Sonstige Leistung

Inhaltsverzeichnis

1 Definition der sonstigen Leistung
2 Leistungsarten
3 Einzelfälle der sonstigen Leistung
3.1 Übertragung von Gesellschaftsanteilen
3.2 Übertragung von Miteigentumsanteilen
3.3 Gemischte einheitliche Leistungen
3.4 Leistungsbündel
3.5 Besonderheiten beim Leasing
3.6 Restaurationsumsätze
3.7 Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen
3.8 Geldumtausch durch Wechselstube
3.9 Umtausch der virtuellen Währung »Bitcoin« in konventionelle Währung
3.10 Handel mit Eintrittskarten
3.11 Verkauf einer Domain
3.12 Werkleistungen bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände
3.13 Leistungen des Gerüstbauhandwerks
3.14 Leistungen von Urhebern und Verwertungsgesellschaften
3.15 Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträge von Businessclubs
3.16 Leistungszeitraum bei der Überlassung von Filmlizenzen
4 Leistungsausführung und Umsatzsteuersatzabsenkung wegen der Corona-Krise
4.1 Leistungsausführung
4.2 Umsatzsteuersatzabsenkung wegen der Corona-Krise
5 Gleichgestellte sonstige Leistungen
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der sonstigen Leistung

Das Gemeinschaftsrecht regelt die Dienstleistungen in Art. 24 ff. MwStSystRL. Nach der Definition in Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL gilt als Dienstleistung jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Nach der Definition des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG sind sonstige Leistungen solche Leistungen, die keine Lieferungen sind (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG; → Lieferung).

2. Leistungsarten

Nach Art. 25 MwStSystRL kann eine Dienstleistung u.a. in einem der folgenden Umsätze bestehen:

1. Abtretung eines nicht körperlichen Gegenstands, gleichgültig, ob in einer Urkunde verbrieft oder nicht;

2. Verpflichtung, eine Handlung zu unterlassen oder eine Handlung oder einen Zustand zu dulden;

3. Erbringung einer Dienstleistung auf Grund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes.

Als sonstige Leistungen kommen insbesondere nach Abschn. 3.1 Abs. 4 UStAE in Betracht:

• Dienstleistungen,

• Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen z.B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs,

• Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten,

• → Reiseleistungen nach § 25 UStG,

• Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. Firmenwert, Kundenstamm oder Lebensrückversicherungsverträge (vgl. EuGH Urteil vom 22.10.2009, C-242/08, BStBl II 2011, 559, s.u.),

• der Verzicht auf die Ausübung einer Tätigkeit durch den Leistungsgeber (Unternehmer; vgl. BFH Urteile vom 6.5.2004, V R 40/02, BStBl II 2004, 854, vom 7.7.2005, V R 34/03, BStBl II 2007, 66 und vom 24.8.2006, V R 19/05, BStBl II 2007). Mit Beschluss vom 19.10.2010 (V B 103/09, BFH/NV 2011, 327, LEXinform 5905846) stellt der BFH fest, dass ein steuerbarer Verzicht auch vorliegt, wenn der Vermieter der Auflösung des Mietvertrages gegen Abfindungszahlungen zustimmt und damit auf die weitere Durchführung des Mietvertrages verzichtet (s.a. Anmerkung vom 3.3.2011, LEXinform 0940376; BFH vom 2.5.2019, XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, LEXinform 0951572, Rz. 21).

  Der Vermietung eines Grundstücks ist der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gleichzusetzen (BFH XI R 20/17, Rz. 26; Abschn. 4.12.1 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Liegt eine steuerbare Verzichtsleistung vor, ist diese zwar von der USt befreit, soweit sich der Verzicht auf eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung bezieht. Denn die Abfindung, die eine der Vertragsparteien der anderen wegen des vertraglichen Verzichts auf die Rechte aus einem Mietvertrag gezahlt hat, ist nicht zu besteuern, wenn die in Erfüllung des Mietvertrags geleisteten Mietzinszahlungen von der Mehrwertsteuer befreit waren.

  Die sonstige Leistung ist dagegen stpfl., wenn eine wirksame Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 und Abs. 2 UStG vorliegt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze erfasst sowohl die Erfüllungsleistungen als auch die Abfindung für die Aufgabe von Rechten aus dem Mietvertrag (s.a. Anmerkung vom 2.10.2019, LEXinform 0881843).

