Gemischt genutzte Gebäude - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Gemischt genutzte Gebäude – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Überblick über die selbstständigen Gebäudeteile
2 Unterschiedlich genutzte Gebäudeteile als eigenständige Wirtschaftsgüter
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken als notwendiges Betriebsvermögen
2.3 Gewillkürtes Betriebsvermögen
3 Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke
4 Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage vor 2011)
4.1 EuGH-Urteil vom 8.5.2003 und BFH-Urteil vom 24.7.2003
4.1.1 Steuerpflichtige private Verwendung
4.1.2 Wohnung als Unternehmensvermögen
4.1.2.1 Mindestnutzung von 10 &percnt;
4.1.2.2 Unternehmensvermögen
4.1.2.3 Häusliches Arbeitszimmer
4.1.2.4 Steuerbare und steuerpflichtige Verwendung
4.2 Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers
4.2.1 Definition der Ausgaben
4.2.2 Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge
4.3 Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen
4.4 Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen als steuerpflichtige Wertabgabe
4.5 Nachträgliche Nutzungsänderung
4.5.1 Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
4.5.2 Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken
4.6 Vorsteuerabzug und -aufteilung
4.6.1 Zuordnungsentscheidung
4.6.2 Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung
4.6.3 Vorsteueraufteilung nach der Verwaltungsauffassung
4.6.4 Vorsteueraufteilungsschlüssel
5 Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage ab 2011; Einführung des § 15 Abs. 1b UStG)
5.1 Wohnung als Unternehmensvermögen
5.1.1 Mindestnutzung von 10 &percnt;
5.1.2 Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen
5.1.3 Dokumentation der Zuordnung
5.1.4 Häusliches Arbeitszimmer
5.2 Vorsteueraufteilungsschlüssel
5.3 Nachträgliche Nutzungsänderung
5.3.1 Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken
5.3.2 Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick über die selbstständigen Gebäudeteile

Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, sind selbstständige WG (R 4.2 Abs. 3 EStR). Selbstständige Gebäudeteile in diesem Sinne sind:

2. Unterschiedlich genutzte Gebäudeteile als eigenständige Wirtschaftsgüter

2.1. Allgemeiner Überblick

Wird ein Gebäude teils eigengewerblich, teils fremdgewerblich, teils zu eigenen und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, so ist jeder der vier unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes WG, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht (R 4.2 Abs. 4 EStR). Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen. Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (R 4.2 Abs. 6 EStR). Nach dem BFH-Urteil vom 27.10.1998 (BStBl II 1999, 676) können die Herstellungskosten dem ein eigenständiges WG bildenden Gebäudeteil gesondert zugeordnet werden. Dabei sind die ausschließlich auf diesen entfallenden Kosten gesondert auszuweisen. Die das Gesamtgebäude betreffenden Kosten sind anteilig zuzuordnen.

Gehört ein Grundstück nur teilweise dem Betriebsinhaber, so kann es nur insoweit Betriebsvermögen sein, als es dem Betriebsinhaber gehört; das gilt auch dann, wenn ein Grundstück Ehegatten gemeinsam gehört (H 4.2 Abs. 7 &lsqb;Miteigentum&rsqb; EStH; → Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

2.2. Nutzung zu eigenbetrieblichen Zwecken als notwendiges Betriebsvermögen

Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden, gehören einschließlich des anteiligen Grund und Bodens zum notwendigen → Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 7 EStR). Grundstücksteile von untergeordnetem Wert (§ 8 EStDV) brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden (R 4.2 Abs. 8 EStR), d.h., trotz eigenbetrieblicher Nutzung können diese Grundstücke dem Privatvermögen zugeordnet werden. Die Prüfung erfolgt jedes Jahr neu. Die geringfügige und vorübergehende Überschreitung der Grenzen wird nicht als Einlage gewertet. Zur Ermittlung der Gebäude-AfA handelt es sich um ein Gebäude i.S.d. § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG. Ein Absinken unter die Grenzen führt nur mit einer ausdrücklichen Entnahmehandlung des Stpfl. zu einer Entnahme (Heinicke in Schmidt, ESt-Kommentar zu § 4 Rdnr. 200 und 201, 25. A.). Ein Grundstücksteil ist von untergeordneter Bedeutung, wenn der Wert des eigengenutzten Gebäudeteils einschließlich des zugehörigen Grund und Bodens nicht mehr als ein Fünftel des gesamten Grundstückswerts und nicht mehr als 20 500 € beträgt (§ 8 EStDV, R 4.2 Abs. 8 EStR). Bei der Prüfung der 20 %-Grenze ist das Verhältnis der Nutzflächen zugrunde zu legen. Die 20 500 €-Grenze ist überschritten, wenn der Teil des gemeinen Werts des ganzen Grundstücks 20 500 € übersteigt, der nach dem Verhältnis der Grundstücksflächen zueinander auf den Grundstücksteil entfällt. Bei Unterschreitung dieser beiden Grenzen kann der Unternehmer wählen und den eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil entweder bilanzieren oder als Privatvermögen behandeln. Der untergeordnete eigenbetriebliche Grundstücksteil wird aufgrund des Wahlrechts gleichsam vom notwendigen zum gewillkürten Betriebsvermögen. Ist auch nur eine der beiden Grenzen des § 8 EStDV überschritten, ist der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil samt Grund- und Bodenanteil notwendiges Betriebsvermögen. Die untergeordnete Bedeutung ist auf jeden Bilanzstichtag neu zu prüfen. Ist der Grundstücksteil nicht mehr von untergeordneter Bedeutung, ist er mit dem Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) in das Betriebsvermögen einzulegen.

2.3. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Nach R 4.2 Abs. 9 EStR können Grundstücksteile bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Diese Grundstücksteile dürfen weder eigenbetrieblich genutzt noch eigenen Wohnzwecken dienen. Die Grundstücksteile dürfen auch nicht Dritten zu Wohnzwecken unentgeltlich überlassen worden sein. In Betracht kommen Grundstücksteile, die zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung an Dritte vermietet sind und in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind.

Für die Aktivierung des Gebäudeteils als gewillkürtes Betriebsvermögen ist grundsätzlich ein objektiver Zusammenhang erforderlich. Wurde das übrige Gebäude zu mehr als der Hälfte als notwendiges oder als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanziert, konnte das ganze Gebäude, also auch der Gebäudeteil bilanziert werden, bei dem der objektive Zusammenhang nicht gegeben war und das deshalb eigentlich notwendiges Privatvermögen war (R 4.2 Abs. 10 Satz 1 EStR). Dies galt schon bisher nicht für Grundstücksteile, die nicht nur vorübergehend eigenen Wohnzwecken dienten oder die unentgeltlich zu Wohnzwecken an Dritte überlassen wurden.

Mit Urteil vom 10.11.2004 (XI R 31/03, BStBl II 2005, 334) hat der BFH abweichend von der Verwaltungsauffassung zur Behandlung eines gemischt genutzten Grundstücks entschieden, dass ein bisher gewerblich genutzter Gebäudeteil allein wegen dessen Vermietung zu Wohnzwecken nicht deshalb als Zwangsentnahme behandelt werden muss, weil sich in dem Gebäude ein weiterer zu fremden Wohnzwecken vermieteter Gebäudeteil befindet, der zum Privatvermögen gehört.

Grundstücke gehören nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie aufgrund eindeutig entgegenstehender Regelung im Bebauungs- bzw. Flächennutzungsplan nicht betrieblich genutzt werden können und keine konkreten Anhaltspunkte für eine die betriebliche Nutzung ermöglichende Planänderung bestehen. Sie können auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn sie zum Preis von Bauerwartungsland erworben und daher von vornherein mit einem Wertverlustrisiko behaftet waren (FG Münster Urteil vom 30.1.1998, 11 K 2390/96, EFG 1998, 997, rkr.).

Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Grundstücken und Grundstücksteilen als Betriebsvermögen kommt es nicht darauf an, wie ein Grundstück bei der Einheitsbewertung (→ Einheitswertfeststellungen) oder → Bedarfsbewertung behandelt worden ist (R 4.2 Abs. 13 EStR; → Betriebsgrundstück).

3. Überblick über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung gemischt genutzter Grundstücke

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung siehe → Unternehmensvermögen.

Ein Grundstück wird wie folgt genutzt

ausschließlich für eigengewerbliche Zwecke

ausschließlich für fremdgewerbliche Zwecke

ausschließlich für fremde Wohnzwecke

ausschließlich für eigene Wohnzwecke

Das Grundstück gehört zum notwendigen Betriebsvermögen und zum Unternehmensvermögen. Die Vorsteuerbeträge sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar und abzugsfähig.

Das Grundstück ist ertragsteuerrechtlich grundsätzlich Privatvermögen (R 4.2 Abs. 1 EStR). Die Einnahmen führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Unter den Voraussetzungen des R 4.2 Abs. 9 EStR und H 4.2 Abs. 9 EStH kann dieser Gebäudeteil als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Umsatzsteuerrechtlich gehört das Grundstück zum Unternehmensvermögen. Die Vermietungsumsätze sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Nach einer zulässigen Option nach § 9 UStG ist die Vorsteuer abzugsfähig.

Siehe die Ausführungen zu fremdgewerblichen Zwecken. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist nach § 9 UStG nicht möglich.

Das Grundstück ist ertragsteuerrechtlich notwendiges Privatvermögen (R 4.2 Abs. 10 EStR).

Umsatzsteuerrechtlich ist das Grundstück nicht von Bedeutung (kein Unternehmensvermögen, kein Vorsteuerabzug).

Abb.: Grundstücksnutzung

Ein Grundstück wird wie folgt genutzt

25 % für eigengewerbliche Zwecke

25 % für fremdgewerbliche Zwecke

25 % für fremde Wohnzwecke

25 % für eigene Wohnzwecke

Nach R 4.2 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 EStR sind Gebäudeteile, die nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stehen, selbstständige WG. Jede Nutzung ist ein selbstständiger Gebäudeteil.

25 % des Grundstücks gehören zum notwendigen Betriebsvermögen.

25 % des Grundstücks sind ertragsteuerrechtlich grundsätzlich notwendiges Privatvermögen. Die Einnahmen führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Unter den Voraussetzungen des R 4.2 Abs. 9 EStR und H 4.2 Abs. 9 EStH kann dieser Gebäudeteil als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

Siehe die Ausführungen zu fremdgewerblichen Zwecken.

Dieser Grundstücksteil darf ertragsteuerrechtlich nicht als Betriebsvermögen behandelt werden.

