Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer
Inhaltsverzeichnis
1 Tausch
2 Tauschähnlicher Umsatz
2.1 Allgemeine Grundsätze
2.2 Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer
2.3 Sponsoringleistungen
3 Hingabe an Zahlungs statt
4 Umtauschleistung
5 Umtausch
6 Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG
7 Sacheinlage gegen Gesellschaftsanteile
8 Gemeinsame Tatbestände
8.1 Reverse-Charge-Verfahren
8.2 Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe
8.3 Bemessungsgrundlage
9 ABC der Tauschumsätze bzw. tauschähnlichen Umsätzen
9.1 Abfallentsorgung
9.2 Anzahlungen
9.3 Austauschteile für Kraftfahrzeuge
9.4 Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovoltaikanlage
9.5 Epal-Paletten-Tauschsystem
9.6 Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer
9.7 Forderungskauf
9.8 Kapitalüberlassung
9.9 Kfz-Gewerbe
9.10 Personalgestellung auf Grund gesellschaftsrechtlicher Grundlage
9.11 Publikationen von Mitgliederzeitschriften gegen Überlassung von Werberechten
9.12 Toilettenreinigung in Kaufhäusern gegen »Trinkgeld«
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel
1. Tausch
Besteht das Entgelt für eine Lieferung ebenfalls in einer Lieferung, dann liegt ein Tausch in abstraktem Sinne vor (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG). Die Liefergegenstände müssen nicht gleichwertig sein. Beide Umsätze sind aber nur dann steuerbar, wenn sie durch zwei Unternehmer ausgeführt werden, die die jeweilige Lieferung auch im Rahmen ihres Unternehmens ausführen. Dadurch kann es sich ergeben, dass nur ein Umsatz der Umsatzsteuer unterliegt, während der andere nicht steuerbar ist.
Beispiel 1:
Nimmt ein Kfz-Händler beim Neuwagenverkauf einen Gebrauchtwagen in Zahlung, dann liegt abstrakt ein Tausch vor. Die Lieferung des Kfz-Händlers unterliegt in jedem Falle der Umsatzsteuer. Ist dagegen der Neuwagenverkäufer ein Privatmann, dann fällt seine Lieferung des Gebrauchtwagens nicht unter das UStG; wäre der Neuwagenkäufer ein Unternehmer, dann unterliegt auch seine Gebrauchtwagenlieferung der Umsatzsteuer. Hierbei können sich vom Steuersatz des Kfz-Händlers abweichende Steuersätze ergeben (§ 19 oder 24 UStG).
Beim Tausch gilt das Recht über Lieferungen (→ Lieferung), so auch die Regelungen über Ort und Zeitpunkt der Lieferung (→ Ort der Lieferung). Zu beachten sind auch die Steuerbefreiungen, die für Lieferungen anzuwenden sind. Hinzuweisen ist insbes. auf Ausfuhrlieferungen in Drittlandsgebiete (→ Ausfuhrlieferung), → Innergemeinschaftliche Lieferung und andere innergemeinschaftliche Umsätze, die Einfuhr (→ Einfuhrumsatzsteuer).
2. Tauschähnlicher Umsatz
2.1. Allgemeine Grundsätze
Begrifflich ist ein tauschähnlicher Umsatz dann gegeben, wenn bei gegenseitigen Leistungen mindestens auf einer Seite anstelle der Lieferung eine sonstige Leistung steht (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Im Übrigen gelten die für den Tausch maßgebenden Regeln in vollem Umfange auch für den tauschähnlichen Umsatz. Eine Leistung kann z.B. auch von einem Nichtunternehmer bewirkt werden, so dass diese Leistung nicht steuerbar ist. Der Charakter des tauschähnlichen Umsatzes bleibt dadurch aber erhalten.
Beim tauschähnlichen Umsatz gilt das Recht über sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung); für eine Leistung kann aber auch das Recht über Lieferungen gelten. Zu beachten sind hier ebenfalls die Steuerbefreiungen.
Beispiel 2:
Bauunternehmer B errichtet für den Arzt A einen Wintergarten. A stellt dafür Strom und den Fußbodenbelag zur Verfügung. Als Gegenleistung behandelt A den B »kostenlos«.
Lösung 2:
Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Bauunternehmer B führt eine Werklieferung (§ 3 Abs. 4 UStG), der Arzt eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) in Form der Heilbehandlung aus. Der von A gestellte Strom und der Fußbodenbelag scheiden als Materialbeistellungen aus dem Leistungsaustausch aus (Abschn. 3.8 Abs. 2 UStAE). Insoweit liegt kein Tausch/tauschähnlicher Umsatz vor, weil die Verfügungsmacht nicht auf den Bauunternehmer übergeht. Eine Steuerschuldnerschaft des Arztes als Leistungsempfänger der Bauleistung des B kommt nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG nicht in Betracht, da A nicht selbst entsprechende Leistungen erbringt (s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).
A tätigt eine Heilbehandlung, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei ist.
2.2. Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer
Wendet der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (seinen ArbN) als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 15.23 Abs. 9 UStAE). Wegen des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste vgl. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE.
Umsatzsteuerrechtlich ist die Firmenwagenüberlassung grundsätzlich als entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen. Die – nicht steuerbare – Gegenleistung des ArbN besteht in der anteiligen Arbeitsleistung (tauschähnlicher Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG; Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Die Überlassung des Kfz ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündliche Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht (Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).
Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 und 12 UStAE; → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).
Beachte:
Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung
eine Zahlung leisten muss oder
einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder
gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.
Nach fast einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses bedeuten weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den ArbG tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gem. dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt (s.a. EuGH C-288/19, Rz. 43).
Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).
Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:
Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke | ||
kostenfrei an ArbN A | an ArbN B; vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten | |
Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) »gegen Entgelt« erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29). | ||
Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter | Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30). | |
• | weder eine Zahlung geleistet, | |
• | noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet | |
• | und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat. | |
Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32). | Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. | |
Wenn die Pkw-Überlassung an den ArbN nicht als Dienstleistung gegen Entgelt eingestuft wird, handelt es sich auch nicht um einen tauschähnlichen Umsatz.
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer sowie → Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer.
2.3. Sponsoringleistungen
Sachleistungen des Sponsors erfolgen dann im Rahmen von tauschähnlichen Umsätzen, wenn das Entgelt in einer Werbeleistung besteht. Wenn der Verein nicht aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt, liegt grundsätzlich kein Leistungsaustausch vor (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE; → Sponsoring).
Wenn der Verein nicht aktiv an der Werbemaßnahme mitwirkt, sind die Sponsoringeinnahmen dem ideellen Tätigkeitsbereich zuzuordnen (AEAO zu § 64 Abs. 1, Tz. 9). Umsatzsteuerrechtlich ist die Leistung nicht steuerbar (Abschn. 1.1 Abs. 23 Satz 1 und 2 UStAE).
Die außerhalb eines Leistungsaustauschs abgegebenen Gegenstände des Unternehmens sind als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG zu beurteilen (→ Unentgeltliche Wertabgabe).
3. Hingabe an Zahlungs statt
Der Tausch bzw. tauschähnliche Umsatz ist abzugrenzen von der Hingabe an Zahlungs statt. Diese liegt vor, wenn für eine Lieferung oder sonstige Leistung statt des ursprünglich vereinbarten Geldbetrages nun die Gegenleistung in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung erfolgt.
4. Umtauschleistung
§ 3 Abs. 10 UStG behandelt einen Sonderfall der Leistung. Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 10 UStG liegt eine Werkleistung vor, obwohl eigentlich eine Lieferung und eine Gegenlieferung und somit ein Tausch stattfindet.
Beispiel 3:
Hingabe von Äpfeln und Rückgabe von Apfelsaft unter Berechnung lediglich des Werklohns.
Ein Landwirt lässt Getreide mahlen; um nicht warten zu müssen, bekommt er bei Anlieferung des Getreides sofort die entsprechende Menge Mehl und Mahlrückstände gegen Zahlung des Mahllohns (BFH Urteil vom 25.7.1963, V 280/60 U, BStBl III 963, 444; Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3 Rz. 175 ff., 5. A.).