  Mit Urteil vom 11.6.2020 (C-43/19 – Vodafone Portugal –, UR 2020, 678, LEXinform 0651662) hat der EuGH entschieden, dass der vertraglich geschuldete Betrag im Fall der vorzeitigen Kündigung eines Vertrags mit Mindestbindungsfrist durch den Kunden zum Entgelt für die Erbringung von Dienstleistungen gehört (s.a. Anmerkung vom 11.6.2020, LEXinform 0402229),

• der Verzicht auf eine dem Leistungsempfänger (Mieter oder Pächter) zustehende Rechtsposition. Wie der BFH mit Urteil vom 13.12.2017 (XI R 3/16, BStBl II 2018, 727) entschieden hat, liegt ein entgeltlicher Leistungsaustausch dann vor, wenn ein Stpfl. (z.B. ein Pächter) auf eine ihm zustehende Rechtsposition (auf die Rechte aus einem langfristigen Pachtvertrag) gegen Entgelt verzichtet. Der Pächter hat eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung erbracht. Die Verzichtsleistung ist in dem Zeitpunkt erbracht, in dem die Vereinbarung, die den Verzicht enthält, wirksam geschlossen ist. Denn zu diesem Zeitpunkt hat der Pächter seine vertragliche Rechtsposition als Pächter gegen Entgelt aufgegeben. In diesem Zusammenhang kommt es auf den Zeitpunkt des Auszuges der Pächter nicht an (s.a. Anmerkung vom 2.5.2018, LEXinform 0653420).

Hinweis:

Die Bestellung eines Nießbrauchs (→ Nießbrauch) oder eines Erbbaurechts (→ Erbbaurecht) ist eine Duldungsleistung in der Form der Dauerleistung i.S.v. § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG (vgl. BFH Urteil vom 20.4.1988, X R 4/80, BStBl II 1988, 744). Zur Behandlung des sog. Quotennießbrauchs vgl. BFH Urteil vom 28.2.1991, V R 12/85, BStBl II 1991, 649.

In seinem Urteil vom 22.10.2009 (C-242/08, BStBl II 2011, 559) hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i.S.d. Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Art. 25 Buchst. a MwStSystRL und damit als sonstige Leistung zu beurteilen. Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller Wirtschaftsgüter ist ebenfalls eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG.

Beachte:

3. Einzelfälle der sonstigen Leistung

3.1. Übertragung von Gesellschaftsanteilen

Zur Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen insbesondere zur Behandlung der Übertragung von Wertpapieren und Anteilen als sonstige Leistungen s. BMF vom 30.11.2006 (BStBl I 2006, 793) unter → Lieferung. Die Übertragung von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften ist als sonstige Leistung zu beurteilen (Abschn. 3.5 Abs. 8 UStAE, s.a. Abschn. 4.8.10 UStAE). Zur Gründung von Gesellschaften bzw. zum Eintritt neuer Gesellschafter s. Abschn. 1.6 Abs. 2 UStAE.

3.2. Übertragung von Miteigentumsanteilen

Mit Urteil vom 18.2.2016 (V R 53/14, BStBl II 2019, 333) hat der BFH die Änderung der Rechtsprechung vollzogen und gegen die bisherige Verwaltungsregelung in Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 2 UStAE entschieden. Danach stellt die Veräußerung des Miteigentumsanteils an einer Sache (Buch) eine Lieferung dar.

Entscheidungsgründe:

Nach dem BMF-Schreiben vom 23.5.2019 (BStBl I 2019, 511) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18.2.2016 (V R 53/14, BStBl II 2019, 333) in allen offen Fällen anzuwenden. Gleichzeitig wird in Abschn. 3.5 Abs. 2 UStAE eine neue Nr. 6 angefügt. Lieferungen sind danach die Übertragung von Miteigentumsanteilen (Bruchteilseigentum) an einem Gegenstand i.S.d. § 3 UStG (vgl. BFH vom 18.2.2016, V R 53/14, BStBl II 2019, 333) – s.a. für Anlagegold Abschn. 25c.1. 2 UStAE. Zur Übertragung eines Miteigentumsanteils zur Sicherheit vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 1 und Abschn. 1.2 Abs. 1 UStAE.