Abb.: Unterschiedliche Grundstücksnutzung bei der ESt

Ein Grundstück wird wie folgt genutzt

25 % für eigengewerbliche Zwecke

25 % für fremdgewerbliche Zwecke

25 % für fremde Wohnzwecke

25 % für eigene Wohnzwecke

Der Eigentümer hat nach A 15.17 Abs. 1 Nr. 2 UStAEfolgendes Wahlrecht (→ Unternehmensvermögen):

Unternehmensvermögen

Privatvermögen

Ein Verkauf des Grundstücks erfolgt in diesem Bereich nicht im Rahmen des Unternehmens und ist nicht steuerbar.

Unternehmensvermögen

Privatvermögen

Die Vorsteuerbeträge sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar und abzugsfähig.

Die Vermietungsumsätze sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig. Nach einer zulässigen Option i.S.d. § 9 UStG ist die anteilige Vorsteuer abzugsfähig.

Die Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.

Unternehmensvermögen

Privatvermögen

Insgesamt Unternehmensvermögen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt.

Die Vermietungsumsätze sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Vermietung sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar aber nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig. Nach einer zulässigen Option i.S.d. § 9 UStG ist die anteilige Vorsteuer abzugsfähig. Für den Grundstücksteil fremde Wohnzwecke ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken stellt eine nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG steuerbare und auch steuerpflichtige Wertabgabe dar, wenn das Grundstück zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Privatvermögen. Ein Vorsteuerabzug ist insgesamt ausgeschlossen.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der unterschiedlichen Gebäudenutzung

4. Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage vor 2011)

Die folgenden Ausführungen beziehen sich auf die Rechtslage vor 2011 und sind anwendbar auf Grundstücke, die aufgrund eines vor dem 1.1.2011 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind (Altfälle).

4.1. EuGH-Urteil vom 8.5.2003 und BFH-Urteil vom 24.7.2003

4.1.1. Steuerpflichtige private Verwendung

Die mit Beschluss des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2000, 1175) dem EuGH vorgelegte Frage nach der steuerbefreiten bzw. steuerpflichtigen privaten Wohnungsnutzung wurde durch das EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00, Seeling, BStBl II 2004, 378) wie folgt beantwortet:

Die Regelungen der 6. RLEWG stehen der deutschen Auffassung entgegen, wonach die private Verwendung eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes als eine steuerfreie »Vermietung oder Verpachtung« eines Grundstücks i.S.d. Art. 13 Teil B Buchst. b der 6. RLEWG (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) behandelt wird. Eine »Vermietung« liegt nur dann vor, wenn der Vermieter dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von ihr auszuschließen. Dies kann aber bei der privaten Nutzung einer Wohnung des Unternehmensvermögens mangels Zahlung eines Mietzinses nicht angenommen werden. Dies hat zur Folge, dass der auf den privat genutzten Gebäudeteil entfallende Vorsteuerabzug nicht mehr nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vom Abzug ausgeschlossen ist.

In der Nachfolgeentscheidung hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) wie folgt entschieden:

Ein Unternehmer, der ein Gebäude errichtet, das er teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch (zu eigenen Wohnzwecken) nutzt, darf das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und die auf das gesamte Gebäude – einschließlich des nichtunternehmerisch genutzten Teils – entfallenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 UStG abziehen.

Die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und schließt deshalb den Vorsteuerabzug nicht gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus.

Nach dem EuGH-Urteil »Seeling« ist Voraussetzung für eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe, dass sich die privat genutzte Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude befindet, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet ist. Ein ausschließlich eigenen Wohnzwecken dienendes Gebäude kann somit dem Unternehmensvermögen nicht zugeordnet werden.

Die nichtunternehmerische Verwendung des Gebäudes unterliegt als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzbesteuerung (Abschn. 76 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abschn. 24c Abs. 7 UStR).

4.1.2. Wohnung als Unternehmensvermögen

4.1.2.1. Mindestnutzung von 10 %

Für die Anwendung der o.g. Grundsätze ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich. Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Die 10 %-Grenze hat allerdings für folgende Zeiträume keine gemeinschaftsrechtliche Grundlage (s. OFD Karlsruhe vom 20.9.2006, UR 2007, 42):

  • bis 4.3.2000,

  • vom 1.1.2003 bis 17.5.2003 und

  • vom 1.7.2004 bis 2.12.2004.

Maßgeblich für die 10 %-Grenze ist der Umfang der erstmaligen Verwendung. Durch eine spätere Änderung der Nutzung, die zu einer unternehmerischen Nutzung unter 10 % führt, kann der Unternehmer nicht dazu gezwungen werden, das Gebäude aus seinem Unternehmensvermögen zu entnehmen. Es ergibt sich ab der Nutzungsänderung lediglich bei der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe eine höhere Bemessungsgrundlage (OFD Karlsruhe vom 29.4.2005, S 7300, DStR 2005, 1140).

Beispiel 1:

Unternehmer U baut ein Einfamilienhaus mit zwei Büroräumen. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm. Die Herstellungskosten von 400 000 € entfallen auf den Wohnteil mit 370 000 € und auf den unternehmerischen Teil mit 30 000 €. Nach der Wohn- und Nutzfläche beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil 12,2 %, nach dem Verhältnis der Herstellungskosten aber nur 7,5 %.

Lösung 1:

Ein Gegenstand kann dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Danach wird das Gebäude zu 12,2 % für unternehmerische Zwecke verwendet und kann insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Da von den Herstellungskosten 370 000 € (92,5 %) auf den eigengenutzten Wohnteil entfallen, ist dieser Betrag für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe maßgebend.

4.1.2.2. Unternehmensvermögen

Das BMF-Schreiben vom 30.3.2004 (BStBl I 2004, 451) regelt die Zuordnung eines Gegenstandes zum → Unternehmensvermögen (s.a. Abschn. 192 Abs. 21 UStR).

Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes

vor dem 1.7.2004

nach dem 30.6.2004

Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 ist anzuwenden.

Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR ist anzuwenden (BMF vom 30.3.2004, BStBl I 2004, 451).

Nach Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 war davon auszugehen, dass der Unternehmer das Gebäude insgesamt seinem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat, wenn er für den unternehmerisch genutzten Teil den Vorsteuerabzug beim Leistungsbezug geltend gemacht hat.

Das Gleiche galt, wenn für den unternehmerisch genutzten Teil der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen war. Eine Zuordnung lag nur dann nicht vor, wenn der Unternehmer spätestens bis zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung des Jahres des Leistungsbezugs dem FA schriftlich mitgeteilt hat, dass er das Gebäude nur teilweise oder gar nicht zugeordnet hat.

Die Zuordnung eines Gegenstandes (Grundstück) zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 5 UStR).

Die Zuordnungsentscheidung ist grundsätzlich durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der USt-Voranmeldung des Leistungsbezugs zu treffen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Zuordnungsentscheidung erst bei Abgabe der Erklärung des Jahres, in dem die jeweiligen Leistungen bezogen wurden, getroffen und der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird. Eine spätere Zuordnung, z.B. durch die Abgabe einer berichtigten USt-Jahreserklärung, ist nicht zulässig (OFD Karlsruhe vom 29.4.2005, S 7300, DStR 2005, 1140).

Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Satz 8 UStR).

Nutzt ein Unternehmer ein Gebäude sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke und hat er in der maßgeblichen Umsatzsteuer-Jahreserklärung den Vorsteuerabzug für den unternehmerisch genutzten Teil nicht geltend gemacht, obwohl die Voraussetzungen nach § 15 UStG hierfür vorgelegen haben, hat er das Gebäude insgesamt nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet.

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes kein oder nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem FA durch eine schriftliche Erklärung spätestens bis zur Abgabe der Erklärung des Jahres, in dem die jeweilige Leistung bezogen worden ist, dokumentieren, in welchem Umfang er das Gebäude zugeordnet hat (Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b Satz 1 UStR).

Abb.: Grundstücke als Unternehmensvermögen

Die bislang anzuwendende Fiktion der gesamten Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen für alle Fälle der fehlenden schriftlichen Zuordnungsmitteilung wird in Abschn. 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR ab 1.7.2004 in das Gegenteil verkehrt.

4.1.2.3. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Die Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652), wonach bei einem häuslichen Arbeitszimmer der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug nur noch dann zu gewähren ist, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Nutzung bildet, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Auswirkung. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

Beispiel 2:

D ist als Beamter Dozent einer Fachhochschule und lehrt dort das Steuerrecht. Weiterhin hat D einen USt-Kommentar veröffentlicht, der ständig ergänzt wird. Am 1.7.14 bezieht D sein Einfamilienhaus, das er für 230 000 € zzgl. 43 700 € USt herstellen ließ. In diesem Haus nutzt D einen Raum (20 % der Fläche) als häusliches Arbeitszimmer, welches ausschließlich für die schriftstellerische Tätigkeit genutzt wird.

Lösung 2:

D ist neben seiner unselbstständigen Tätigkeit als Beamter auch Unternehmer, weil er sich gegen entgeltliche Ausgangsleistungen als Schriftsteller betätigt. Nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils »Seeling« kann er das gemischt genutzte Grundstück auch insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. In diesem Fall dient das Grundstück zu 100 % für besteuerte Umsätze, nämlich das Arbeitszimmer für steuerpflichtige schriftstellerische Umsätze und die Wohnräume für die steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. D kann somit die gesamten Vorsteuerbeträge aus der Herstellung i.H.v. 43 700 € abziehen.

4.1.2.4. Steuerbare und steuerpflichtige Verwendung

Zur Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) Stellung. Das BMF macht dabei deutlich, dass die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks/Gebäudes (z.B. die Benutzung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude) für Zwecke außerhalb des Unternehmens als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) steuerbar oder nicht steuerbar sein kann. Gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes i.S.d. Vorschrift nur steuerbar, wenn der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Bei der Prüfung der Frage, ob diese Voraussetzung vorliegt, ist ausschließlich die unternehmerische Nutzung des Gegenstandes maßgeblich (Abschn. 24c Abs. 7 UStR und dort die Beispiele 1 bis 5).

Beispiel 3:

A ist neben seiner nichtselbstständigen Tätigkeit im Nebenberuf selbstständiger Versicherungsvertreter. Er baut sich ein Haus für 200 000 € zzgl. 38 000 € USt von vornherein mit der Absicht, es auch für seine Nebentätigkeit zu verwenden. Das Haus wird dann nach Fertigstellung entsprechend der Absicht zu 15 % für die selbstständige unternehmerische, aber steuerfreie Tätigkeit als Versicherungsvertreter verwendet.

