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Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Amtliche Sachbezugswerte
2.3 Begriff der Mahlzeit
2.4 Arbeitnehmerbeköstigung als laufender Arbeitslohn oder als sonstiger Bezug
2.4.1 Allgemeiner Überblick
2.4.2 Laufender Arbeitslohn
2.4.3 Sonstige Bezüge
3 Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen
3.1 Unternehmenseigene Kantinen
3.2 Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
3.3 Unentgeltliche Sachzuwendungen bei der Umsatzsteuer
3.4 Entgeltliche Sachzuwendungen
4 Mahlzeiten in verpachteten Kantinen
4.1 Nicht selbst betriebene Kantine
4.2 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
4.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.3.1 Allgemeiner Überblick
4.3.2 Vertragsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Gastwirt bzw. Kantinenbetreiber
4.3.2.1 Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Gastwirt
4.3.2.2 Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer
4.3.3 Vertragsverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Gastwirt bzw. Kantinenbetreiber
4.3.4 Zusammenfassung
5 Weiterlieferung von erworbenen Mahlzeiten
6 Abgabe von Essensmarken
7 Mahlzeitengestellung als laufender Arbeitslohn
7.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
7.2 Belohnungsessen
7.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
8 Beköstigungen der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers
8.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
8.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
9 Mahlzeiten anlässlich von Auswärtstätigkeiten der Arbeitnehmer
9.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
9.1.1 Bewertung der Mahlzeiten mit dem Sachbezugswert
9.1.2 Kein Ansatz des Sachbezugswerts der Mahlzeiten
9.1.3 Ansatz der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit als Arbeitslohn
9.1.4 Hingabe von Essenmarken während der Auswärtstätigkeit
9.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
10 Beköstigung im Haushalt des Unternehmers
10.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Die lohnsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ArbN-Beköstigungen sind miteinander verzahnt und können somit nicht losgelöst voneinander betrachtet werden. Dies wird deutlich, wenn nach Abschn. 1.8 Abs. 6 ff. UStAE die Bemessungsgrundlage für Beköstigungsleistungen zu ermitteln ist. Dabei ist nach Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE in bestimmten Fällen von den lohnsteuerrechtlichen Werten auszugehen.

Bei der ArbN-Beköstigung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die ArbN durch eine vom ArbG selbst betriebene Kantine abgegeben werden.

  2. Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine oder Gaststätte erhalten.

    Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten unentgeltlich oder gegen Entgelt abgegeben werden.

  3. Die Leistung des ArbG besteht in Barzuschüssen in Form von Essensmarken.

  4. Mahlzeiten, die der ArbG aus besonderem Anlass an seine ArbN abgibt.

    Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten

    • im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN,

    • zur üblichen Beköstigung der ArbN anlässlich oder während einer → Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung (→ Doppelte Haushaltsführung) oder

    • als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an die ArbN

    abgegeben werden.

  5. Mahlzeiten, die der ArbG nicht nur für seine ArbN herstellt und vertreibt.

  6. Beköstigungen der im Unternehmen beschäftigten ArbN im Haushalt des Unternehmers.

2. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Allgemeiner Überblick

Die LSt unterscheidet in R 8.1 Abs. 7 LStR die Kantinenmahlzeiten und die Essensmarken sowie in R 8.1 Abs. 8 LStR die Mahlzeiten aus besonderem Anlass.

Beköstigung der Arbeitnehmer

R 8.1 Abs. 7 LStR

R 8.1 Abs. 8 LStR

Mahlzeiten, die arbeitstäglich an ArbN abgegeben werden

Abgabe von Mahlzeiten aus besonderem Anlass

  1. Vom ArbG selbst betriebene Kantinen. Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung(§ 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG). § 8 Abs. 3 EStG gilt, wenn die Mahlzeiten überwiegend nicht für die ArbN zubereitet werden(R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR.

  1. Mahlzeiten im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse:

    Die Mahlzeiten gehören nicht zum Arbeitslohn (s.a. BFH Urteil vom 21.1.2010, VI R 51/08, BStBl II 2010, 700).

  1. Mahlzeiten in Gaststätten.

    Bewertung mit dem amtlichen Sachbezugswert (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR). Besonderheit s. → Essensmarken (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR).

  1. Mahlzeiten im Rahmen einer

    Bewertung bei Auswärtstätigkeiten des ArbN nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG. S. → Auswärtstätigkeit sowie das BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 61−98.

Zuzahlung des ArbN

  1. Mahlzeiten als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft:

    • bei → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, wenn die Freibetragsregelung (110 €) nicht anwendbar ist bzw. die gesamten Zuwendungen den Freibetrag übersteigen. Die Zuwendungen sind mit den Aufwendungen des ArbG anzusetzen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG),

    • bei regelmäßigen Geschäftsleitungssitzungen.