In Abschn. 3.5 UStAE wird in Abs. 3 die bisherige Nr. 2 gestrichen (s. → Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Gegenstand der Lieferung«).

3.3. Gemischte einheitliche Leistungen

Bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, richtet sich die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen (Abschn. 3.5 Abs. 1 UStAE).

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind nach der EuGH- und BFH-Rspr. im Wesentlichen folgende Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH vom 15.10.2009, XI R 52/06, BStBl II 2010, 869 unter II.2.a): Zum einen ist jede Leistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Tragen mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung eines Zieles bei und gehören sie aus diesem Grunde zusammen, so ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als Dienstleistung einzustufen ist (s.a. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Entscheidungssachverhalt und -gründe des BFH-Urteils vom 15.10.2009 (XI R 52/06, BStBl II 2010, 869)

Die als sonstige Leistungen zu behandelnden Leistungen sind in Abschn. 3.5 Abs. 3 UStAE beispielhaft genannt.

Nach dem BFH-Urteil vom 26.9.2019 (V R 36/18, BFH/NV 2020, 112, LEXinform 0952067) können das Mahlen von Getreide einerseits und die Zugabe von Zusatzstoffen andererseits als umsatzsteuerrechtlich eigenständige Leistungen zu beurteilen sein. Zum Entscheidungssachverhalt und den Entscheidungsgründen s. → Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung«.

3.4. Leistungsbündel

Mit Urteil vom 4.3.2021 (C-581/19, LEXinform 5217281) setzt sich der EuGH mit den Begriffen »einheitlich komplexe Leistung«, »Nebenleistung zur Hauptleistung« und »Selbstständigkeit der Leistungen« auseinander.

Entscheidungssachverhalt:

Entscheidungsgründe:

3.5. Besonderheiten beim Leasing

Nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179; Lohmar u.a., UR 18/2018, 697) steht die bisherige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE nicht mehr im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung.

Mit Schreiben vom 18.3.2020 (BStBl I 2020, 286) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179) Stellung. Das BMF stellt dabei fest, dass die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen im bisherigen Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung steht.

Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE stellte für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstandes. Danach waren für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u.a. das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit maßgeblich.

Für die Annahme einer Lieferung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286):

• Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht (EuGH C-164/16, Rz. 33).

• Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird (EuGH C-164/16, Rz. 34).

Wichtig:

Beispiel 1:

Lösung 1:

Fortsetzung Lösung:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Hinweis zur Ertragsteuer:

Fortsetzung Lösung:

3.6. Restaurationsumsätze

Zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) anzuwenden (Abschn. 3.6 UStAE und → Restaurationsumsätze).

Beachte:

3.7. Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen

Gebietskörperschaften und Unternehmer, die Landschaften in ihrer natürlichen Beschaffenheit maßgeblich und nachhaltig verändern (z.B. durch Erschließung eines Bau- und Gewerbegebietes, Bau von Straßen, Errichtung von Gebäuden, Abtragen von Bodenvorkommen) sind naturschutzrechtlich verpflichtet, entsprechende Ausgleichsmaßnahmen vorzunehmen. Können die erheblichen Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit des Naturhaushalts oder des Landschaftsbildes nicht ausgeglichen werden, hat der Verursacher bzw. der dazu Verpflichtete die durch den Eingriff zerstörten Funktionen oder Werte des Naturhaushalts oder Landschaftsbildes an anderer Stelle des von dem Eingriff betroffenen Raumes in ähnlicher Art und Weise wiederherzustellen (Ersatzmaßnahmen).

Der Eingriffsverursacher ist in der Regel nicht in der Lage, Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen selbst durchzuführen. Er verfügt nicht über geeignete Grundstücke und/oder ist nicht bereit, Grundstücke über Jahre i.S. einer Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme lediglich extensiv zu nutzen (z.B. Feuchtbiotop, Streuobstwiese, Reduzierung weidender Tiere, Verbot der Ausbringung von Gülle und Pflanzenschutzmitteln).

