Private Veräußerungsgeschäfte

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG
3 Private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und bestimmten Rechten
3.1 Vorliegen eines Veräußerungsgeschäftes (Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Übertragung des Gegenstandes bzw. des Rechts)
3.2 Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut
3.3 Veräußerungsfrist
3.3.1 Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist durch das StEntlG 1999/2000/2002
3.3.2 Die Veräußerungsfrist bei Grundstücken
3.4 Verwendung zu eigenen Wohnzwecken
3.4.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3.4.2 Wohnzwecke
3.4.3 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
3.4.4 Keine Verwendung zu eigenen Wohnzwecken
3.5 Grundstücksübertragung zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld
3.6 Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages
3.7 Behandlung des Grund und Bodens
3.8 Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns
3.8.1 Voll entgeltlich erworbenes Grundstück
3.8.2 Teilweise entgeltlich erworbenes Grundstück
3.8.3 Gemischt genutztes Grundstück
3.8.4 Auswirkung der Abschreibungen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns
3.8.5 Grundstückstausch als Anschaffung
3.9 Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen
3.9.1 Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit
3.9.1.1 Barwert und Tilgungsanteil
3.9.1.2 Zinsanteil
3.9.2 Wiederkehrende Leistungen auf Zeit
3.9.2.1 Barwert und Tilgungsanteil
3.9.2.2 Zinsanteil
3.10 Werbungskosten
3.11 Überführung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen
3.12 Einlage in Betriebsvermögen als Veräußerung
4 Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.1 Veräußerung von Wertpapieren
4.1.1 Versteuerung nach § 20 EStG
4.1.2 Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Wertpapiere
4.2 Andere Wirtschaftsgüter i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.3 Virtuelle Währungen und sonstige Token
4.4 Verkauf von Wirtschaftsgütern des täglichen Gebrauchs
4.5 Zur Einkünfteerzielung genutzte Wirtschaftsgüter
5 Subsidiaritätsprinzip
6 Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG
7 Die Behandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften
7.1 Verlustausgleich und Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG
7.2 Die Auswirkung des Verlustrücktrages auf die Freigrenze
8 Zeitpunkt der Versteuerung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen unterliegen grundsätzlich nicht der ESt. Eine Ausnahme bildet § 17 EStG (→ Beteiligungsveräußerung), wonach die Veräußerung von bestimmten Anteilen an Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Weiterhin werden private Veräußerungen von bestimmten WG als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG der Besteuerung unterworfen, wenn die dort genannten Fristen überschritten und der Veräußerungsgewinn die Freigrenze von 600 € übersteigt.

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurde der Begriff des Spekulationsgeschäfts durch den Begriff des privaten Veräußerungsgeschäfts ersetzt. Das BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) behandelt Zweifelsfragen zur Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen. Der Umfang der steuerbaren Geschäfte wurde durch die Verlängerung der Veräußerungsfristen deutlich erweitert (s.u.).

Die Neuregelung der einheitlichen Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungsgeschäften aus Kapitalanlagen in § 20 EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) erfordert zahlreiche, teilweise auch redaktionelle Änderungen der Regelung des § 23 EStG gegenüber dem bisherigen Recht.

Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft werden, ist § 23 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2008 (BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Die Anwendungsregelung des § 23 EStG ergibt sich aus § 52a Abs. 11 EStG. Gem. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG ist § 23 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Aktien anzuwenden, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Die Vorschrift des § 52a Abs. 11 EStG differenziert dabei zwischen den Begriffen des »Erwerbs« und des »rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes«. Müssen z.B. die Mitarbeiter einer AG ein Angebot für den Erwerb von Mitarbeiteraktien bis Dezember 2008 annehmen, werden die Aktien selbst aber erst Anfang 2009 in die Depots der Mitarbeiter übertragen, so stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 23 EStG. Die OFD Magdeburg hat mit Vfg. vom 14.1.2009 (S 2256 – 56 – St 214, LEXinform 5231920) zur letztmaligen Anwendung der Regelung des § 23 EStG auf Aktien Stellung genommen. Dabei entspricht der Begriff des Erwerbs dem Tatbestand des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes. Zwar verwendet § 52a Abs. 11 EStG verschiedene Begriffe. Sie zielen jedoch hinsichtlich der Anwendung von altem und neuem Recht auf die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen. Dass es für die Anschaffung eines Wertpapiers weiterhin Voraussetzung ist, dass dieses geliefert wird (vgl. BMF vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 2), ist für die Anwendung von altem und neuem Recht nicht von Bedeutung.

Für Grundstücksveräußerungen bleibt die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unverändert.

2. Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG

§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt ab 1994 explizit, dass die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen WG gilt. Aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 23 Abs. 2 EStG greift die Vorschrift letztendlich nur in den Fällen einer vermögensverwaltenden PersGes und nicht für gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Mitunternehmerschaften, die über steuerliches Betriebsvermögen verfügen und deren Veräußerung unabhängig von Behaltefristen der Besteuerung unterliegt (s. Hoheisel in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 23 Rz. 186 ff, 15. A., LEXinform 0812079).

Jedes einzelne WG des Gesamthandsvermögen wird dem Gesellschafter im Ergebnis anteilig zugerechnet, und für jedes WG ist demnach zu entscheiden, ob eine Veräußerung der Beteiligung innerhalb von zehn (für Grundstücke i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder einem Jahr (für WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG) seit Anschaffung der Beteiligung vorliegt. Als mittelbare Beteiligung gilt dabei jede durch eine ebenfalls vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte Beteiligung. Sowohl eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft als auch eine gewerbliche oder freiberufliche Ober-Personengesellschaft schließen eine mittelbare Beteiligung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG aus, da es sich hinsichtlich der WG der Unter-Personengesellschaft dann um Betriebsvermögen handelt.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 31.1.2017 (IX R 26/16, BFH/NV 2017, 952, LEXinform 0950979) feststellt, handelt es sich bei der Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds um ein privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG.

Gesellschafter einer vermögensverwaltenden PersGes erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann »gemeinsam«, wenn die den Tatbestand des privaten Veräußerungsgeschäfts konstituierenden Teilakte – die Anschaffung und die Veräußerung – jeweils in der »Einheit der Gesellschaft« verwirklicht werden. Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden PersGes gegen Zahlung einer Abfindung aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 Abs. 1 BGB an, wird dieser Anwachsungserwerb durch die verbleibenden Gesellschafter jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht (BFH vom 19.11.2019, IX R 24/18, BStBl II 2020, 225, LEXinform 0952081). Dementsprechend liegen insoweit keine Einkünfte vor, an denen i.S.v. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere beteiligt sind, da die Gesellschafter nicht »gemeinsam« den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.

Durch das Ausscheiden eines Gesellschafters aus der vermögensverwaltenden GbR gegen Zahlung einer Abfindung ist sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern angewachsen. Die verbleibenden Gesellschafter haben den – durch die (gesetzliche) Rechtsfolge des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB ausgelösten – Anwachsungserwerb als vermeintliches »Anschaffungsgeschäft« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht. Denn dieser Erwerb wurde nicht durch die das Personengesellschaftsverhältnis bestimmende gesamthänderische Bindung (s. § 719 Abs. 1 BGB) geprägt, sondern beruhte auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, mit der die Gründungsgesellschafter für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorab eine individuelle, d.h. personenbezogene künftige Zuordnung des Anteils des Ausgeschiedenen vereinbart hatten. Vor diesem Hintergrund ist die Anwachsung in abgabenrechtlicher Hinsicht ein gesellschafterbezogener, kein gesellschaftsbezogener Vorgang; denn der Anwachsungserwerb ist ein Fall des Anteilserwerbs. Dieser rechtliche Befund wird auch nicht durch den Umstand infrage gestellt, dass die gesellschaftsvertragliche Regelung von allen Gesellschaftern getragen und in derselben Urkunde vereinbart wurde und der Anwachsungserwerb für alle verbliebenen Gesellschafter sodann zum gleichen Zeitpunkt stattgefunden hat (vgl. BFH vom 10.11.2015, IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529).

3. Private Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und bestimmten Rechten

3.1. Vorliegen eines Veräußerungsgeschäftes (Abgrenzung zwischen Nutzungsüberlassung und Übertragung des Gegenstandes bzw. des Rechts)

Eine Veräußerung i.S.d. § 23 EStG liegt nicht vor, wenn der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss des Stpfl. stattfindet. So ist der Entzug des Eigentums durch Sonderungsbescheid nach dem Bodensonderungsgesetz ist danach keine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, BFH vom 23.7.2019, IX R 28/18, BStBl II 2019, 701 (LEXinform 0952124). Damit stellen Enteignungen keine Veräußerungen i.S.d. § 23 EStG dar, da eine entgeltliche Übertragung auf eine andere Person (Veräußerung) wesentlich vom Willen des Steuerpflichtigen abhängen muss. An diesem fehlt es, wenn – wie im Fall einer Enteignung – der Verlust des Eigentums am Grundstück ohne maßgeblichen Einfluss bzw. gegen den Willen des Steuerpflichtigen stattfindet. Das Gesetz spricht von einem Veräußerungs»geschäft«, d.h. von einem schuldrechtlichen, dem rechtsgeschäftlichen Willen des Stpfl. unterworfenem Vertrag. Ein solcher liegt im Falle einer Enteignung – d. h. der Entziehung von Eigentum an einem Wirtschaftsgut durch staatlichen Hoheitsakt – nicht vor; vielmehr führt die Enteignung zu einem Eigentumsübergang, der sich gegen oder ohne den Willen des Rechtsinhabers (Eigentümers) vollzieht.

Hinweis:

Wenn im Rahmen der Übertragung eines Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge dem Übergeber ein (dingliches) Wohnrecht eingeräumt wird und die durch Grundschulden auf dem Grundstück abgesicherten Darlehen des Rechtsvorgängers nicht übernommen werden, liegt ein unentgeltlicher Erwerb i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Nachträgliche Anschaffungskosten entstehen nicht, wenn der Erwerber eines Grundstücks zwecks Löschung eines Grundpfandrechts Schulden tilgt, die er zunächst nicht vom Übergeber übernommen hat. Die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung führt nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten (BFH vom 3.9.2019, IX R 8/18, BFH/NV 2020, 265 LEXinform 0951902). Die Übertragung eines Grundstücks unter Vorbehalt eines dinglichen Wohnrechts (§ BGB § 1093 BGB) führt zivilrechtlich und steuerlich zu einem unentgeltlichen Erwerb. Bestellt der Erwerber eines Wirtschaftsguts im Zusammenhang mit dem Erwerb des Wirtschaftsguts zu Gunsten des Übertragenden ein Nutzungsrecht, gehört der Kapitalwert nicht zu den Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB. Vielmehr mindert das dingliche Wohnrecht von vornherein den Wert des übertragenen Vermögens.