Lösung 3:

Nach der Auffassung des BMF im Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) steht A hinsichtlich des Hauses kein Vorsteuerabzug zu (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die private Nutzung ist daher keine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude hinsichtlich des unternehmerisch genutzten Gebäudeteils nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

4.2. Bemessungsgrundlage – Ausgaben des Unternehmers

4.2.1. Definition der Ausgaben

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe) nimmt das BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) Stellung. Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, bemessen. Darunter sind die Ausgaben des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. RLEWG; Art. 75 MwStSystRL). Zu den zu berücksichtigenden Ausgaben gehören z.B. Aufwendungen des Unternehmens für den laufenden Betrieb oder Unterhalt des dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, aber auch Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gegenstandes sind dabei abweichend von den ertragsteuerlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für diesen Gegenstand jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraum zu verteilen (Neutralitätsgrundsatz). Nach Ablauf des jeweils nach § 15a UStG maßgeblichen Berichtigungszeitraums sind die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und in den Folgejahren nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen (Abschn. 155 Abs. 2 UStR). Durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde die Regelung in das Gesetz aufgenommen (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Das FG München hat mit Beschluss vom 1.2.2005 (14 K 2944/04, DStR 2005, 420) dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die umsatzsteuerrechtliche Verteilung der Gebäudeherstellungskosten auf zehn Jahre mit der 6. RLEWG vereinbar ist. Mit Urteil vom 14.9.2006 (C-72/05, BStBl II 2007, 32) hat der EuGH entschieden, dass die ab 1.7.2004 geltende Fassung des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG mit der 6. RLEWG (MwStSystRL) vereinbar ist. Die Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG steht der 6. RLEWG (MwStSystRL) nicht entgegen.

Mit Urteil vom 19.4.2007 (V R 56/04, BStBl II 2007, 676) hat der BFH zur rückwirkenden Anwendung zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Grundstücken vor dem 1.7.2004 entschieden, dass es dafür keine Rechtgrundlage gibt. Die Neuregelung der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) gilt mit Wirkung vom 1.7.2004. Soweit das zuvor erlassene BMF-Schreiben vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 468) als »Interpretation« des bisherigen Kostenbegriffs in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 a.F. Rückwirkung auf davor liegende »offene« Besteuerungszeiträume beilegt, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage. Nach dem BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (BStBl I 2007, 690) ist in den Fällen, in denen ein Unternehmer für einen Zeitraum vor dem 1.7.2004 ein Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und auch für den nichtunternehmerisch verwendeten Teil des Gebäudes den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuernde unentgeltliche Wertabgabe § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der bis einschließlich 30.6.2004 geltenden Fassung anzuwenden. Bei der Kostenermittlung ist grundsätzlich von den bei der ESt zugrunde gelegten Kosten auszugehen. S. dazu auch die Anmerkung von Küffner u.a. zum BMF-Schreiben vom 10.8.2007 (DStR 2007, 1483).

4.2.2. Keine Berücksichtigung der ertragsteuerrechtlichen AfA-Beträge

Bei der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Ausgaben sind die in Anspruch genommenen ertragsteuerrechtlichen Abschreibungsmethoden (→ Abschreibung) kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben, zumal sie die Ausgaben für die Anschaffung des Grund und Bodens völlig unberücksichtigt lassen.

Beispiel 4:

Steuerberater S hat am 15.7.13 ein Gebäude steuerpflichtig für 720 000 € zzgl. 19 % USt (Gebäudeanteil 600 000 €) erworben. Er nutzt das Gebäude im Erdgeschoss als Steuerberater (70 % der Fläche) und wohnt mit seiner Familie im Obergeschoss. Die Netto-Aufwendungen für die Nutzung des Grundstücks betragen – einschließlich AfA – 30 000 €; darin enthalten sind Kreditzinsen i.H.v. 10 000 €; Grundsteuer i.H.v. 1 500 € und Versicherungen i.H.v. 500 €.

Lösung 4:

Nach R 192 Abs. 21 Nr. 2 UStR kann S das gesamte Grundstück seinem Unternehmen zuordnen. Sämtliche Eingangsleistungen sind somit für das Unternehmen bezogen, so dass die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar ist. Die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuer richtet sich nach den getätigten Ausgangsumsätzen. S nutzt das Grundstück zur Ausführung steuerpflichtiger Steuerberatungsleistungen und zur Ausführung steuerpflichtiger Wohnungsumsätze. Die Vorsteuer aus den Eingangsleistungen ist somit zu 100 % abzugsfähig.

Die Nutzung der Räume zu eigenen Wohnzwecken im Obergeschoss ist eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG; § 4 Nr. 12 UStG ist nicht entsprechend anwendbar. Als Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Die Gesamtausgaben für die Nutzung des gesamten Grundstücks i.H.v. 30 000 € sind um 12 000 € – für die keine USt angefallen war – zu kürzen. Danach verbleiben mit Vorsteuern belastete Ausgaben i.H.v. 18 000 €.

In den oben berechneten mit Vorsteuern belasteten Ausgaben i.H.v. 18 000 € ist die ertragsteuerrechtliche AfA i.S.d. § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG noch enthalten. Die AfA beträgt 3 % von 420 000 € (70 % von 600 000 €) &equals; 12 600 €. Bei einer Anschaffung am 15.7.13 beträgt die zeitanteilige AfA im Kj. 13: 12 600 € : 12 Monate × 6 Monate &equals; 6 300 €. Danach verbleiben mit Vorsteuern belastete Ausgaben – ohne AfA – i.H.v. 11 700 €.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes i.H.v. 720 000 € sind abweichend von den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen gleichmäßig auf den nach § 15a UStG für das Gebäude maßgeblichen zehnjährigen Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) zu verteilen.

Zu den Ausgaben gehören die auf zehn Jahre zu verteilenden Anschaffungskosten i.H.v. jährlich 72 000 €. Da die Anschaffungskosten analog zu Berichtigungszeitraum i.S.d. § 15a UStG zu verteilen sind, beginnt der Verteilungszeitraum am 15.7.13 und endet mit Ablauf des 14.7.23. Nach der Vereinfachungsregelung des § 45 UStDV bleibt der Juli des Kj. 23 für die Berichtigung unberücksichtigt. Der Verteilungszeitraum beginnt somit am 1.7.13 und endet mit Ablauf des 30.6.23. Von den anteiligen jährlichen Anschaffungskosten entfallen 36 000 € auf das Kj. 13.

Auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallen somit 30 % von 47 700 € &equals; 14 310 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die USt darauf beträgt 19 % &equals; 2 718,90 €.

Bzgl. der Rechtsfrage, wie sich die unentgeltliche Wertabgabe einer privat genutzten Wohnung in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude ab dem 1.7.2004 bemisst, ist beim BFH ein Verfahren anhängig (V R 21/13). Hierbei hat der BFH folgende Fragen zu klären:

  • Entspricht die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURLUmsG vom 9.12.2004 i.H.v. 10 % der anteiligen vorsteuerbelasteten Herstellungskosten dem Unionsrecht?

  • Verstößt die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURLUmsG mit Wirkung vom 1.7.2004 gegen Verfassungsrecht?

  • Liegt ein Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende Rückwirkungsverbot vor?

Das Revisionsverfahren ist mittlerweile erledigt nach Rücknahme der Klage.

4.3. Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen

Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen stellt nicht nur die private Nutzung eine steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe dar, auch eine spätere Veräußerung führt zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die normalerweise nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Unternehmer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Unternehmer hat sogar die Möglichkeit, den Verzicht auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstücks zu beschränken (BFH Urteil vom 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl II 1997, 98). Die steuerfreie Veräußerung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren verpflichtet zur → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

4.4. Entnahme des Grundstücks aus dem Unternehmensvermögen als steuerpflichtige Wertabgabe

Nach der Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat der Unternehmer auch die Möglichkeit, entweder das gesamte Grundstück oder auch lediglich den privat genutzten Teil wieder aus dem Unternehmensvermögen zu »entnehmen«. Diese Entnahme wird gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt und ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerbefreit (BMF-Schreiben bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe: BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 469; Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 UStR). Ist die Entnahme für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung und wird die Entnahme innerhalb des Berichtigungszeitraums ausgeführt, ist die Vorsteuer nach § 15a UStG zu berichtigen (→ Vorsteuerberichtigung).

Kraeusel stellt in seinem Beitrag (UR 2008, 243) die Entnahmebesteuerung von Grundstücken zur Diskussion. Der Autor verweist dabei auf das laufende Vertragsverletzungsverfahren der EU-Kommission gegen die Bundesrepublik Deutschland (Az.: 2005/4909). S. dazu auch die Beiträge von Küffner/Zugmaier, NWB Fach 7, 6977 und NWB Fach 7, 7055. Das Vertragsverletzungsverfahren wurde auf Anregung der Autoren eingeleitet.

Die EU-Kommission vertritt die Auffassung, dass die deutsche Auslegung in Abschn. 71 Abs. 1 und 3 UStR nicht mit Art. 16 und Art. 135 Abs. 1 Buchst. j und k MwStSystRL vereinbar sei. Ihrer Auffassung nach können die in dem EuGH-Urteil vom 8.5.2003 (C-269/00 – Seeling –, BStBl II 2004, 378) niedergelegten Grundsätze nicht auf die Entnahme von Grundstücken oder Gebäuden angewendet werden.

Mit Schreiben vom 22.9.2008 (BStBl I 2008, 895) korrigiert das BMF seine Rechtsauffassung und stellt fest, dass Grundstücksentnahmen steuerfrei sind. Die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und die des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 (BStBl I 2004, 469) sind nicht mehr anzuwenden. Für vor dem 1.10.2008 bewirkte Entnahmen von Grundstücken aus dem Unternehmen wird es nicht beanstandet, wenn sich ein Unternehmer auf die entgegenstehenden Aussagen des Abschn. 71 Abs. 1 Satz 1 UStR und des BMF-Schreibens vom 13.4.2004 beruft. S.a. → Unentgeltliche Wertabgabe.

4.5. Nachträgliche Nutzungsänderung

4.5.1. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, stellt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken weiterhin eine steuerpflichtige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar. Mangels Verwendungsänderung scheidet daher eine Vorsteuerberichtigung aus.

Beispiel 5:

U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 01 zu 50 % für eigene unternehmerische und zum Vorsteuerabzug berechtigte Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Ab dem Jahr 04 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene Wohnzwecke.

Lösung 5:

U steht ab dem Jahr 01 hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 04 unterliegt die Nutzung der Büroräume zu eigenen Wohnzwecken des U als steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Es liegt keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor.