Überlässt eine Sektkellerei einem Winzer, der ihr Grundwein zur Versektung übergeben hat, Sekt aus einer Gemeinschaftscuvee, in die nur Weine eingegangen sind, die dem von dem Winzer übergebenen Wein nach Rebsorte, Qualitätsstufe, Anbaugebiet und i.d.R. auch Jahrgang entsprechen, so ist der überlassene Sekt einem Sekt, der allein aus dem überlassenen Grundwein hergestellt worden wäre, i.S.v. § 3 Abs. 10 UStG gleichartig. Die Reichweite der Ausdifferenzierung von Stoffeigenschaften muss nach dem jeweiligen Wirtschaftszweig bestimmt werden und stößt jedenfalls dort an ihre Grenzen, wo sich § 3 Abs. 10 UStG in diesem Wirtschaftszweig nicht mehr als praktikabel erweist (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 16.6.2000, 3 K 2075/99, LEXinform 0554261, rkr.).
5. Umtausch
Beim Umtausch wird der Gegenstand einer ausgeführten Lieferung zurückgegeben und durch einen anderen Gegenstand ersetzt. Die bisherige Lieferung bleibt erhalten, richtet sich allerdings auf den umgetauschten Gegenstand (→ Lieferung).
6. Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 UStG
Die Vorschrift beruht auf der aus wirtschaftlicher Betrachtung gewonnenen Erkenntnis, dass unter bestimmten Voraussetzungen bei gegenseitigen Umsätzen der wirtschaftliche Effekt von vornherein auf den sich ergebenden Unterschiedsbetrag zwischen beiden Umsätzen gerichtet ist. Daher kann auch steuerlich der Umfang der zu besteuernden Leistung auf diesen Unterschiedsbetrag beschränkt werden. Dies kommt in den Fällen in Betracht, in denen es dem Erwerber einer Sache (§ 90 BGB) wirtschaftlich nicht auf die ganze Sache ankommt, sondern nur auf deren Gehalt, sodass beim Erwerb der Sache zugleich vereinbart wird, dass die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung der Sache anfallenden Nebenerzeugnisse und Abfälle an den Veräußerer zurückübereignet werden. § 3 Abs. 5 UStG sieht in diesen Fällen der sog. »Gehaltslieferungen« vor, dass sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstandes beschränkt. Daher wird vom Lieferer dem Abnehmer nur Verfügungsmacht an dem Gehalt der Sache verschafft, sodass an den Nebenerzeugnissen und Abfällen Verfügungsmacht nicht verschafft wurde und deren Rückgabe umsatzsteuerlich unbeachtlich ist. Die Voraussetzungen des Tauschs sind somit nicht erfüllt. Weitere Erläuterungen s. → Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Sonderfälle der Lieferung«.
7. Sacheinlage gegen Gesellschaftsanteile
Wendet der unternehmerisch tätige Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen zu (offene Einlagen), so führt das umsatzsteuerrechtlich zu einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters, nicht aber zu einem tauschähnlichen Umsatz. Die Gesellschaft erbringt mit der Aufnahme des Gesellschafters keine Leistung an den Gesellschafter (EuGH-Urteil vom 26.6.2003 (C-442/01, UR 2003, 443, LEXinform 0168664; Nachfolgeentscheidung des BFH vom 1.7.2004, V R 32/00, BStBl II 2004, 1022; s.a. Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE). Umgekehrt stellt aber der Gesellschaftsanteil umsatzsteuerrechtlich ein Entgelt für die Sacheinlage dar.
8. Gemeinsame Tatbestände
8.1. Reverse-Charge-Verfahren
Der Leistungsempfänger schuldet die Steuer auch beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen (Abschn. 13b.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Zum Reverse-Charge-Verfahren s. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.
Beispiel 4:
Der Schreiner S mit Sitz in Frankreich erneuert für den Sanitär- und Elektromeister U mit Sitz in Freiburg einen Wohnzimmerschrank in dessen Wohnung in Freiburg. Die Leistung wird nachweislich für den Privatbereich des U ausgeführt. Vereinbarungsgemäß darf S dafür in der Ferienwohnung des U an der Cote d’azur ein Wochenende verbringen. Die Ferienwohnung wird ausschließlich von U zu eigenen Ferienzwecken genutzt.
Lösung 4:
Zwischen S und U liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
S aus Frankreich tätigt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c UStG an dem Ort erbracht, an dem der Unternehmer tatsächlich die Leistung ausführt (s.a. Abschn. 3a.6 Abs. 10 UStAE). Der Leistungsort liegt somit in Freiburg. Die Ortsvorschrift des § 3a Abs. 2 UStG findet keine Anwendung, da die Leistung des S nicht an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Da die Leistung nicht unter § 3a Abs. 2 UStG fällt, schuldet U die USt nicht nach § 13b Abs. 1 UStG. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft richtet sich nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG, da es sich um eine nicht unter § 13b Abs. 1 UStG fallende sonstige Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers handelt. Die Steuer entsteht in diesen Fällen mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft gilt nach § 13b Abs. 5 Satz 6 UStG auch, wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. U ist allerdings hinsichtlich der angemeldeten Steuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).
Die Vermietungsleistung des U ist nicht steuerbar, da sie nicht im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt wird.
Beispiel 5:
Der Metallverarbeitungsbetrieb B stellt Spezialmuttern für das Maschinenbauunternehmen M im Werklohn her. Der erforderliche Stahl wird von M gestellt. Dabei wird für jeden Auftrag gesondert festgelegt, aus welcher Menge Stahl welche Menge Muttern herzustellen ist. Der anfallende Schrott verbleibt bei B und wird auf den Werklohn angerechnet.
Lösung 5:
S.a. das Beispiel 2 zu Abschn. 13b.4 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE.
Es liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem die Gegenleistung für die Herstellung der Muttern in der Lieferung des Stahlschrotts zuzüglich der Baraufgabe besteht (vgl. Abschnitt 10.5 Abs. 2 Sätze 1 und 8 UStAE). Neben der USt für das Herstellen der Spezialmuttern (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG) schuldet B als Leistungsempfänger auch die USt für die Lieferung des Stahlschrotts (§ 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 7 UStG).
8.2. Tausch bzw. tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe
Wird beim Tausch oder beim tauschähnlichen Umsatz die Wertungleichheit zwischen beiden Leistungen durch eine Geldzahlung ausgeglichen, spricht man von einem Tausch mit Baraufgabe bzw. einem tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe. Bei demjenigen, der Empfänger der Baraufgabe ist, setzt sich das Entgelt für die eigene Leistung zusammen aus dem Geldbetrag (Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG) und dem Wert des empfangenen Umsatzes (Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Beim Empfänger der Baraufgabe ist diese dem Wert der empfangenen Leistung hinzuzurechnen. Sinngemäß ist die Baraufgabe beim Geber vom Wert der empfangenen Leistung abzuziehen, um die Bruttobemessungsgrundlage zu erhalten (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE). Aus dem sich dadurch ergebenden Betrag ist die USt, die nach § 10 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz und Abs. 2 Satz 3 UStG nicht zur Bemessungsgrundlage gehört, herauszurechnen und abzuziehen.
Beispiel 6:
Ein Kfz-Händler K verkauft einen Neuwagen für brutto 59 500 €. Er nimmt einen Gebrauchtwagen von einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Unternehmer für 23 389 € in Zahlung, sodass sich eine Geldzahlung von 36 111 € ergibt.
Lösung 6:
K liefert dem Unternehmer U einen Neuwagen, dieser liefert dem K den Gebrauchtwagen. Es handelt sich um einen Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) mit Baraufgabe.
Die Bemessungsgrundlage und die Umsatzsteuer errechnen sich wie folgt:
beim Händler | beim Käufer | ||
Wert der empfangenen Leistung | 23 389 € | 59 500 € | |
+ Baraufgabe beim Empfänger | 36 111 € | – | |
./. Baraufgabe beim Geber | – | 36 111 € | |
Bruttowert der eigenen Leistung | 59 500 € | 23 389 € | |
./. 19 % Umsatzsteuer | 9 500 € | 3 734 € | |
Bemessungsgrundlage des eigenen Umsatzes | 50 000 € | 19 655 € |
S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Kfz-Gewerbe«.
8.3. Bemessungsgrundlage
Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.
Nach der gesetzlichen Definition des Entgeltbegriffes beim Tausch ist es durchaus möglich, dass sich zwei gegenseitige Umsätze wertungleich gegenüber stehen. Meist wird man jedoch Wertgleichheit beider Umsätze annehmen können, da im Wirtschaftsleben üblicherweise nichts verschenkt wird. Bei Wertungleichheit wird der Unterschiedsbetrag in aller Regel durch eine Geldzahlung ausgeglichen. Dann ist von einem Tausch mit Baraufgabe die Rede.