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile vom 24.11.1992, IX R 30/88, BStBl II 1993, 296; vom 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl II 1994, 231) die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt (s. BFH Urteil vom 11.2.2014, IX R 25/13, BStBl II 2014, 566, Rz. 15). Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.1969, VI R 197/67, BStBl II 1970, 210). Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält (vgl. z.B. BFH Urteil vom 27.6.1978, VIII R 12/72, BStBl II 1979, 38; s.a. BFH Urteil vom 26.5.1976, I R 74/73, BStBl II 1976, 721). Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur »Fruchtgewinnung« und damit als Nutzung (s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: »z.B. … Mineralgewinnungsrecht«) darstellt oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als Veräußerungsvorgang.

3.2. Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut

Private Veräußerungsgeschäfte liegen nur vor, wenn angeschafftes und veräußertes WG wirtschaftlich identisch sind (sog. Nämlichkeit). Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem WG. Eine wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend. Ein privates Veräußerungsgeschäft begründet sie aber nur für diesen Teil des betreffenden WG (BFH Urteil vom 12.6.2013, IX R 31/12, BStBl II 2013, 1011). Der BFH hat entschieden, dass für die Annahme eines privaten Veräußerungsgeschäfts nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG dem Erfordernis der wirtschaftlichen Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (nur) teilweise genügt ist, wenn ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück angeschafft und – nach Löschung des Erbbaurechts – kurzfristig lastenfrei weiterveräußert wird. Der Ermittlung des Gewinns aus einem solchen privaten Veräußerungsgeschäft ist nur der anteilige Veräußerungspreis zugrunde zu legen, der – wirtschaftlich gesehen – auf das Grundstück im belasteten Zustand entfällt; er ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 54/13 vom 4.9.2013, LEXinform 0440632 und Anmerkung vom 12.9.2013, LEXinform 0944157).

Zur Veräußerung eines Erbbaurechts mit errichtetem Gebäude hat das FG Köln mit Urteil vom 25.3.2015 (3 K 1265/12, EFG 2015, 1528, LEXinform 5018018) entschieden, dass diese Veräußerung ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist, wenn die Veräußerung des bebauten Erbbaurechts innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb erfolgt. Dem folgte der BFH im Revisionsverfahren nicht und hob die Vorentscheidung auf (BFH Urteil vom 8.11.2017, IX R 25/15, BStBl. II 2018, 518; LEXinform 0950345).

Im Urteilsfall bebaute die Klägerin ein Grundstück, auf welches ihr ein 20-jähriges Erbbaurecht zustand. Hierfür entrichtete sie monatliche Erbbauzinsen. Lt. Erbbaurechtvertrag hatte die Klägerin die Vertragskosten, die Kosten seines Vollzugs und die GrESt zu tragen. Innerhalb von zehn Jahren veräußerte die Klägerin das Erbbaurecht einschließlich eines von ihr errichteten Gebäudes. Das Erbbaurecht wurde bei der Kaufabwicklung gelöscht. Das FA berücksichtigte nach einer Betriebsprüfung das bebaute Erbbaurecht insgesamt als Veräußerungsgewinn der Klägerin i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Nach Ansicht des BFH sind Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Vor diesem Hintergrund setzt die »Anschaffung« eines Erbbaurechts tatbestandlich nicht nur voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits vorhanden – d.h. »bestellt«–- war und der Inhaber des bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber als der spätere Erbbauberechtigte hierfür (ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins) ein zusätzliches Entgelt leistet (s. u.a. BFH Urteil vom 30.11.1976, VIII R 202/72, BStBl II 1977, 384). Demnach hat die Klägerin das zu ihren Gunsten bestellte Erbbaurecht nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG »angeschafft«, da sie kein bestehendes Recht entgeltlich erworben hat. Vielmehr wurde ihr ein Erbbaurecht an dem unbebauten Grundstück unentgeltlich eingeräumt. Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine (auch keine partielle) Identität i.S.d. Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut.

3.3. Veräußerungsfrist

3.3.1. Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist durch das StEntlG 1999/2000/2002

Im Zuge des StEntlG 1999/2000/2002 (BGBl I 1999, 402) wurde die Vorschrift des § 23 EStG grundlegend umgestaltet. So wurde der Umfang der steuerbaren Geschäfte u.a. dadurch deutlich erweitert, in dem die Veräußerungsfristen für Gewinne aus der Veräußerung privater Grundstücke von zwei auf zehn Jahre und für Wertpapiere von sechs Monaten auf ein Jahr verlängert wurden. Die Regelung ist auf alle Veräußerungsgeschäfte anwendbar, die auf einem nach dem 31.12.1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehenden Rechtsakt beruhen.

Abb.: Rechtsanwendung bei Grundstücksveräußerungsgeschäften

Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist für Grundstücke von zwei auf zehn Jahre durch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG begegnet nach dem BFH-Beschluss vom 5.3.2001 (IX B 90/00, BStBl II 2001, 405) schwer wiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln, weil der Gesetzgeber Anschaffungsvorgänge in die Regelung einbezogen hat, für die die »Spekulationsfrist« des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. bereits abgelaufen war. Nach dem BFH-Beschluss vom 16.12.2003 (IX R 46/02, BStBl II 2004, 284) wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit dem GG insoweit unvereinbar ist, als danach auch private Grundstücksveräußerungsgeschäfte nach dem 31.12.1998, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war, übergangslos der ESt unterworfen werden.

Mit Beschluss vom 7.7.2010 (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04 und 2 BvL 13/05, BStBl II 2011, 76) hat das BVerfG entschieden, dass § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 entstanden sind und nach der zuvor geltenden Rechtslage bis zum Zeitpunkt der Verkündung steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können (Wagner, NWB 2011, 881).

Die Kläger der drei Ausgangsverfahren veräußerten ihre in den Jahren 1990 bzw. 1991 erworbenen Grundstücke nach Ablauf der alten, aber innerhalb der neuen Veräußerungsfrist im Jahr 1999, wobei die zugrundeliegenden Verträge teilweise bereits vor der Verkündung des neuen Rechts (am 26.2. bzw. 16.3.1999) geschlossen wurden, teilweise aber auch erst danach (am 22.4.1999). Das FA wandte in allen Fällen die neue Veräußerungsfrist an und rechnete die Veräußerungsgewinne dem zu versteuernden Einkommen zu.

Entscheidungsgründe:

Zur Umsetzung des Beschlusses des BVerfG vom 7.7.2010 nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) Stellung. Mit Urteil vom 6.5.2014 (IX R 39/13, BStBl II 2015, 459) hat der BFH abweichend von der Vereinfachungsregelung in Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 (BStBl I 2011, 14) entschieden, dass Abschreibungen, die in der Zeit bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.3.1999 in Anspruch genommen worden sind, nicht dem steuerbaren Zeitraum zuzuordnen sind. Durch das BMF-Schreiben vom 18.5.2015 (BStBl I 2015, 464) wird Ziffer II.1 des BMF-Schreibens vom 20.12.2010 neu gefasst.

Hinsichtlich der Anwendung des Beschlusses des BVerfG gelten folgende Grundsätze (s.a. Anmerkung vom 13.1.2011, LEXinform 0940227):

Abb.: Übergangsregelung zur Anwendung der 10-jährigen Veräußerungsfrist

Beispiel 1:

Lösung 1:

Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen für Abnutzungen (AfA) sowie lineare und degressive AfA nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG sind dem Zeitraum zuzuordnen, in dem sie steuerlich berücksichtigt worden sind (BMF vom 18.5.2015, BStBl I 2015, 464 und BFH Urteile vom 6.5.2014, IX R 39/13, BStBl II 2015, 459 und IX R 27/13, BFH/NV 2014, 1522, LEXinform 0929907 sowie Anmerkung vom 18.12.2015, LEXinform 0880112).

Veräußerungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht aufzuteilen, sondern als Werbungskosten in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen (BFH Urteil vom 6.5.2014, IX R 27/13, BFH/NV 2014, 1522, LEXinform 0929907; Anschluss an die frühere Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 20.12.2010, BStBl I 2011, 14 unter II.1.).

Beispiel 2:

Lösung 2:

3.3.2. Die Veräußerungsfrist bei Grundstücken

Für die Berechnung der zehnjährigen Veräußerungsfrist (H 23 [Veräußerungsfrist] EStH 2021) kommt es bei Anschaffung wie bei Veräußerung von Grundstücken nicht auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung an, sondern jeweils auf den Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes (Kaufvertrag, Tauschvertrag usw.; BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, LEXinform 0593963).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Maßgeblich für die Berechnung der Veräußerungsfrist ist die Anschaffung des Grund und Bodens.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist ein innerhalb der steuerschädlichen Frist fertig gestelltes Gebäude einzubeziehen. Maßgeblich für den Beginn der Frist ist somit die Anschaffung des Grund und Bodens und nicht die Fertigstellung des Gebäudes. Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 sind auch nicht fertig gestellte Gebäude in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen. Dies gilt für Veräußerungen mit Kaufvertragsabschluss nach dem 31.12.1998 (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 12).

Beim unentgeltlichen Erwerb tätigt der Rechtsnachfolger ein privates Veräußerungsgeschäft, wenn er das Grundstück innerhalb von zehn Jahren seit der Anschaffung beim Rechtsvorgänger veräußert (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 10 und 11). Ein privates Veräußerungsgeschäft nach unentgeltlicher Übertragung stellt grds. keinen Gestaltungsmissbrauch dar, BFH vom 23.4.2021, IX R 8/20, BStBl II 2021, 743 (LEXinform 4235654). Aus dem Leitsatz:

Hat der Stpfl. die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen.

Im entschiedenen Fall erwarb die Klägerin im Jahr 2011 ein Grundstück. Im Jahr 2012 übertrug sie das Eigentum an dem Grundstück unentgeltlich auf ihren volljährigen Sohn und ihre volljährige Tochter (jeweils zur Hälfte). Diese verkauften das Grundstück mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag. Der Kaufpreis wurde je zur Hälfte an den Sohn und die Tochter ausgezahlt. Die Verkaufsverhandlungen waren allein von der Klägerin geführt worden.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger für die Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Vorschrift regelt die Entstehung des Veräußerungsgewinns bei vorangegangenem unentgeltlichem Erwerb. Vom Rechtsvorgänger verwirklichte Besteuerungsmerkmale werden dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger aufgrund Gesetzes persönlich zugerechnet.

Mit Urteil vom 10.2.2015 (IX R 23/13, BStBl II 2015, 487) hat der BFH zum aufschiebend bedingten Verkauf eines Grundstücks innerhalb der Veräußerungsfrist entschieden, dass eine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann vorliegt, wenn die rechtsgeschäftlichen Erklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Veräußerungsfrist bindend abgegeben worden sind.