    Die Mahlzeiten sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR).

höher

geringer

als Sachbezugswert

Es liegt kein geldwerter Vorteil vor.

Die Differenz zwischen Sachbezugswert und Zuzahlung ist geldwerter Vorteil.

Abb.: Beköstigung von Arbeitnehmern

2.2. Amtliche Sachbezugswerte

Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 bis 9 EStG sind bei ArbN die Sachbezüge nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung anzusetzen. Zur Höhe der Sachbezugswerte s. → Sachbezüge. Zu den Sachbezugswerten 2013 s. BMF vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 86), zu den Sachbezugswerten 2014 s. BMF vom 12.11.2013 (BStBl I 2013, 1473), zu den Sachbezugswerten 2015 s. BMF vom 16.12.2014 (BStBl I 2015, 33). Danach wurden die Werte für Mahlzeiten im Vergleich zu 2014 nicht angepasst. Zu den Sachbezugswerten 2016 s. BMF vom 9.12.2015 (BStBl I 2015, 1057).

Die Werte nach der SvEV betragen:

2013

2014

2015

2016

Beträge in Euro

Verpflegung insgesamt(§ 1 Abs. 1 SBV bzw. § 2 SvEV) monatlich

224,00

229,00

229,00

236,00

Frühstück

monatlich

48,00

49,00

49,00

50,00

täglich

1,60

1,63

1,63

1,67

Mittagessen und Abendessen

jeweils monatlich

88,00

90,00

90,00

93,00

täglich

2,93

3,00

3,00

3,10

Abb.: Sachbezüge nach der SvEV

2.3. Begriff der Mahlzeit

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke (H 8.1 (7) &lsqb;Begriff der Mahlzeit&rsqb; LStH). Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 65 und 74).

So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten (s.a. den koordinierten Ländererlass vom 19.5.2015, DStR 2015, 1258, LEXinform 5235603 sowie die Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0947075). S.a. → Auswärtstätigkeit.

2.4. Arbeitnehmerbeköstigung als laufender Arbeitslohn oder als sonstiger Bezug

2.4.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 38a Abs. 3 EStG i.V.m. § 39b EStG ist für den Lohnsteuerabzug des ArbN zu unterscheiden in laufender Arbeitslohn (§ 39b Abs. 2 EStG) und in sonstige Bezüge (§ 39b Abs. 3 EStG).

2.4.2. Laufender Arbeitslohn

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (Abschn. 39b.2 Abs. 1 LStR, s.a. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

2.4.3. Sonstige Bezüge

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (R 39b.2 Abs. 2 LStR), insbesondere also einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden. Ein sonstiger Bezug liegt vor, wenn der ArbN seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

3. Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen

3.1. Unternehmenseigene Kantinen

Eine unternehmenseigene Kantine ist nur anzunehmen, wenn der Unternehmer die Mahlzeiten entweder selbst herstellt oder die Mahlzeiten vor der Abgabe an die ArbN mehr als nur geringfügig be- oder verarbeitet bzw. aufbereitet oder ergänzt (Abschn. 1.8 Abs. 10 UStAE). Bei der Bewirtschaftung von Konzernkantinen durch eine eigene Konzerntochtergesellschaft (Konzern-Caterer) kann von einer unternehmenseigenen Kantine ausgegangen werden, wenn der »Konzernkantinenbetrieb« eine Organgesellschaft und daher unselbstständiger Bestandteil des Unternehmens ist (OFD Karlsruhe vom 28.2.2012, S 7100, UR 2012, 895, LEXinform 5233980).

Beachte:

Bei der Abgabe von Mahlzeiten durch unternehmenseigene Kantinen sind die Sachbezugswerte nach der SvEV anzusetzen.

3.2. Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer

Kantinenmahlzeiten werden üblicherweise arbeitstäglich unentgeltlich bzw. verbilligt vom ArbG an alle ArbN abgegeben. Üblicherweise erhält der ArbN bei Abwesenheit (z.B. wegen Urlaub oder Krankheit) anstelle des Sachbezugs keinen höheren Barlohn. Die unentgeltlichen oder verbilligten Mahlzeiten werden daher üblicherweise nicht als Lohnbestandteile (Deputate) vereinbart (s.a. Hartz u.a., ABC-Führer Lohnsteuer, Mahlzeiten Rz. 42, Loseblatt). Die Unterscheidung in laufender Arbeitslohn oder sonstiger Bezug ist u.a. von Bedeutung für die Pauschalierung der LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die LSt kann nur dann mit einem 25 %igen Pauschsteuersatz pauschaliert erhoben werden, wenn die Mahlzeiten nicht als Lohnbestandteile vereinbart sind (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, → Pauschalierung der Lohnsteuer). Bei der Pauschalierung der LSt fallen keine Sozialabgaben an (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV). Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 SvEV sind die Zuwendungen nur dann dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen, soweit diese vom ArbG mit der Entgeltabrechnung für den jeweiligen Abrechnungszeitraum pauschal besteuert werden.

