1. Rechtscharakter des § 32b EStG und Berechnungsschema

1.1. Die Grundregel

Entsprechend dem Aufbau des EStG, das zwischen der Ermittlung der » Bemessungsgrundlage (zu versteuerndes Einkommen = z.v.E.) und der tariflichen » Einkommensteuer unterscheidet (vgl. § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG), sind in der Einkommensteuer ganz allgemein die horizontale Ebene des Steuerrechts (Bemessungsgrundlage) und die vertikale Ebene (linear-progressiver Steuertarif) zu trennen.

So münden bestimmte Komponenten des Einkommens nicht in die erste Festsetzungsgröße (z.v.E.), weil sie entweder innerstaatlich ausgenommen sind (§ 3 EStG) oder aufgrund von bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) »steuerbefreit« sind.

Nach dem (noch) herrschenden Steuerrechtsverständnis wird der Grundsatz der individuellen Leistungsfähigkeit dadurch verwirklicht, dass – in den meisten Fällen – die steuerbefreiten Komponenten erst beim Steuersatz, d.h. der Progression, berücksichtigt werden (§ 32b Abs. 2 EStG). Somit weichen in den Fällen des § 32b EStG die Besteuerungsgrundlagen und die Steuersatzbemessungsgrundlagen voneinander ab. Die befreiten Einkommenskomponenten werden nur beim Steuersatz bzw. -tarif berücksichtigt. Hierfür hat sich der Ausdruck »Progressionsvorbehalt« bzw. »Tarifvorbehalt« eingebürgert.

Vorstehende Grundsätze kommen nur zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige

  1. über andere Einkünfte verfügt und

  2. beide Komponenten zusammen (steuerbefreite wie steuerpflichtige) zu einer höheren Steuer führen.

Letzteres ist z.B. bei » Kapitalgesellschaften nicht der Fall, da dort ein einheitlicher Steuersatz (» Körperschaftsteuertarif) angewandt wird.

1.2. Anwendungsbereich

Zur Anwendung des Progressionsvorbehalts gelangen zwei große Gruppen, die untereinander keine Gemeinsamkeiten aufweisen.

Unter § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG lassen sich inländische Lohn- und Einkommensersatzleistungen subsumieren (erste Gruppe), während in einer zweite Gruppe Auslandseinkünfte (» Ausländische Einkünfte) erfasst werden, die

  • kraft DBA (vgl. Art. 23a OECD-MA) nicht in die inländische » Bemessungsgrundlage einbezogen werden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG),

  • nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG),

  • als Auslandseinkünfte der Grenzpendler (» Grenzgänger), der Ehegatten von EU/EWR-Ausländern und der EU/EWR-Ausländer mit wesentlichen Auslandseinkünften unberücksichtigt bleiben (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG),

  • bei nur zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht zu einer besonderen Berechnung führen (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder

  • von Organgesellschaften bezogen wurden (§ 32b Abs. 1a EStG).

1.3. Die Berechnung des besonderen Steuersatzes

Das Berechnungsschema hierzu sieht wie folgt aus (vgl. H 32b EStH 2008; mit einem Vergleich zweier » Steuerpflichtiger, wovon A Ersatzleistungen bei ansonsten gleichem Einkommen wie B erhält):

(1) Ermittlung des z.v.E.

Sachverhalt

Steuerpflichtiger A

Steuerpflichtiger B

z.v.E. (§ 32a Abs. 1 EStG)

20 000 €

20 000 €

(2) Bemessungsgrundlage für Tarif (§ 32b)

Steuerpflichtiger A

Steuerpflichtiger B

Arbeitslosengeld

5 000 €

Berechnung Steuersatz

25 000 €

20 000 €

Steuer (Grundtarif)

4 105 €

2 701 €

Steuersatz

16,42 %

13,51 %

(3) Berechnung der Steuer (für A)

Auf das z.v.E. von 20 000 € wird der Steuersatz von 16,424 % angewandt. Die Steuer beträgt 3284,00 €.

Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (» Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit) kann der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ab dem VZ 2007 bei der Ermittlung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nur noch insoweit berücksichtigt werden, als er nicht bereits bei der Ermittlung der (steuerpflichtigen) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen worden ist. Zudem können » Werbungskosten, die mit den steuerfreien Arbeitseinkünften zusammenhängen, nur noch insoweit abgezogen werden, als die gesamten Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag übersteigen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Hinweis:

Aufgrund der Einführung der sog. Reichensteuer bei einem z.v.E. von mehr als 250 000 € bestehen auch im Rahmen der Ermittlung des Steuersatzes unter Progressionsvorbehalt ab dem VZ 2007 Besonderheiten, wenn der für die Berechnung des besonderen Steuersatzes maßgebende Betrag diese Höhe übersteigt (vgl. hierzu § 32b Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG).

2. Die Lohn- und Ersatzleistungen des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG

Der Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG ist abschließend definiert und enthält nach § 3 EStG befreite Lohnersatzleistungen (» Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form). Dass der Progressionsvorbehalt bei Lohnersatzleistungen verfassungsgemäß ist, hat der BFH kürzlich nicht in Zweifel gezogen (vgl. Beschluss vom 29.7.2005, VI B 199/04, BFH/NV 2005, 2002 mit Verweis auf BVerfG Beschluss vom 24.4.1995, BB 1995, 1624).

2.1. Ausgeschlossene Ersatzleistungen

Dies bedeutet im Umkehrschluss, dass nachfolgende steuerbefreite Leistungen nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen, da sie in § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht aufgeführt sind:

  • Überbrückungsbeihilfe (anders: Eingliederungshilfe),

  • Erziehungsgeld,

  • HIV-Hilfeleistungen,

  • Krankengeld einer privaten Krankenversicherung (R 32b Abs. 1 Satz 3 EStR),

  • Zusatzentgelt für »Ein-Euro-Jobs« (DStZ 2005, 89),

  • Existenzgründerzuschuss (Hartz II),

  • Arbeitslosengeld II (Hartz IV; R 32b Abs. 1 Satz 3 EStR 2008),

  • Wintergeld,

  • Wohngeld,

  • Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse für eine Ersatzkraft im Rahmen der Haushaltshilfe an nahe Angehörige (§ 38 Abs. 4 Satz 2 SGB V; vgl. BFH Urteil vom 17.6.2005, VI R 109/00, BStBl II 2006, 17).

Die genannten Lohn- und Ersatzleistungen werden vollkommen ohne jedwede »Steuerberührung« bezogen.

2.2. Enthaltene Ersatzleistungen

Unter § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG fallen somit:

  • Altersübergangsgeld,

  • Altersübergangsgeld-Ausgleichsbetrag,

  • Arbeitslosenhilfe und -beihilfe (nach SoldatenVG),

  • Arbeitslosengeld (inkl. Teilarbeitslosengeld),

  • Arbeitslosenhilfe,

  • Aufstockungsbeträge gem. § 3 Nr. 28 EStG nach dem ATZG,

  • Eingliederungshilfe nach dem AFG,

  • Elterngeld nach dem BEEG (bestätigt durch BFH Beschluss vom 21.9.2009, BFH/NV 2009, 1897),

  • Entschädigung nach dem Infektionsschutzgesetz,

  • Insolvenzgeld gem. § 188 SGB III,

  • Krankengeld (§ 32b Abs. 1 Nr. 1b EStG; nicht von privaten Kassen),

  • Kurzarbeitergeld,

  • Leistungen gem. § 10 SGB III (Lebensunterhalt),

  • Mutterschaftsgeld (inkl. Zuschuss, Sonderunterstützung etc., vgl. Nr. 1c),

  • Übergangsgeld nach AFG, BVersorgG sowie bei der Renten- und » Unfallversicherung,

  • Unterhaltsgeld aus Europäischen Sozialfonds,

  • Verdienstausfallentschädigung (Nr. 1h),

  • Versorgungskrankengeld (BVersorgG),

  • Vorruhestandsleistungen (Nr. 1i),

  • Winterausfallgeld,

  • Zuschläge und » Zuschüsse (§ 421j SGB III).

2.3. Besonderheiten

2.3.1. Rückzahlung von Lohn-/Einkommensersatzleistungen

Gem. R 32b Abs. 3 EStR 2008 werden zurückgezahlte Ersatzleistungen (z.B. aufgrund eines Rechtsstreits) im Rückzahlungsjahr von den Leistungsbezügen abgezogen, unabhängig davon, ob diese im Jahr ihres Bezugs dem Progressionsvorbehalt unterlegen haben (s. Fall B zu H 32b [Allgemeines] EStH 2008).