4.5.2. Von der eigengewerblichen Nutzung zu Vermietungszwecken

Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu vermieteten Wohnzwecken genutzt, treten nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 215 Abs. 7 Nr. 1 Buchst. b und c UStR Änderungen der Verhältnisse ein, die innerhalb des Berichtigungszeitraum zu einer Vorsteuerberichtigung des § 15a UStG führen. Zu beachten ist weiterhin, dass nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eventuell die Mindestbemessungsgrundlage in Betracht kommt.

Beispiel 6:

Steuerberater S verwendet ein für 600 000 € zzgl. 114 000 € erworbenes Grundstück ausschließlich zur Ausführung seiner steuerpflichtigen Ausgangsumsätze. Der Erwerb fand am 15.7.13 statt. Der gesamte Vorsteuerbetrag wird im Kj. 13 abgezogen. Ab 1.1.17 bewohnt die Tochter die Räume im Obergeschoss (30 % der Fläche) und zahlt eine monatliche Miete i.H.v. 100 €; angemessen wären 1 200 €. Die auf die Wohnräume entfallenden Nettokosten betragen monatlich 200 €.

Lösung 6:

Ab 1.1.17 tätigt S einen steuerfreien Vermietungsumsatz nach § 3 Abs. 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich. Das monatliche Entgelt beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG 100 €. Nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG wären die entstandenen Ausgaben i.H.v. 200 € anzusetzen. Da die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG als Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen. Die angemessene Miete i.H.v. 1 200 € darf nicht angesetzt werden.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück sowohl zur Ausführung von Abzugs- als auch zur Ausführung von Ausschlussumsätzen verwendet. Dadurch haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (100 % Abzugsumsätze) innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren geändert.

4.6. Vorsteuerabzug und -aufteilung

4.6.1. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 203 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStR). Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers wird in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber – mit endgültiger Wirkung – in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein (FG Niedersachsen Urteil vom 3.1.2008, 16 K 558/04, EFG 2008, 809, LEXinform 5006371).

Der V. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen (jüngst BFH-Urteile vom 7.7.2011, V R 21/10; BFH vom 18.4.2012, XI R 14/10) zur Zuordnungsentscheidung Folgendes geklärt:

  • Ist ein Gegenstand (hier: ein Grundstück) sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet. Insoweit hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

  • Die Zuordnungsentscheidung ist schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes zu treffen und kann spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt.

Die sofort bei Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist somit zeitnah, d.h. bis spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren. Keine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn die Zuordnungsentscheidung dem Finanzamt erst nach Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (d.h. 31.5. des Folgejahres) mitgeteilt wird. Nach Auffassung des BFH erfordert die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerab-zugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. Diese Zuordnungsgrundsätze gelten auch bei Herstellung oder Erwerb eines Gegenstands durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten. Verwendet allerdings nur einer der Ehegatten einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke, steht diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand hinausgeht. Nutzt somit einer der Gemeinschafter ein Arbeitszimmer oder Büro im Wohnhaus vollständig für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, kann er diesen Gebäudeteil im Rahmen seines Miteigentumsanteils – vorbehaltlich einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung – seinem Unternehmensvermögen zuordnen mit der Folge, dass er die gesamte Mehrwertsteuer abziehen kann, mit der die verschiedenen Kostenelemente des Preises für diesen Teil des Ge-bäudes unmittelbar belastet worden sind (s. EuGH Urteil vom 21.4.2005, Rs. C-25/03, HE, Punkt 4.1.10, Vorsteuerabzugsproblematik bei Grundstücksgemeinschaften – insbesondere bei Ehegatten). Somit ist klar, dass die Zuordnungsentscheidung für gemischt genutzte Gegenstände nicht bereits in einer Umsatzsteuervoranmeldung getroffen werden muss, allerdings auch, dass eine Zuordnungsentscheidung in der Jahreserklärung nach Ablauf der gesetzlichen Steuererklärungsfrist (31.5.) nicht mehr wirksam ist.

4.6.2. Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei Renovierung eines erworbenen Wohn- und Geschäftshauses Folgendes entschieden: Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für steuerpflichtige und steuerfreie Verwendungsumsätze vorgesehen ist, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt bzw. ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist. Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) oder die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen, sind gesondert zu beurteilen. Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig. Der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude kann sich danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden.

Abb.: Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG für die Vorsteuerbeträge auf den Erwerb (bzw. die Herstellung) eines gemischt genutzten Gegenstands, der einem bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheid für den entsprechenden Besteuerungszeitraum zugrunde liegt, ist – auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume – bindend und der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt auch dann, wenn ggf. noch andere »sachgerechte« Ermittlungsmethoden in Betracht kommen, wie z.B. die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der mit dem Gegenstand ausgeführten Umsätze (gegenstandsbezogener Umsatzschlüssel). Der gewählte (sachgerechte) Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

Nach dem BMF-Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) ist das BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 42/03, BStBl II 2007, 417) nicht anzuwenden. Herstellungskosten eines Gebäudes bestehen regelmäßig aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen direkt zugeordnet oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden können. Das Gleiche gilt für Erhaltungsaufwendungen, die sich ebenfalls aus mehreren Leistungsbezügen zusammensetzen können. Beide Arten von Aufwendungen unterscheiden sich vor allem dadurch, dass durch Herstellungskosten etwas »Neues« geschaffen wird; beide Arten von Aufwendungen setzen sich jedoch sowohl aus direkt zuordnungsfähigen als auch aus gemischten Aufwendungen zusammen. Die vom BFH vorgenommene Versagung der direkten Zuordnung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bestimmten Gebäudeteilen und die damit einhergehende Unterscheidung zur Behandlung von Erhaltungsaufwendungen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erscheint danach nicht gerechtfertigt. Insbesondere die unterschiedliche Behandlung von ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten andererseits ist in sich widersprüchlich.

Die Aufteilung der gesamten im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes angefallenen Vorsteuerbeträge nach einem für das gesamte Grundstück ermittelten Aufteilungsschlüssel führt zudem insbesondere in den Fällen, in denen die verschieden genutzten Gebäudeteile unterschiedlich ausgestattet sind, zu nicht sachgerechten Ergebnissen.

Soweit ein Unternehmer ein Gebäude anschafft oder herstellt, das sowohl zu vorsteuerunschädlichen als auch zu vorsteuerschädlichen Umsätzen verwendet werden soll, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge weiterhin in Anwendung der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) zu ermitteln.

Der BFH hat mit Urteil vom 22.11.2007 (V R 43/06, BFH/NV 2008, 513) seine bisherige Rspr. zum Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes (BFH Urteil vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417) bestätigt und damit die Auffassung des BMF in dessen Schreiben vom 22.5.2007 (BStBl I 2007, 482 – Nichtanwendungserlass) abgelehnt. Nach der Rspr. des BFH gelten für den Vorsteuerabzug bei Erwerb und erheblichem Umbau eines gemischt genutzten Gebäudes folgende Grundsätze:

  • Vorgreiflich ist zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen nur um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt, oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist.

  • Gesondert zu beurteilen sind Vorsteuerbeträge, die den Gegenstand selbst (Gebäude) und Vorsteuerbeträge, die die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstandes betreffen.

  • Handelt es sich insgesamt um Aufwendungen für das Gebäude selbst, kommt nur eine Aufteilung der gesamten Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht (§ 15 Abs. 4 UStG). Dieser kann ein Flächenschlüssel oder ein Umsatzschlüssel sein. Ein sog. Investitionsschlüssel ist nicht zulässig.

  • Beziehen sich die Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gebäude, richtet sich deren Abziehbarkeit danach, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gebäudes die Aufwendungen vorgenommen werden.

Im entschiedenen Streitfall hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück, um zu prüfen, ob es sich im Streitfall um Aufwendungen für das Gebäude selbst oder um (bloße) Erhaltungsaufwendungen gehandelt habe (Pressemitteilung BFH Nr. 16/08 vom 13.2.2008, LEXinform 0173938).

4.6.3. Vorsteueraufteilung nach der Verwaltungsauffassung

Die Verwaltung unterscheidet nicht nach Anschaffung- oder Herstellungskosten einerseits und Erhaltungsaufwendungen andererseits. Nach Abschn. 15.17 Abs. 1 UStAE sind zunächst sämtliche abzugsfähigen Vorsteuerbeträge genau den Umsätzen zuzuordnen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Danach sind drei Gruppen von Vorsteuerbeträgen zu unterscheiden (Abschn. 15.17 Abs. 1 Satz 2 UStAE):

  1. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe abziehbar sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die zum Vorsteuerabzug berechtigen.

  2. Vorsteuerbeträge, die in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen sind, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate. Bei steuerfreien Vermietungen und Verpachtungen kommen vor allem die Vorsteuerbeträge in Betracht, die bei der Anschaffung oder Herstellung eines Wohngebäudes, beim Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, bei Rechtsberatungen und der Grundstücksverwaltung anfallen.

  3. Übrige Vorsteuerbeträge. In diese Gruppe fallen alle Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hierzu gehören z.B. die Vorsteuerbeträge, die mit dem Bau, der Einrichtung und der Unterhaltung eines Verwaltungsgebäudes in Verbindung stehen, das auch der Ausführung steuerfreier Umsätze i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG dient.

Vor Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG muss der Unternehmer zunächst die Vorsteuerbeträge den zum Vorsteuerabzug berechtigenden und den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen unmittelbar und wirtschaftlich zuordnen sowie getrennte Aufzeichnungen führen (§ 22 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UStG). Jeder einzelne Leistungsbezug und jede Anzahlung ist zuzuordnen. Kommt der Unternehmer dieser Zuordnungsverpflichtung nicht nach, sind die den einzelnen Bereichen zuzuordnenden Leistungsbezüge und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge gem. § 162 AO im Wege der Schätzung zu ermitteln (Abschn. 15.17 Abs. 2 UStAE).

Die auf direkt zugeordnete Leistungsbezüge entfallenden Vorsteuern sind einer Vorsteueraufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht mehr zugänglich. Die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG ist demnach bei einem Gebäude auf die tatsächlich gemischt genutzten Gebäudeteile zu beschränken (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach, Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden Räumlichkeiten direkt zuzuordnen sind (s.a. Abschn. 15.17 Abs. 5 bis 8 UStAE). Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt werden soll, ist vorgreiflich zu entscheiden, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelt oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen ist (vgl. BFH Urteil vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417). Vorsteuerbeträge, die einerseits den Gegenstand selbst oder aber andererseits die Erhaltung, Nutzung oder den Gebrauch des Gegenstands betreffen, sind danach jeweils gesondert zu beurteilen. Handelt es sich um Aufwendungen für den Gegenstand selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung), kommt nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden. Selbst wenn Herstellungskosten eines Gebäudes aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen bestehen können, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet werden oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden könnten, muss einerseits zwischen der Verwendung des Gegenstands selbst und andererseits der Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch dieses Gegenstands unterschieden werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen jeweils die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Gegenstands (bei einem Gebäude das einheitliche Gebäude) und nicht bestimmte Gebäudeteile. Werden jedoch lediglich bestimmte Gebäudeteile angeschafft oder hergestellt, sind diese der jeweilige Gegenstand (vgl. BFH Urteil vom 22.11.2007 (V R 43/06, BStBl II 2008, 770).