Die Ausgleichs- bzw. Ersatzmaßnahmen werden vielmehr von einem Dritten (z.B. Naturschutzbehörde, Land- und Forstwirt oder Stiftung) erbracht, an den der Eingriffsverursacher Zahlungen leistet. Da die Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen sowohl räumlich als auch zeitlich unabhängig vom Eingriff selbst durchgeführt werden können, schaffen Dritte auch Vorratsflächen für Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen. Die auf den Vorratsflächen vorgenommenen Ausgleichs- und Ersatzmaßnahmen werden in Ökopunkte umgerechnet, die handelbar sind (Ökopunkte-Handel). Weder bei der Durchführung von Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen noch beim Verkauf von Ökopunkten liegt eine Grundstückslieferung oder eine Grundstücksvermietung vor. Denn der Eingriffsverursacher hat nur ein Interesse daran, von seiner Verpflichtung eine Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme durchführen zu müssen, befreit zu werden. Er erwirbt oder mietet kein Grundstück (OFD Frankfurt vom 7.7.2020, S 7100 A – 266 – St 110, UR 2021, 369 sowie OFD Karlsruhe vom 13.8.2019, S 7410 – Karte 6, UR 2019, 751).

Abnehmer der Ökopunkte sind Bauherren, die durch die Bebauung von Grundstücken aufgrund des Baugesetzbuches des Bundesnaturschutzgesetzes als Eingriffsverursacher verpflichtet sind, Ausgleichsflächen für den Eingriff zu schaffen.

Zwischen der zuständigen Behörde einerseits und den Verkäufern der Ökopunkte bzw. dem Eingriffsverursacher andererseits besteht kein Leistungsaustausch, da sowohl die Erteilung der Ökopunkte als auch die Abbuchung der Ökopunkte vom Ökokonto eine hoheitliche Maßnahme darstellt.

Ein Leistungsaustausch erfolgt jedoch zwischen dem Verkäufer der Ökopunkte und dem Eingriffsverursacher.

Der Verkäufer ist von dem Zeitpunkt an als Unternehmer anzusehen, in dem er sich ernsthaft, nach außen objektiv erkennbar, zum Handel mit seinen Ökopunkten entschieden hat. Ab diesem Zeitpunkt können Vorsteuerbeträge für durchgeführte Ersatzmaßnahmen geltend gemacht werden.

Der Verkauf der Ökopunkte stellt eine sonstige Leistung dar, veräußert wird der Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme, vergleichbar mit dem Handel von Treibhausgasemissionszertifikaten.

Werden in unmittelbarem Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei (vgl. BFH vom 24.1.2019, V R 63/16, BStBl II 2019, 392 sowie OFD Frankfurt vom 6.8.2019, S 0184 A – 20 – St 53, DStR 2019, 2542).

Ist der Empfänger Unternehmer, befindet sich der Ort der sonstigen Leistung dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Ansonsten bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 1 UStG. Die Regelung des § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG wird selten in Betracht kommen, da der Leistungsempfänger in der Regel im Inland ansässig sein wird.

Der Umsatz unterliegt nicht der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG.

Ein umsatzsteuerfreies Geschäft mit Wertpapieren oder Sicherheiten (§ 4 Nr. 8 Buchst. e UStG) liegt nicht vor, die sonstige Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz.

Erwirbt der Eingriffsverursacher den Anspruch auf Anrechnung als Ersatzmaßnahme von einem anderen Unternehmer, kann er die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sofern die weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind (OFD Frankfurt vom 7.7.2020, S 7100 A – 266 – St 110, UR 2021, 369).

3.8. Geldumtausch durch Wechselstube

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BFH/NV 2010, 2211, LEXinform 0179662) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt.

Die Klärung der Rechtsfrage war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grundsätzlich ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze, die steuerfrei wären und wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG). Nach § 3a Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 Nr. 6 Buchst. a UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Drittlandsgebiet, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem Drittlandsgebiet hat.

Im Streitfall hatte das FA den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, so dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der BFH vertrat dagegen ebenso wie das FG die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 17 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 5.10.2011, BStBl I 2011, 982).

Der BFH entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das FG hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der BFH hat dies nicht beanstandet (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724).

3.9. Umtausch der virtuellen Währung »Bitcoin« in konventionelle Währung

Mit Urteil vom 22.10.2015 (C-264/14, BStBl II 2018, 211) hat sich der EuGH mit der Frage der schwedischen Steuerbehörde befasst, ob der Umtausch einer virtuellen Währung in eine konventionelle Währung und umgekehrt ein steuerbarer Umsatz ist, wenn für die bezeichneten Umsätze eine Vergütung zu entrichten ist, die der Spanne entspricht, die durch die Differenz zwischen dem Preis, zu dem der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Währungen ankauft, und dem Preis, zu dem er sie seinen Kunden verkauft, gebildet wird.