Für den Fall, dass sich durch die Rückzahlung ein negativer Betrag ergibt (Bsp.: höhere Rückzahlungen als erhaltene Leistungsbeträge), ist der Minus-Betrag im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

2.3.2. Rückwirkende Bewilligung

Insb. bei der Rente kann es zu rückwirkenden Bewilligungen kommen. Hierfür ist grundsätzlich § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rückwirkendes Ereignis) anwendbar.

Problematisch sind jedoch die Folgewirkungen, z.B. für das bislang gebilligte Krankengeld.

2.3.2.1. Erstattungsanspruch der Krankenkasse

Soweit der Kasse ein » Erstattungsanspruch gegenüber dem Rentenversicherungsträger zusteht, ist das bisher gezahlte Krankengeld als Rentenzahlung zu behandeln mit der Folge, dass der Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3a EStG besteuert wird; das Krankengeld selbst unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt (R 32b Abs. 4 Nr. 1 EStR 2008).

2.3.2.2. Steuerfreiheit aller Beträge

Sind die gezahlten und die die Rentenleistung übersteigenden Krankengeldbeträge nach § 3 Nr. 1a EStG steuerfrei, so greift für diese Leistungen der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG.

2.3.3. Bescheinigungen

2.3.3.1. Reguläre Ersatzleistungen

Der Steuerpflichtige (ArbN) ist zur Angabe der steuerfreien Leistungen in der » Steuererklärung verpflichtet.

Zur Vereinfachung sieht § 32b Abs. 3 EStG vor, dass der Sozialleistungsträger eine Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt erstellt (hauptsächlicher Anwendungsbereich: Ausfallzeiten).

Bei Zweifeln über die Angaben des ArbN kann das Finanzamt gem. R 32b Abs. 5 EStR 2008 vom Arbeitsamt eine Negativbescheinigung anfordern.

2.3.3.2. Automatischer Datenabgleich in Sonderfällen

Nach § 32b Abs. 4 EStG erfolgt bei Insolvenzgeldauszahlung an Dritte (Abtretung des Anspruchs seitens des ArbN an Dritte) eine Datenfernübertragung der relevanten Daten an die amtliche Übermittlungsstelle. Gleichzeitig ergeht hierüber eine Information an den ArbN, der weiterhin » Steuerpflichtiger bleibt.

2.3.4. Die Veranlagungsart

Bei Ehegatten, von denen ein Ehegatte Lohn-/Einkommensersatzleistungen bezieht, ist immer eine Vergleichsberechnung durchzuführen, ob der Splittingtarif bei Zusammenveranlagung größere Vorteile bringt als der ggf. leer laufende Progressionsvorbehalt bei getrennter Veranlagung.

3. Steuerfreie Auslandseinkünfte

3.1. Der bilaterale »Auslöser«: Die Freistellungsmethode nach Doppelbesteuerungsabkommen

Neben der Anrechnungsmethode kommt als weitere Methode zur Vermeidung der internationalen » Doppelbesteuerung die Freistellungsmethode in Betracht (Art. 23A OECD-MA). Sie ist nur anzuwenden, wenn sie im DBA selbst vorgesehen ist. Die ausländischen Einkünfte werden danach im Ansässigkeitsstaat als steuerfrei behandelt, jedoch bei der Bemessung des Steuersatzes i.R.d. Progressionsvorbehaltes gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG berücksichtigt. Die Freistellungsmethode greift nach den deutschen DBA meist bei ausländischen Einkünften

  • aus Gewerbebetrieb (Unternehmensgewinne aus » Betriebsstätte, z.T. aber nur, wenn sie aus einer aktiven Tätigkeit stammen – sog. Aktivitätsvorbehalt),

  • aus nichtselbstständiger Tätigkeit,

  • aus selbstständiger Tätigkeit, die in einer festen Einrichtung ausgeübt wird,

  • aus unbeweglichem Vermögen, wenn kein Ausnahmefall vorliegt,

  • aus Schachteldividenden.

3.2. Die Umsetzung der Freistellungsmethode in nationales Recht – Grundzüge

Beim Progressionsvorbehalt des § 32b EStG findet eine Trennung zwischen der Ebene der horizontalen Steuergerechtigkeit (Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen) und der vertikalen Steuergerechtigkeit (Tarif) statt. Ohne dass die Besteuerungsgrundlagen tangiert sind, wird auf das unangetastete z.v.E. der Steuersatz angewendet, der sich unter Einbeziehung bestimmter steuerfreier Einkünfte ergibt (sog. besonderer Steuersatz).