Abb.: Vorsteueraufteilung nach der Verwaltungsauffassung

4.6.4. Vorsteueraufteilungsschlüssel

Nach dem rechtskräftigen Urteil des FG Köln vom 13.3.2000 (EFG 16/2000, 899) ist es ernstlich zweifelhaft, ob sich bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes die Vorsteueraufteilung zwingend nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen richten muss oder ob nicht auch in diesem Fall eine Aufteilung anhand von Ertragswerten sachgerecht sein kann.

Nach dem BFH-Urteil vom 17.8.2001 (V R 1/01, BStBl II 2002, 833) ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für ein gemischt genutztes Gebäude nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung anzuerkennen. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1125) wird für Zeiträume vor dem 1.1.2004 die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel als sachgerechte Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG anerkannt.

Nach dem BFH-Urteil vom 28.9.2006 (V R 43/03, BStBl II 2007, 417) kommen als Aufteilungsmaßstäbe der Umsatzschlüssel oder Flächenschlüssel in Betracht.

Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer oder – bei Fehlen oder Abweichung von der Umsatzsteuererklärung – das FA ein i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes Aufteilungsverfahren angewandt, ist dieser Maßstab (auch für die nachfolgenden Kj. des Berichtigungszeitraumes) bindend (BFH-Urteil vom 2.3.2006, V R 49/05, BStBl II 2006, 729).

Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des StÄndG 2003 ist die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Umsätze seit 1.1.2004 nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Beim Erwerb von Gebäuden kommt auch weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der Ertragswerte zu den Verkehrswerten in Betracht, da es sich hierbei nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode i.S.d. Neuregelung handelt. Die Regelung entspricht Art. 173 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Der EuGH hält gem. Urteil vom 8.11.2012 (Rs. C-511/10) diese Einschränkung mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar. Voraussetzung ist jedoch, dass das Flächenverhältnis eine präzisere Bestimmung gewährleistet als die Umsatzmethode (vgl. Schneider, NWB 2013, 708).

Hat der Stpfl. die Vorsteuer nach keiner der von der Rspr. anerkannten Methoden sachgerecht aufgeteilt, ist das FA berechtigt, die Aufteilung durch eine dem Gesetz entsprechende sachgerechte Schätzung nach dem Flächenschlüssel zu ersetzen (FG Baden-Württemberg Urteil vom 7.3.2007, 13 K 142/03, EFG 2007, 962, LEXinform 5004402).

5. Privatwohnung im Unternehmensvermögen (Rechtslage ab 2011; Einführung des § 15 Abs. 1b UStG)

Durch das JStG 2010 wurde § 15 Abs. 1b UStG eingeführt. Die Neuregelung lautet wie folgt: »Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.« Die Neufassung basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU eingefügt worden ist und zum 1.1.2011 von den Mitgliedstaaten umzusetzen war. Die Regelung des § 15 Abs. 1b UStG stellt einen neuen Vorsteuerausschlusstatbestand zu § 15 Abs. 1 UStG dar. Die Einschränkung des Vorsteuerabzugs durch die Neuregelung ist eine Reaktion auf die sog. Seeling-Rspr. des EuGH. Mit Urteil vom 8.5.2003 hatte der EuGH entschieden, dass dem Unternehmer bei einem teilweise unternehmerisch und teilweise privat genutzten Grundstück nach dem Gemeinschaftsrecht ein Zuordnungswahlrecht zu seinem unternehmerischen Bereich zustehe, welches die Möglichkeit des vollen Vorsteuerabzugs eröffne; die private Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gebäudeteilen sei danach der Umsatzsteuer als unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu unterwerfen. In der Nachfolgeentscheidung hatte sich der BFH dieser Rechtsauffassung angeschlossen. Demzufolge konnte ein Steuerpflichtiger, der sich dafür entschieden hatte, ein Objekt insgesamt dem Unternehmensbereich zuzuordnen, sofort – bei Leistungsbezug – den Vorsteuerabzug aus den gesamten Anschaffungs-/Herstellungskosten des Objektes beanspruchen. In der Folgezeit musste er allerdings die private Nutzung als unentgeltliche Wertabgabe mit den sich ergebenden Kosten gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG versteuern.

Da nunmehr die Vorsteuer aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück bzgl. der nichtunternehmerischen Verwendung nach § 15 Abs. 1b UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, unterliegt folgerichtig diese nichtunternehmerische Verwendung auch nicht mehr der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung (»fiktive« sonstige Leistung) nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 Halbsatz 2 UStG). Die Gesetzesänderung ist nur auf Grundstücke anzuwenden, die aufgrund eines nach dem 31.12.2010 rechtwirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder mit deren Herstellung nach dem 31.12.2010 begonnen worden ist (Neufälle). Als Beginn der Herstellung gilt der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bzw. bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, in dem die Bauunterlagen eingereicht worden sind (vgl. auch § 27 Abs. 16 UStG).

Alte Rechtslage

Neue Rechtslage

Zuordnung zum UV möglich

x

x

VSt-Abzug bzgl. originärer unternehmerischer Nutzung

x

x

Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung

x

Vorsteuerabzugs bzgl. des gesamten Grundstücks

x

Finanzierungsvorteil

x

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bzgl. nichtunternehmerischer Nutzung möglich

x

x

Abb.: Darstellung alte Rechtslage – neue Rechtslage (s.a. Ramb, NWB 2012, 1450)

5.1. Wohnung als Unternehmensvermögen

5.1.1. Mindestnutzung von 10 %

Für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG ist eine Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmensvermögen notwendig. Dies ergibt sich aus der systematischen Stellung des § 15 Abs. 1b UStG, der gegenüber § 15 Abs. 1 UStG nachrangig ist. § 15 Abs. 1b UStG beschränkt somit nicht das Zuordnungswahlrecht eines einheitlich, gemischt genutzten Gegenstandes (vgl. A 15.6a UStAE). Für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG ist somit nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 % erforderlich. Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Das Flächenverhältnis ist nach folgenden Grundsätzen zu ermitteln: Es sind die Grundflächen aller Räume anzusetzen, unabhängig davon, ob es sich um Wohn- oder Gewerbeflächen handelt (Wohn-, Verkaufs-, Keller-, Lager- und Speicherräume). Flächen, die gemeinsam genutzt werden (z.B. Treppenhaus, Technikräume), bleiben unberücksichtigt. Die Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnfläche vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) sind nicht anzuwenden (BFH Beschluss vom 21.5.1987, V S 11/85, BFH/NV 1987, 536). Die Grundflächen sind auch dann im vollen Umfang anzusetzen, wenn nach den Regelungen der 2. Verordnung zur Berechnung der Wohnflächen die Flächen nur teilweise zu berücksichtigen sind (z.B. wegen Dachschrägen). Die Flächen von Terrassen oder Balkonen zählen nicht zur maßgeblichen Grundfläche (vgl. OFD Karlsruhe vom 25.8.2011, S 7300). Grundsätzlich prägt die Nutzung eines Gebäudes auch die Nutzung des dazugehörigen Grund und Bodens. Sofern ausnahmsweise Teile des Grundstücks als eigenständige Zuordnungsobjekte anzusehen sind, ist für jedes Zuordnungsobjekt die unternehmerische Mindestnutzung gesondert zu ermitteln. Nicht ausschließlich unternehmerisch genutzte Räume eines Gebäudes sind nur mit dem Anteil der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung in die Ermittlung der 10 %-Grenze einzubeziehen.

Beispiel 7:

Unternehmer U errichtet im Jahr 2010 ein Einfamilienhaus mit einem Büroraum. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm. Die Herstellungskosten für das gesamte Gebäude betragen 400 000 €.

Lösung 7:

Nach der Wohn- und Nutzfläche beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil 12,2 %. Das Gebäude kann daher dem Unternehmen zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für die Berechnung der 10 %-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Von den Herstellungskosten von 400 000 € entfallen 87,8 % &equals; 351 200 € auf den eigen genutzten Wohnteil. Die Vorsteuer aus diesen Herstellungskosten ist nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abziehbar. Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG ist ggfs. zu beachten.

Beispiel 8:

Unternehmer U hat in seinem Einfamilienhaus ein Arbeitszimmer mit einer Nutzfläche von 12 % der Gesamtnutzfläche, das er zu 50 % für seine unternehmerischen Zwecke verwendet.

Lösung 8:

Bezogen auf das gesamte Gebäude beträgt die unternehmerische Nutzung nur 6 % (50 % von 12 %). Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht möglich (Zuordnungsverbot).

5.1.2. Zuordnungsentscheidung zum Unternehmensvermögen

Bei einem einheitlichen Gegenstand, der sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt wird, hat der Unternehmer nach Auffassung der Finanzverwaltung (in Folge der Rspr. des EuGH) ein Zuordnungswahlrecht. Er kann z.B. einerseits ein Gebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. Andererseits kann er ein Gebäude auch insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG); auch eine nur partielle Zuordnung i.H.d. (originär) genutzten unternehmerischen Anteils ist möglich. Diese Zuordnung erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Regelmäßig erfolgt die Zuordnungsentscheidung durch die rechtzeitige Geltendmachung des Vorsteuerabzugs. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 UStAE).

Hinweis:

Im Hinblick auf die Berichtigungsmöglichkeiten nach § 15a Abs. 6a bzw. 15a Abs. 8 UStG aufgrund Nutzungsänderungen hinsichtlich der eigengenutzten Wohnung ist eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen anzuraten.

Ein Unternehmer, der verpflichtet ist, USt-Voranmeldungen abzugeben, wird in der Regel den Vorsteuerabzug in der USt-Voranmeldung des (ersten) Leistungsbezugs beantragen und damit die Zuordnungsentscheidung nach außen hin dokumentieren. Die Zuordnungsentscheidung ist spätestens in der USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs zu treffen. Voraussetzung ist allerdings, dass diese rechtzeitig abgegeben wird. Von einer rechtzeitigen Abgabe kann ausgegangen werden, wenn der Unternehmer die erstmalige USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs innerhalb der vom Finanzamt gewährten Abgabefrist eingereicht hat. War der Unternehmer bisher nicht zur Abgabe von USt-Jahreserklärungen verpflichtet, richtet sich die Frist nach der für die Einkommensteuererklärung eingeräumten Abgabefrist. Eine spätere Zuordnung, z.B. durch die verspätete Abgabe oder die Abgabe einer berichtigten USt-Jahreserklärung, ist nicht zulässig.