Die Mahlzeiten sind mit dem maßgeblichen amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung zu bewerten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR). Abweichendes gilt nach § 8 Abs. 3 EStG nur dann, wenn die Mahlzeiten überwiegend nicht für die ArbN zubereitet werden.

Ein geldwerter Vorteil ist als Arbeitslohn zu erfassen, wenn und soweit der vom ArbN für seine Mahlzeit gezahlte Preis (einschließlich USt) den maßgeblichen amtlichen Sachbezugswert unterschreitet (R 8.1 Abs. 7 Nr. 3 LStR).

Beispiel 1:

Der ArbN zahlt 2 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 1:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2016

3,10 €

abzüglich Zahlung der ArbN

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

1,10 €

Hieraus ergibt sich, dass die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, wenn gewährleistet ist, dass der ArbN für jede Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

S.a. Beispiel 4.

Beispiel 2:

Der ArbG gewährt kostenlose Mahlzeiten in der Kantine. Der ArbN isst einen Salatteller im Wert von 1,75 €.

Lösung 2:

Der Wert der Mahlzeit ist im Kj. 2016 mit dem amtlichen Sachbezugswert von 3,10 € anzusetzen. Ein Wahlrecht zwischen tatsächlichem Wert und amtlichem Sachbezugswert besteht nicht.

S.a. Beispiel 3.

3.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen bei der Umsatzsteuer

Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten in unternehmereigenen Kantinen handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG. Üblicherweise wendet der ArbN nicht einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung auf (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass Leistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN ausgeführt werden. Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (lohnsteuerrechtlich liegt ein sonstiger Bezug vor). Bei unentgeltlichen Zuwendungen eines Gegenstands an das Personal oder der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals setzt die Steuerbarkeit voraus, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschn. 3.3 und 3.4 UStAE). Kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7, Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 und 2 i.V.m. Abschn. 15.15 Abs. 1 und Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE).

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE). Da es hinsichtlich dieser Umsätze an einem steuerbaren Ausgangsumsatz fehlt, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des Unternehmers maßgeblich (s.a. Beispiel 3 in Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE).

Bei der Abgabe von Mahlzeiten an ArbN ist umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu unterscheiden:

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Beköstigung von Arbeitnehmern

Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche sonstige Leistung an ArbN ist in § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG geregelt. Danach ist von den bei der Ausführung dieser Leistungen entstandenen Ausgaben auszugehen (Abschn. 1.8 Abs. 7 UStAE). Hierzu gehören auch die anteiligen Gemeinkosten (s.u. Beispiel 11). Hierbei sind alle Kosten unabhängig davon einzubeziehen, ob sie den ArbG ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Der nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG anzusetzende Wert weicht von dem für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Sachbezugswert ab (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR). In ganz bestimmten Fällen (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE) ist es jedoch aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist.

Die Vereinfachungsregelung des Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE gilt u.a. in den Fällen des Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE. Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist aus Vereinfachungsgründen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage von den Werten auszugehen, die dem amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) entsprechen.

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 2. Der ArbG gewährt kostenlose Mahlzeiten in der Kantine. Der ArbN isst einen Salatteller im Wert von 1,75 €.

Lösung 3:

Der Wert der Mahlzeit ist lohnsteuerrechtlich mit dem amtlichen Sachbezugswert von 3,10 € (Sachbezugswert 2016) anzusetzen. Ein Wahlrecht zwischen tatsächlichem Wert und amtlichem Sachbezugswert besteht nicht.

Umsatzsteuerrechtlich kann nach Abschn. 1.8 Abs. 7, 8 und 11 Satz 1 UStAE ebenfalls der Sachbezugswert angesetzt werden

3,10 €

Darin enthalten 19/119 USt (Steuersatz 19 %)

./. 0,49 €

Bemessungsgrundlage

2,61 €

Hinweis:

Die Eingangsleistungen des Unternehmers, z.B. die Lieferungen der Lebensmittel zur Speisezubereitung, die der Unternehmer ausschließlich zur Gewährung unentgeltlicher Mahlzeiten an ArbN in der eigenen Kantine verwendet, sind unmittelbar einer steuerbaren unentgeltlichen Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zuzuordnen. Der Unternehmer ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dementsprechend unterbleibt eine anschließende Wertabgabenbesteuerung (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4a i.V.m. Abschn. 15.15 UStAE).