Im Streitfall hatte der Kläger ein Grundstück, das er mit Kaufvertrag vom 3.3.1998 erworben hatte, mit notariellem Vertrag vom 30.1.2008 wieder verkauft. Besitz, Nutzen und Lasten an dem Grundstück sollten am 24.7.2008 auf den Käufer übergehen. Allerdings hatten die Parteien vereinbart, dass der Vertrag nur wirksam werden sollte, wenn eine bestimmte behördliche Freistellungsbescheinigung erteilt wird. Die Bescheinigung lag tatsächlich erst am 10.12.2008 vor. Das FA war der Meinung, der Verkauf sei innerhalb der gesetzlichen Zehnjahresfrist erfolgt und unterwarf den Gewinn des Klägers i.H.v. rund 125 000 € der Besteuerung.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG statt. Der BFH hat entschieden, dass ein (zu versteuerndes) privates Veräußerungsgeschäft (§§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vorliegt. Private Veräußerungsgeschäfte sind u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Entsprechend dem Normzweck, innerhalb der Veräußerungsfrist nur realisierte Werterhöhungen eines bestimmten WG im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen, ist für den Zeitpunkt der Veräußerung die beidseitige zivilrechtliche Bindungswirkung des Rechtsgeschäfts, das den einen Vertragspartner zur Übertragung des Eigentums auf den anderen verpflichtet, und nicht der Zeitpunkt des Bedingungseintritts entscheidend. Ab dem Vertragsschluss – im Urteilsfall am 30.1.2008 – bestand für keinen der Vertragspartner die Möglichkeit, sich einseitig von der Vereinbarung zu lösen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 23/2015 vom 1.4.2015, LEXinform 0443069). Ein nach § 158 Abs. 1 BGB aufschiebend bedingtes Rechtsgeschäft ist für die Parteien bindend. Der außerhalb der Veräußerungsfrist liegende Zeitpunkt des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ist insoweit für die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unerheblich (s.a. Anmerkung vom 7.4.2015, LEXinform 0652606).

Eine »Anschaffung« bzw. »Veräußerung« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt vor, wenn die übereinstimmenden rechtsgeschäftlichen Verpflichtungserklärungen beider Vertragspartner innerhalb der Zehn-Jahres-Frist bindend abgegeben worden sind, BFH vom 25.3.2021, IX R 10/20, BStBl II 2021, 758 (LEXinform 0952806). Die Bindungswirkung eines innerhalb der Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abgeschlossenen, wegen des Fehlens einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung (noch) schwebend unwirksamen Vertrags kann ausreichen, um die Rechtsfolgen eines privaten Veräußerungsgeschäfts eintreten zu lassen. Haben sich die Parteien bereits vor Erteilung der öffentlich-rechtlichen Genehmigung auf die Vertragsinhalte geeinigt und sich dergestalt gebunden, dass sich keine Partei mehr einseitig vom Vertrag lösen kann, sind die Voraussetzungen für die Annahme eines Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäfts innerhalb der Zehn-Jahres-Frist erfüllt.

Ist der Grundstückskaufvertrag mit einem befristeten Erwerberbenennungsrecht ausgestattet, kommt es zur Anschaffung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Selbstbenennung (Selbsteintritt), selbst wenn der Benennungsberechtigte das Grundstück mit dem späteren Fristablauf ohnehin »automatisch« (Annahmefiktion) erworben hätte (BFH vom 26.10.2021, IX R 12/20, BFH/NV 2022, 275, LEXinform 0952803).

Aus der Begründung:

3.4. Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

3.4.1. Begünstigte Wirtschaftsgüter

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Verkauf von Grundstücken, wenn

• ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

• ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Die Eigennutzung muss aber nicht die vollen drei Kj. umfassen. Ausreichend für die Anwendung dieser Ausnahmevorschrift ist eine zusammenhängende Nutzung von einem Jahr und zwei Tagen – wobei sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das gesamte mittlere Kalenderjahr erstrecken muss, während die eigene Wohnnutzung im zweiten Jahr vor der Veräußerung und im Veräußerungsjahr nur jeweils einen Tag zu umfassen braucht, vgl. auch BFH vom 3.9.2019, IX R 10/19, BStBl II 2020, 310 (LEXinform 0952321).

Der Stpfl. nutzt eine von ihm angeschaffte und hinreichend ausgestattete Wohnung bereits dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er damit beginnt, sie zu beziehen (BFH Urteil vom 18.1.2006, IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936). Die Aufgabe des bisherigen Hausstandes ist der Endpunkt eines Umzugs und muss nicht notwendigerweise mit der Verlagerung des Hausstandes von der bisherigen Wohnung in die neue Wohnung korrespondieren. Das Beziehen der Wohnung kann vielmehr schon früher einsetzen, und zwar mit der Folge, dass der Stpfl. für eine Übergangszeit über zwei Wohnsitze verfügt.

Beispiel 5:

Lösung 5:

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Bei der Veräußerung eines gemischt genutzten Grundstücks gilt die Vergünstigung auch für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 16). Der Grund und Boden ist dabei nach dem Verhältnis der Nutzflächen des Gebäudes auf den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 18).

Ausgenommen von der Besteuerung ist aber nur der Grund- und Bodenanteil, soweit er für die zu eigenen Wohnzwecken entsprechende Gebäudenutzung erforderlich und üblich ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 17). Die steuerfreie Veräußerung weiterer Flächen ist selbst dann ausgeschlossen, wenn diese im Veräußerungszeitpunkt als Hausgarten genutzt werden. Wird ein unbebautes, bislang als Garten eines benachbarten Wohngrundstücks genutztes Grundstück veräußert, ohne dass der Stpfl. seine Wohnung aufgibt, so ist diese Veräußerung nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG privilegiert (BFH Urteil vom 25.5.2011, IX R 48/10, BStBl II 2011, 868).

Ein unbebautes Grundstück ist kein begünstigtes WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 20).

3.4.2. Wohnzwecke

Ein WG dient Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Auch ein Weinkeller kann nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (FG Köln Urteil vom 20.3.2014, 3 K 3397/10, LEXinform 5017003, rkr.).

WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind (z.B. Ferienwohnungen), dienen nicht Wohnzwecken.

Gem. dem BFH-Urteil vom 1.3.2021, IX R 27/19, BStBl II 2021, 680 (LEXinform 0952530) ist entgegen der Verwaltungsauffassung auch ein zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes häusliches Arbeitszimmer gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, wenn ein/e zu eigenen Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus/Eigentumswohnung innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert wird (entgegen BMF vom 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, Rz. 21). Infolge der Veröffentlichung im BStBl wurde auch die anderslautende Rn. 34 des BMF-Schreibens vom 5.10.2000 aufgehoben (BMF vom 3.9.2019, BStBl I 2019, 888).

Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch dann vor, wenn der Stpfl. ein Grundstück, das mit einem »Gartenhaus« bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt, BFH vom 26.10.2021, IX R 5/21, LEXinform 0953700. Das gesetzliche Merkmal »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie tatsächlich zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist – dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes. Auch eine baurechtswidrige Nutzung kann eine »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein. Für eine solche Auslegung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sprechen der Sinn und Zweck der Norm. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dient der Verhinderung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von selbst genutztem Wohneigentum sollen – unter im Streitfall erfüllten zeitlichen Voraussetzungen – keine Besteuerung auslösen (BT-Drs. 14/265, 181). Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Für die Realisierung des Freistellungszwecks der Norm ist die baurechtliche Situation ohne Relevanz.

3.4.3. Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Ein WG wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Stpfl. das WG

• allein,

• mit seinem Familienangehörigen,

• gemeinsam mit einem Dritten bewohnt,

• nur zeitweise bewohnt, in der übrigen Zeit ihm jedoch jederzeit als Wohnung zur Verfügung steht und nicht vermietet wird.

  Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383, Rz. 22) ist das der Fall bei einer Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung oder bei einer nicht zur Vermietung bestimmten Ferienwohnung. Gegen diese Verwaltungsregelung hat das FG Köln mit Urteil vom 18.10.2016 (8 K 3825/11, EFG 2017, 222, LEXinform 5019705) entschieden. Die hiergegen gerichtete Revision hatte Erfolg (BFH Urteil vom 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192, LEXinform 0951160). Hiernach wird ein Gebäude auch (entsprechend der Verwaltungsregelung) dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht. Unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG können deshalb auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden, fallen. Denn eine Nutzung zu »eigenen Wohnzwecken« setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält. Wenn der Gesetzgeber Zweit- und Ferienwohnungen von der Begünstigung hätte ausnehmen wollen, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln. Die Abgrenzung nach der Intensität der Nutzung wäre im Übrigen in der Praxis nicht nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand verbunden, sondern würde im Einzelfall auch zu nicht sachgerechten Ergebnissen führen, so der BFH (Urteil vom 27.4.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192).

• Wird ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Reihenhaus innerhalb der zehnjährigen Haltefrist veräußert, ist der Veräußerungsgewinn insoweit nicht gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung ausgenommen, als er auf tageweise an Dritte vermietete Räume entfällt. Eine räumliche oder zeitliche Bagatellgrenze für eine unschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte besteht nicht. Aufteilungsmaßstab für die Ermittlung des steuerbaren Anteils am Veräußerungsgewinn ist das Verhältnis der Wohnflächen zueinander (BFH vom 19.7.2022, IX R 20/21, LEXinform 0953549).

• Eine »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch hinsichtlich eines in der – im Übrigen selbst bewohnten – Eigentumswohnung befindlichen häuslichen Arbeitszimmers vor. Weder der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch die Gesetzesbegründung und der Gesetzeszweck bieten einen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber ein häusliches Arbeitszimmer von der Begünstigung ausnehmen wollte (BFH vom 1.3.2021, IX R 27/19, LEXinform 0952530). Das Tatbestandsmerkmal »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« umschreibt – nach seinem Grundverständnis – einen durch eine auf Dauer angelegte Häuslichkeit, die Eigengestaltung der Haushaltsführung und des häuslichen Wirkungskreises gekennzeichneten Lebenssachverhalt (vgl. BFH Beschluss vom 28.5.2002, IX B 208/01, unter II.2.a, Rz. 13). Diese Eigenschaften sind in gewisser Weise auch mit der Betätigung in einem häuslichen Arbeitszimmer verknüpft und sprechen deshalb dafür, dass dieses – zumindest zeitweise – zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers ist nicht überprüfbar und daher nicht vollständig auszuschließen. Entsprechend versteht die Rspr. den Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers dahin, dass ein solches bereits dann vorliegt, wenn der jeweilige Raum nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird (BFH Beschluss vom 27.7.2015, GrS 1/14). Für ein in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebundenes Arbeitszimmer verbleibt somit schon nach dem Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers regelmäßig eine jedenfalls geringfügige Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Ob das Ergebnis des BFH (BFH vom 1.3.2021, IX R 27/19, BStBl II 2021, 680) auch für den Fall anzuwenden ist, wenn das Arbeitszimmer aufgrund einer betrieblichen Tätigkeit ein eigenständiges Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen wird und dann infolge des Umzugs ein Entnahmegewinn zu versteuern ist (vgl. BFH vom 23.9.2009, IV R 21/08) ist m.E. unklar (s.a. Dr. Schießl in NWB Nr. 37 vom 17.9.2021, 2732 und Anmerkung Kanzler in FR 2021, 899).