Ist bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes kein oder nur ein teilweiser Vorsteuerabzug möglich, muss der Unternehmer gegenüber dem Finanzamt seine Entscheidung über die Zuordnung und den Umfang der Zuordnung in der rechtzeitig abgegebenen USt-Jahreserklärung des Jahres des Leistungsbezugs schriftlich erklären (Abschn. 15.2 Abs. 21 Nr. 2 Buchst. b UStAE).

Nutzt ein Unternehmer ein Gebäude sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Zwecke und hat er in der maßgeblichen USt-Jahreserklärung den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht, obwohl die Voraussetzungen nach § 15 UStG vorgelegen haben, und auch keine schriftliche Erklärung über die Zuordnung abgegeben, ist das Gebäude insgesamt nicht dem Unternehmen zugeordnet.

Der V. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen (jüngst BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 21/10; BFH vom 18.4.2012, XI R 14/10) zur Zuordnungsentscheidung Folgendes geklärt:

  • Ist ein Gegenstand (hier: ein Grundstück) sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet. Insoweit hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem – geschätzten – unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

  • Die Zuordnungsentscheidung ist schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstandes zu treffen und kann spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt.

Nachträgliche Herstellungskosten sind getrennt vom ursprünglichen Herstellungsvorgang zu betrachten. Sie bilden ein eigenständiges Zuordnungsobjekt, über dessen Zuordnung anhand der Tätigkeiten zu entscheiden ist, denen die nachträglichen Herstellungskosten dienen oder dienen sollen. Wird im Rahmen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist für die Zuordnung der nachträglichen Herstellungskosten ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse der neuen Gebäudeteile abzustellen. Dies gilt entsprechend für Aufteilungsobjekte i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG. Das BFH-Urteil vom 25.3.2009, V R 9/08, BStBl II 2010, 651, ist im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 19.7.2012 C-334/10, EuGHE I, 10205 insoweit überholt. In seinem v.g. Urteil lässt der EuGH im Fall eines Dachgeschossausbaus die eigenständige Zuordnung als Investitionsgut zu. Nach den in Bezug genommenen Schlussanträgen der Generalanwältin ist ein Investitionsgut gekennzeichnet durch Langlebigkeit und Abschreibung der betreffenden Aufwendungen und grenzt sich dadurch von den Erhaltungsaufwendungen ab, die bei einer teilunternehmerischen Nutzung grundsätzlich aufzuteilen sind. Ob nur ein Investitionsgut vorliegt oder mehrere getrennte Investitionsgüter gegeben sind, ist danach zu entscheiden, ob die Maßnahmen in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang durchgeführt wurden (vergleichbar mit dem Zusammenhang der Herstellungsleistungen eines Gebäudes). Für nachträgliche Herstellungskosten hat dies zur Folge, dass sie für sich betrachtet ein Investitionsgut bilden, da sie in keinem zeitlichen Zusammenhang mit dem z.B. bestehenden Gebäude stehen. Sofern ein Investitionsgut vorliegt, stellt dieses ein eigenständiges Zuordnungsobjekt dar.

Beispiel 9 (vgl. Ramb, NWB 2012, 1450)

Unternehmer U lässt zum 1.5.2013 ein Zweifamilienhaus fertigstellen (Bauantrag im Juli 2012). Die Herstellungskosten betragen insgesamt 400 000 € zzgl. 76 000 € Umsatzsteuer. U nutzt das Gebäude ab Fertigstellung planungsgemäß zu 50 % für steuerpflichtige Ausgangsumsätze und zu 50 % für private Wohnzwecke. U macht einen Vorsteuerabzug i.H.v. 38 000 € geltend, ohne schriftlich mitzuteilen, in welchem Umfang er das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat.

Lösung 9:

Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs i.H.v. 50 % dokumentiert U, dass er in dieser Höhe das Grundstück seinem Unternehmen zugeordnet hat. Da er gegenüber dem Finanzamt nicht schriftlich erklärt hat, dass er das Grundstück insgesamt seinem Unternehmen zuordnen möchte, kann diese Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden. Nach Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 war davon auszugehen, dass der Unternehmer das Gebäude insgesamt seinem unternehmerischen Bereich zugeordnet hat, wenn er für den unternehmerisch genutzten Teil den Vorsteuerabzug beim Leistungsbezug geltend gemacht hat (Fiktion der gesamten Zuordnung des Grundstücks zum Unternehmen). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind 38 000 € als Vorsteuer abziehbar. § 15 Abs. 1b UStG findet keine Anwendung, da U den für die privaten Wohnzwecke genutzten Grundstücksanteil nicht seinem Unternehmen zugeordnet hat. Diese Fallgestaltung sollte in der Praxis vermieden werden, da sie U die Möglichkeit nimmt, im Falle einer Nutzungsänderung zugunsten seiner Abzugsumsätze (z.B. Erweiterung der Flächen) eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 6a UStG durchführen zu können. Auch bei einem i.H.v. 50 % steuerbaren und steuerpflichtigen Verkauf des Grundstücks kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 8 Satz 2 UStG nicht zur Anwendung.

Im Falle der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann die erkennbare Vermietungsabsicht im Zeitpunkt der Herstellung nicht mit der für den Vorsteuerabzug ebenfalls erforderlichen zeitnahen Zuordnung zum Unternehmen gleichgesetzt werden (BFH Urteil vom 11.7.2012, XI R 17/09). Ist ein Gegenstand sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen, wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist. Der V. Senat des BFH hat in mehreren Entscheidungen entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden kann, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt (vgl. z.B. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10). Soweit sich der Kläger darauf beruft, aus der Rechtsprechung des EuGH ergebe sich, dass eine zeitnahe Zuordnung zusätzlich zur Vermietungsabsicht keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sei, ist dem nicht zu folgen. Nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Lennartz hängt das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug davon ab, in welcher Eigenschaft eine Person zu diesem Zeitpunkt handelt (EuGH Urteil vom 11.7.1991, Rs. C-97/90). Danach ist für den Vorsteuerabzug Voraussetzung, dass der Unternehmer eine Leistung als Steuerpflichtiger bezogen hat, was voraussetzt, dass sie seinem Unternehmen zugeordnet wurden und dies der Finanzbehörde nachgewiesen wird. Eine Statthaftigkeit einer rückwirkenden Zuordnung ist damit nicht vereinbar. Der Sachverhalt ist auch nicht mit dem einer Rechnungsberichtigung vergleichbar.

Das BMF nimmt im Schreiben vom 2.1.2014 (IV D 2 – S 7300/12/10002: 001, BStBl I 2014, 119) hierzu Stellung: Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Es bedarf daher einer Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die grundsätzlich in der erstmöglichen Voranmeldung vorzunehmen ist. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug bzw. die Anzahlung fällt, nach außen dokumentiert werden, wenn frühere Anhaltspunkte für eine vollständige oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt vor, wenn sie bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) vorliegt; Fristverlängerungen für die Abgabe der Steuererklärungen haben darauf keinen Einfluss (BFH Urteile vom 7.7.2011, V R 42/09 und V R 21/10). Bis zu diesem Zeitpunkt kann auch eine z.B. im Voranmeldungsverfahren getroffene Zuordnungsentscheidung korrigiert werden (vgl. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 21/10).

Die nachfolgenden Beispiele zeigen auf, wie wichtig eine frühzeitige und richtige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung für den Unternehmer ist. Fehler in diesem Bereich können erhebliche Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug sowie auf das Vorsteuervolumen für eine etwaige Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG entfalten; vgl. auch Beispiele 1–3 des BMF-Schreibens vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119:

Beispiel 10:

Unternehmer U beginnt im Jahr 01 mit der Errichtung eines Gebäudes, das er zu 50 % für private Zwecke und zu 50 % für seine vorsteuerunschädliche unternehmerische Tätigkeit zu nutzen beabsichtigt (Herstellungsjahr 01 nach dem Stichtag 31.12.2010 und damit Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG). Die Fertigstellung erfolgt im Jahr 03. U verwendet das Gebäude ab dem 1.1.04 erstmalig wie beabsichtigt zu 50 % privat und zu 50 % vorsteuerunschädlich für unternehmerische Zwecke. U erklärt vor dem 31.5.02 die vollständige Zuordnung des Gebäudes schriftlich gegenüber dem Finanzamt. Während der Herstellungsphase macht U keinen Vorsteuerabzug geltend, sondern reicht zum 31.5.04 berichtigte Erklärungen für die Jahre 01 und 02 sowie eine Erklärung für das Jahr 03 ein, in denen er erstmalig 50 % der Vorsteuerbeträge geltend macht:

Kalenderjahr

Ausgewiesene Umsatzsteuer

Bis zum 31.5. des Folgejahrs geltend gemacht

01

40 000 €

0 €

02

20 000 €

0 €

03

30 000 €

15 000 €

Summe

90 000 €

15 000 €

Lösung 10:

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.5. des Folgejahres möglich. U hat das sich im Herstellungsprozess befindende Gebäude vollständig seinem Unternehmen zugeordnet und die Zuordnung durch schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt rechtzeitig dokumentiert. U kann im Rahmen der berichtigten Jahreserklärungen für die Jahre 01 und 02 und der Jahreserklärung 03 die Vorsteuerbeträge geltend machen, die auf die beabsichtigte unternehmerische Nutzung entfallen (01 &equals; 20 000 €, 02 &equals; 10 000 €, 03 &equals; 15 000 €). Soweit eine private Verwendung des Gebäudes beabsichtigt ist, greift der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG. Spätere Änderungen der Verwendung des Gebäudes können nach § 15a Abs. 6a i.V.m. Abs. 1 UStG berichtigt werden.

Beispiel 11:

Sachverhalt wie Beispiel 10. U hat aber keine schriftliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, dass er das Gebäude seinem Unternehmen vollständig zuordnet. Die erstmaligen Jahreserklärungen für die Jahre 01, 02 und 03 reicht U erst zum 31.5.04 ein.

Lösung 11:

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.5. des Folgejahres möglich. Mit der Abgabe der erstmaligen Jahreserklärungen 01 bis 03, in denen U 50 % der Vorsteuerbeträge geltend macht, will U dokumentieren, dass er den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil seinem Unternehmen zuordnet. In Bezug auf den unternehmensfremd (privat) verwendeten Anteil hat U bis zum 31.5.02 bzw. bis zum 31.5.03 keine Zuordnung dokumentiert (weder Erklärung noch Vorsteuerabzug), so dass diese nicht unterstellt werden kann.