3.4. Entgeltliche Sachzuwendungen

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ist die sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 4 und 5 UStG) steuerbar, die der Unternehmer an seine ArbN oder deren Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt, ausführt (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE). Von einer entgeltlichen Leistung in diesem Sinne ist auszugehen, wenn der Unternehmer für die Leistung gegenüber dem einzelnen ArbN einen unmittelbaren Anspruch auf eine Geldzahlung oder eine andere – nicht in der Arbeitsleistung bestehende – Gegenleistung in Geldeswert hat.

Die Bemessungsgrundlage für die entgeltliche sonstige Leistung bestimmt sich nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE; → Bemessungsgrundlage). Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert abzgl. der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzgl. der USt übersteigt (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Allerdings unterliegt eine Leistung nur dann der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie ohne Entgeltvereinbarung als unentgeltliche Leistung steuerbar wäre (vgl. BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, BStBl II 2009, 423, vom 27.2.2008, XI R 50/07, BStBl II 2009, 426 und vom 29.5.2008, V R 12/07, BStBl II 2009, 428; Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Abschn. 10.7 UStAE).

Als in § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG vorgeschriebener Wert ist nach Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abschn. 1.8 Abs. 11 Satz 2 UStAE mindestens der lohnsteuerrechtliche Sachbezugswert anzusetzen. Zur Mindestbemessungsgrundlage beim Ansatz eines marktüblichen Entgelts s. → Bemessungsgrundlage und Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 3 bis 5 UStAE.

Beispiel 4:

S.a. Beispiel 1. Der ArbN zahlt 2 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 4:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2016

3,10 €

abzüglich Zahlung des ArbN

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

1,10 €

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (2 € abzgl. USt: 19/119 &equals; 0,32 €) 1,68 € anzusetzen. Als Mindestbemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG der Sachbezugswert i.H.v. 3,10 € abzgl. USt (19/119 von 3,10 € &equals;) i.H.v. 0,49 € &equals; 2,61 € anzusetzen.

Beispiel 5:

S.a. Beispiel 1. Der ArbN zahlt 3,15 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 5:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2016

3,10 €

abzüglich Zahlung des ArbN

./. 3,15 €

Geldwerter Vorteil

0,00 €

Die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, da der ArbN für die Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (3,15 € abzgl. USt: 19/119 &equals; 0,50 €) 2,65 € anzusetzen. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG ist mit 2,61 € geringer und somit nicht zu berücksichtigen.

4. Mahlzeiten in verpachteten Kantinen

4.1. Nicht selbst betriebene Kantine

Von einer nicht selbst betriebenen Kantine ist auszugehen, wenn die Mahlzeiten nicht vom ArbG/Unternehmer selbst (d.h. durch eigenes Personal) zubereitet und an die ArbN abgegeben werden (Abschn. 1.8 Abs. 10 Satz 3 UStAE). Bei einer Kantine des ArbG, die von einem Subunternehmer bewirtschaftet wird, gelten die Grundsätze einer nicht selbst betriebenen Kantine (s.a. FG Münster, Gerichtsbescheid vom 5.8.2013, 5 K 3191/10 U, EFG 2013, 2046, LEXinform 5015659, rkr.).

4.2. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine, Gaststätte oder vergleichbaren Einrichtung erhalten, sind ebenfalls mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert zu bewerten, wenn der ArbG auf Grund vertraglicher Vereinbarung durch Barzuschüsse oder andere Leistungen an die die Mahlzeiten vertreibende Einrichtung, z.B. durch verbilligte Überlassung von Räumen, Energie oder Einrichtungsgegenständen, zur Verbilligung der Mahlzeiten beiträgt. Es ist nicht erforderlich, dass die Mahlzeiten im Rahmen eines Reihengeschäfts zunächst an den ArbG und danach von diesem an die ArbN abgegeben werden (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR).

Ein geldwerter Vorteil ist nur dann als Arbeitslohn zu erfassen, wenn und soweit der vom ArbN für eine Mahlzeit gezahlte Preis (einschließlich USt) den maßgebenden amtlichen Sachbezugswert unterschreitet (R 8.1 Abs. 7 Nr. 3 LStR).

Beispiel 6:

Der ArbG lässt die Kantine durch einen Pächter (Caterer) bewirtschaften. Der ArbG zahlt die Betriebskosten der Kantine sowie die Löhne für einen Teil des Küchenpersonals. In der Kantine werden keine festen Menus angeboten; jeder ArbN kann sich sein Essen selbst zusammenstellen (Komponentenessen) und bezahlt den entsprechenden Preis an der Kasse. Der ArbG zahlt an den Kantinenpächter pro Essen 1 €.