Der Progressionsvorbehalt im internationalen Steuerrecht greift grundsätzlich in den Fällen des:

  • § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach bei einem Umzug im Veranlagungszeitraum wegen § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG nur eine » Veranlagung als unbeschränkt » Steuerpflichtiger durchgeführt wird und die zwangsläufig ausländischen (bzw. nach § 49 EStG steuerpflichtigen) Einkünfte qua Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden, es sei denn, die Einkünfte unterliegen aufgrund eines sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommens nicht dem Progressionsvorbehalt, und – vor allem –

  • § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (eigentlicher Anwendungsfall bei DBA-steuerbefreiten Auslandseinkünften),

  • § 32b Abs. 1 Nr. 4 EStG, wonach Einkünfte nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen (vgl. hierzu BMF vom 20.8.2007, BStBl I 2007, 656) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei sind, und

  • § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG (Auslandseinkünfte von Grenzpendlern (» Grenzgänger), Ehegatten von EU/EWR-Ausländern und EU/EWR-Ausländern mit wesentlichen Auslandseinkünften).

3.2.1. Der Grundtatbestand des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG

Der positive und negative Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG fand bis VZ 2008 auf Einkünfte aus allen EU/EWR-Staaten und Drittstaaten Anwendung. Mit dem JStG 2009 wurde der uneingeschränkte Anwendungsbereich des Progressionsvorbehalts für bestimmte EU/EWR-Tatbestände, die nach DBA steuerfrei sind, im Zusammenhang mit der Änderung der Verlustnutzungsbeschränkung des § 2a EStG (» Steuerfreie negative Einkünfte nach § 2a EStG) ausgeschlossen (§ 32b Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG). U.a. sind Einkünfte aus

  • einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte,

  • einer anderen als in einem Drittstaat belegenen gewerblichen »passiven« Betriebsstätte,

  • der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder von Sachinbegriffen, die nicht in einem Drittstaat belegen sind,

  • der entgeltlichen Überlassung von Schiffen, die ausschließlich oder fast ausschließlich in einem anderen als in einem Drittstaat eingesetzt worden sind,

  • dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts

bei der Ermittlung des inländischen Steuersatzes nicht mehr zu berücksichtigen

Die Vorschrift ist bereits ab dem VZ 2008 anzuwenden.

Die Wirkungsweise von § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG wird anhand eines Beispiels zu DBA-steuerfreien Einkünften aufgezeigt.

Beispiel 1:

Einzelunternehmer E erzielt im » Inland mit dem Stammhaus ein z.v.E. von 70 000 €, das sich vorwiegend aus gewerblichen Einkünften zusammensetzt. Er unterhält in einem DBA-(Dritt-)Land eine » Betriebsstätte, in der – vergleichbar Art. 7 Abs. 1 OECD-MA – befreite Einkünfte i.H.v. 20 000 € erzielt werden. In welcher Höhe hat E » Einkommensteuer im VZ 2003 zu zahlen?

Bis einschließlich 1995 war bei § 32b EStG eine komplizierte »Schattenveranlagung« durchzuführen, wobei der Steuersatz so zu berechnen war, als ob kein DBA bestünde. Wegen der Berücksichtigung von § 10d EStG analog führte die Schattenveranlagung zu laufenden Änderungen und war schließlich nicht mehr handhabbar.

Ab dem VZ 1996 entscheidet das Zuflussprinzip des § 11 EStG über die Berücksichtigung ausländischer Verluste. Ein negativer Progressionsvorbehalt kann dazu führen, dass sich – vorbehaltlich § 2a EStG – ein Steuersatz von 0 % ergibt (BFH Urteil vom 25.5.1970, I R 109/68, BStBl II 1970, 660 und BFH Urteil vom 9.8.2001, III R 50/00, BStBl II 2001, 778). Das ab 1996 geltende Verfahren wird auch Hinzu- bzw. Abrechnungsmethode genannt.

Für die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die abkommensbefreiten Einkünfte ist es nicht erforderlich, dass das Doppelbesteuerungsabkommen den Progressionsvorbehalt explizit vorsieht.