Die Umsatzsteuer rechnet nach § 10 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht zur Bemessungsgrundlage, das bedeutet, dass von dem ermittelten Wert der empfangenen Leistung jeweils die darauf entfallende Umsatzsteuer abgezogen werden muss.
Beispiel 7:
Lösung 7:
1. Lieferung des A:
Der Wert des Umsatzes des B ist Entgelt für den anderen Umsatz des A (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der Wert des anderen Umsatzes (hier Lieferung des A) wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt (Beratungsleistung des B; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 UStAE).
Merke:
Bemessungsgrundlage für die Lieferung des A ist der subjektive Wert der Beratungsleistung des B (der erhaltenen Gegenleistung).
Lösung:
Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier A) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will (Beratungsleistung) und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; EuGH Urteil vom 2.6.1994, C-33/93; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
Merke:
Wenn sich beide Leistungen gleichwertig gegenüberstehen, dann entspricht der subjektive Wert der Beratungsleistung dem Betrag, den A für den Gegenstand seiner Lieferung aufgewendet hat.
Lösung:
Das Entgelt für die Lieferung des A bestimmt sich nach dem Betrag, den A für seinen Liefergegenstand aufgewendet hat. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung (hier A als Empfänger der Beratungsleistung) aufwendet, um diese Leistung zu erhalten (BFH Urteile vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 und vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Soweit der Leistungsempfänger (hier A) konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung (Lieferung) getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 bis 5 UStAE).
Merke:
Als Entgelt für die Lieferung des A können die mit dem Gegenstand im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben angesetzt werden. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil A mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). Aufwendungen sind auch die Kosten der Nebenleistungen.
Lösung:
Hat A keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung (die Lieferung) getätigt, ist das Entgelt für die Lieferung des A gem. § 162 AO zu schätzen; die USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928).
2. Beratungsleistung des B:
Der Wert des Umsatzes des A ist Entgelt für den anderen Umsatz des B (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Der Wert des anderen Umsatzes (hier Beratungsleistung des B) wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt (Lieferung des A; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 UStAE).
Bemessungsgrundlage für die Beratungsleistung des B ist der subjektive Wert der Lieferung des A (der erhaltenen Gegenleistung). Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier B) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will (Lieferung) und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (vgl. BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; EuGH Urteil vom 2.6.1994, C-33/93; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 3 UStAE).
Das Entgelt für die Beratungsleistung des B bestimmt sich nach dem Betrag, den B für seine Beratungsleistung aufgewendet hat. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung (hier B) aufwendet, um diese Leistung zu erhalten (BFH Urteile vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 und vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909; Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Soweit der Leistungsempfänger (hier B) konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung (Dienstleistung) getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 bis 5 UStAE).
Hat B z.B. lediglich seine eigene Arbeitsleistung für die Beratungsleistungen eingebracht, so hat er keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung (die Beratungsleistung) getätigt. In diesem Fall ist das Entgelt für die Leistung gem. § 162 AO zu schätzen; die USt ist stets herauszurechnen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928).
Für die ausgeführte Leistung (z.B. Lieferung des A) kann die Bemessungsgrundlage wie folgt ermittelt werden:
Wenn der Leistungsausführende (z.B. A) für seine Gegenleistung (Lieferung) konkrete Aufwendungen getätigt hat, stellen diese konkreten Aufwendungen die Bemessungsgrundlage für seine Leistung dar (bestätigt durch BFH Urteil vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505, s.u.). Beachte aber auch das EuGH-Urteil vom 10.1.2019 (C-410/17, UR 2019, 222, LEXinform 0651558) zum Tauschvorgang eines Abbruchunternehmers.
Die konkreten Aufwendungen können aber nur dann angesetzt werden, wenn diese tatsächlichen Aufwendungen dem Marktwert der erhaltenen Leistung entspricht. Entsprechen die konkreten Aufwendungen (vor Jahren) nicht mehr dem (heutigen) konkreten Marktpreis (z.B. für einen gebrauchten Pkw), dann ist der am Markt erzielbare (gemeine) Wert als Bemessungsgrundlage anzusetzen. S.u. den Gliederungspunkt »Kfz-Gewerbe«.
Wenn der Leistungsausführende (z.B. ArbN) für seine Gegenleistung (Arbeitskraft) keine konkreten Aufwendungen getätigt hat und der Wert dieser Gegenleistung nicht ermittelt werden kann, dann ist der Wert zu schätzen. Dieser Wert stellt dann die Bemessungsgrundlage für die – nicht steuerbare – Leistung des Leistungserbringers (ArbN) dar (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Beachte auch Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zu Grunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.
Wenn der Leistungsausführende (z.B. ArbN) für seine Gegenleistung (z.B. Arbeitskraft)
keine konkreten Aufwendungen getätigt hat und
die Parteien auch keine konkreten Aussagen zum Wert dieser Gegenleistung (z.B. Arbeitsleistung) treffen,
dann ist der Wert dieser Gegenleistung des Leistungsausführenden mit den Ausgaben des Leistungsgebers (z.B. ArbG) zu ermitteln (s.a. Abschn. 15.23 Abs. 10 und 11 UStAE mit Beispielen).
Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 26.5.2016 (11 K 10290/15, LEXinform 5019659, bestätigt durch BFH Urteil vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505) ist für die Bemessung des Entgelts für die Leistungserbringung entscheidend, welche Aufwendungen der Leistungserbringer für den Erhalt der jeweiligen Gegenleistung tatsächlich geleistet hat, welchen Betrag in Geld oder Geldeswert er hierfür aufgewendet hat. Danach bestimmt der Wert der eigenen Leistung, bzw. die Höhe der eigenen Aufwendungen den Wert der erhaltenen Gegenleistung (s.a. Spilker, UStB 7/2109, 212 und Reiß, UR 21/2018, 822).
Das bedeutet für den Tausch eines Neuwagens gegen einen Gebrauchtwagen (plus Zuzahlung): Der für den Neuwagen vom Händler aufgewendete Betrag ist die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Neuwagens. Auf den tatsächlichen Wert des Gebrauchtwagens – d.h. der Gegenleistung – kommt es nicht an (Spilker, UStB 7/2019, 212, 213).
Eigene Anmerkung:
Der Rspr. des FG Niedersachsen sowie des BFH mit Urteil vom 25.4.2018 (XI R 21/16, BStBl II 2018, 505) liegen die Grundsätze des BFH-Urteils vom 16.4.2008 (XI R 56/06, BStBl II 2008, 909) zu Grunde. Die Rspr. orientiert sich dabei an dem bisherigen Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG i.d.F. bis 31.12.2018, wonach Entgelt alles ist, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Danach wendet der Leistungsempfänger seine eigene Leistung auf, um die Gegenleistung zu erhalten.
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG geändert. Im Zuge der Änderung des § 10 UStG wird der Begriff des Entgelts stärker an die Formulierung in Art. 73 MwStSystRL angepasst. Der Entgeltbegriff im nationalen Recht wird bisher aus der Sicht des Empfängers bestimmt, während das Unionsrecht auf die Sicht des leistenden Unternehmers und auf den Wert der Gegenleistung abstellt. Entgelt ist danach »alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger … für die Leistung erhält oder erhalten soll…«.
Das bedeutet für den Tausch eines Neuwagens gegen einen Gebrauchtwagen (plus Zuzahlung): Zum Entgelt des Händlers gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive Wert des in Zahlung genommenen gebrauchten Fahrzeugs – »alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger … für die Lieferung des Neuwagens erhält oder erhalten soll« (Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928).
Mit Urteil vom 10.1.2019 (C-410/17, UR 2019, 222, LEXinform 0651558) nimmt der EuGH zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage beim Tausch nach Art. 73 MwStSystRL Stellung.
Im Urteilsfall hatte ein Abbruchunternehmer A sich verpflichtet, die Gebäude des Kunden K abzureißen. Gleichzeitig übernahm er auch die sachgemäße Verwertung des abzutragenden Materials und des Abfalls. A konnte dabei den anfallenden Rücklaufschrott an andere Unternehmer verkaufen. A schätzte den voraussichtlich zu erzielenden Erlös und berücksichtigte diesen bei der Festlegung des Preises der Abbrucharbeiten. Der geschätzte Preis wird nicht mit den Kunden verhandelt oder festgelegt, sondern dem Kunden werden die Abbrucharbeiten zu einem Gesamtpreis angeboten. A würde für seine Abbruchleistung brutto 1 Mio. € berechnen. Unter Berücksichtigung der Veräußerung des Schrotts verlangt A für seine Leistung 800 000 €. S.u. das Beispiel 9 unter dem Gliederungspunkt »Abfallentsorgung«.