Lösung 6:

Damit der ArbG prüfen kann, ob sich für den einzelnen ArbN ein zu versteuernder geldwerter Vorteil ergibt, muss ihm der Kantinenpächter für den Lohnzahlungszeitraum die Zahl der Essensteilnehmer (z.B. 5 000) und die Summe der Aufzahlungen durch die ArbN (z.B. 15 550 €) mitteilen. Die durchschnittliche Aufzahlung beträgt bei 15 550 € für 5 000 Essen genau 3,11 € pro Mahlzeit. Nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR sind die Mahlzeiten mit dem amtlichen Sachbezugswert i.H.v. 3,10 € zu bewerten. Da die Aufzahlung pro ArbN i.H.v. 3,11 € den Sachbezugswert überschreitet, führt die Verbilligung der Essen um 1 € nicht zu einem geldwerten Vorteil (S. Beispiel 3 zu Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE.).

4.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.3.1. Allgemeiner Überblick

Bei der Abgabe von Mahlzeiten durch eine vom Unternehmer (ArbG) nicht selbst betriebene Kantine oder Gaststätte an ArbN ist umsatzsteuerrechtlich wie folgt zu unterscheiden (Abschn. 1.8 Abs. 12 UStAE):

Abb.: Vertragsverhältnisse bei der Abgabe von Mahlzeiten

Während lohnsteuerrechtlich der Sachbezugswert anzusetzen ist, ist umsatzsteuerrechtlich Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE zu beachten. Danach ist in bestimmten Fällen der lohnsteuerrechtliche Wert für die USt zu übernehmen. In Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 UStAE sind die Fälle des Abschn. 1.8 Abs. 12 UStAE jedoch nicht aufgeführt. Deshalb sind auch in den Fällen des § 10 Abs. 4 UStG – Mindestbemessungsgrundlage sowie unentgeltliche Wertabgabe – nicht der Sachbezugswert, sondern die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben anzusetzen.

4.3.2. Vertragsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Gastwirt bzw. Kantinenbetreiber

4.3.2.1. Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Gastwirt

Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und Gastwirt bzw. Kantinenbetreiber liegt nach dem UStAE nur dann vor, wenn der ArbG mit Gastwirt oder Kantinenbetreiber (Subunternehmer des ArbG) die Zubereitung und die Abgabe von Essen an die ArbN zum Verzehr an Ort und Stelle vereinbart (Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 1 und Beispiel 1 UStAE).

Da der Gastwirt/Kantinenbetreiber einen Zahlungsanspruch gegenüber dem ArbG hat, liegt zwischen beiden ein Leistungsaustausch in Form einer sonstigen Leistung gem. § 3 Abs. 9 UStG vor. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist das zwischen ArbG und Gastwirt vereinbarte Entgelt. Wenn der Gastwirt dem ArbG eine ordnungsgemäße Rechnung erteilt, kann der ArbG aus dem Einkaufspreis des Essens nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG den Vorsteuerabzug geltend machen. S. Beispiel 8.

4.3.2.2. Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer

Haben die ArbN einen Anteil am Essenspreis zu entrichten, bewirkt der ArbG eine entgeltliche Leistung an seine ArbN, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. und Abs. 12 Nr. 1 UStAE). Bemessungsgrundlage für die ArbG-Leistung ist das Entgelt, das er von seinen ArbN erhält. Sofern dieses Entgelt die Kosten nicht deckt, ist die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden. Wie bereits oben erwähnt, ist ein Ansatz des Sachbezugswerts in den Fällen der betriebsfremden Kantine bzw. Gaststätte nicht möglich.

Hinweis:

Stellt ein ArbG seinen ArbN in einer Kantine, die von einem Subunternehmer bewirtschaftet wird, verbilligt Mittagessen zur Verfügung, sind die Umsätze weder nach dem tatsächlich gezahlten Entgelt noch nach der Mindestbemessungsgrundlage, sondern vielmehr nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen, wenn dieses unterhalb der Mindestbemessungsgrundlage liegt. Das hat das FG Münster mit Gerichtsbescheid vom 5.8.2013 (5 K 3191/10 U, EFG 2013, 2046, LEXinform 5015659, rkr.) entschieden (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 6 und 7 sowie Beispiel 1 UStAE). S. die Erläuterungen zu → Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«.

Ein Leistungsaustausch zwischen Gastwirt und ArbN findet nicht statt.