Nach dem BMF-Schreiben vom 27.2.2018 (BStBl I 2018, 316) sind die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 22.10.2015 (C-264/14, BStBl II 2018, 211) in Deutschland entsprechend anzuwenden. Bei dem Umtausch von konventionellen Währungen in Bitcoin und umgekehrt handelt es sich um eine steuerbare sonstige Leistung, die im Rahmen einer richtlinienkonformen Gesetzesauslegung nach § 4 Nr. 8 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei ist. Weitere Erläuterungen s. unter → Leistungsaustausch.

3.10. Handel mit Eintrittskarten

Die entgeltliche Überlassung von Eintrittskarten zu einem sportlichen oder kulturellen Ereignis an einen Reiseveranstalter ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung (BFH Urteil vom 3.6.2009, XI R 34/08, BStBl II 2010, 857). Mit einer Fahrkarte oder einer Eintrittskarte, die zivilrechtlich als sog. kleine Inhaberpapiere i.S.v. § 807 BGB gelten, erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar (Abschn. 3.5 Abs. 3 Nr. 14 UStAE).

In seinem Urteil vom 3.6.2009 (XI R 34/08, BStBl II 2010, 857) stellt der BFH weiterhin fest, dass für den Eigenhandel mit Eintrittskarten die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 UStG nicht zur Anwendung kommt, weil der Tickethändler nicht selbst Veranstalter ist. Zur Definition des Veranstalters s. Abschn. 4.20.1 Abs. 4 UStAE.

Zur Ortsregelung beim Ticketverkauf s. die Erläuterungen unter → Ort der sonstigen Leistung.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Die Beschaffung von Eintrittskarten kann allerdings auch im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Dienstleistungskommission erfolgen. Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 8.10.2008 (S 7110 A – 2/86 – St 11, UR 2009, 250, LEXinform 5231788) nimmt dazu Stellung (s.a. Abschn. 3.15 UStAE). Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt diese sonstige Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Hinweis:

Veräußert der Tickethändler die Eintrittskarten im fremden Namen und auf fremde Rechnung als Vermittler, kommt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 20 UStG für die Vermittlungsprovision nicht in Betracht.

3.11. Verkauf einer Domain

Der Verkauf einer Internet-Domain stellt eine sonstige Leistung dar, für die der Leistungsempfänger das Entgelt bezahlt, dass der Domaininhaber beim Domainverwalter kündigt und den Erwerber benennt, auf dessen Namen der Domainverwalter die »verkauften« Domains registriert. Durch die Kündigung gibt der bisherige Domaininhaber seine Rechtsposition bei der Registrierungsstelle auf. Durch die Benennung des Erwerbers ermöglicht er diesem, die Domain für sich registrieren zu lassen (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 24.11.2011, 6 K 2154/09, EFG 2012, 881, LEXinform 5012871, rkr.; s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941447).

Mit Urteil vom 20.4.2010 (8 K 3038/08, EFG 2010, 1216, LEXinform 5010269, rkr.) hat das FG Köln entschieden, dass es sich bei einer Internet-Domain um ein immaterielles und verkehrsfähiges Wirtschaftsgut handelt, bei dessen Veräußerung der Inhaber nicht gegen Zahlung eines Entgelts auf die weitere Nutzungsmöglichkeit verzichtet (Unterlassen als sonstige Leistung), sondern um eine Substanzveräußerung, die nicht unter den Leistungsbegriff des § 22 Nr. 3 EStG fällt.

Nach der Urteilsbegründung des FG Rheinland-Pfalz ist diese ertragsteuerliche Beurteilung für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung allerdings aufgrund der systematischen Unterschiede nicht entscheidend. Gleichwohl führt die – nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz zutreffende – ertragsteuerliche Beurteilung des FG Köln dazu, dass der Vorgang nach den Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts als sonstige Leistung anzusehen ist.

In der Regel handelt es sich zivilrechtlich um einen entgeltlichen Domainkauf in Form eines Rechtskaufs gem. § 453 BGB bzw. eines rechtskaufähnlichen Geschäfts, da die Domain einen in § 453 BGB genannten »sonstigen Gegenstand« darstellt. Bei der Domain-Übertragung sind die formellen Vorgaben der DENIC bzw. der jeweiligen Registrierungsstelle zu beachten.