In Rz. 46 des Urteil C-410/17 wird deutlich, dass sich die Steuerbemessungsgrundlage für die Leistungserbringung des Abbruchunternehmers A im Wege eines Tauschs nach dem von dem Kunden K tatsächlich gezahlten Preis sowie nach dem Wert der Gegenleistung – Lieferung des Rücklaufschrotts – bemisst. Der Wert der Gegenleistung (Lieferung des Schrotts) bemisst sich dabei nach dem (subjektiven oder gemeinen) Wert, den der Abbruchunternehmer A der Gegenleistung beimisst. Der Wert der Gegenleistung wird durch den Abbruchunternehmer A durch den Betrag bestimmt, um den er den Wert seiner Leistung herabgesetzt hat. Das gilt selbst dann, wenn der Kunde als Empfänger der Leistung den genauen Wert, auf den der Unternehmer die Gegenleistung geschätzt hat, nicht kennt (C-410/17, Rz. 43).
Beispiel 8:
U betreibt in München einen Groß- und Einzelhandel mit Sportartikeln. Wie jedes Jahr startet U im Februar die Ski-Aktion «Neu gegen alt». Am 5.2.12 bringt ein Kunde seine alten Skier in das Geschäft und kauft sich dafür ein Paar neue (Verkaufspreis: 950 €). Die alten Skier werden mit einem unstrittigen Wert von 250 € angerechnet. Der Kunde zahlt sodann für seine Neuerwerbung 700 € in bar. Ein Angestellter des U verkauft die alten Skier am 7.2.12 in Unkenntnis des zutreffenden Wertes für 300 €.
Lösung 8:
S.a. das Beispiel zu → Differenzbesteuerung unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz«.
Der Verkauf der neuen Skier am 5.2.12 stellt eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG) im Rahmen eines Tausches mit Baraufgabe (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG) dar. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und ist in München. Die Lieferung ist damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und stpfl. Zur Bemessungsgrundlage für die Lieferung des U gehört neben der Zuzahlung von 700 € auch der subjektive Wert der in Zahlung genommenen gebrauchten Skier. Der subjektive Wert ergibt sich aus dem individuell vereinbarten Kaufpreis (950 €) zwischen dem Händler und dem Käufer abzüglich der vom Käufer zu leistenden Zuzahlung (700 €). Dies ist der Wert, den der Händler den gebrauchten Skier beimisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden (Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928). Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Skier durch den Händler beträgt somit 950 € × 100/119 = 798 € (EuGH Urteil vom 10.1.2019, C-410/17, UR 2019, 222, LEXinform 0651558). Die Umsatzsteuer ist stets herauszurechnen. Da ein Geldbetrag zugezahlt wird, handelt es sich um einen Tausch mit Baraufgabe (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 8 UStAE). Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) = 152 € und entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar (§ 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 UStG). Aus dem Kauf der Skier kann keine Vorsteuer abgezogen werden, da diese nicht von einem anderen Unternehmer angeschafft wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Der Verkauf der alten Skier am 7.2.12 stellt eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort (§ 3 Abs. 6 UStG) befindet sich in München. Die Lieferung ist steuerbar und stpfl. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung beträgt nach § 25a Abs. 3 UStG 50 € (300 € ./. 250 €, Abschn. 25a.1 Abs. 10 Satz 2 UStAE) abzüglich der darin enthaltenen USt (§§ 25a Abs. 5 Satz 1, 12 Abs. 1 UStG) × 100 : 119 = 42 €. Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 25a UStG sind gegeben, da U hier ein Wiederverkäufer i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 25a.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE) ist, die Lieferung an U im Gemeinschaftsgebiet erfolgt ist und für diese Lieferung die USt nicht geschuldet wurde (§ 25a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG). Die Anwendung der Differenzbesteuerung ist für Skier auch möglich (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Steuer beträgt 8 € (19 % von 42 €) und entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar.
9. ABC der Tauschumsätze bzw. tauschähnlichen Umsätzen
9.1. Abfallentsorgung
Beauftragt ein Abfallerzeuger oder -besitzer einen Dritten mit der ordnungsgemäßen Entsorgung seines Abfalls, erbringt der Dritte mit der Übernahme und Erfüllung der Entsorgungspflicht eine sonstige Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 UStG, sofern der Entsorgung eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt. Ist dem zur Entsorgung überlassenen Abfall ein wirtschaftlicher Wert beizumessen (sog. werthaltiger Abfall), liegt ein tauschähnlicher Umsatz (Entsorgungsleistung gegen Lieferung des Abfalls; s.a. Abschn. 10.5 Abs. 2 UStAE) – ggf. mit Baraufgabe – vor, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner
der überlassene Abfall die Höhe der Barvergütung für die Entsorgungsleistung oder
die übernommene Entsorgung die Barvergütung für die Lieferung des Abfalls
beeinflusst hat (Abschn. 3.16 Abs. 1 UStAE; s.a. → Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter dem Gliederungspunkt »Leistungsbeziehungen bei der Abgabe werthaltiger Abfälle«).
Zur Entsorgung werthaltiger Abfälle und zu Tauschumsätzen bei Unternehmern der Stahlschutzplankenindustrie nimmt der OFD Niedersachen mit Vfg. vom 16.9.2016 (S 7119 – 16 – St 172, SIS 16 24 04) Stellung. Die Unternehmen der Stahlschutzplankenindustrie werden von den Straßenbauämtern beauftragt, Schäden an Leitplanken innerhalb kurzer Zeit auszutauschen oder zu reparieren. Dabei besteht seit jeher die Übung, die beschädigten Teile den Unternehmen zur Weiterverwertung zu überlassen. Bei den demontierten Leitplanken handelt es sich um werthaltigen Abfall.
Eine Entsorgungsleistung von eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung liegt nicht vor, weil die Beteiligten keine Vereinbarungen i.S.v. Abschn. 3.16 Abs. 2 UStAE über die Aufarbeitung oder Entsorgung der Leitplanken getroffen haben.
Mit der Lieferung und Montage der neuen Leitplanken erbringen die Unternehmen steuerbare und steuerpflichtige Werklieferungen gem. § 3 Abs. 4 UStG. Als Gegenleistung überlassen die Straßenbauämter den Unternehmen einerseits die demontierten Leitplanken und andererseits leisten die Straßenbauämter eine Geldzahlung an die Unternehmen.
Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was den Wert des Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt. Erhält der Leistende für seine Leistung neben Baraufwendungen auch Sachaufwendungen (demontierte Leitplanken), handelt es sich um einen Tausch mit Baraufgabe gem. § 3 Abs. 12 UStG. Diese Rechtsauffassung ist gefestigt und seit Jahren anzuwenden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 2 UStAE).
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Abbruchverträge sowie zur Abfallentsorgung hat der EuGH mit Urteil vom 10.1.2019 (C-410/17, UR 2019, 97, LEXinform 0651558; s.a. Reiß, UR 8/2019, 281 sowie Spiker, UStB 2019, 212) den folgenden Fall entschieden. Dabei hat der EuGH ausführlich zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Tausch bzw. tauschähnlichen Umsatz Stellung genommen.
Beispiel 9:
Umweltdienstleister A erbringt u.a. Gebäudedienstleistungen, Abbruchdienstleistungen sowie Recycling- und Abfallverarbeitungsdienstleistungen.
A verpflichtet sich, die Gebäude einer alten Fabrik des K abzureißen und übernimmt die Leitung der Bauleistungen. Nach den Vertragsbedingungen für Bauleistungen gehören zu den Pflichten des A auch der sachgemäße Abtransport und die sachgemäße Verwertung des abzutragenden Materials und des Abfalls.
Bei einem Teil des Materials und der Abfälle handelt es sich um Metallschrott und Abfälle (§ 13b Abs. 2 Nr. 7 und 11 UStG), bei deren Verkauf das Reverse-Charge-Verfahren gilt. Zum Teil handelt es sich um Gegenstände, die A an Unternehmer, die Rücklaufschrott aufkaufen, weiterverkaufen kann.