4.3.3. Vertragsverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Gastwirt bzw. Kantinenbetreiber

Bestellt der ArbN in einer Gaststätte selbst sein gewünschtes Essen und bezahlt es auch an den Gastwirt, liegt eine sonstige Leistung des Gastwirts an den ArbN vor. Ein Umsatzgeschäft zwischen ArbG und Gastwirt besteht nicht. Ein Leistungsverhältnis zwischen ArbG und ArbN liegt nicht vor. Die Zahlung des Essenszuschusses des ArbG an den Gastwirt ist im Verhältnis zum ArbN ein nicht umsatzsteuerbarer Vorgang (Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 2 UStAE). Wenn der ArbG den Essenszuschuss unmittelbar an den Gastwirt entrichtet, handelt es sich hierbei um ein Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Lohnsteuerrechtlich liegt zwischen ArbG und ArbN ein Sachbezug vor, der nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen ist.

Vereinbart der ArbG mit einem selbstständigen Kantinenpächter (z.B. Caterer), dass dieser die Kantine in den Räumen des ArbG betreibt und die Verpflegungsleistungen an die ArbN im eigenen Namen und für eigene Rechnung erbringt, liegt ein Leistungsaustausch zwischen Caterer und ArbN vor (Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE).

Beispiel 7:

S.a. Beispiel 6. Der ArbG lässt die Kantine durch einen Pächter (Caterer) bewirtschaften. Der ArbG zahlt die Betriebskosten der Kantine sowie die Löhne für einen Teil des Küchenpersonals. In der Kantine werden keine festen Menüs angeboten; jeder ArbN kann sich sein Essen selbst zusammenstellen (Komponentenessen) und bezahlt den entsprechenden Preis an der Kasse. Der ArbG zahlt an den Kantinenpächter pro Essen 1 €. Der ArbG-Zuschuss basiert auf einem prognostizierten »Verlust« (Differenz zwischen den voraussichtlichen Zahlungen der ArbN und Kosten der Mittagsverpflegung).

Lösung 7:

Damit der ArbG prüfen kann, ob sich für den einzelnen ArbN ein zu versteuernder geldwerter Vorteil ergibt, muss ihm der Kantinenpächter für den Lohnzahlungszeitraum die Zahl der Essensteilnehmer (z.B. 5 000) und die Summe der Aufzahlungen durch die ArbN (z.B. 15 550 €) mitteilen. Die durchschnittliche Aufzahlung beträgt bei 15 550 € für 5 000 Essen genau 3,11 € pro Mahlzeit. Nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR sind die Mahlzeiten mit dem amtlichen Sachbezugswert i.H.v. 3,10 € zu bewerten. Da die Aufzahlung pro ArbN i.H.v. 3,11 € den Sachbezugswert überschreitet, führt die Verbilligung der Essen um 1 € nicht zu einem geldwerten Vorteil.

Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer sowie zwischen ArbG und ArbN besteht nicht. Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung des Caterers an den ArbN ist der von dem ArbN an den Caterer gezahlte Essenspreis zzgl. des ggf. gezahlten ArbG-Zuschusses. Diese vom ArbG in pauschaler Form bzw. i.H.v. 1 € gezahlten Beträge sind Entgelt von dritter Seite (vgl. Abschn. 10.2 Abs. 5 UStAE). Da der ArbG keine Leistung vom Caterer erhält, ist er nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt.

Hinweis:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 3 UStAE.

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766).

Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung »Kantinenbewirtschaftung« nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen ArbN die Möglichkeit zu verschaffen, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.

Die im Streitfall zu beurteilende unentgeltliche Wertabgabe des ArbG besteht in der seinen ArbN zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen dem Caterer und dem ArbN beim Erwerb von Speisen und Getränken.

Beispiel 8:

Der ArbG vereinbart mit einem Gastwirt die Abgabe von Essen an seine ArbN zu einem Preis von 10 € je Essen. Der Gastwirt rechnet über die ausgegebenen Essen mit dem ArbG auf der Grundlage dieses Preises ab. Marktüblich wäre ein Entgelt von 12 €. Die ArbN haben einen Anteil am Essenspreis von 2 € zu entrichten, den der ArbG von den Arbeitslöhnen einbehält.

Lösung 8:

S.a. Beispiel 1 in Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 1 UStAE.

Lohnsteuerrechtlich ist nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 und 3 LStR der amtliche Sachbezugswert anzusetzen (2016)

3,10 €

abzüglich vom ArbN gezahlter Preis

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

1,10 €

Umsatzsteuerrechtlich erbringen der Gastwirt an den ArbG und der ArbG an den ArbN je eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Der Preis je Essen beträgt für den ArbG brutto 10 € (§ 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Der Gastwirt stellt dem ArbG folgende ordnungsgemäße Rechnung (beispielhaft für ein Essen):

ein Essen

8,40 €

USt dafür 19 %

1,60 €

insgesamt

10,00 €

Der Steuersatz beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG jeweils 19 %.