An einem Leistungsaustausch würde es fehlen, wenn die Zahlung eine Entschädigungsleistung für den bisherigen Domaininhaber darstellen würde. Dies hat der BFH aber im Urteil vom 19.10.2006 (III R 6/05, BStBl II 2007, 301) verneint. Mit diesem Urteil hat der BFH festgestellt, dass ein Domain-Name ein immaterieller Vermögensgegenstand i.S.d. § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 HGB und dieser verkehrsfähig ist. Damit stellt das Entgelt für den Erwerb Anschaffungskosten dar und nicht eine Entschädigungszahlung an den bisherigen Domaininhaber.

Die Domain ist ein einem gewerblichen Schutzrecht ähnliches Recht i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich aber nur dann nach § 3a Abs. 4 UStG, wenn der Empfänger der sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer ist, der seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets hat. In diesen Fällen wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Der Ort der sonstigen Leistung befindet sich danach im Drittlandsgebiet (s.a. Abschn. 3a.8 Nr. 1 UStAE).

In der Regel dürfte es sich bei dem Leistungsempfänger eines »Domainverkaufs« um einen Unternehmer handeln. In diesen Fällen wird die sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG; Abschn. 3a.8 Nr. 3 i.V.m. Abschn. 3a.2 UStAE).

3.12. Werkleistungen bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände

Zur Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung bei Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände s. BMF vom 12.12.2012 (BStBl I 2012, 1259). Zur Abgrenzung der Werklieferung bzw. Werkleistung von der Lieferung bzw. sonstigen Leistung äußert sich das BMF mit Schreiben vom 1.10.2020 (BStBl I 2020, 983) und bezieht sich dabei auf das BFH-Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128). Der BFH hat in seinem Urteil festgestellt, dass Werklieferungen vorliegen, wenn der Unternehmer für das Werk einen fremden Gegenstand be- oder verarbeitet und dafür selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Abschn. 3.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE wird entsprechend geändert.

Reparaturen beweglicher körperlicher Gegenstände können in Form einer Werklieferung oder Werkleistung erbracht werden. Bei der Reparatur bearbeitet der Unternehmer einen fremden Gegenstand. Die Leistungsart der Reparaturleistung richtet sich danach, ob der Unternehmer für die Ausführung der Reparaturleistung zusätzliches Material verwendet, das er selbst beschafft hat.

Sofern nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, ob die Reparaturleistung als Werklieferung oder Werkleistung zu qualifizieren ist, kann von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn der Entgeltanteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt, mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt (Abschn. 3.8 Abs. 6 UStAE). Diese Regelung gilt künftig auch für die Abgrenzung zwischen einer Lohnveredelung nach § 7 UStG und einer Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG bei Reparaturen von Beförderungsmitteln.

3.13. Leistungen des Gerüstbauhandwerks

Mit Erlass vom 2.9.2020 (VI 3510 – S 7100 – 758, DStR 2020, 2682, SIS 20 19 32) nimmt das FinMin Schleswig-Holstein zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Leistungen des Gerüstbauhandwerks Stellung.

Mit der Zurverfügungstellung eines fachmännisch montierten Gerüsts für einen bestimmten Zeitraum erbringt der Unternehmer eine einheitliche sonstige Leistung. Es handelt sich nicht um eine Werkleistung im umsatzsteuerlichen Sinne. Die Leistungselemente Montage und Demontage sind Nebenleistungen zu der Hauptleistung, der Grundvorhaltung des Gerüsts für eine bestimmte Zeit, da die Auf- und Abbauleistungen mit der zeitlichen Überlassung des Gerüsts eng zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Denn die Auf- und Abbauleistungen haben für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Nutzung des Gerüsts unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Abschn. 3.10 Abs. 5 Satz 3 und 4 UStAE).

Sofern einzelne Leistungsteile einzeln geschuldet und bewirkt werden, liegen Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Die Teilleistungen werden im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt.

Liegen keine Teilleistungen vor, wird die gesamte sonstige Leistung mit Abschluss der Demontage des Gerüsts erbracht (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE).