Da U für die Jahre 01 und 02 bis zum 31.5. des jeweiligen Folgejahres keine Zuordnung zum Unternehmen dokumentiert hat, ist für diese Jahre ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Das unfertige Gebäude (Herstellungsvolumen aus den Jahren 01 und 02) gilt zum 1.1.03 zu 50 % als in sein Unternehmen eingelegt, weil die ggf. zuvor erfolgte Zuordnung zum Unternehmen in Folge der verspäteten Dokumentation für die Jahre 01 und 02 nicht berücksichtigt werden kann. Das Vorsteuervolumen für eine Berichtigung nach § 15a UStG reduziert sich deshalb auf die Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 i.H.v. 15 000 €, für die die Zuordnung zum Unternehmen rechtzeitig dokumentiert worden ist.

Beispiel 12:

Sachverhalt wie Beispiel 10. U erklärt aber erst zum 31.5.04 die vollständige Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmen schriftlich gegenüber dem Finanzamt.

Lösung 12:

U hat bis zum 31.5.02 bzw. bis zum 31.5.03 keine Zuordnung des herzustellenden Gebäudes dokumentiert. Die berichtigten Erklärungen für die Jahre 01 und 02 und die schriftliche Erklärung der vollständigen Zuordnung sind erst nach dem 31.5. des jeweiligen Folgejahres beim Finanzamt eingegangen. U ist deshalb nicht zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für die Jahre 01 und 02 berechtigt (§ 15 Abs. 1 UStG). Eine Berichtigung nach § 15a UStG ist ebenfalls ausgeschlossen.

Die Zuordnung der im Jahr 03 bezogenen Leistungen ist hingegen rechtzeitig bis zum 31.5. des Folgejahres dokumentiert worden. U ist i.H.d. beabsichtigten unternehmerischen Nutzungsanteils von 50 % zum Vorsteuerabzug aus diesen Leistungen berechtigt (15 000 €). Soweit eine private Verwendung des Gebäudes beabsichtigt ist, greift der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1 b UStG.

Mit seiner schriftlichen Erklärung gegenüber dem Finanzamt, das Gebäude dem Unternehmen vollständig zuzuordnen, hat U das unfertige Gebäude (Herstellungsvolumen aus den Jahren 01 und 02) zum 1.1.03 in sein Unternehmen eingelegt, weil eine ggf. zuvor erfolgte Zuordnung in Folge der verspäteten Dokumentation für die Jahre 01 und 02 nicht berücksichtigt werden kann. Die Vorsteuerbeträge aus den Jahren 01 und 02 sind für Zwecke der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG verloren. Für das Berichtigungsobjekt i.S.d. § 15a UStG sind nur die rechtzeitig zugeordneten Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 i.H.v. 30 000 € maßgebend. Für diese Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 03 ist eine unternehmerische und unternehmensfremde Nutzung von jeweils 50 % berücksichtigt worden. Da U im Jahr 04 das Berichtigungsobjekt im gleichen Verhältnis verwendet, liegt keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15 a UStG vor.

Weitere ausführliche Beispiele enthält das BMF-Schreiben vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119.

Die gesetzliche Abgabefrist ist im Bereich der Umsatzsteuer derzeit ausnahmslos der 31. Mai des folgenden Jahres (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine Verlängerung dieser Frist, um die Zuordnungsentscheidung zu treffen, kommt nicht in Betracht. Ab dem VZ 2018 ist allerdings zu beachten, dass nicht mehr der 31. Mai, sondern der 31. Juli maßgeblich sein wird. Diese Verlängerung verschiebt die Problematik jedoch nur um zwei Monate; eine Rechtsänderung darüber hinaus ist nicht vorhanden.

5.1.3. Dokumentation der Zuordnung

Beabsichtigt der Unternehmer einen einheitlichen Gegenstand teilunternehmerisch sowohl für unternehmerische als auch für unternehmensfremde Tätigkeiten zu verwenden, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (vgl. BMF vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119 unter Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb) Die (vollständige oder teilweise) Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen erfordert aus diesem Grund eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden (BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH Urteile vom 28.2.2002, V R 25/96, BStBl II 2003, 815, und vom 7.7.2011, V R 42/09). Ob andere Beweisanzeichen für die Zuordnung vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Sachverhalts, zu denen die Art der betreffenden Gegenstände und der zwischen dem Erwerb der Gegenstände und ihrer Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeiten des Unternehmers liegende Zeitraum gehören, zu prüfen. Hierbei kann zu berücksichtigen sein, ob der Unternehmer bei An- und Verkauf des teilunternehmerisch genutzten Gegenstands unter seinem Firmennamen auftritt oder ob er den Gegenstand betrieblich oder privat versichert hat. Unter Umständen kann auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 42/09). Zwar ist die Wahrnehmung von Bilanzierungspflichten für die umsatzsteuerrechtliche Zuordnung nicht maßgeblich, jedoch kann z.B. der Umstand, dass der Unternehmer einen Gegenstand nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt, obwohl die Voraussetzungen dafür gegeben sind, Indiz dafür sein, dass er ihn auch umsatzsteuerrechtlich nicht seinem Unternehmen zuordnen wollte (vgl. BFH Urteil vom 31.1.2002, V R 61/96, BStBl II 2003, 813). Umgekehrt spricht für eine Zuordnung zum Unternehmen, wenn der Unternehmer einen aktivierungspflichtigen Gegenstand nur mit den Netto-Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert, weil nach § 9b Abs. 1 Satz 1 EStG der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er umsatzsteuerrechtlich abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gehört (vgl. BFH Urteil vom 7.7.2011, V R 42/09).

5.1.4. Häusliches Arbeitszimmer

Auch ein häusliches Arbeitszimmer eines Unternehmers kommt grundsätzlich für die unternehmerische Nutzung in Betracht (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Maßgeblich für den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist allein, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen.

Beispiel 13:

D ist als Beamter Dozent einer Fachhochschule und lehrt dort das Steuerrecht. Weiterhin hat D einen USt-Kommentar veröffentlicht, der ständig ergänzt wird. Am 1.7.14 bezieht D sein Einfamilienhaus, das er für 230 000 € zzgl. 43 700 € USt herstellen ließ. In diesem Haus nutzt D einen Raum (20 % der Fläche) als häusliches Arbeitszimmer, welches ausschließlich für die schriftstellerische Tätigkeit genutzt wird.

Lösung 13:

D ist neben seiner unselbstständigen Tätigkeit als Beamter auch Unternehmer, weil er sich gegen entgeltliche Ausgangsleistungen als Schriftsteller betätigt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG wird das Grundstück mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt. Das gesamte Grundstück kann als Unternehmensvermögen behandelt werden. Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten ist i.H.v. 20 % abziehbar und abzugsfähig (8 740 €). Die Vorsteuer für die Wohnräume ist nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abziehbar. Es unterbleibt insoweit auch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

5.2. Vorsteueraufteilungsschlüssel

Als Zuordnungsschlüssel bei teilunternehmerischer Verwendung des Zuordnungsobjekts ist der Aufteilungsschlüssel nach § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden. Der unternehmerische Nutzungsanteil ist danach im Wege einer sachgerechten und von dem Finanzamt überprüfbaren Schätzung zu ermitteln.

Welche Aufteilungsmethoden sachgerecht sind, ergibt sich nicht aus dem Gesetz. Als sachgerecht kommen bei Gebäuden insbes. folgende Aufteilungsmethoden in Betracht (vgl. BFH.Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09):

  • sog. Gesamtumsatzschlüssel (Verhältnis von Abzugs- zu Ausschlussumsätzen bezogen auf das gesamte Unternehmen, Gesamtumsätze eines bestimmten Unternehmensteils/einer Organgesellschaft),

  • sog. objektbezogener Umsatzschlüssel (Verhältnis von Abzugs- zu Ausschlussumsätzen bezogen auf einen Unternehmensteil/ein konkretes Gebäude, z.B. Verhältnis der Mieten bei einem gemischt genutzten Gebäude),

  • sog. objektbezogener Flächenschlüssel (Verhältnis der Nutzflächen eines Gebäudes),

  • Aufteilung nach dem umbauten Raum,

  • Aufteilung nach Ertragswerten,

  • Aufteilung nach anderen betriebswirtschaftlichen Größen (z.B. nach Geschosshöhe, nach Investitionskosten für die Innenausstattung, nach der Dicke der Wände).

Bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden ist der Umfang der Zuordnung auf der Basis einer räumlichen Betrachtung vorzunehmen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist deshalb in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen. Die Anwendung eines Umsatzschlüssels als Zuordnungsschlüssel ist nur sachgerecht, wenn keine andere wirtschaftliche Zuordnung möglich ist (vgl. BFH Urteile vom 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 434, und XI R 21/10, BStBl II 2012, 438). Er kommt in Betracht, wenn bei einem Gebäude Nutzflächen nicht wesensgleich sind, wie z.B. Dach- und Innenflächen eines Gebäudes. Für den Zuordnungsschlüssel ist in diesen Fällen auf das Verhältnis der Vermietungsumsätze für die Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen. Werden tatsächlich keine Vermietungsumsätze erzielt, sind fiktive Vermietungsumsätze anzusetzen.

Der V. Senat des BFH hat seine bisherige Rechtsprechung, wonach sich bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel richtet, präzisiert und z.T. geändert. Darüber hinausgehend hat er entschieden, dass die Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen sind, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen (vgl. BFH Urteil vom 7.5.2014, V R 1/10; veröffentlicht am 11.6.2014). Bei Erstellung eines Gebäudes ist für die Gesamtvorsteuer ein einheitlicher Aufteilungsschlüssel geboten (es erfolgt also keine Vorabzuordnung von Teilen der Vorsteuer im Wege individueller Zuordnung). Grundsätzlich gilt nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG der Flächenschlüssel. Der BFH hält nicht mehr an der teleologischen Reduzierung des § 15 Abs. 4 UStG dahingehend fest, dass die Vorschrift nur für Vorsteuern im Anwendungsbereich des § 15a UStG anwendbar ist. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist aber nicht anwendbar, wenn der Flächenschlüssel wegen unterschiedlicher Ausstattung der Gebäudeteile (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede ausweist. Dann kann der Umsatzschlüssel in Betracht kommen, und zwar je nach Lage des Falles unternehmensübergreifend oder objektbezogen. Bei gemischt genutzten Immobilien führt i.d.R. die objektbezogene Zuordnung zu präziseren Ergebnissen.