• Wird eine Wohnimmobilie im Jahr der Veräußerung kurzzeitig vermietet, ist dies für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3, 2. Alternative EStG unschädlich, wenn der Stpfl. das Immobilienobjekt zusammenhängend im Veräußerungsjahr zumindest an einem Tag, im Vorjahr durchgehend sowie im zweiten Jahr vor der Veräußerung zumindest einen Tag lang zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat (BFH vom 3.9.2019, IX R 10/19, BStBl II 2020, 310, LEXinform 0952321). Der Ausdruck »Nutzung zu eigenen Wohnzwecken« des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt in beiden Alternativen lediglich voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen geeignet ist und vom Stpfl. auch bewohnt wird. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken liegt nicht vor, wenn der Stpfl. die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen. Die Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG setzt voraus, dass die Wohnung im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Dabei muss die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Jahr der Veräußerung und im zweiten Jahr vor der Veräußerung nicht während des gesamten Kj. vorgelegen haben. Vielmehr genügt ein zusammenhängender Zeitraum der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, der sich über drei Kj. erstreckt, ohne sie – mit Ausnahme des ersten Jahres vor der Veräußerung (»mittleres Kalenderjahr«) – voll auszufüllen (BFH vom 27.6.2017, IX R 37/16, BStBl II 2017, 1192, m.w.N.).

• Einem Kind, für das er Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen hat (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 22). Überschreitet das Kind die Altersgrenze des § 32 EStG, wird die Wohnung im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sodass der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtig ist. Auch § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 2. Alternative EStG setzt im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren eine »ausschließliche«, im Sinne einer zusammenhängenden und ununterbrochenen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken voraus, die allerdings nicht die vollen drei Kalenderjahr umfassen muss. Allein das tatsächliche Bestehen einer zivilrechtlichen Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihrem Kind reicht für die Annahme einer Nutzung zu eigenen Wohnzwecken nicht aus (FG Baden-Württemberg vom 4.4.2016, 8 K 2166/14, EFG 2016, 1521 Nr. 18). Die gegen o.g. Urteil eingelegte Revision war unzulässig (BFH Beschluss vom 23.8.2016, IX R 15/16, BFH/NV 2017, 47).

Bei unentgeltlichem Erwerb (Gesamtrechtsnachfolge, unentgeltliche Einzelrechtsnachfolge) ist die Nutzung des WG zu eigenen Wohnzwecken durch den Rechtsvorgänger dem Rechtsnachfolger zuzurechnen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 26).

3.4.4. Keine Verwendung zu eigenen Wohnzwecken

Nicht Wohnzwecken dienen

• WG, die zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind → Ferienwohnung; R 7.2 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012);

• WG, die an – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige unentgeltlich überlassen werden (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 23).

Ein Mobilheim ist ein anderes Wirtschaftsgut i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Als Gebäude (im bewertungsrechtlichen Sinne) wird es nicht von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG privilegiert, BFH vom 24.5.2022, IX R 22/21, BStBl II 2023, 108 (LEXinform 0953575); veröffentlicht am 24.11.2022. Es handelt es sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Veräußerung nicht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt.

3.5. Grundstücksübertragung zur Erfüllung einer Pflichtteilsschuld

Bei der Übertragung eines Grundstücks zur Erfüllung der Pflichtteilsschuld (→ Erbrecht) ist von einem entgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen. Nach Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 14.3.2006 (BStBl I 2006, 253) führt die Begleichung von Erbfallschulden (z.B. Pflichtteils- und Erbersatzansprüche) nicht zu Anschaffungskosten. Die Aufwendungen für die Finanzierung von Pflichtteils- und Erbersatzansprüchen dürfen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Dies gilt auch für die Aufwendungen zur Finanzierung von Vermächtnissen.

Werden Pflichtteilsansprüche durch die Übertragung von im Nachlass befindlichen WG, Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen abgegolten, liegt grundsätzlich eine entgeltliche Übertragung vor. Dies bedeutet, dass der Erbe das einzelne WG, den Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil veräußert und der Pflichtteilsberechtigte Anschaffungskosten für das erhaltene Vermögen in Höhe seines Pflichtteilsanspruchs hat (BFH Urteil vom 16.12.2004, III R 38/00, BStBl II 2005, 554). S. dazu auch OFD Münster vom 7.6.2006 (DStR 2006, 1415).

Beispiel 8:

Lösung 8:

3.6. Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrages

Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein stpfl. Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar (BFH Urteil vom 27.6.2006, IX R 47/04, BStBl II 2007, 162). S. dazu auch FinBeh Berlin vom 14.5.2007 (III A – S 2253 – 4/2007, DStR 2007, 1820, → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Zur Rückabwicklung der Veräußerung s. das BFH-Urteil vom 6.12.2016 (IX R 49/15, BFH/NV 2017, 945, LEXinform 0950813) unter → Beteiligungsveräußerung unter dem Gliederungspunkt »Rückabwicklung der Veräußerung«.

Wie bereits oben unter dem Gliederungspunkt »Gesellschaftsanteile von Personengesellschaften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG« erläutert, handelt es sich bei der Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds um private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 4 EStG. Nach dem BFH-Urteil vom 31.1.2017 (IX R 26/16, BFH/NV 2017, 952, LEXinform 0950979) kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen, wenn der Stpfl. einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft überträgt und das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens verzichtet.

Im Urteilsfall IX R 26/16 war die Frage zu klären, ob es sich bei der Übertragung der Anteile an einem geschlossenen Immobilienfonds um eine Rückabwicklung der Veräußerung handelte. Eine Veräußerung liegt dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren. Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht.

Im Urteilsfall IX R 26/16 hatten die Kläger in 1992 Anteile an einer Fonds-GbR erworben, aus denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten. Die Anschaffungskosten wurden in voller Höhe fremdfinanziert. Die Schuldzinsen sowie die anteilige AfA wurden als Werbungskosten abgezogen. Im Oktober 2010 nahmen sie die kreditgebende Bank auf Schadensersatz wegen der schuldhaften Verletzung von vorvertraglichen Informations- und Aufklärungspflichten (Prospekthaftung) in Anspruch. Dabei argumentierten sie, dass sie bei Kenntnis der wahren Sachlage vom Fondserwerb und damit auch von dessen Finanzierung Abstand genommen hätten. Ihnen stehe daher nach dem Grundsatz der Naturalrestitution ein Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen Zug um Zug gegen Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile zu. Im Februar 2011 kam zu einem Vergleich, bei dem die Bank auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis verzichtete und die Kläger sich zur Übertragung ihrer Fondsanteile auf eine von der Bank benannte Erwerbergesellschaft verpflichteten.

Nach der BFH-Entscheidung ist die von den Klägern erworbene Beteiligung an der GbR nicht rückabgewickelt, sondern an die Erwerbergesellschaft übertragen worden. Auch das im Vergleichsweg beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR zunächst bestehen lassen und auch das (streitige) Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen Existenz – auch mit Wirkung für die Zukunft – bestätigt (s.a. Anmerkung vom 18.5.2017, LEXinform 0948712).

Hinweis:

3.7. Behandlung des Grund und Bodens

Für die Einbeziehung des Grund und Bodens in die Ermittlung des nicht zu besteuernden Veräußerungsgewinns ist es ohne Bedeutung, welchen Zwecken der Grund und Boden vor Errichtung des Gebäudes gedient hat (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 19).

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

3.8. Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns

3.8.1. Voll entgeltlich erworbenes Grundstück

Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG wird der Veräußerungsgewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften wie folgt ermittelt:

Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG sind die vom Stpfl. getragenen Aufwendungen i.S.d. § 255 HGB. Dazu gehören auch nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, die für das WG aufgewendet worden sind. Werden auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten Zuschüsse von dritter Seite geleistet, die keine Mieterzuschüsse i.S.d. R 21.5 Abs. 3 EStR sind, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns um diese Zuschüsse zu kürzen. Eigenheimzulage und Investitionszulage mindern die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus einem Grundstücksgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind die wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen, die der Stpfl. im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung erhalten hat. Dazu zählen auch solche Güter, die dem Stpfl. von einem Dritten zugewendet worden sind.

Der Veräußerungsgewinn ist nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses zu versteuern. Dabei sind in diesem Jahr abweichend von dem Zuflussprinzip des § 11 EStG auch die sonstigen Vorteile zu berücksichtigen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen, aber in einem andern Kj. zugeflossen sind (FG Hessen Urteil vom 3.5.2010, 3 K 299/10, EFG 2011,52, LEXinform 5010563, rkr.).

Erwirbt ein Stpfl. eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und veräußert diese zwei Wohnungen innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt, ist über die Frage, ob er den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu entscheiden (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 9/13, BFH/NV 2014, 745, LEXinform 0929695). Nach Auffassung des BFH verwirklichen Gesellschafter einer Personengesellschaft den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemeinsam, wenn sie einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft beitreten (was nach Auffassung des FA eine »Anschaffung« i.S. dieser Bestimmung ist) und die Gesellschaft selbst innerhalb der Spekulationsfrist nach Beitritt ein Grundstück veräußert. Nach diesen Maßstäben wird der Anteilserwerb des Gesellschafters an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft – als der die »Anschaffung« konstituierende Teilakt – nicht »in der Einheit der Gesellschaft«, sondern als individuelle Anlageentscheidung ausschließlich von dem einzelnen Gesellschafter verwirklicht. Dementsprechend ist ein etwaiger Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG) jeweils für den einzelnen Beteiligten anhand seiner individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln (Anmerkung vom 20.3.2014, LEXinform 0944673). Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 7.8.2014 (S 2256 A – 41 – St 213, DStR 2014, 1832, LEXinform 5235200) Stellung zur Ermittlung von Gewinnen und Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften vermögensverwaltender Personengesellschaften. Weitere Erläuterungen s. → Grundstücksgemeinschaften.

3.8.2. Teilweise entgeltlich erworbenes Grundstück

Bei der Veräußerung eines teilweise entgeltlich, teilweise unentgeltlich oder im Wege der Erbauseinandersetzung mit Abfindungszahlung erworbenen Grundstücks berechnet sich der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 23 Abs. 3 EStG für den entgeltlich erworbenen Teil durch Gegenüberstellung des anteiligen Veräußerungserlöses zu den tatsächlichen Anschaffungskosten. Der anteilige Veräußerungserlös bestimmt sich nach dem Verhältnis der aufgewendeten Anschaffungskosten zum Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs (vgl. BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 28 und BMF-Schreiben vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80, Rz. 23). Die Werbungskosten sind, soweit sie nicht eindeutig dem entgeltlichen oder unentgeltlichen Teil zugeordnet werden können, im Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zum Verkehrswert des Grundstücks im Zeitpunkt des Erwerbs aufzuteilen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 30).

Zur Teilentgeltlichkeit bei Erwerb durch Vermächtnis s. BFH Urteil vom 29.6.2011 (IX R 63/10, BStBl II 2011, 873; → Gesamtrechtsnachfolge). Der Miterbe, der das Grundstück aufgrund des Vermächtnisses insgesamt gegen Ausgleichszahlung erhält, erwirbt nicht nur in Höhe seines eigenen Anteils am Grundstückswert unentgeltlich. Vielmehr erwirbt er durch den Erbfall zunächst nur einen Anteil an der Erbengemeinschaft und eben nicht einen Anteil am Grundbesitz. Hinterlässt ein Erblasser mehrere Erben, geht sein Vermögen mit seinem Tod im Ganzen auf die Erben über und wird bei ihnen zu gemeinschaftlichem Vermögen (§ 1922 Abs. 1, § 2032 Abs. 1 BGB). Ein zum Nachlass gehörendes Grundstück geht also auf die Erbengemeinschaft über. Von dieser erwirbt es schließlich der begünstigte Miterbe. Die von ihm geleistete Ausgleichszahlung ist mithin ins Verhältnis zum Wert des gesamten Grundstücks zu setzen, um den entgeltlichen und unentgeltlichen Teil des Erwerbs festzulegen (s.a. Anmerkung vom 1.9.2011, LEXinform 0940896).