Der ArbG kann die ihm vom Gastwirt für die Beköstigungsleistungen gesondert in Rechnung gestellte USt unter den Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.

Die Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung des ArbG an die ArbN beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG 2 € abzgl. 19/119 &equals; 0,32 € USt. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt mit 2 € niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen mit 8,40 €, sind als Bemessungsgrundlage die Werte oder Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE). Zur Definition des marktüblichen Entgelts. s. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 7 ff. UStAE). Anzusetzen sind mindestens die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben i.H.v. netto 8,40 €.

Beispiel 9:

Der ArbN kauft in einer Gaststätte ein Mittagessen, welches mit einem Preis von 5 € ausgezeichnet ist. Er zahlt dem Gastwirt dafür einen Preis von 2 €. Der Gastwirt rechnet mit dem ArbG ab. Dieser zahlt pro Essen 3 €.

Lösung 9:

S.a. Beispiel 2 in Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 2 UStAE.

Zur lohnsteuerrechtlichen Lösung s. Lösung Beispiel 8.

Umsatzsteuerrechtlich liegt eine sonstige Leistung des Gastwirts an den ArbN vor. Ein Umsatzgeschäft zwischen ArbG und Gastwirt sowie ArbG und ArbN besteht nicht. Bemessungsgrundlage beim Gastwirt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStG) ist der Betrag von 5 € abzgl. USt (0,80 €). Der ArbG-Zuschuss führt nicht zu einer steuerbaren Sachzuwendung des ArbG an den ArbN. Es handelt sich dabei um ein Entgelt von dritter Seite. Der ArbG kann aus der Abrechnung des Gastwirts keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

4.3.4. Zusammenfassung

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Abgabe von Mahlzeiten

5. Weiterlieferung von erworbenen Mahlzeiten

Da der ArbG selbst keine Kantine betreibt, bezieht er die Essen von einer Großküche in Warmhaltefolien. Die ArbN erwerben die Essen vom ArbG und verzehren diese in den vom ArbG bereitgestellten Räumen und mit dem vom ArbG überlassenen Besteck.

Es handelt sich dabei zunächst um eine Lieferung der Großküche an den ArbG, da diese Leistung nicht zum Verzehr an Ort und Stelle durch den Leistungsempfänger bestimmt ist (keine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG). Der ArbG tätigt eine sonstige Leistung, da das Essen zum Verzehr an Ort und Stelle an die ArbN weitergegeben wird.

Lohnsteuerrechtlich ist der Sachbezugswert anzusetzen. Zuzahlungen der ArbN mindern dabei den geldwerten Vorteil.

Der Ansatz des Sachbezugswerts ist umsatzsteuerrechtlich nicht zulässig.

Beispiel 10:

Der ArbG bezieht von einer Großküche fertige Mittagessen zum marktüblichen Entgelt von 5 € zzgl. USt. Der ArbG überlässt seinen ArbN das Essen zu einem Preis von 3,10 €.

Lösung 10:

Lohnsteuerrechtlich ist der Sachbezugswert für 2016 i.H.v. 3,10 € abzgl. der Zuzahlung von 3,10 € anzusetzen. Ein geldwerter Vorteil liegt somit nicht vor.

Umsatzsteuerrechtlich liegt eine Lieferung der Großküche an den ArbG vor. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG beträgt 5 €. Der Steuersatz beträgt nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 7 % und die USt dafür 0,35 €.

Zwischen dem ArbG und den ArbN liegt gem. § 3 Abs. 9 UStG eine sonstige Leistung vor. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG i.H.v. 3,10 € abzgl. USt von 19/119 &equals; 0,49 €. Der Steuersatz beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG 19 %. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Dabei ist als Mindestbemessungsgrundlage mindestens der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 6 UStAE). Anzusetzen sind mindestens die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben i.H.v. netto 5 €. Dies entspricht auch dem marktüblichen Entgelt. Die USt beträgt somit 5 € × 19 % &equals; 0,95 €.

6. Abgabe von Essensmarken

S. dazu das Stichwort → Essensmarken sowie unten den Gliederungspunkt »Hingabe von Essenmarken während der Auswärtstätigkeit«.

Mit rkr. Urteil vom 19.5.2010 (15 K 1185/09 H L, EFG 2010, 2078, LEXinform 5010630) nimmt das FG Düsseldorf Stellung zur Abgrenzung von Restaurantschecks zu den Warengutscheinen.