Lösung 1: (VZ 2002)

Ermittlung des Steuersatzes:

Summe der Einkünfte

90 000 €

für den Steuersatz maßgebliches Einkommen (./. 36 €)

89 964 €

hierauf entfällt lt. Grundtabelle 02 eine Tarifsteuer von

33 769 €

ergibt einen durchschnittlichen Steuersatz von

37,563 %

Berechnung der Steuer des E:

Abrundung des z.v.E. von 70 000 € gem. § 32a Abs. 2 EStG auf

69 984,00 €

Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes (37,536 %)

26 269,19 €

Abrundung gem. § 32a Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt eine Steuer von

26 269,00 €

im Vergleich dazu beträgt die Steuer lt. Grundtabelle (ohne § 32b EStG)

24 078,00 €

Lösung 2: (VZ 2005)

Ermittlung des Steuersatzes:

Summe der Einkünfte

90 000,00 €

hierauf entfällt lt. Grundtabelle 05 eine Tarifsteuer von

29 886,00 €

ergibt einen durchschnittlichen Steuersatz von

33,207 %

Berechnung der Steuer des E:

z.v.E. i.H.v.

70 000,00 €

Anwendung des durchschnittlichen Steuersatzes (33,207 %)

23 244,90 €

im Vergleich dazu beträgt die Steuer lt. Grundtabelle (ohne § 32b EStG)

21 486,00 €

Bei einem echten Steuervergleich muss natürlich die im » Ausland bezahlte Steuer berücksichtigt werden. Bei Auslandsengagements qua Betriebsstättenniederlassung in Niedrigsteuerländern lässt sich unschwer der Steuervorteil errechnen. Allerdings sind in diesem Fall zusätzlich die Regelungen zur » Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG zu berücksichtigen, wonach es zu einem Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode kommen kann (§ 20 Abs. 2 AStG).

Die Freistellung mit Progressionsvorbehalt führt dann zu einer echten Freistellung, wenn es für das betreffende Steuersubjekt keine Steuerprogression gibt. Dies ist etwa bei » Kapitalgesellschaften mit dem konstanten Steuersatz von 15 % der Fall.

Hinweis:

Wie der BFH kürzlich entschied, bestehen keine Bedenken, dass der Progressionsvorbehalt auch bei Beteiligungseinkünften einer ausländischen Personengesellschaft Anwendung findet, wenn die Personengesellschaft im Ausland als juristische Person besteuert wird (BFH Beschluss vom 4.4.2007, I R 110/05, DStR 2007, 1073).

3.2.2. Die Grenzpendler-Regelung

Losgelöst von § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG wird der Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 5 EStG auf die Auslandseinkünfte der Grenzpendler (§ 1 Abs. 3 EStG), der Ehegatten von EU/EWR-Ausländern (§ 1a EStG) und der EU-/EWR-Ausländer mit wesentlichen Auslandseinkünften (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG) erstreckt. Diese Einkünfte werden dann in die Ermittlung des Steuersatzes einbezogen, wenn sie nicht der deutschen ESt unterlegen haben. Durch das Jahressteuergesetz 2008 wurde der bisherige Ausschluss einer Berücksichtigung auch negativer ausländischer Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes aufgehoben (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG). Auch nur einem Steuerabzug (» Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht) unterliegende Einkünfte sind ab dem VZ 2007 bei der Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen. Damit wird erreicht, dass es zu keiner Reduzierung des durchschnittlichen Steuersatzes kommen kann.

Vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind jedoch Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen (z.B. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961, BGBl II 1964, 957) ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 5 letzter Halbsatz EStG, eingefügt durch das JStG 2007).

3.2.3. Die Organschaftsregelung

Mit § 32b Abs. 1a EStG hat im Jahre 1999 der Progressionsvorbehalt auch die » Organschaft erreicht.

Beispiel 2:

Zur inländischen KG (Organträgerin) gehört als Organgesellschaft eine AG (Sitz im Inland), die Auslandsaktivitäten im DBA-Staat X mittels einer » Betriebsstätte erzielt. Das DBA-X sieht die Steuerbefreiung der Betriebsstätten-Gewinne vor.