Wird ein teilweise entgeltlich oder im Wege der Erbauseinandersetzung gegen Abfindungszahlung erworbenes Grundstück während der Zehnjahresfrist nach Anschaffung bebaut und veräußert, ist der auf das Gebäude entfallende Teil des Veräußerungserlöses in die Berechnung des Veräußerungsgewinns einzubeziehen, soweit das Grundstück als entgeltlich erworben gilt (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 31).

3.8.3. Gemischt genutztes Grundstück

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis des gesamten Gebäudes sind auf den zu eigenen Wohnzwecken und auf den zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis. Für die Aufteilung der Anschaffungskosten und des Veräußerungspreises des Grund und Bodens, der zu dem zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteil gehört, ist das Verhältnis der Nutzfläche des zu anderen Zwecken genutzten Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 32).

Zur Aufteilung und Ermittlung des auf tageweise vermietete Räume entfallenden Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit der Veräußerung eines zu eigenen Wohnzwecken genutztes Reihenhaus innerhalb der zehnjährigen Haltefrist siehe BFH vom 19.7.2022, IX R 20/21 (LEXinform 0953549).

3.8.4. Auswirkung der Abschreibungen auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Geltend gemachte Sonderabschreibungen, AfA-Beträge und erhöhte Absetzungen können den Veräußerungsgewinn erhöhen (§ 23 Abs. 3 Satz 4 EStG). Nach dem Steuerbereinigungsgesetz 1999 hat die Nachversteuerung der Gebäude-AfA in Herstellungsfällen nur dann zu erfolgen, wenn das Gebäude nach dem 31.12.1998 fertig gestellt wurde (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 38).

Abb.: Korrektur um Abschreibungen

Nutzt der Stpfl. einen Raum zu betrieblichen oder beruflichen Zwecken (häusliches Arbeitszimmer), sind die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten um den auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Teil der AfA, der erhöhten AfA und der Sonderabschreibungen zu kürzen. Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 39).

Beispiel 11:

Lösung 11:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

3.8.5. Grundstückstausch als Anschaffung

Überträgt der Eigentümer bei der Veräußerung eines nichtparzellierten Grundstücks eine Teilfläche ohne Ansatz eines Kaufpreises und erhält er dafür gegenüber der erwerbenden Gemeinde einen Rückübertragungsanspruch auf ein entsprechendes, parzelliertes und beplantes Grundstück, so schafft er dieses im Wege des Tauschs i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG an (BFH Urteil vom 13.4.2010, IX R 36/09, BStBl II 2010, 792; Anmerkung vom 29.7.2010, LEXinform 0926768).

Ein Anschaffungsvorgang liegt dagegen nicht vor, wenn kraft Hoheitsakts Grundbesitz entzogen und Ersatzland zugewiesen wird. Denn ein Anschaffungsgeschäft verlangt, dass die Erwerbshandlung des Stpfl. wesentlich von seinem Willen abhängt. So ist der Erwerb von Ersatzland im Zusammenhang mit einer Enteignung keine Anschaffung i.S.v. § 23 EStG. Am willentlichen Erwerb fehlt es auch bei Rechtsgeschäften zur Vermeidung einer Enteignung bzw. Umlegung.

3.9. Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen

3.9.1. Wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

3.9.1.1. Barwert und Tilgungsanteil

Der Grundstücksveräußerer als Berechtigter der wiederkehrenden Leistungen erzielt einen Veräußerungspreis i.H.d. Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Barwert der lebenslänglichen Leistungen ist nach § 14 Abs. 1 BewG zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 69).

Bei der Überschusseinkunftsart i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sind die Grundsätze des § 11 Abs. 1 EStG zu beachten. Der Veräußerungserlös i.H.d. Tilgungsanteils der jährlichen Zahlungen führt erst in dem Veranlagungszeitraum zu einem Veräußerungsgewinn, in dem der Tilgungsanteil die um die AfA geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt. Der Tilgungsanteil ist dabei jährlich bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73 ff.).

Der Tilgungsanteil ist wie folgt zu ermitteln:

3.9.1.2. Zinsanteil

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75).

Der Zinsanteil von Veräußerungsleibrenten (→ Renten) ist nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, eventuell nach § 55 EStDV, zu ermitteln.

3.9.2. Wiederkehrende Leistungen auf Zeit

3.9.2.1. Barwert und Tilgungsanteil

Der Grundstücksveräußerer als Berechtigter der wiederkehrenden Leistungen erzielt einen Veräußerungspreis i.H.d. Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist nach § 13 Abs. 1 BewG zu ermitteln (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 77).

Bei der Überschusseinkunftsart i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sind die Grundsätze des § 11 Abs. 1 EStG zu beachten. Der Veräußerungserlös i.H.d. Tilgungsanteils der jährlichen Zahlungen führt erst in dem Veranlagungszeitraum zu einem Veräußerungsgewinn, in dem der Tilgungsanteil die um die AfA geminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sowie die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 74). Der Tilgungsanteil ist dabei jährlich bis zur Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen zu berücksichtigen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 73 ff.). Der Tilgungsanteil entspricht dabei der jährlichen Minderung des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen. Die jährliche Barwertminderung ist nach § 13 Abs. 1 BewG, so verlängerten Leibrenten oder dauernden Lasten nach § 13 Abs. 1 Satz 2 BewG i.V.m. § 14 BewG zu bestimmen (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 79).

3.9.2.2. Zinsanteil

Der in den wiederkehrenden Leistungen enthaltene Zinsanteil ist Entgelt für die Stundung des Veräußerungspreises, das auf die Laufzeit der wiederkehrenden Leistungen zu verteilen ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Rz. 75). Auch bei der teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks und Gebäudes des Privatvermögens gegen eine Veräußerungszeitrente fließen dem Veräußerer von Beginn an stpfl. Zinseinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu, soweit die Rentenzahlungen nicht auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Barwert der Rentenforderung zu Beginn und zum Ende des Streitjahres (sog. Tilgungsanteil) entfallen, BFH vom 14.7.2020, VIII R 3/17, BFH/NV 2020, 1350 Nr. 12 (LEXinform 0951314).

Der Zinsanteil ist wie folgt zu ermitteln:

Hinweis:

Mit Urteil vom 6.12.2016 (IX R 18/16, BFH/NV 2017, 668, LEXinform 0950892) hat der BFH zum Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts bei Ratenzahlung entschieden. Zur Verdeutlich erfolgt zunächst ein Beispiel zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei Ratenzahlung.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Zur Verrechnung des Veräußerungserlöses mit den um die AfA verminderten Anschaffungskosten sowie Werbungskosten nimmt der BFH in seinem Urteil vom 6.12.2016 (IX R 18/16, BFH/NV 2017, 668, LEXinform 0950892) Stellung. Zur Verdeutlichung der möglichen Methoden der zeitanteiligen Ermittlung des Veräußerungsverlustes s. das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

Hinweis:

Beispiel 17:

Lösung 17:

3.10. Werbungskosten

Als Werbungskosten sind die im Zusammenhang mit der Veräußerung stehenden Aufwendungen zu berücksichtigen, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des veräußerten WG gehören, nicht vorrangig einer anderen Einkunftsart zuzuordnen sind und nicht wegen der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen (vgl. H 23 [Werbungskosten] EStH 2021).

Aufwendungen (z.B. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Stpfl. sein vermietetes Grundstück veräußern will, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar und können auch nicht bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der maßgebenden Veräußerungsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht zu der Veräußerung kommt (BFH Urteil vom 1.8.2012, IX R 8/12, BStBl II 2012, 1876; s.a. Anmerkung vom 27.9.2012, LEXinform 0943142). Zwar können Aufwendungen, die während des maßgebenden Zeitraums angefallen sind, grds. Werbungskosten sein (vgl. dazu z.B. BFH vom 16.6.2004, X R 22/00, BStBl II 2005, 91). Daraus folgt aber nicht, dass Veräußerungskosten als Werbungskosten abziehbar wären, wenn es nicht zu einem – die Steuerbarkeit konstituierenden – Veräußerungsgeschäft kommt, der Steuertatbestand mithin nicht verwirklicht wird.

Veräußerungskosten sind alle durch den Veräußerungsvorgang veranlassten Kosten, die nicht zu den nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehören und auch nicht im Rahmen einer steuerlich relevanten Zwischennutzung Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen oder wegen privater Nutzung nach § 12 EStG nicht abziehbar sind. Abziehbar sind danach die durch die Veräußerung des Wirtschaftguts veranlassten Aufwendungen (vgl. BFH vom 12.12.1996, X R 65/95, BFHE 182, 363, BStBl II 1997, 603).

Werden zwecks Löschung eines Grundpfandrechts zunächst nicht übernommene Schulden getilgt, führt dies nicht zu Anschaffungskosten (vgl. BFH vom 14.04.1992, VIII R 6/87, BFHE 169, 511, BStBl II 1993, 275, Rz 13). Ebenso sind diese Aufwendungen nicht durch die Veräußerung veranlasst. Vielmehr wurden private Verbindlichkeiten des Rechtsvorgängers mit dem Veräußerungserlös getilgt. Diese Verwendung der erlangten Mittel steht mit der Veräußerung weder unmittelbar noch mittelbar in Zusammenhang. Die Zahlung spielt sich zudem regelmäßig zeitlich – z.B. durch Einzahlung auf ein Anderkonto – nach der Veräußerung ab. Demnach führt die bloße Verwendung des Veräußerungserlöses zur Tilgung privater Verbindlichkeiten nach der Veräußerung nicht zur Entstehung von Veräußerungskosten i.S.v. § 23 Abs. 3 EStG, BFH vom 3.9.2019, IX R 8/18 (LEXinform 0951902).

Erhaltungsaufwendungen können abziehbar sein, soweit sie allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietobjekts veranlasst sind.

Wird ein Gebäude, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, vor dem Selbstbezug und innerhalb der Veräußerungsfrist wieder veräußert, mindern nur solche Grundstücksaufwendungen den Veräußerungsgewinn, die auf die Zeit entfallen, in der der Stpfl. bereits zum Verkauf des Objekts entschlossen war.

Vorfälligkeitsentschädigungen, die durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlasst sind, sind zu berücksichtigen.

Zur Minderung des Veräußerungsgewinns um Schuldzinsen und andere Grundstücksaufwendungen bei Grundstücksveräußerungen vor dem Selbstbezug s. → Schuldzinsen (BFH Urteil vom 16.6.2004, X R 22/00, BFH/NV 2004, 1340).