A schätzt den voraussichtlich zu erzielenden Preis im Voraus und berücksichtigt diesen bei der Festlegung des Preises im Rahmen der Erstellung des Angebots für die Abbrucharbeiten. Der geschätzte Preis dieser Gegenstände wird jedoch nicht mit dem Kunden K im Rahmen des Abbruchvertrags verhandelt oder festgelegt, sondern dem Kunden werden die Abbrucharbeiten zu einem Gesamtpreis angeboten.
Angenommen, A würde für seine Leistung brutto 1 Mio. € berechnen. Unter Berücksichtigung der Veräußerung des geschätzten Rücklaufschrotts verlangt A für die Leistung 800 000 €.
Lösung 9:
Mit Durchführung der Abbrucharbeiten führt A eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL aus (§ 3 Abs. 9 UStG).
Aus dem Vertrag ergibt sich, dass A für die Erbringung von Abbrucharbeiten von seinem Kunden K zusätzlich zu einer Vergütung in Geld den Rücklaufschrott erwirbt, den er anschließend weiterverkaufen kann. Somit liegt in diesem Fall eine Lieferung von Gegenständen i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL vor (§ 3 Abs. 1 UStG).
Die Gegenleistung für die Erbringung der Dienstleistung besteht zum einen in dem von K gezahlten Preis als auch in der Lieferung des Rücklaufschrotts. Der gezahlte Preis und die Lieferung von Gegenständen kann die Steuerbemessungsgrundlage i.S.d. Art. 73 MwStSystRL für die Dienstleistung sein. Vorausgesetzt ist jedoch, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Erbringung von Dienstleistungen und der Lieferung von Gegenständen besteht und der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann.
Wichtig:
Bemessungsgrundlage für die Leistung ist der Wert der Gegenleistung (EuGH C-410/17, Rz. 35).
Bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung lt. Vertrag in einer Sachleistung besteht, und bei Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (EuGH C-410/17, Rz. 36).
Fortsetzung Lösung:
Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung des Rücklaufschrotts ist die Gegenleistung als subjektiver Wert. Subjektiver Wert ist der Wert, den der Empfänger der Dienstleistung (K), die die Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen darstellt, den Dienstleistungen beimisst, die er sich verschaffen will, und dem Betrag entsprechen, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist.
Aus Sicht des Abbruchunternehmers A wird die Lieferung des Rücklaufschrotts als Gegenleistung bewirkt, wenn der Erwerber dieser Lieferung einen Wert beimisst. Dies gilt auch, wenn die Menge und der Wert des in dem Abbruchabfall möglicherweise enthaltenen Metallschrotts im Abbruchvertrag nicht vereinbart wurde.
Der Wert der Lieferung des Rücklaufschrotts ist mit dem Betrag gleichzusetzen, um den A den Preis für die Abbrucharbeiten herabsetzt (200 000 € lt. Sachverhalt). Dem steht auch nicht entgegen, dass der Empfänger der Abbruchleistung den genauen Wert, auf den der Erbringer der Dienstleistung den Rücklaufschrott geschätzt hat, nicht kennt (EuGH C-410/17, Rz. 43).
Steuerbemessungsgrundlage der Dienstleistung des A ist der von dem Kunden K tatsächlich gezahlte Preis (800 000 €) sowie der Wert, den der Dienstleistungserbringer dem Rücklaufschrott beimisst (200 000 €), wie er in dem Betrag zum Ausdruck kommt, um den der in Rechnung gestellte Preis der Dienstleistung herabgesetzt wird (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 2 UStAE).
Eigene Lösung der Rechnungserstellung:
Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist A innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung verpflichtet eine Rechnung auszustellen, da er Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ausgeführt hat. Die Abbruch- und Erdarbeiten werden nach Abschn. 14.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE und die Entsorgung von Baumaterial nach Abschn. 14.2 Abs. 3 UStAE von der Rechnungserteilungspflicht erfasst.
Bei der Dienstleistung des A handelt es sich um eine Bauleistung, da die Leistung, die in einer Substanzbeseitigung besteht, sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirkt (Abschn. 13b.2 Abs. 3 Satz 1 UStAE; s.a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter dem Gliederungspunkt »Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG«). A wird allerdings nicht zum Steuerschuldner, da der Leistungsempfänger K nicht selbst Bauleistungen erbringt.
Rechnungserstellung des A an K:
Abbruch- und Entsorgungsleistung: | |
Barzahlung | 800 000,00 € |
+ Wert der Lieferung Rücklaufschrott | 200 000,00 € |
insgesamt brutto | 1 000 000,00 € |
abzgl. darin enthaltene Umsatzsteuer (19 %) | ./. 159 663,87 € |
Entgelt | 840 336,13 € |
Rechnungserstellung des K an A:
Bei dem Rücklaufschrott handelt er sich um Gegenstände der Anlage 3 i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 7 UStG. Steuerschuldner der Lieferung des K ist nach § 13b Abs. 5 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 7 UStG der Leistungsempfänger A. K ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG müssen die Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG).
Lieferung Rücklaufschrott: | |||
Wert der Gegenleistung des A | 1 000 000,00 € | ||
darin enthaltene USt 19 % | 159 663,87 € | ||
Nettowert | 840 336,13 € | ||
abzgl. Baraufgabe brutto (s.a. Abschn. 13b.4 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE) | 800 000,00 € | ||
darin enthalten USt 19 % | 127 731,09 € | ||
Nettowert der Baraufgabe | 672 268,91 € | ./. 672 268,91 € | |
Wert der Lieferung Rücklaufschrott (Rechnungsbetrag) | 168 067,22 € | ||
Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers | |||
9.2. Anzahlungen
Anzahlungen können außer in Barzahlungen auch in Lieferungen oder sonstigen Leistungen bestehen, die im Rahmen eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes als Entgelt oder Teilentgelt hingegeben werden. Eine Vereinnahmung der Anzahlung durch den Leistungsempfänger wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Leistung selbst noch nicht als ausgeführt gilt und die Steuer hierfür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG noch nicht entstanden ist (Abschn. 13.5 Abs. 2 UStAE; → Anzahlungen).
9.3. Austauschteile für Kraftfahrzeuge
Die Umsätze beim Austauschverfahren in der Kraftfahrzeugwirtschaft sind in der Regel Tauschlieferungen mit Baraufgabe (BFH Urteil vom 3.5.1962, V 291/59 U, BStBl III 1962, 265): Der Lieferung eines aufbereiteten funktionsfähigen Austauschteils (z.B. Motor, Aggregat, Achse, Benzinpumpe, Kurbelwelle, Vergaser) durch den Unternehmer der Kraftfahrzeugwirtschaft stehen eine Geldzahlung und eine Lieferung des reparaturbedürftigen Kraftfahrzeugteils (Altteils) durch den Kunden gegenüber (Abschn. 10.5 Abs. 3 Sätze 1 f. UStAE).
Als Entgelt für die Lieferung des Austauschteils sind demnach die
vereinbarte Geldzahlung und
der subjektive Wert des Altteils,
jeweils abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer, anzusetzen (Abschn. 10.5 Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.8.2020, BStBl I 2020, 928; s.a. BFH vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505).
Dabei können die Altteile mit einem Durchschnittswert von 10 % des sog. Bruttoaustauschentgelts bewertet werden (Abschn. 10.5 Abs. 3 Sätze 4 ff. UStAE). Als Bruttoaustauschentgelt ist der Betrag anzusehen, den der Endabnehmer für den Erwerb eines dem zurückgegebenen Altteils entsprechenden Austauschteils abzüglich Umsatzsteuer, jedoch ohne Abzug eines Rabatts, zu zahlen hat. Der Durchschnittswert ist danach auf allen Wirtschaftsstufen gleich. Er kann beim Austauschverfahren sowohl für Personenkraftwagen als auch für andere Kraftfahrzeuge, insbesondere auch Traktoren, Mähdrescher und andere selbst fahrende Arbeitsmaschinen i.S.d. § 18 Abs. 2 Nr. 1 StVZO, angewandt werden.
Hinweis:
An Stelle des Durchschnittswerts können auch andere Werte angesetzt werden. In diesem Fall sind die tatsächlichen Werte der Umsatzsteuer zu unterwerfen (Abschn. 10.5 Abs. 3 Satz 8 UStAE).