Mit der Begründung einer Organschaft (i.S.d. § 14 KStG) werden ausländische Betriebsstätten-Einkünfte der Organgesellschaft bei dieser steuerfrei vereinnahmt, um gleichzeitig qua Gewinnabführungsvertrag (GAV) dem Einkommen des Organträgers zugerechnet zu werden. Bis 1998 kamen diese umgewandelten Einkünfte (aus DBA-steuerfreien Einkünften wurden GAV-Einkünfte) beim Organträger an, ohne dass bei diesem der Progressionsvorbehalt zum Tragen kam.

Lösung 2:

Durch die Einfügung von § 32b Abs. 1a EStG mit dem StEntlG 1999/2000/2002 wird fingiert, dass die DBA-steuerfreien Einkünfte der Organtochter (AG) unmittelbar von der Organmutter (KG) bezogen werden. Für die KG gilt danach § 32b EStG unmittelbar.

3.2.4. Die zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht

Bei Wegzug oder Zuzug in einem Kalenderjahr, wenn also der Steuerbürger im Veranlagungszeitraum nur zeitweise unbeschränkt steuerpflichtig ist, greift der Sondertatbestand des § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG. In diesem Fall kommt die Alternative des Progressionsvorbehalts zum Tragen, nach der die ausländischen Einkünfte i.R.d. Steuersatzes bei der deutschen » Veranlagung zu berücksichtigen sind.

Zwei Grundkonstellationen für die Zeit der fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht (ausländischer Wohnsitz und Aufenthalt) sind dabei zu unterscheiden:

  1. Es gibt nur ausländische Einkünfte (egal, ob aus einem DBA-Staat oder nicht).

  2. Neben den Auslandseinkünften gibt es noch zusätzliche Inlandseinkünfte i.S.d. §§ 1 Abs. 4, 49 EStG.

Durch die ausdrückliche Einbeziehung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG (nur eine » Veranlagung beim Wechsel der Steuerpflicht) ist für die Fallgruppe (2) sichergestellt, dass der Emigrant/Immigrant mit Inlandseinkünften durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts entsprechend seiner Leistungsfähigkeit besteuert wird. Wie der BFH jüngst entschieden hat, sind bei der Bemessung des Progressionsvorbehaltes vorab entstandene Werbungskosten (z.B. Umzugskosten), die mit einer beabsichtigten nichtselbstständigen Tätigkeit im Ausland zusammenhängen, zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 20.9.2006, I R 59/05, BFH/NV 2007, 346; vgl. auch BMF 14.9.2006, BStBl I 2006, 532 zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns bei DBA).

Für die Fallgruppe (1) [keine Inlandseinkünfte in der »nicht-deutschen« Zeit des Veranlagungszeitraumes] gibt es – entgegen berechtigter Bedenken der Gerichte der ersten Instanz – zwei BFH-Entscheidungen jüngeren Datums, die § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG wortlautgemäß auch dann anwenden, wenn keine Inlandseinkünfte vorliegen. Dabei ist zusätzlich zu berücksichtigen, dass in beiden Fällen die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht in Deutschland nur für einen kurzen Zeitraum bestand. Im ersten Fall (BFH Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, BStBl II 2003, 302), von dem ein US-Amerikaner betroffen war, genügte es dem BFH noch, die verschiedenen Vorwürfe der Ungleichbehandlung zu entkräften.

In der Folgeentscheidung (BFH Urteil vom 15.5.2002, I R 40/01, BStBl II 2002, 660) musste der BFH bei einem Niederländer (»Januar-Deutscher«; Wegzug im Februar) zusätzlich die Übereinstimmung mit EG-Recht prüfen und bejahte dies, da ein Progressionsvorteil für die Fälle der internationalen ArbN-Entsendung nicht entstehen dürfe. Auf den Vorwurf des »Treaty Overriding« (Abkommensverstoß), der § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG insb. von der Literatur entgegengebracht wird, ist der BFH nicht näher eingegangen. Das FG Hamburg ist mit zwei aktuellen Entscheidungen der Auffassung des BFH (»das Gesetz erlaube eine weite Auslegung«) gefolgt (FG Hamburg Urteil vom 12.2.2003 DStRE 2003, 979, bestätigt durch BFH-Urteil vom 19.11.2003, I R 19/03, BStBl II 2004, 549 und FG Hamburg Gerichtsbescheid vom 18.2.2003, StE 2003, 253).

Vom Progressionsvorbehalt ausgenommen sind jedoch Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen (z.B. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961, BGBl II 1964, 957) ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei sind (§ 32b Abs. 1 Nr. 2 letzter Halbsatz EStG, eingefügt durch das JStG 2007).

