2.2020, VIII B 131/19.

Eine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG liegt nicht vor, wenn

• ein Steuerberater von seiner einheitlichen Praxis den Teil veräußert, der lediglich in der Erledigung von Buchführungsarbeiten bestanden hat (BFH Urteil vom 14.5.1970, BStBl II 1970, 566),

• ein Steuerbevollmächtigter, der am selben Ort in einem einheitlichen örtlichen Wirkungskreis, jedoch in organisatorisch getrennten Büros, eine landwirtschaftliche Buchstelle und eine Steuerpraxis für Gewerbetreibende betreibt, die Steuerpraxis für Gewerbetreibende veräußert (BFH vom 27.4.1978, BStBl II 1978, 562),

• ein unheilbar erkrankter Ingenieur aus diesem Grund sein technisches Spezialwissen und seine Berufserfahrung entgeltlich auf seinen einzigen Kunden überträgt (BFH Urteil vom 26.4.1995, BStBl II 1996, 4).

Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Praxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen seiner bisherigen Tätigkeit entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen. Wann eine »definitive« Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vorliegt, hängt jeweils von den Umständen des Einzelfalls ab. Eine starre zeitliche Grenze, nach der die Tätigkeit steuerunschädlich wieder aufgenommen werden kann, besteht nicht. Dementsprechend ist auch keine »Wartezeit« von mindestens drei Jahren einzuhalten (Anschluss an BFH vom 21.8.2018, VIII R 2/15, BFHE 262, 380, BStBl II 2019, 64). Grds. unschädlich ist es, wenn der Veräußerer als ArbNr oder als freier Mitarbeiter im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig wird. Auch eine geringfügige Fortführung der bisherigen freiberuflichen Tätigkeit steht der Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung nicht entgegen; und zwar auch dann nicht, wenn sie die Betreuung neuer Mandate umfasst; vgl. BFH Beschluss vom 11.2.2020, VIII B 131/19.

Das Finanzministerium Sachsen-Anhalt nimmt mit Schreiben vom 14.5.2020, 45 S 2242-85, Stellung zum BFH-Urteil vom 11.2.2020, VIII B 131/19. Das Vorliegen einer begünstigten Veräußerung ist zweifelhaft, wenn der Veräußerer weiterhin die persönliche Beziehung zu früheren Mandanten auf eigene Rechnung nutzt. Dies kann er tun, indem er (einzelne Mandanten) auf eigene Rechnung weiter betreut, aber auch dadurch, dass er die Beziehung zu früheren Mandanten nutzt, um neue Mandate zu gewinnen. In beiden Fällen nutzen sowohl Veräußerer als auch Erwerber das (bisherige) durch Mandanten und Praxisnamen bedingte Wirkungsfeld für ihre freiberufliche Tätigkeit, zu der neben der Mandantenbetreuung auch die Gewinnung neuer Mandate zählt. Eine solche fortdauernde bzw. neuerliche Nutzung ehemaliger Mandantenbeziehungen steht der Annahme einer begünstigten Praxisveräußerung allerdings nur dann entgegen, wenn sie die Geringfügigkeitsgrenze überschreitet.

Zur Behandlung der Veräußerungsgewinne i.S.d. § 18 Abs. 3 EStG s. → Betriebsveräußerung, → Veräußerungsgewinn.

6. Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne

§ 34a EStG wurde durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) in das EStG aufgenommen und ist ab dem VZ 2008 anzuwenden (§ 52 Abs. 48 EStG). Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigt sind die Einkünfte aus

• Land- und Forstwirtschaft,

• Gewerbebetrieb und

• selbstständiger Arbeit.

Begünstigt mit der Tarifbegrenzung von 28,25 % sind die nicht entnommenen Gewinne innerhalb dieser Gewinneinkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG. Näheres s. → Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer.

7. Auskunftsverweigerungsrecht

Ein Auskunftsverweigerungsrecht besteht nach § 102 AO für bestimmte Berufsgruppen, insbesondere für Verteidiger, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare und Steuerberater. Das Auskunftsverweigerungsrecht erstreckt sich dabei auf Informationen, die dieser Berufsgruppe in Ihrer jeweiligen beruflichen Eigenschaft anvertraut oder bekannt geworden ist.

8. Außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG

Als außerordentliche Einkünfte kommen Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten in Betracht (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Für die Annahme außerordentlicher und deshalb tarifbegünstigter Einkünfte reicht es jedoch nicht aus, dass ein freiberuflich tätiger Rechtsanwalt für eine mehrjährige Tätigkeit ein berufsübliches Honorar erhält; BFH Urteil vom 16.9.2014, Az. VIII R 1/12. Denn die Anwendung der Vorschrift auf einen solchen Ertrag aus mehrjähriger Tätigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder dass eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird. Diese Voraussetzungen der Annahme einer abgrenzbaren Sondertätigkeit lagen im Streitfall nicht vor, da der Steuerpflichtige einen für den Beruf des Rechtsanwalts typischen Auftrag ausgeführt und nach Mandatsende abgerechnet hatte. Damit war die Abwicklung des Mandats zur Durchsetzung vermögensrechtlicher Ansprüche von der üblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht abgrenzbar und somit auch nicht ermäßigt besteuerbar.

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sind nur dann den außerordentlichen Einkünften zuzuordnen, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Stpfl. ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird; vgl. Sächsisches FG vom 5.6.2019, 2 K 1697/18.

9. Literaturhinweise

Koss, Abgrenzung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit von den Einkünften aus Gewerbebetrieb – Leistungen der häuslichen Krankenpflege bzw. Leistungen der häuslichen Pflegehilfe, Steuer & Studium 2005, 319; Christ, Gewinnverteilungssysteme bei Freiberufler-Gesellschaften, INF 2006, 629; Fuhrmann, Die GmbH & Co. KG als Rechtsform für die Steuerberatungsgesellschaft, NWB Fach 18, 4651; Peters u.a., Achtes Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes, NWB Fach 30, 1765; Gragert u.a., Abgrenzung gewerblicher Einkünfte von Einkünften aus selbstständiger Arbeit, NWB Fach 3, 15083; Gragert, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, Jüngste Entwicklungen und Änderung der Rechtsprechung, NWB 2011, 2534; Siebenhüter, Abfärberegelung: Definition der Bagatellgrenze, EStB 2015, 79; Formel, Gewerbliche Tätigkeit einer Moderatorin, EStB 2015, 44; Bilsdorfer, Einkommensteuer: Zur Qualifizierung der Tätigkeit eines Prüfingenieurs, SteuerStud 2019, 87.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Außerordentliche Einkünfte

→ Betriebsveräußerung

→ Buchführungspflicht

→ Chefärzte

→ Eheliches Güterrecht

→ Einkommensteuer

→ Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

→ Einnahmen-Überschussrechnung

→ Gewinnermittlung

→ Heilberufe

→ Lehrtätigkeit und Unterrichtsvergütung

→ Tarifbegrenzung für nicht entnommene Gewinne bei der Einkommensteuer

→ Wagniskapitalgesellschaften

 

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