Hinweis:

3.14. Leistungen von Urhebern und Verwertungsgesellschaften

Bisher führten die Verwertungsgesellschaften und die Urheber sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 3 UStG aus. Es handelte sich dabei um die Geltendmachung von Vergütungsansprüchen durch eine Verwertungsgesellschaft (z.B. GEMA oder VG-Wort) nach § 27 und 54 UrhG.

Die Regelung des § Abs. 9 Satz 3 UStG ist nach der Entscheidung des EuGH vom 18.1.2017 (C-37/16, UR 2017, 230, LEXinform 0589552) in dem polnischen Vorabentscheidungsverfahren nicht mit dem Unionsrecht vereinbar und wurde daher durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) aufgehoben. Weitere Erläuterungen s. unter → Leistungsaustausch.

3.15. Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträge von Businessclubs

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Mitgliedsbeiträgen an Businessclubs nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 21.7.2016 (S 7117 A – 042 – St 113, UR 2016, 8919) Stellung.

Businessclubs bieten ihren Mitgliedern die Möglichkeit, mit Persönlichkeiten aus Wirtschaft, Wissenschaft, Kultur und Politik in Kontakt zu treten und den jeweiligen Club als Plattform für das gesellschaftliche und geschäftliche Miteinander (sog. Networking) zu nutzen. Die Clubs stellen ihren Mitgliedern diverse Services (teilweise gegen ein gesondertes Entgelt) bereit. Es besteht unter anderem die Möglichkeit, clubeigene Konferenzräume oder die Leistungen assoziierter Clubs für Meetings oder Kongresse zu nutzen, an clubinternen Veranstaltungen teilzunehmen oder von einem exklusiven Tagungs- und Verwaltungsmanagement zu profitieren.

Für eine Businessclub-Mitgliedschaft sind in der Regel eine einmalige Aufnahmegebühr sowie ein jährlicher Mitgliedsbeitrag zu entrichten.

Bei den angebotenen Clubleistungen gegen Mitgliedsbeitrag und einmalige Aufnahmegebühr handelt es sich um einheitliche sonstige Leistungen eigener Art, die nicht durch eine Grundstücksüberlassung bestimmt sind.

Zwar erhalten Businessclub-Mitglieder auf den ersten Blick nur eine Zugangsberechtigung zu den Räumen des jeweiligen Clubs einschließlich der Nutzungsmöglichkeit der damit verbundenen Grundleistungen (wie z.B. die Nutzung des WLANs und der Sanitäreinrichtungen). Aber erst durch die Clubmitgliedschaft wird den Mitgliedern die Möglichkeit geboten, die zahlreichen weiteren exklusiven Clubleistungen (ggf. gegen zusätzliches Entgelt) in Anspruch zu nehmen.

Der Fokus einer Businessclub-Mitgliedschaft liegt somit darauf, das über die Nutzung der Räumlichkeiten hinausgehende Serviceangebot des Clubs zu beanspruchen und dadurch in beruflicher als auch privater Hinsicht von der Mitgliedschaft zu profitieren. Insbesondere kann aufgrund der Mitgliedschaft oftmals auch das Leistungsspektrum anderer assoziierter Businessclubs unabhängig von den clubeigenen Räumlichkeiten wahrgenommen werden.

Für die Aufnahmegebühr und die Mitgliedsbeiträge bestimmt sich der Leistungsort somit bei B2C-Umsätzen nach § 3a Abs. 1 UStG und bei B2B-Umsätzen nach § 3a Abs. 2 UStG.

Sofern ein gesondertes Entgelt für die Nutzung der Konferenzräume zu entrichten ist, bestimmt sich der Ort nur für diese abgrenzbare Leistung nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG.

3.16. Leistungszeitraum bei der Überlassung von Filmlizenzen

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 16.2.2021 (S 7270.1.1-1/4 St 33, DStR 2021, 804, SIS 21 02 59) zum umsatzsteuerrechtlichen Leistungszeitpunkt bei der Überlassung von Filmlizenzen Stellung (s.a. LfSt Rheinland-Pfalz vom 23.3.2021, S 7270 A – St 44 3, SIS 21 11 85).