Mit Beschluss vom 5.6.2014 (XI R 31/09; veröffentlicht am 9.7.2014) hat der XI. Senat des BFH dem EuGH mehrere Fragen zur Vorsteueraufteilung bei Eingangsleistungen für ein gemischt genutztes Gebäude sowie zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorgelegt. Es soll geklärt werden, ob bei gemischt genutzten Gebäuden die Vorsteuern auf Eingangsleistungen, die die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes betreffen, zunächst den Ausgangsumsätzen zugeordnet werden müssen und lediglich die danach verbleibenden Vorsteuern nach einem (weniger präzisen) Flächen- oder Umsatzschlüssel aufzuteilen sind. Weiter ist zu klären, ob dies entsprechend für Vorsteuern auf laufende Kosten gilt. Der vorlegende XI. Senat des BFH hat zudem in mehrfacher Hinsicht Zweifel, ob die der Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Falle eines von einem Mitgliedstaat nachträglich vorgeschriebenen vorrangigen Aufteilungsschlüssels mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 2/10) führt der BFH die Rechtsprechung fort: Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Vorsteuerbeträge sind aber dann nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn eine Gesamtwürdigung ergibt, dass erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen. Die Klägerin hatte auf einem von ihr erworbenen Grundstück ein gemischt genutztes Gebäude errichtet und zum Teil umsatzsteuerfrei bzw. -steuerpflichtig vermietet. Die deshalb erforderliche Aufteilung der auf die Baukosten entfallenden Vorsteuern ermittelte das Finanzamt nach dem Verhältnis der steuerfrei und der steuerpflichtig vermieteten Flächen. Zur Begründung verwies es auf die seit dem Jahr 2004 geltende Regelung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, wonach eine Vorsteueraufteilung nur dann nach dem Umsatzverhältnis erfolge dürfe, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Das Finanzgericht gab der hiergegen gerichteten Klage statt (FG Münster Urteil vom 8.12.2009, 15 K 1271/06 U). Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen in Rz. 16 ff. seines Grundsatzurteils vom 7.5.2014 (V R 1/10). Das Urteil des Finanzgerichts widerspricht diesen Maßstäben und ist deshalb aufzuheben. Das Finanzgericht ist bei seiner Entscheidung rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes wegen Richtlinienwidrigkeit nicht anwendbar ist und sich der Unternehmer daher auf die für ihn günstigere Anwendung des Umsatzschlüssels nach der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann. Demgegenüber ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung anwendbar, sodass die Klägerin grds. zu einer Aufteilung nach dem Flächenschlüssel verpflichtet ist. Im zweiten Rechtsgang ist festzustellen, ob im Streitfall Ausstattungsunterschiede vorliegen und ob die Ausstattung der gewerblich vermieteten Räume erheblich von der Ausstattung der privat genutzten Räume abweicht, sodass die Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt werden können, wofür insbesondere die unterschiedliche Raumhöhe sprechen könnte.

Zur Vermeidung einer möglichen Divergenz der Rechtsauffassung des V. und des XI. Senats hat der BFH mit Beschluss vom 5.6.2014 dem EuGH die aus seiner Sicht offenen Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der EuGH (EuGH vom 9.6.2016, C-332/14) hat die Vorlagefragen des BFH mit Urteil vom 9.6.2016 wie folgt beantwortet: Die Eingangsleistung, aus der der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, ist vorrangig den jeweiligen Ausgangsumsätzen zuzuordnen. Ist der Ausgangsumsatz umsatzsteuerpflichtig, ist der Vorsteuerabzug möglich. Ist diese unmittelbare Zuordnung in der Praxis zu komplex und somit nur schwer durchführbar, greift grundsätzlich der Umsatzschlüssel. Der Flächenschlüssel ist hingegen nur dann anstelle des Umsatzschlüssels anwendbar, wenn er eine »präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs« ermöglicht. Diese Zuordnungsgrundsätze gelten sowohl für Vorsteuern aus der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes als auch für Vorsteuern aus den laufenden Kosten, z.B. Instandhaltungskosten.

In der Nachfolgeentscheidung des BFH (BFH Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09) erneut Stellung genommen: Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kommt es für den Vorsteuerabzug auf die prozentualen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Herstellung eines solchen Gebäudes ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig eine sachgerechtere Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Die Klägerin führte mit einem Wohn- und Geschäftshaus sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze aus. Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier: Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit 2004 ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. Umsatzschlüssel) nur noch nachrangig zulässig (§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Die Klägerin ermittelte die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 – wie in den Vorjahren – nach dem Umsatzschlüssel. Das FA legte dagegen der Vorsteueraufteilung den (für die Klägerin ungünstigeren) Flächenschlüssel zugrunde. Ferner verlangte das FA im Wege der Vorsteuerberichtigung einen Teil der in den vergangenen Jahren seit Beginn der Baumaßnahme anerkannten Vorsteuerbeträge von der Klägerin zurück, weil auch insoweit nunmehr der Flächenschlüssel gelte. Hierzu führt der BFH wie folgt aus: »Bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes kann – im Gegensatz zu den laufenden Aufwendungen – für die Aufteilung der Vorsteuer nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Vorsteueraufteilung ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig – d.h. wenn die verschiedenen Zwecken dienenden Flächen miteinander vergleichbar sind – eine sachgerechte und »präzisere« Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel. Die Neuregelung der Aufteilungsmethode für den Vorsteuerabzug durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann eine Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG bewirken. Einer entsprechenden Vorsteuerberichtigung stehen weder die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes entgegen noch liegt darin eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung in Vorjahre.

5.3. Nachträgliche Nutzungsänderung

5.3.1. Von der eigengewerblichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 1 UStG liegt nach § 15a Abs. 6a UStG auch dann vor, wenn eine Änderung der Verwendung eines teilunternehmerisch genutzten Grundstücks i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG erfolgt. Kommt es also innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums (§ 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) zu einem höheren oder niedrigeren Anteil der privaten bzw. unternehmerischen Verwendung, führt dies zu einer Berichtigung der Vorsteuer nach den Grundsätzen des § 15a UStG (unter Beachtung der Vereinfachungsregelungen nach § 44 UStDV), zugunsten wie zuungunsten. Dies hat jedoch als Voraussetzung, dass das Grundstück im Zeitpunkt seiner Anschaffung/Herstellung in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. Ist dies nicht der Fall, kann auch eine zunächst wegen § 15 Abs. 1 UStG nichtabziehbare Vorsteuer nicht (anteilig) im Wege des § 15a UStG in einen Vorsteuerabzug umgewandelt werden (Abschn. 15.6a Abs. 5 i.V.m. Abschn. 15a.1 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2, 4 und 5 UStAE). Wird ein Grundstück mit der Anschaffung oder Fertigstellung zunächst ausschließlich eigengewerblich bzw. -beruflich (Abzugsumsätze zu 100 %) und erst in einem späteren Jahr auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, führt die spätere Benutzung zu eigenen Wohnzwecken zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG; und zwar zuungunsten des Unternehmers (→ Vorsteuerberichtigung).

Beispiel 14:

U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 13 zu 50 % für eigene unternehmerische und zum Vorsteuerabzug berechtigte Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Ab dem Jahr 15 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene Wohnzwecke.

Lösung 14:

U steht ab dem Jahr 13 hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 15 liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 6a UStG vor. Die ursprünglich zu viel geltend gemachte Vorsteuer ist (zuungunsten) zu berichtigen (→ Vorsteuerberichtigung).

5.3.2. Veräußerung des Grundstücks im Unternehmensvermögen

Nach einer Zuordnung des gesamten gemischt genutzten Grundstücks zum Unternehmensvermögen führt dessen Veräußerung zu einer steuerbaren Lieferung des gesamten Grundstücks, die normalerweise nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist. Der Unternehmer kann aber unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Unternehmer hat sogar die Möglichkeit, den Verzicht auf einen abgrenzbaren Teil des Grundstücks zu beschränken (BFH Urteil vom 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl II 1997, 98). Die steuerfreie Veräußerung des dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren verpflichtet zur → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Eine Änderung der Verhältnisse liegt demnach nach § 15a Abs. 8 Satz 2 UStG auch dann vor, wenn das teilunternehmerisch genutzte Grundstück i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG entnommen wird und dieser Umsatz anders zu beurteilen ist als die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendung.

Beispiel 15:

U hat ein Zweifamilienhaus (Zuordnung zum Unternehmensvermögen), das er im Jahr 13 zu 50 % für eigene unternehmerische und zum Vorsteuerabzug berechtigte Zwecke (Büroräume) und zu 50 % für eigene Wohnzwecke nutzt. Im Jahr 16 verkauft er das Zweifamilienhaus an eine Privatperson.

Lösung 15:

U steht ab dem Jahr 13 hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für die eigengenutzte Wohnung ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG hingegen ausgeschlossen. Ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung haben sich die maßgebenden Verhältnisse im Berichtigungszeitraum geändert. Die Veräußerung an eine Privatperson ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zwingend steuerfrei. Ab dem Jahr 16 dient das Gebäude nicht mehr zu Abzugsumsätzen. Die Berichtigung nach § 15a Abs. 8 UStG ist so vorzunehmen, als wäre das Gebäude in der Zeit von der Veräußerung bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen (keine Abzugsumsätze) weiterhin für das Unternehmen verwendet worden. Die ursprünglich zu viel geltend gemachte Vorsteuer ist (zuungunsten des U) zu berichtigen.

6. Literaturhinweise

Fromm, Die »Seeling«-Falle – und ein Weg raus, DStR 2007, 1471; Küffner u.a., Fünf Jahre EuGH-Urteil Seeling, NWB Fach 7, 7055; Meyer u.a., Grundstücksübertragungen im Grenzbereich umsatzsteuerlicher Geschäftsveräußerung, StBP 2008, 249; Schneider, Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt genutzten Gegenständen, NWB 2013, 708, Ramb, Seeling und (k)ein Ende, NWB 2012, 1450; Ramb, Zuordnung von teilunternehmerisch genutzten Grundstücken zum Unternehmensvermögen, NWB 2014, 1308; Scholz, Flächenschlüssel als zulässiger Maßstab zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei einem Gebäude, NWB 2013 4096; Meurer, Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen bei gemischt genutzten Gebäuden, NWB 2014, 980; Schneider, Aufteilung der Vorsteuer bei gemischt genutzten Gegenständen, NWB 2013, 708; Seifert, Flächenschlüssel bei der Vorsteueraufteilung von gemischt genutzten Gebäuden, StuB 1/2014, 31.

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