3.3. Offene Fragen/Ergänzungen

3.3.1. Progressionsvorbehalt und Grundfreibetrag

Von verfassungsrechtlicher Bedeutung ist die Frage, ob ein Einkommen unterhalb des Grundfreibetrags mit dem Progressionsvorbehalt belegt werden darf. Der BFH hat die Frage für einen Fall der Lohnersatzleistungen (§ 32b Abs. 1 EStG) am 9.8.2001 (III R 50/00, BStBl II 2001, 778) bejaht und gelangt mit systematischen Überlegungen zu einer Steuerzahlungspflicht für ein z.v.E., das unterhalb des Existenzminimums liegt. Es ist kein Grund ersichtlich, warum der BFH diese Rspr. nicht auch auf die ausländischen Einkünfte gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 bis 5 EStG übertragen wird.

3.3.2. Außerordentliche Einkünfte

Gem. § 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 EStG werden bei der Berechnung des besonderen Steuersatzes seit 2001 etwaige außerordentliche Einkünfte der §§ 34, 34b EStG nur mit einem Fünftel berücksichtigt. Trifft die Vorschrift des § 32b EStG (positiver sowie negativer Progressionsvorbehalt) mit der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG zusammen, ist eine integrierte Steuerberechnung durchzuführen; beide Regelungen sind im Rahmen einer Günstigerprüfung nebeneinander anzuwenden (BFH Urteil vom 15.11.2007, VI R 66/03, DStR 2008, 241; BFH Urteil vom 17.1.2008, VI R 44/07, DStR 2008, 499, BFH Urteil vom 22.9.2009, IX R 93/07, BFH/NV 2010, 296).

4. Progressionsvorbehalt ab 2009 (aufgrund der Änderungen des § 2a EStG)?

Auch hinsichtlich des negativen Progressionsvorbehalts wollte der Gesetzgeber im JStG 2009 offensichtlich eine Beschränkung entsprechend den passiven Verlusten einführen. Allerdings wurden die Vorschriften nicht angepasst.

Es lassen sich folgende mögliche Interpretationen ableiten:

  • der Progressionsvorbehalt gilt nur für Einkünfte aus EU-BS, die dem Tätigkeitskatalog entsprechen oder

  • der negative Progressionsvorbehalt gilt nur für Einkünfte aus EU-BS, die dem Tätigkeitskatalog entsprechen oder

  • für den Progressionsvorbehalt müssen kumulativ die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt sein, d.h. negative Einkünfte, gewerblich, Drittstaaten-BS sowie der Tätigkeitskatalog.

5. Literaturhinweise

Wassermeyer, Der BFH und der Progressionsvorbehalt, IStR 2002, 289; Sabatschus, Zweifel an der BFH-Rechtsprechung. zum Progressionsvorbehalt, IStR 2002, 623; Jacob, Abkommensrechtliche Fragen der Einbeziehung inländischer Einkünfte in die einheitliche Veranlagung nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, FR 2002, 1113; Siegel/Korezkij, Zur Beziehung zwischen Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt – Zufallsprinzip oder Relevanz der Wirkung bei Lückenfüllung im Steuerrecht?, DStR 2005, 577; Grotherr, International relevante Änderungen durch das JStG 2007 anhand von Fallbeispielen, NWB 2006, Fach 3 Gruppe 3, 1445; Beck, Auswirkungen von Verlusten ausländischer Betriebsstätten auf die Höhe des Einkommensteuersatzes – Zum Abzugsverbot nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und dessen Verhältnis zum negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG, IStR 2007, 53; Hechtner/Hundsdoerfer, Reichensteuer und Progressionsvorbehalt: Ökonomische Auswirkungen der Nachbesserungen im Jahressteuergesetz 2007, BB 2007, 206; Eggesieker/Ellerbeck, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt, DStR 2007, 1281; Siegel/Diller, Fünftelregelung und Progressionsvorbehalt: Eine Stellungnahme, DStR 2008, 178; Siegel/Diller, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 17.1.2008, DStR 2008, 244; Nacke, Die einkommensteuerlichen Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009, DB 2008, 2792; Rupp in Preißer/Pung, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2012, E II3, S. 1368 f.

6. Verwandte Lexikonartikel

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