Zur Vereinfachung der Abrechnung (§ 14 UStG) und zur Erleichterung der Aufzeichnungspflichten (§ 22 UStG) kann wie folgt verfahren werden (Abschn. 15.3 Abs. 3 Satz 9 UStAE):
Die Lieferungen von Altteilen durch die am Kraftfahrzeug-Austauschverfahren beteiligten Unternehmer werden nicht zur Umsatzsteuer herangezogen (Abschn. 15.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 UStAE).
Soweit der Endabnehmer des Austauschteils ein Land- und Forstwirt ist und seine Umsätze nach § 24 UStG nach Durchschnittssätzen versteuert, ist der Lieferer des Austauschteils, z.B. Reparaturwerkstatt, verpflichtet, über die an ihn ausgeführte Lieferung des Altteils auf Verlangen eine Gutschrift nach § 14 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG zu erteilen (vgl. Abschn. 10.5 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a Bsp. 2 UStAE).
Bei der Lieferung des Austauschteils wird der Wert des zurückgegebenen Altteils in allen Fällen von den Lieferern – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – als Teil der Bemessungsgrundlage berücksichtigt (Abschn. 15.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 UStAE).
In der Rechnung über die Lieferung des Austauschteils braucht der Wert des Altteils nicht in den Rechnungsbetrag einbezogen zu werden. Es genügt, dass der Unternehmer den auf den Wert des Altteils entfallenden Steuerbetrag angibt (Abschn. 15.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 Buchst. a UStAE).
Beispiel 10 (Abrechnung im Regelfall):
1 Austauschmotor | 1 000 € |
+ USt (19 %) | 190 € |
+ USt (19 %) auf den Wert des Altteils von 100 € (10 % von 1 000 €) | 19 € |
1 209 € |
Beispiel 11 (Lieferung an pauschalierenden Landwirt, § 24 UStG):
1 Austauschmotor | 1 000 € |
+ USt (19 %) | 190 € |
+ USt (19 %) auf den Wert des Altteils von 100 € (10 % von 1 000 €) | 19 € |
1 209 € | |
./. Gutschrift 10,7 % (USt auf den Wert des Altteils von 100 €) | ./. 10,70 € |
1 198,30 € |
Der Lieferer der Austauschteile – Hersteller, Großhändler, Reparaturwerkstatt – hat die auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge gesondert aufzuzeichnen. Am Schluss des Voranmeldungs- und des Besteuerungszeitraums ist aus der Summe dieser Steuerbeträge die Summe der betreffenden Entgeltsteile zu errechnen (Abschn. 10.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 Buchst. b UStAE).
Der Lieferungsempfänger muss, sofern er auf der Eingangsseite die Entgelte für empfangene steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen und die darauf entfallenden Steuerbeträge nicht getrennt voneinander, sondern nach § 63 Abs. 5 UStDV in einer Summe aufzeichnet, die um die Steuer auf die Werte der Altteile verminderten Bruttorechnungsbeträge (nach den vorstehenden Beispielen 1 190 €) und die auf die Werte der Altteile entfallenden Steuerbeträge getrennt voneinander aufzeichnen (Abschn. 10.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 Buchst. c UStAE).
9.4. Dachvermietung zum Betrieb einer Fotovoltaikanlage
S. OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7104 – Karte 1, UR 2019, 665) zur Unternehmereigenschaft und Besteuerung beim Betrieb von PV-Anlagen unter Tz. 7. Übernimmt der Mieter des Daches die Kosten für eine Dachsanierung, ist die Kostenübernahme Gegenleistung für die Überlassung der Dachfläche zum Betreiben der Fotovoltaikanlage (tauschähnlicher Umsatz nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG).
Gestattet der Vermieter von voll funktionsfähigen und nicht sanierungsbedürftigen Dachflächen dem Mieter eine Dachsanierung als Vorbereitungsmaßnahme für die vom Mieter beabsichtigte Installation einer Fotovoltaik-Anlage auf den gemieteten Dachflächen, war der Mieter aber nicht dazu verpflichtet, kann insoweit ein tauschähnlicher Umsatz nicht angenommen werden (FG München Urteil vom 28.4.2016 (14 K 743/14, EFG 2016, 1369, LEXinform 5019146, rkr.; durch Beschluss vom 31.1.2017, XI R 11/16, wurde die Revision als unzulässig verworfen).
Im Urteilsfall haben der Mieter und der Vermieter nicht vereinbart, dass der Mieter das Dach sanieren müsse. Vielmehr sieht der Vertrag lediglich vor, dass der Vermieter dem Mieter die Dachsanierung gestattet und letzterer auch während der Mietdauer weitere Eingriffe am Dach vornehmen darf. Dementsprechend bestand auch kein notwendiger Zusammenhang zwischen der Vermietung und der Dachsanierung. Denn daraus, dass der Vermieter die Vorbereitungsmaßnahmen lediglich gestattete, der Mieter aber nicht dazu verpflichtet war, ist zu schließen, dass diese nicht der Grund für die Vermietung waren. Hinzu kommt, dass die Dachhaut zum Zeitpunkt der Vorbereitungsarbeiten für die Photovoltaik-Anlage noch voll funktionsfähig und nicht sanierungsbedürftig war, so dass der Vermieter gar kein Interesse an den ausgeführten Arbeiten hatte.
Nicht von entscheidender Bedeutung ist, ob die durch die Vorbereitungsmaßnahmen erstellten Dachteile gem. § 946 BGB Eigentum des Vermieters wurden. Es kommt nämlich für die Beurteilung, ob ein Vorgang der Umsatzsteuer unterliegt, von vornherein nicht auf das nationale Zivilrecht an (BFH Urteil vom 16.1.2014, V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 21).
Somit gibt es keinen allgemeinen Grundsatz, dass ein Mieter oder Pächter, der auf einem gemieteten oder gepachteten Grundstück ein Gebäude auf eigene Rechnung errichtet und für Zwecke seines Unternehmens nutzt, die Verfügungsmacht an dem Gebäude auf den Eigentümer weiter überträgt. Vielmehr kommt es auf die Würdigung der Umstände des Einzelfalls an (BMF vom 23.7.1986, BStBl I 1986, 432 unter C.I.2.); danach liegt hier keine Lieferung des Mieters an den Vermieter vor (s.a. BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 59/16, BStBl II 2017, 1209, Rz. 30).
Mit Urteil vom 16.11.2016 (V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, LEXinform 0950911) kommt der BFH – anders als das FG München (Urteil vom 28.4.2016, 14 K 2804/13, EFG 2016, 1372) in erster Instanz – zu dem Ergebnis, dass die durch den Mieter veranlasste Dachsanierung eine Werklieferung gegenüber dem Vermieter darstellt. Die Dachsanierung der Reithalle wurde nicht nur zum Betrieb der Photovoltaikanlage benötigt. Auch der Vermieter als Eigentümer des Grundstücks nutzte das Dach im Rahmen der Vermietung der Reithalle selbst. Schon bei Abschluss des Mietvertrages wurde auf die Mängel des Hallendaches hingewiesen und vereinbart, dass die Mängel nicht zur Kürzung des Mietzinses berechtigten. Vor der Errichtung der Photovoltaikanlage wurde im Auftrag des Mieters eine Dachsanierung durchgeführt und eine Unterkonstruktion angebracht. Da das alte Dach aus Asbestplatten bestand, musste dieses komplett erneuert werden.
S → Photovoltaikanlage unter dem Gliederungspunkt »Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage«.
9.5. Epal-Paletten-Tauschsystem
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Tauschs und der Reparatur im Rahmen des Epal-Paletten-Tauschsystems nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 12.3.2010 (S 7119 A – 008 – St 110, UR 2010, 784, LEXinform 5232835) Stellung. Zum umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch in Form eines Tauschs nach § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG beim Eintausch defekter Paletten gegen reparierte und damit einsatz- und tauschfähiger Paletten s. → Steuerbarkeit unter dem Gliederungspunkt »Hin- und Rückgabe von Transportbehältnissen«.
9.6. Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer
S.o. den Gliederungspunkt »Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer«.