Mit Urteil vom 20.6.2012 (IX R 67/10, BStBl II 2013, 275) hat der BFH zur Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschieden, dass Schuldzinsen für ein Darlehen, das ursprünglich zur Finanzierung von Anschaffungskosten einer zur Vermietung bestimmten Immobilie aufgenommen wurde, grundsätzlich auch dann noch als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden können, wenn das Gebäude veräußert wird, der Veräußerungserlös aber nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen (→ Schuldzinsen). Nach dem BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) ist Voraussetzung für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, dass die nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Immobilienveräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt ist, der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die Darlehensverbindlichkeit zu tilgen, und die Absicht, (weitere) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht bereits vor der Veräußerung des Immobilienobjekts aus anderen Gründen weggefallen ist.

Der Werbungskostenabzug ist mangels Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu verneinen, soweit die Schuldzinsen auf Verbindlichkeiten entfallen, die durch den Veräußerungspreis der Immobilie hätten getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung).

Der Werbungskostenabzug ist ebenfalls in den Fällen einer nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren Immobilienveräußerung außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist zu versagen.

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 30.8.2013 (11 K 31/13, LEXinform 5015567) entgegen der Verwaltungsauffassung im BMF-Schreiben vom 28.3.2013 (BStBl I 2013, 508) entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang zwischen nachträglichen Schuldzinsen und der Überlassung des Vermietungsobjektes zur Nutzung durch eine nach Ablauf der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfolgte Veräußerung nicht unterbrochen wird. Auch in diesem Fall können die Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Die hiergegen gerichtete Klage (BFH Urteil vom 8.4.2015, X R 45/13) wurde zurückverwiesen. Zwar bestätigte der BFH in seiner Entscheidung, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblich ist, was mit dem Veräußerungspreis geschieht, jedoch konnte der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, ob und ggf. inwieweit ein Abzug der von den Klägern geltend gemachten Zinsaufwendungen als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung möglich ist.

Mit BMF-Schreiben vom 27.7.2015 hat sich das BMF den Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen. So ist es für den Werbungskostenabzug unmaßgeblich, ob die Veräußerung innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist erfolgt und gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbar ist.

In Fortführung seiner Rechtsprechung hat der BFH am 6.12.2017 entschieden, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblich ist, was mit dem Erlös aus der Veräußerung des mit einem Darlehen fremdfinanzierten Vermietungsobjekts geschieht. Die nicht durch eine tatsächliche Verwendung begründete (angebliche) Reinvestitionsabsicht des Veräußerungserlöses in ein noch zu erwerbendes Vermietungsobjekt reicht nicht aus, um der Surrogationsbetrachtung zu genügen und den notwendigen wirtschaftlichen Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen (BFH Urteil vom 6.12.2017, IX R 4/17, LEXinform 0951236). Der notwendige Veranlassungszusammenhang von Schuldzinsen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang dieser Aufwendungen mit der Überlassung eines Vermietungsobjekts zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung dieser Nutzungsüberlassung gemacht werden. Ein einmal begründeter wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang eines Darlehens mit Einkünften i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entfällt nicht allein deshalb, weil die mit den Darlehensmitteln angeschaffte Immobilie veräußert wird. Vielmehr setzt sich der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang zwischen dem Darlehen und den Einkünften aus der Vermietung am Veräußerungspreis fort (sog. Surrogationsbetrachtung). Daher sind nachträgliche Schuldzinsen, die auf ein solches Darlehen entfallen, grundsätzlich auch nach einer – ggf. gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren – Veräußerung der Immobilie weiter als (nachträgliche) Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn und soweit die Verbindlichkeiten durch den Veräußerungserlös nicht getilgt werden können (sog. Grundsatz des Vorrangs der Schuldentilgung. Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle (etwa ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt) an, besteht der Zusammenhang am neuen Objekt fort (u.a. BFH Urteil vom 8.4.2003, IX R 36/00, BStBl II 2003, 706). Wird kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen (BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 45/13, BStBl II 2015, 635). Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Reicht der Verkaufserlös nicht aus, um das Darlehen abzulösen, bleibt der nicht ablösbare Teil des (fortgeführten) Anschaffungsdarlehens im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Maklerkosten, die mit der Grundstücksveräußerung in Zusammenhang stehen, sind grundsätzlich den Veräußerungskosten und damit dem – bei Ablauf der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren – Vermögensbereich zuzuordnen. Ausnahmsweise können Maklerkosten zu den Finanzierungskosten eines anderen Objekts gehören, wenn und soweit der Erlös von vornherein zur Finanzierung dieses Objekts bestimmt und auch tatsächlich verwendet worden ist. Die Verwendung des Erlöses für die Finanzierung eines anderen Objekts und dessen Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begründet den wirtschaftlichen Zusammenhang der Maklerkosten mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Dies setzt aber voraus, dass sich bereits im Zeitpunkt der Veräußerung des Grundstücks anhand objektiver Umstände der endgültig gefasste Entschluss feststellen lässt, mit dem anhand der Veräußerung erzielten Erlös auf einem anderen Vermietungsobjekt lastende Kredite abzulösen und der Stpfl. bereits bei der Veräußerung im Vorhinein unwiderruflich über den verbleibenden Restkaufpreis verfügt, BFH vom 11.02.2014, IX R 22/13, BFH/NV 2014, 1195 Nr. 8.

Durch ein privates Veräußerungsgeschäft veranlasste Werbungskosten sind – abweichend vom Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG – in dem Kj. zu berücksichtigen, in dem der Verkaufserlös zufließt (H 23 [Werbungskosten] EStH). Im Zusammenhang mit einem Veräußerungsgeschäft sind somit keine vorab entstandenen Werbungskosten abzugsfähig. Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar, weil das herzustellende Gebäude verkauft werden sollte, können die Zinsen in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude – entgegen der ursprünglichen Absicht – durch Vermietung genutzt wird (BFH Urteil vom 23.5.2012, IX R 2/12, BStBl II 2012, 674). Zur Berücksichtigung von Bauzeitzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung s. → Schuldzinsen.

Hinweis:

Fließt der Verkaufserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen zu, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen (H 23 [Werbungskosten] EStH). Planungsaufwendungen zur Baureifmachung eines unbebauten Grundstücks (Baugenehmigungsgebühren, Architektenhonorare) können abziehbar sein, wenn von Anfang an Veräußerungsabsicht bestanden hat (BFH Urteil vom 12.12.1996, X R 65/95, BStBl II 1997, 603).

3.11. Überführung eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen

Als Anschaffung gilt die Überführung eines Grundstücks in das Privatvermögen des Stpfl. durch Entnahme oder Betriebsaufgabe (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Wird ein Grundstück veräußert, das vorher aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wert, mit dem das Grundstück bei der Überführung angesetzt worden ist (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Entsprechendes gilt für den Fall, in dem das Grundstück anlässlich der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt worden ist (§ 23 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).

Bleibt bei der Überführung eines WG in das Privatvermögen der Entnahmegewinn kraft gesetzlicher Regelung bei der Besteuerung außer Ansatz, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Buchwert des WG im Zeitpunkt der Entnahme (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 33 und 34). So ist auch im Falle der Ermittlung des Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft des Einzelrechtsnachfolgers nach unentgeltlichem Erwerb der Buchwert als angesetzter Entnahmewert i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG maßgebend, vgl. BFH vom 6.12.2021, IX R 3/21, BStBl II 2022, 406, LEXinform 0953388. Das gilt auch für den Fall, dass die Entnahme steuerlich nicht erfasst worden ist. Im Streitfall wurde das streitige Grundstück im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Dazu musste das Grundstück aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Zuwendenden (V) entnommen werden. Der Verkehrswert wurde zum Zeitpunkt der Übertragung mit 300 000 € angegeben. Dennoch wurden bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des V keine Konsequenzen aus der Entnahme gezogen. Die entsprechenden Steuerbescheide des V wurden bestandskräftig. Der BFH kam zu dem Schluss, dass davon auszugehen ist, dass das Grundstück bei der Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen mit dem Buchwert ausgebucht – und dieser Wert mithin bei der Besteuerung »angesetzt« – worden ist. Wird ein Wirtschaftsgut ohne Aufdeckung der stillen Reserven (erfolgsneutral) aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist der bis zum Zeitpunkt der Entnahme in der Bilanz (Vermögensübersicht) bzw. im Anlagenverzeichnis erfasste Buchwert der »angesetzte« Wert i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG.

Beispiel 18:

Lösung 18:

3.12. Einlage in Betriebsvermögen als Veräußerung

Die Einlage eines Grundstücks in

• das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens,

• in das Sonderbetriebsvermögen des Stpfl. bei einer Personengesellschaft und

• in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen

ist keine Veräußerung. Demgegenüber ist eine verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft stets als Veräußerung des Grundstücks zu behandeln (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG).

Die Einlage eines Grundstücks in das Betriebsvermögen ist jedoch dann nachträglich als Veräußerung zu werten, wenn das Grundstück innerhalb von zehn Jahren nach seiner Anschaffung aus dem Betriebsvermögen veräußert wird (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG).

Als Veräußerung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen gilt für die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG z.B. auch

1. die Veräußerung des Grundstücks im Rahmen der Veräußerung des gesamten Betriebs oder eines Teilbetriebs. Bei einer Personengesellschaft gilt dies bei Veräußerung

   • des Betriebs,

   • eines Teilbetriebs oder

   • eines Mitunternehmeranteils,

   wenn das Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers gehört oder ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen eingelegt worden ist;

2. die Überführung eines zuvor in das Betriebsvermögen eingelegten Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft im Wege einer verschleierten Sachgründung oder einer verschleierten Sacheinlage im Zusammenhang mit einer Kapitalerhöhung;

3. die Einbringung des zuvor eingelegten Grundstücks zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft oder in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten;

4. die Übertragung eines Grundstücks aus dem betrieblichen Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters, soweit das Grundstück vorher in das Vermögen der Gesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten eingelegt wurde;

5. die verdeckte Einlage des Grundstücks in eine Kapitalgesellschaft, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehören; hier ist kein Fall des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 2 EStG gegeben, weil das Grundstück gleichzeitig in das Betriebsvermögen des Stpfl. eingelegt wird.

Wird das in das Betriebsvermögen eingelegte Grundstück wieder ins Privatvermögen überführt, liegt keine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG vor (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 2 ff.).

Wird das Grundstück in das Betriebsvermögen eingelegt und innerhalb der Zehnjahresfrist seit Anschaffung veräußert, tritt bei der Ermittlung des Gewinns oder des Verlustes aus dem privaten Veräußerungsgeschäft an die Stelle des Veräußerungspreises der Wert, mit dem die Einlage angesetzt wurde (§ 23 Abs. 3 Satz 2 EStG). Wurde das Grundstück wieder ins Privatvermögen überführt und innerhalb von zehn Jahren nach der ursprünglichen Anschaffung veräußert, sind bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns die ursprünglichen Anschaffungskosten zu Grunde zu legen. Dieser Veräußerungsgewinn ist um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren (BFH Urteil vom 23.8.2011, IX R 66/10, BStBl II 2013, 1002). Der Veräußerungsgewinn ist wie folgt zu ermitteln (s.a. Anmerkung vom 24.11.2011, LEXinform 0941158):

Wurde das Grundstück nach mehr als zehn Jahren seit der ursprünglichen Anschaffung, aber innerhalb von zehn Jahren nach der Überführung ins Privatvermögen veräußert, ist bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns der bei der Überführung angesetzte Wert zu Grunde zu legen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 35).