Bei der exklusiven Überlassung von Nutzungsrechten an Filmen für Zwecke der Erstausstrahlung und ggf. weiterer Ausstrahlungen wird die Leistung mit Ablauf des Lizenzzeitraums bewirkt. Dieser Zeitpunkt ergibt sich regelmäßig aus den vertraglichen Vereinbarungen, da das Umsatzsteuerrecht an das Zivilrecht anknüpft. Maßgebend ist hierbei das tatsächliche Lizenzende, also der Zeitpunkt der letztmaligen Ausstrahlung oder spätestens bei Ablauf der vertraglich vereinbarten Lizenzlaufzeit.

Bei der exklusiven – wenn auch auf ein Gebiet beschränkten – Überlassung von Nutzungsrechten an Filmen für einen unbegrenzten Zeitraum oder einen Zeitraum von mindestens 15 Jahren zum Zwecke einer fortwährenden Ausstrahlungsmöglichkeit oder der Weiterüberlassung wird die Leistung mit Beginn des Lizenzzeitraums bewirkt.

Besteht die vertraglich vereinbarte Leistung in der Überlassung eines sendefertigen Filmes durch einen Filmhersteller (sog. Auftragsproduktion), liegt eine einheitliche sonstige Leistung vor. Bei einer solchen Auftragsproduktion wird die Leistung in dem Zeitpunkt bewirkt, in dem der sendefertige Film insgesamt dem Auftraggeber überlassen wird.

4. Leistungsausführung und Umsatzsteuersatzabsenkung wegen der Corona-Krise

4.1. Leistungsausführung

Sonstige Leistungen, insbes. Werkleistungen, sind grds. im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen, z.B. Duldungs- oder Unterlassungsleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE).

4.2. Umsatzsteuersatzabsenkung wegen der Corona-Krise

Zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Umsatzsteuersatzes zum 1. Juli 2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) Stellung (→ Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise).

Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021 – veröffentlicht.

Durch Art. 3 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 29.6.2020 (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz; BGBl I 2020, 1512, BStBl I 2020, 563) werden vom 1. Juli 2020 bis 31. Dezember 2020 der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % auf 16 % (§ 12 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 1 UStG) sowie der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % auf 5 % (§ 12 Abs. 2 i.V.m. § 28 Abs. 2 UStG) sowie der im Rahmen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG für die Lieferungen bestimmter Sägewerkserzeugnisse, von Getränken und alkoholischen Flüssigkeiten geltende Steuersatz (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 28 Abs. 3 UStG) von 19 % auf 16 % gesenkt. Die Änderungen treten am 1.7.2020 in Kraft (vgl. Art. 3 Zweites Corona-Steuerhilfegesetz).

Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des UStG auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG) erbracht, kommt es für die Anwendung einer Änderungsvorschrift (z.B. der Absenkung und Anhebung der Umsatzsteuersätze) nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden.

Zu den Besonderheiten bei Werklieferungen und Werkleistungen, Teilleistungen sowie Dauerleistungen s. die Rz. 19 ff. des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) sowie → Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise.

5. Gleichgestellte sonstige Leistungen

Nach § 3 Abs. 9a UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

1. die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;

2. die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

S. dazu das Stichwort → Unentgeltliche Wertabgabe.

6. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Spilker, Keydel u.a., Grenzüberschreitende Grundstücksumsätze, UStB 2011, 106; Grambeck, Umsatzbesteuerung von elektronischen Dienstleistungen, NWB 43/2014, 3230; Rieg u.a., Elektronische (Dauer-) Dienstleistungen an Nichtunternehmer innerhalb der EU, NWB 20/2015, 1463; L’habitant, EuGH-Vorlagen zur festen Niederlassung (umsatzsteuerliche Betriebsstätte), UStB 2020, 130; Wichermann, Die Betriebsstätte in der Umsatzsteuer – Anmerkungen zu dem Urteil in der Rechtssache XI R 1/18, UR 2019, 917; Langer u.a., Der neue Grundstücksbegriff in der Umsatzsteuer – ist die Arbeit an einer Maschine eine grundstücksbezogene Dienstleistung?, DStR 40/2019, 2064.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Agenturgeschäfte

→ Bemessungsgrundlage

→ Erbbaurecht

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Grundstücksvermietung

→ Leistung

→ Lieferung

→ Ort der sonstigen Leistung

→ Rechnung

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Restaurationsumsätze

→ Schadensersatz

→ Telekommunikationsleistungen

→ Unentgeltliche Wertabgabe

 

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