9.7. Forderungskauf
Der Forderungskauf ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs stellt sich umsatzsteuerrechtlich insgesamt als Rechtsgeschäft dar, bei dem der Forderungskäufer neben der Zahlung des Kaufpreises einen Kredit gewährt und der Forderungsverkäufer als Gegenleistung seine Forderung abtritt, auch wenn der Forderungskauf zivilrechtlich, handels- und steuerbilanziell nicht als Kreditgewährung, sondern als echter Verkauf (true sale) zu betrachten ist. Damit liegt ein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe vor (vgl. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG; Abschn. 2.4 Abs. 5 und Abschn. 10.5 Abs. 6 UStAE; → Factoring).
9.8. Kapitalüberlassung
Wird im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes Kapital zinslos oder verbilligt zur Nutzung überlassen, richtet sich der Wert dieses Vorteils nach den allgemeinen Vorschriften des BewG (§§ 13 bis 16 BewG). Danach ist ein einjähriger Betrag der Nutzung mit 5,5 % des Darlehens zu ermitteln (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 9 und 10 UStAE).
9.9. Kfz-Gewerbe
Nimmt ein Kfz-Händler beim Verkauf eines Kraftfahrzeugs einen Gebrauchtwagen in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe des Differenzbetrags eine Zuzahlung, liegt ein Tausch mit Baraufgabe vor. Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG mit Art 73 MwStSystRL durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 AO zu schätzen (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE und FG Niedersachsen Urteil vom 26.5.2016, 11 K 10290/15, LEXinform 5019659). Die Verwendung eines fremdüblichen Marktpreises sei unzulässig, so das FG Niedersachsen und der BFH (Urteil vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505, Bestätigung der Rechtsausführungen des FG Niedersachsen; deshalb sei auch das Abstellen auf den gemeinen Wert der Gegenleistung nach § 9 BewG unzulässig (so auch BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909 unter II.3.b.aa).
Für die Bemessung des Entgelts für die Lieferungen der Neufahrzeuge sei vielmehr entscheidend, welche eigenen Aufwendungen der Neuwagenverkäufer für den Erhalt der jeweiligen Gebrauchtfahrzeuge tatsächlich geleistet habe, welchen Betrag in Geld oder Geldeswert er hierfür aufgewendet hat. Der in Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 2 und 3 UStAE a.F. dokumentierte gegenteilige Auffassung der Finanzverwaltung, wonach bei einem Tausch mit Baraufgabe im Kfz-Handel unter Inzahlungnahme eines Gebrauchtfahrzeugs der gemeine Wert des Gebrauchtfahrzeugs als Teil der Gegenleistung für den empfangenen Neuwagen anzusetzen ist, folgt das FG nicht (FG Niedersachsen Urteil vom 26.5.2016, 11 K 10290/15, LEXinform 5019659; bestätigt durch BFH vom 25.4.2018, XI R 21/16, BStBl II 2018, 505).
Im Urteilsfall vom 25.4.2018 (XI R 21/16, BStBl II 2018, 505) legte der Kfz-Händler den gemeinen Wert für den Gebrauchtwagen zugrunde und führte sog. Streckengeschäfte durch. Der Kfz-Händler hatte bei Neuwagenverkäufen jeweils ein gebrauchtes Fahrzeug in Zahlung genommen und beim Verkauf dieses Gebrauchtfahrzeugs erneut ein gebrauchtes Fahrzeug in Zahlung genommen. Die Verluste aus den Folgegeschäften sollten nach Auffassung des Kfz-Händlers – entgegen der Verwaltungsregelung in Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE a.F. – zur Änderung der Umsatzsteuerbemessungsgrundlage für die Lieferung des Neufahrzeugs führen. Allerdings kann die Vereinfachungsregelung des Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE a.F. vom Kfz-Händler nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden.
Mit Schreiben vom 28.8.2020 (BStBl I 2020, 928) nimmt das BMF zur Behandlung von verdeckten Preisnachlässen im Zusammenhang mit sog. Streckengeschäften im Gebrauchtwagenhandel und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 25.4.2018 (XI R 21/16, BStBl II 2018, 5059 Stellung. Danach ist die Bemessungsgrundlage bei Tauschumsätzen anhand des subjektiven Wertes und nicht des gemeinen Wertes festzustellen. U.a. wird durch das BMF-Schreiben vom 28.8.2020 (BStBl I 2020, 928) Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE neu gefasst.
Beispiel 12:
Lösung 12:
S.a. das Beispiel im Beitrag von Reiß, UR 21/2018, 822, 825 unter II.4.
Nach der BFH-Entscheidung XI R 21/16 bestimmt sich der subjektive Wert, den der Kfz-Händler seiner empfangenen Gegenleistung beimisst, nach dem Verkaufswert des Neufahrzeugs (50 000 €) abzüglich der erhaltenen Baraufgabe (hier 5 000 €). Diese nach der subjektiven Einschätzung des Händlers ermittelte Differenz (hier 50 000 € ./. 5 000 €) bildet zusammen mit der Baraufgabe (5 000 €) das Bruttoentgelt für die Lieferung des Neufahrzeugs (Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE n.F.). Eine nachträgliche Minderung der Bemessungsgrundlage wegen der im Nachhinein enttäuschten Erlöserwartung für den in Zahlung genommenen Gebrauchtwagen kommt nicht in Betracht.
Für den Kunden K I würde sich der subjektive Wert seiner empfangenen Gegenleistung nach dem Verkaufswert des Gebrauchtfahrzeugs (45 000 €) zuzüglich der geleisteten Baraufgabe (hier 5 000 €) bestimmen. Diese nach der subjektiven Einschätzung des K I ermittelte Summe (hier 45 000 € + 5 000 €) bildet abzüglich der Baraufgabe (5 000 €) das Bruttoentgelt für die Lieferung des Gebrauchtfahrzeugs.
Beachte:
Die bisherigen Regelungen zum Vorliegen eines verdeckten Preisnachlasses nach Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 4 ff. sowie Abs. 5 UStAE a.F. sind entfallen, da nicht mehr der gemeine Wert, sondern der subjektive Wert beim Tauschgeschäft anzusetzen ist. Dementsprechend wird auch die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei der Differenzbesteuerung im Gebrauchtwagenhandel an die Regelung in Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE n.F. dadurch angepasst, dass in Abschn. 25a.1 Abs. 10 UStAE n.F. der bisherigen Satz 4 und das Beispiel zum verdeckten Preisnachlass gestrichen werden.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 28.8.2020 (BStBl I 2020, 928) sind in allen offen Fällen anzuwenden. Es wird hinsichtlich aller bis vor dem 1. Januar 2022 entstandener gesetzlicher Umsatzsteuer – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Unternehmer Tauschumsätze entsprechend der bisherigen Fassung der Abschn. 10.5 und 25a.1 Abs. 10 UStAE behandelt haben.
Verdeckter Preisnachlass:
Angenommen, H kann das Gebrauchtfahrzeug entgegen seinen Erwartungen lediglich für 42 000 € veräußern. Unter den Voraussetzungen des Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE kann der verdeckte Preisnachlass zu einer Minderung des Entgelts für die Lieferung des Pkw führen. Dafür muss die Höhe des Entgelts nachgewiesen werden.
Angenommen, der Gebraucht-Pkw wird innerhalb einer Frist von drei Monaten seit der Übernahme weitergeliefert, so kann der gemeine Wert nach Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 5 Nr. 2 UStAE ermittelt werden:
Preis des Neufahrzeugs (37 815,13 € + 7 184,87 € USt) | 50 000,00 € |
Barzahlung | 5 000,00 € |
Anrechnung Gebrauchtfahrzeug | 45 000,00 € |
Ermittlung des gemeinen Werts | |
Verkaufserlös | 42 000,00 € |
./. Reparaturkosten | ./. 500,00 € |
./. Verkaufskosten (15 % von 42 000 €) | ./. 6 300,00 € |
gemeiner Wert Gebraucht-Pkw | 35 200,00 € |
Ermittlung des Entgelts: | |
Barzahlung | 5 000,00 € |
+ gemeiner Wert des Gebraucht-Pkw | 35 200,00 € |
Bruttobetrag | 40 200,00 € |
darin enthaltene USt (19 %) | 6 418,49 € |
H erteilt dem K I eine berichtigte Rechnung: | |
Lieferung Neufahrzeug | |
Barzahlung | 5 000,00 € |
+ gemeiner Wert | 35 200,00 € |
40 200,00 € | |
abzgl. darin enthaltene USt (19 %) | 6 418,49 € |
Entgelt | 33 781,51 € |
Rechnungserstellung des K I an H:
Lieferung Gebraucht-Pkw | ||
Wert der Gegenleistung des H (bisher 50 000 €) | 40 200,00 € | |
darin enthaltene USt 19 % | ./. 6 418,49 € | |
Nettowert | 33 781,51 € | |
abzgl. Baraufgabe brutto | 5 000,00 € | |
darin enthalten USt 19 % | ./. 798,32 € | |
Nettowert der Baraufgabe | 4 201,68 € | ./. 4 201,68 € |
Wert der Lieferung des Gebraucht-Pkw- | 29 579,83 € | |
USt 19 % | + 5 620,17 € | |
Summe (= gemeiner Wert des Gebraucht-Pkw, s.o.) | 35 200,00 € | |
9.10. Personalgestellung auf Grund gesellschaftsrechtlicher Grundlage
Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind. Überlässt der Auftraggeber dem Auftragnehmer bei ihm, dem Auftraggeber, unentgeltlich angestellte Mitarbeiter lediglich zur Durchführung des konkreten Auftrages (sog. Personalbeistellung), liegt keine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 42/06, BStBl II 2009, 493). An einer sonstigen Leistung an einen Leistungsempfänger – hier den Auftragnehmer – fehlt es deshalb, wenn dieser über die Verwendung der sonstigen Leistung nicht selbst – also unabhängig von Vorstellung und Willen des Überlassenden – bestimmen darf und kann.