Beispiel 19:

Lösung 19:

Beispiel 20:

Lösung 20:

4. Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG

4.1. Veräußerung von Wertpapieren

4.1.1. Versteuerung nach § 20 EStG

Die bisherigen Regelungen zu Wertpapieren sowie diesbezüglichen Spekulationsgeschäften und Termingeschäften in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG sind entfallen, da die Besteuerung dieser Geschäfte ab 2009 gem. § 20 EStG erfolgt (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen, → Abgeltungsteuer).

Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die WG nach dem 31.12.2008 durch obligatorischen Vertrag angeschafft werden, ist § 23 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2008 (BGBl I 2007, 1912) anzuwenden. Die Anwendungsregelung des § 23 EStG ergibt sich aus § 52a Abs. 11 EStG. Gem. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG ist § 23 EStG Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG letztmals auf private Veräußerungsgeschäfte mit Aktien anzuwenden, die vor dem 1.1.2009 erworben wurden. Die Vorschrift des § 52a Abs. 11 EStG differenziert dabei zwischen den Begriffen des »Erwerbs« und des »rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes«. Müssen z.B. die Mitarbeiter einer AG ein Angebot für den Erwerb von Mitarbeiteraktien bis Dezember 2008 annehmen, werden die Aktien selbst aber erst Anfang 2009 in die Depots der Mitarbeiter übertragen, so stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 23 EStG. Die OFD Magdeburg hat mit Vfg. vom 14.1.2009 (S 2256 – 56 – St 214, LEXinform 5231920) zur letztmaligen Anwendung der Regelung des § 23 EStG auf Aktien Stellung genommen. Dabei entspricht der Begriff des Erwerbs dem Tatbestand des rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsaktes. Zwar verwendet § 52a Abs. 11 EStG verschiedene Begriffe. Sie zielen jedoch hinsichtlich der Anwendung von altem und neuem Recht auf die gleichen Tatbestandsvoraussetzungen. Dass es für die Anschaffung eines Wertpapiers weiterhin Voraussetzung ist, dass dieses geliefert wird (vgl. BMF vom 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 2), ist für die Anwendung von altem und neuem Recht nicht von Bedeutung.

Einnahmen aus außerhalb der Veräußerungsfrist getätigten Finanztermingeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. sind einkommensteuerrechtlich mit Blick auf § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht schon deshalb den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil die den Einnahmen zugrunde liegenden Geschäfte ursprünglich der Absicherung des Risikos steigender Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremdvermieteter Immobilienobjekte dienten (BFH Urteil vom 13.1.2015, IX R 13/14, BStBl II 2015, 827).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Beachte:

4.1.2. Verfassungswidrigkeit der Verlängerung der Veräußerungsfrist für Wertpapiere

Die rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist von sechs Monaten auf ein Jahr ist für Wertpapiergeschäfte verfassungswidrig, bei denen bereits am 31.3.1999 die bisher geltende 6-monatige Spekulationsfrist abgelaufen war (FG Köln Urteil vom 23.1.2013, 4 K 741/11, EFG 2013, 781, LEXinform 5014704, rkr.; Pressemitteilung des FG Köln vom 1.3.2013, LEXinform 0439303).

Vor dem FG Köln klagte ein Ehepaar, das am 8.1.1998 Fondsanteile erworben und am 7.1.1999 mit einem Gewinn von 10 000 Euro veräußert hatte. Die Klage richtete sich gegen dessen Besteuerung durch das FA als Spekulationsgewinn. Das FG Köln gab den Eheleuten mit seinem am 23.1.2013 verkündeten Urteil Recht. Er begründete seine Entscheidung damit, dass die auf das gesamte Jahr 1999 rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist durch das am 31.3.1999 verkündete Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 insoweit gegen den verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutz verstoße. Die Grundsätze aus den Beschlüssen des BVerfG zur Frage der Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücksgeschäften von zwei auf zehn Jahre (2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05) seien entsprechend auch auf Wertpapiergeschäfte anzuwenden (s.o.).

Mit am 14.3.2018 veröffentlichtem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Einlösung von Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, die dem Inhaber ein Recht auf die Auslieferung von Gold gewähren, nicht der Einkommensteuer unterliegen (BFH Urteil vom 6.2.2018, IX R 33/17; LEXinform 0447962). Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen gehören zu den börsenfähigen Wertpapieren. Diese gewähren dem Inhaber das Recht auf Auslieferung eines Gramms Gold, das jederzeit unter Einhaltung einer Lieferfrist von zehn Tagen gegenüber der Bank geltend gemacht werden kann. Zur Besicherung und Erfüllbarkeit der Auslieferungsansprüche war die Inhaberschuldverschreibung jederzeit durch physisch eingelagertes Gold zu mindestens 95 % gedeckt. Im zugrunde liegenden Fall erwarben die Kläger Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und ließen sich das verbriefte Gold innerhalb eines Jahres nach dem Erwerb physisch aushändigen. Das FA besteuerte die Wertsteigerung im Zeitraum zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung des physischen Goldes als Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.v. § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach Ansicht des BFH fehlt es an der entgeltlichen Übertragung der angeschafften Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen, weil die Kläger lediglich ihren verbrieften Anspruch auf Lieferung des Goldes eingelöst und gegen Rückgabe der Inhaberschuldverschreibungen ihr Gold empfangen haben. Eine Veräußerung des gelieferten Goldes habe nicht stattgefunden. Die zwischen dem Erwerb der Xetra-Gold Inhaberschuldverschreibungen und der Auslieferung physischen Goldes eingetretenen Wertsteigerungen führten auch nicht zu steuerbaren Einkünften aus Kapitalvermögen, da die Schuldverschreibungen keine Kapitalforderungen verbrieften, sondern Ansprüche auf die Lieferung physischen Goldes.

4.2. Andere Wirtschaftsgüter i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Andere WG i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind alle sonstigen privaten Wertgegenstände wie Gold, Schmuck, Gemälde, Briefmarken, Münzen u.Ä. (Weber-Grellet/Schmidt, ESt § 23, Rz. 27).

Auch ein sog. Mobilheim ist ein anderes Wirtschaftsgut i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Als Gebäude (im bewertungsrechtlichen Sinne). Es handelt es sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Veräußerung nicht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt. Es wird nicht von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG privilegiert. Die Norm ist auf Gegenstände des täglichen Gebrauchs in Gestalt von beweglichen Wirtschaftsgütern gerichtet, BFH vom 24.5.2022, IX R 22/21, BStBl II 2023, 108, LEXinform 0953575. Wird das Mobilheim (zwischen Anschaffung und Veräußerung) als Einkunftsquelle zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) genutzt, gilt die verlängerte Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.

So gehören zu den »anderen Wirtschaftsgütern«, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sein können, auch Champions-League-Tickets, BFH Pressemitteilung vom 2.4.2020 zum BFHvom 29.10.2019, IX R 10/18, BStBl II 2020, 258 (LEXinform 0456354,0951834).

Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.7.2014 (BGBl I 2014, 1126) wird in § 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beim Handel mit Fremdwährungsbeträgen zur Vereinfachung wieder die Fifo-Methode (»First in, first out«) eingeführt. Damit gelten die zuerst angeschafften Fremdwährungsbeträge auch als die zuerst veräußerten (s.a. Kurzbeitrag vom 1.4.2014, LEXinform 0652345). Zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Veräußerungsgewinnen bei Fremdwährungsgeschäften für die Rechtslage nach Einführung der sog. Abgeltungsteuer ab VZ 2009 siehe auch Vfg. des LfSt Bayern v. 10.3.2016, S 2256.1.1-6/6 St 32 (StEd S. 622).

Nach dem rkr. Urteil des FG Köln vom 20.4.2010 (8 K 3038/08, EFG 2010, 1216, LEXinform 5010269) handelt es sich bei einer Internet-Domain um ein immaterielles und verkehrsfähiges WG, bei dessen Veräußerung der Inhaber nicht gegen Zahlung eines Entgelts auf die weitere Nutzungsmöglichkeit verzichtet (Unterlassen als sonstige Leistung), sondern um eine Substanzveräußerung, die nicht unter den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG fällt. Die Substanzveräußerung ist daher– unter Beachtung der einjährigen Veräußerungsfrist – nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Veräußerungsgeschäft zu erfassen.

Die Einziehung einer Forderung, die von einem Dritten unter Nennwert entgeltlich erworben wurde, stelle keine Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a.F. EStG da. Sie beinhaltet weder einen entgeltlichen Vorgang noch führt sie zu einem Rechtsträgerwechsel, BFH vom 3.9.2019, IX R 12/18 (LEXinform 0951835). Anders als im Fall der Weiterveräußerung einer zuvor angeschafften Forderung vollzieht sich die Einziehung derselben durch eine freiwillige Leistung des Schuldners, der hierdurch die Forderung zum Erlöschen bringt (§ 362 Abs. 1 BGB). Die Leistung des Schuldners ist folglich nicht auf eine Übertragung der Forderung (und auch nicht auf einen Rechtsträgerwechsel) gerichtet.

4.3. Virtuelle Währungen und sonstige Token

Zur Ertragsbesteuerung von virtuellen Währungen und sonstigen Token siehe BMF vom 10.5.2022, LEXinform 7013159 sowie BMF Pressemitteilung Nr. 14 vom 11.5.2022. Das BMF-Schreiben behandelt verschiedene Krypto-Sachverhalte, die technisch erläutert und ertragsteuerrechtlich eingeordnet werden. Neben dem An- und Verkauf etwa von Bitcoin oder Ethereumbetrifft dies insbes. die Blockerstellung (bei Bitcoin Mining genannt). Daneben beschäftigt sich das BMF-Schreiben mit Staking, Lending, Hard Forks, Airdrops, den ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten von Utility und Security Token sowie Token als Arbeitnehmereinkünfte.

Einzelne Auszüge aus dem BMF-Schreiben:

Blockerstellung (Mining)

Bei der Blockerstellung können Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG sind zu prüfen (Rn. 35 ff.). Bereits das Zurverfügungstellen von Rechnerleistung ist eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Eine private Vermögensverwaltung verneint das BMF.

Einkünfte aus der Blockerstellung, die keiner anderen Einkunftsart zugerechnet werden können, sind als Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Das kann z.B. der Fall sein, wenn mangels Nachhaltigkeit keine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vorliegt (vgl. Rn. 36). Sie sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie zusammen mit anderen Einkünften aus Leistungen weniger als 256 € im Kj. betragen haben (§ 22 Nr. 3 Satz 2 EStG). Zu den Einnahmen gehören sowohl die Blockbelohnung als auch die erhaltenen Transaktionsgebühren.