Erbringt eine Gesellschaft auf schuldrechtlicher Grundlage an ihre Gesellschafter Leistungen gegen Entgelt und stellen ihr die Gesellschafter in unmittelbarem Zusammenhang hiermit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage Personal zur Verfügung, liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor (Abschn. 1.6 Abs. 6a UStAE).
Um eine Beistellung anstelle eines tauschähnlichen Umsatzes handelt es sich nur, wenn das vom jeweiligen Gesellschafter überlassene Personal ausschließlich für Zwecke der Leistungserbringung an den jeweiligen Gesellschafter verwendet wird (BFH Urteil vom 15.4.2010, V R 10/08, BStBl II 2010, 879; Anmerkung vom 8.7.2010, LEXinform 0926717).
9.11. Publikationen von Mitgliederzeitschriften gegen Überlassung von Werberechten
Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. von 6.4.2018 (S 7119 A – 007 – St 110, UR 2018, 535, LEXinform 5236610) zu der Frage Stellung, ob die Publikation von Mitgliederzeitschriften öffentlich-rechtlicher Körperschaften durch gewerbliche Unternehmen als umsatzsteuerpflichtiges Tauschgeschäft zu beurteilen ist.
Beispiel 13:
Eine Kammer (oder andere Körperschaft des öffentlichen Rechts) ist alleinige Herausgeberin, Eigentümerin und Inhaberin aller Rechte ihrer Mitgliederzeitschrift. Diese Mitgliederzeitschrift beinhaltet regelmäßig einen redaktionellen Teil und einen umfangreichen Anzeigenteil.
Die Beiträge für den redaktionellen Teil der Zeitschriften, wie Nachrichten, Aufsätze, Fortbildungsangebote etc., werden durch die Kammer eigenverantwortlich verfasst. Mit der verlegerischen Betreuung, der Herstellung und dem Vertrieb der Mitgliederzeitschrift wird dagegen ein Verlag beauftragt. Dieser verpflichtet sich, sämtliche Kosten der Herstellung und des Vertriebs inklusive der Versandvorbereitung zu übernehmen. Im Gegenzug erhält der Verlag das Recht, Werbeanzeigen in den Zeitschriften zu platzieren. Die Anzeigen werden von dem Verlag auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko eingeworben, platziert und gedruckt. Die Kammer behält sich ggf. Einflussmöglichkeiten vor. Je nach vertraglicher Gestaltung zahlt die Kammer (über die Einräumung des Werberechtes hinaus) Porto- und Druckkostenzuschüsse in unterschiedlicher Höhe, die sich an den kalkulierten Herstellungskosten der Zeitschrift orientieren.
Lösung 13:
Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung:
Durch die Herstellung der Kammerzeitschrift gegen die Einräumung des Rechts, Werbeanzeigen in den jeweiligen Zeitschriften zu platzieren und diese wirtschaftlich zu verwerten, findet zwischen dem Verlag und der Kammer ein Leistungsaustausch in Form eines tauschähnlichen Umsatzes (ggf. mit Baraufgabe) statt.
Die Leistung des Verlags besteht in der Gestaltung, der Herstellung und dem Vertrieb der Zeitschrift für die Kammer. Um diese vertragliche Leistung zu erhalten, räumt die Kammer dem Verlag als Gegenleistung das Recht zur Anzeigenplatzierung und -verwertung ein und zahlt darüber hinaus ggf. noch einen Porto- bzw. Druckkostenzuschuss.
Bei tauschähnlichen Umsätzen i.S.d. § 3 Abs. 12 UStG gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG als Bemessungsgrundlage der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz.
Der Kammer ist die Erstellung ihrer Mitgliederzeitschrift die Überlassung des Anzeigenplatzierungsrechts wert. Dem Verlag ist der Erhalt des Anzeigenplatzierungsrechts der Gesamtbetrag seiner Aufwendungen für die Herstellung und Versendung der Kammerzeitschriften abzüglich der ggf. erhaltenden Druck- und Portokostenzuschüsse wert. Dabei sind die gesamten Herstellungskosten der Zeitschrift heranzuziehen. Eine Aufspaltung der Kosten für die Zeitschriften in einen Anzeigenteil und einen Teil für den übrigen Text- und Bildteil ist nicht vorzunehmen, da sie wirtschaftlich eng miteinander verflochten sind und sich gegenseitig bedingen.
Die Leistung des Verlags gegenüber der Kammer kann dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, sofern der wesentliche Leistungsinhalt im Druck einer Zeitschrift besteht (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG).
Die vorstehende Auffassung hat der BFH durch Urteil vom 11.7.2012 (XI R 11/11, BStBl II 2018, 146) bestätigt.
9.12. Toilettenreinigung in Kaufhäusern gegen »Trinkgeld«
Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht. Ein Unternehmer, der es übernommen hat, Toilettenanlagen in Kaufhäusern und Einkaufszentren zu warten und zu reinigen, erbringt Leistungen nicht gegenüber den Kunden, die die Toiletten benutzen, sondern gegenüber den Betreibern der Kaufhäuser und Einkaufszentren, in denen sich die Toilettenanlagen befinden. Die jeweiligen Betreiber der Kaufhäuser haben ein eigenes Interesse daran, ihren Kunden saubere Toiletten zur Verfügung zu stellen. Deshalb hat der Toilettenreiniger mit der Bewirtschaftung und Reinigung der Toiletten gegenüber dem Betreiber des Kaufhauses eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) erbracht und die Toiletten nicht nur im eigenen Interesse gereinigt, um höhere »Trinkgelder« oder freiwillige Nutzungsentgelte zu erzielen.
Als Gegenleistung hat ihm der jeweilige Betreiber des Kaufhauses die Möglichkeit eingeräumt, die von den Kunden gezahlten »Trinkgelder« oder freiwillig gezahlten Nutzungsentgelte zu vereinnahmen. Bemessungsgrundlage für die Reinigungsleistungen des Unternehmers (Toilettenreiniger) sind die von ihm vereinnahmten freiwilligen Nutzungsentgelte oder »Trinkgelder«. Denn bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Als Entgelt für die Reinigungsleistung des Unternehmers ist danach der Wert der ihm eingeräumten Möglichkeit, die freiwilligen Zahlungen der Toilettennutzer zu vereinnahmen, anzusetzen. Dieser Wert entspricht den tatsächlichen Zahlungen der Toilettennutzer (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 10.6.2008, 7 V 7342/07, EFG 2008, 1417, LEXinform 5006781; Beschwerdezurückweisung durch den BFH Beschluss vom 30.9.2008, XI B 74/08, BFH/NV 2008, 2066, LEXinform 5904657).
10. Literaturhinweise
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Tausch, Loseblatt; Reiß, Der »subjektive Wert der Gegenleistung« als Bemessungsgrundlage für den eigenen Umsatz?, UR 21/2018, 822; Reiß, Die Steuerbemessungsgrundlage bei Tauschvorgängen, UR 8/2019, 281; Spilker, Umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage beim Tausch – BFH im Einklang mit dem EuGH?, UStB 7/2019, 212.
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