Bei der Veräußerung von Einheiten einer virtuellen Währung und Token ist zu unterscheiden, ob Privat- oder Betriebsvermögen vorliegt. Auf die Behandlung von Veräußerungsvorgängen im Betriebsvermögen wird an dieser Stelle nicht eingegangen.

Zur Veräußerung von Privatvermögen führt das BMF Folgendes aus:

Einheiten einer virtuellen Währung und sonstige Token sind ein »anderes Wirtschaftsgut« i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Einheiten einer virtuellen Währung und sonstigen Token können daher Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist dabei nicht zu prüfen, da sie bereits aufgrund der Veräußerung innerhalb der Frist objektiviert vorliegt. Die Gewinne bleiben jedoch nach § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG steuerfrei, wenn die Summe der aus sämtlichen privaten Veräußerungsgeschäften im Kj. erzielten Gewinne (Gesamtgewinn) weniger als 600 € beträgt (Freigrenze).

Ermittlung der Veräußerungsfristen

Die Veräußerungsfristen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beginnen nach jedem Tausch neu. Für die Ermittlung der Jahresfrist ist bei einer Anschaffung oder Veräußerung über eine Han-delsplattform auf die dort aufgezeichneten Zeitpunkte abzustellen. Bei einem Direkterwerb oder einer Direktveräußerung ohne Zwischenschaltung von Intermediären ist aus Vereinfachungsgründen in der Regel auf die Zeitpunkte abzustellen, die sich aus der Wallet ergeben. Soll für die Frage, ob die Jahresfrist überschritten ist, das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft maßgebend sein, müssen die Stpfl. den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch geeignete Unterlagen nachweisen.

Bei virtuellen Währungen kommt die Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG nicht zur Anwendung.

Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Als Veräußerungserlös ist bei einer Veräußerung in Euro das vereinbarte Entgelt zu berücksichtigen. Werden Einheiten einer virtuellen Währung und sonstige Token gegen Einheiten einer anderen virtuellen Währung und sonstige Token getauscht, ist als Veräußerungserlös der hingegebenen Einheiten einer virtuellen Währung und sonstigen Token der Marktkurs der erlangten Einheiten der anderen virtuellen Währung oder sonstigen Token am Tauschtag anzusetzen. Kann ein Marktkurs der erlangten Einheiten nicht ermittelt werden, wird es nicht beanstandet, wenn stattdessen der Marktkurs der hingegebenen Einheiten angesetzt wird.

Bei der Verwendungsreihenfolge gilt vorrangig eine Einzelbetrachtung. Ist dies nicht möglich, kann auch die Durchschnittsmethode oder aus Vereinfachungsgründen die FiFo-Methode (First in First out) angewendet werden.

4.4. Verkauf von Wirtschaftsgütern des täglichen Gebrauchs

Die Veräußerung eines Gebrauchtwagens innerhalb eines Jahres nach Anschaffung ist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. steuerbar, BFH vom 22.4.2008, IX R 29/06, BStBl II 2009, 296. Im Streitfall erwarb der Kläger ein gebrauchtes BMW-Cabrio und verkaufte es binnen Jahresfrist. Den Veräußerungsverlust macht er vergeblich in seiner ESt-Erklärung geltend. Auch vor dem FG hatte der Kläger keinen Erfolg. Nach Auffassung des FG fallen unter den Begriff »anderes Wirtschaftsgut« in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine Gegenstände des täglichen Gebrauchs, bei denen Wertsteigerungen von vornherein ausgeschlossen seien.

Nach dem BFH-Urteil vom 22.4.2008 (IX R 29/06, BStBl II 2009, 296) erfasst das Gesetz, anders als frühere Fassungen des EStG, alle WG im Privatvermögen. Der Gebrauchtwagen ist als körperlicher Gegenstand eine Sache und damit ein WG. Der BFH hielt sich nicht für berechtigt, WG des täglichen Verbrauchs mangels objektiven Wertsteigerungspotentials aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift herauszunehmen. Eine entsprechende Einschränkung aufgrund eines Gesetzesentwurfs der Bundesregierung im Zusammenhang mit der Einführung einer allgemeinen Wertzuwachsbesteuerung ist nicht Gesetz geworden. Der Kläger hatte den aus der Veräußerung erwirtschafteten Verlust auch »erzielt« Das Gesetz objektiviert durch die verhältnismäßig kurzen Veräußerungsfristen in typisierender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht (Pressemitteilung des BFH Nr. 55/08 vom 11.6.2008, LEXinform 0174256).

Der Gesetzgeber hat auf die BFH-Rspr. reagiert und in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG die Veräußerung von Gegenständen des täglichen Gebrauchs von den Veräußerungsgeschäften ausgenommen (JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Die Regelung ist erstmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Gegenstände des täglichen Gebrauchs aufgrund eines nach dem 13.12.2010 rechtskräftig abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft wurden (§ 52a Abs. 11 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010).

4.5. Zur Einkünfteerzielung genutzte Wirtschaftsgüter

Bei WG, aus deren Nutzung als Einkunftsquelle zumindest in einem Kj. Einkünfte erzielt werden, verlängert sich die Veräußerungsfrist von einem Jahr auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Zur Frage der Zurechnung der Leasingraten bei Container-Leasing-Modellen (s.a. BayLfSt vom 15.5.2012, S 2257 1.1 – 2/3 St 32, DB 2012, 1179, LEXinform 5233989). Danach sind grundsätzlich die Container dem Leasinggeber zuzurechnen. Folglich führen die Leasingraten beim Leasinggeber zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG (→ Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG), da es sich um die Vermietung von beweglichen Gegenständen handelt. Weiterhin unterliegt die Veräußerung der Container nach Ablauf der Grundmietzeit den Vorschriften der §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG. Dies gilt auch bei einer Verkürzung der Grundmietzeit auf drei Jahre (normalerweise fünf bis sechs Jahre). Die Container sind unabhängig von der verkürzten Grundmietzeit dem Leasinggeber zuzurechnen.

Beispiel 21:

5. Subsidiaritätsprinzip

Voraussetzung für die Anwendung des § 23 EStG ist, dass die Einkünfte nicht unter eine andere Einkunftsart fallen (§ 23 Abs. 2 EStG). S.a. → Beteiligungsveräußerung.

6. Die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG

Gewinne bleiben steuerfrei, wenn der aus den privaten Veräußerungsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kj. weniger als 600 € betragen hat.

7. Die Behandlung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften

7.1. Verlustausgleich und Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG

Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im gleichen Kj. aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden. Den danach verbleibenden Verlust darf der Stpfl. nach Maßgabe des § 10d EStG in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurücktragen oder in die folgenden Veranlagungszeiträume vortragen. Eine Verrechnung ist aber nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften zulässig. S.a. unter → Verlustabzug nach § 10d EStG.

Mit Urteil vom 22.9.2005 (IX R 21/04, BFH/NV 2006, 1185) hat der BFH entschieden, dass über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden können, im Jahr der Verrechnung zu entscheiden ist; ein gesondertes Feststellungsverfahren sieht die Vorschrift nicht vor. Dies widerspricht der Verwaltungsauffassung, wonach ein gesondertes Feststellungsverfahren durchzuführen ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 42). Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird die bisherige Verwaltungsauffassung in das Gesetz aufgenommen, wonach eine gesonderte Feststellung entsprechend § 10d EStG durchzuführen ist. Die Vorschrift ist ab dem VZ 2007 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 39 EStG ist die Vorschrift auch in den Fällen anzuwenden, in denen am 1.1.2007 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zur Feststellung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften s.a. die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 3.2.2010, S 2256.1.1-2/1 St32, StEd 2010, 204.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.10.2006 (IX R 28/05, BStBl II 2007, 259) ist die Verlustverrechnungsbeschränkung für private Veräußerungsgeschäfte verfassungsgemäß.

Die während der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Frankreich erzielten Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nicht mit in späteren Jahren zur Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland erzielten Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden (FG Düsseldorf Urteil vom 17.1.2012, 13 K 1501/10, EFG 2012, 1150, LEXinform 5013413, rkr.).

7.2. Die Auswirkung des Verlustrücktrages auf die Freigrenze

Die Freigrenze ist vor Durchführung eines Verlustrücktrages zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.1.2005, IX R 27/04, BStBl II 2005, 433).

Zur Verrechnung von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften hat das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 13.8.2008 (1 K 2045/06, LEXinform 5007493) entschieden, dass Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften nach der Ermittlung der Einkünfte und vor dem Abzug des Altersentlastungsbetrages zu verrechnen sind.

Beispiel 22:

Lösung 22:

8. Zeitpunkt der Versteuerung

Grundsätzlich gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG (→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 21.4.2009, 2 K 231/08, LEXinform 508544) ist Zuflusszeitpunkt eines Kaufpreises bei Zahlung auf ein Notaranderkonto nicht bereits durch die Einzahlung des Kaufpreises auf dieses Konto erfolgt (→ Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Vereinbaren die Vertragsparteien eines Grundstückskaufvertrages, dass der Kaufpreis auf ein Notaranderkonto gezahlt wird und der Notar diesen Kaufpreis erst an den Verkäufer auszahlen darf, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, erfolgt der Zufluss des Kaufpreises beim Verkäufer erst im Zeitpunkt der Auszahlungsreife.

Werbungskosten sind abweichend von § 11 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung abziehbar; das gilt auch, wenn sie vor dem Veranlagungszeitraum abfließen (H 23 [Werbungskosten] EStH 2021).

9. Literaturhinweise

Peter, Der Begriff der Beteiligung an einer (vermögensverwaltenden) Personengesellschaft im Rahmen der Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG, DStR 1999, 1337; Meyer u.a., Zur Einbeziehung von Neubauten in die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte gem. § 23 EStG, FR 1999, 925; Hartmann u.a., Bedeutung des Vorbehaltsnießbrauchs für private Veräußerungsgeschäfte i.S.d. § 23 EStG, FR 2001, 757; Hornig, Verfassungsmäßigkeit der Entnahme als fiktivem Anschaffungsvorgang i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, DStR 2005, 857; Wagner, Bestimmung nicht steuerbarer Wertsteigerungen in der Praxis – Verfassungswidrige Rückwirkungen bei § 17 und § 23 EStG –, NWB 2011, 881; Intemann, Verlängerung der Spekulationsfrist und Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze, NWB 2010, 3529; Schoor, Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte – Grundlegende Fälle –, Steuer & Studium 2013, 15; Deutschländer, Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften, NWB 2014, 1019; Paus, Übertragung privater Grundstücke gegen wiederkehrende Bezüge, NWB 2014, 992; Schoor, Kauf und Verkauf eines Hauses auf Rentenbasis, NWB 2014, 2427.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Abgeltungsteuer

→ Aktien im Steuerrecht

→ Beteiligungsveräußerung

→ Einlage

→ Einkünfte aus Kapitalvermögen

→ Entnahme

→ Grundstück

→ Grundstücksgemeinschaften

→ Scheidung

→ Veräußerungsgewinn

→ Verlustabzug nach § 10d EStG

→ Verluste

→ Vorweggenommene Erbfolge

 

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