Im Urteilsfall stellte der Betrieb seinen ArbN zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn monatlich 15 Restaurantschecks über jeweils 5,77 € zur Verfügung. Die Schecks waren bis zum Jahresende gültig und bei einer Vielzahl von Annahmestellen (Restaurants, Supermärkten, Warenhäusern) einlösbar. Die Akzeptanzpartner verpflichteten sich, die Restaurantschecks ausschließlich zur Ausgabe von Mahlzeiten oder von zum direkten Verbrauch bestimmten Lebensmitteln zu akzeptieren und nicht gegen Bargeld oder andere Produkte zu tauschen. Der ArbG hatte gem. § 40 Abs. 2 Nr. 1 EStG den Sachbezugswert der Restaurantschecks pauschal mit 25 % pro Scheck versteuert und die Differenz steuerfrei belassen.

Nach der Entscheidung des FG Düsseldorf begründeten die Restaurantschecks aber keinen Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, vielmehr waren sie zweckgebundene Geldzuwendungen. Ein Warengutschein stelle nur dann einen Sachbezug dar, wenn er auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache lautet, so dass der ArbN ausschließlich diese Ware beziehen kann. Zwar durften die Angestellten die Schecks lediglich zum Erwerb von Mahlzeiten oder zum sofortigen Verbrauch bestimmten Lebensmitteln verwenden, bei dieser Entscheidung sind die Angestellten jedoch frei und die Schecks geben die einzelnen erwerbbaren Waren nicht konkret vor.

Der BFH hat gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538). Die Frage, ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheide sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Die Unterscheidung sei nach der Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs zu treffen. Könne der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, komme eine Steuerbefreiung für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Betracht. Dann sei es auch unerheblich, ob der ArbG zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig werde, oder dem ArbN gestatte, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden. Seine bisher anders lautende Rspr. vom 27.10.2004 (VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Pressemitteilung des BFH Nr. 11/11 vom 9.2.2011, LEXinform 0436167).

Nach der BFH-Rspr. stellen die Restaurantschecks einen Sachbezug dar. Allerdings kann die Billigkeitsregelung in R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a LStR bei den Restaurantschecks nicht angewendet werden, da zumindest die Voraussetzungen der Doppelbuchst. aa und bb nicht erfüllt sind. Der Sachbezug in Form des Restaurantschecks ist mit dem Verrechnungswert anzusetzen.

Mit koordiniertem Ländererlass vom 24.2.2016 (BStBl I 2016, 238) hat die Verwaltung zu der Frage Stellung genommen, ob die Regelungen von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR zu Kantinenmahlzeiten und Essenmarken entsprechend anzuwenden sind, wenn der ArbG dem ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten einräumt, auch ohne sich Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) zu bedienen, die bei einer Annahmestelle in Zahlung genommen werden.

Auch in diesen Fällen lässt die Verwaltung es zu, dass als Arbeitslohn nicht der Zuschuss, sondern die Mahlzeit des ArbN mit dem niedrigeren Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden kann, wenn sichergestellt ist, dass

  1. tatsächlich eine Mahlzeit durch den ArbN erworben wird. Lebensmittel sind nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenpausen bestimmt sind,

  2. für jede Mahlzeit lediglich ein Zuschuss arbeitstäglich (ohne Krankheitstage, Urlaubstage und – vorbehaltlich Nr. 5 – Arbeitstage, an denen der ArbN eine Auswärtstätigkeit ausübt) beansprucht werden kann,

  3. der Zuschuss den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt,

  4. der Zuschuss den tatsächlichen Preis der Mahlzeit nicht übersteigt und

  5. der Zuschuss nicht von ArbN beansprucht werden kann, die eine Auswärtstätigkeit ausüben, bei der die ersten drei Monate (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) noch nicht abgelaufen sind.

Dies gilt auch dann, wenn keine vertraglichen Beziehungen zwischen ArbG und dem Unternehmen (Gaststätte oder vergleichbarer Einrichtung), das die bezuschusste Mahlzeit abgibt, bestehen.

Ferner wird zugelassen, dass der ArbG die LSt entsprechend § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG pauschal erhebt, auch wenn keine vertraglichen Beziehungen zu einem anderen Unternehmen bestehen, das die bezuschusste Mahlzeit abgibt.

Der ArbG sollte jedoch Folgendes beachten:

Er hat die vorstehenden Voraussetzungen nachzuweisen. Dabei bleibt es ihm unbenommen, entweder die ihm vom ArbN vorgelegten Einzelbelegnachweise manuell zu überprüfen oder sich entsprechender elektronischer Verfahren zu bedienen (z.B. wenn ein Anbieter die Belege vollautomatisch digitalisiert, prüft und eine monatliche Abrechnung an den ArbG übermittelt, aus der sich dieselben Erkenntnisse wie aus Einzelbelegnachweisen gewinnen lassen). Der ArbG hat die Belege oder die Abrechnung zum Lohnkonto aufzubewahren.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des ArbG-Zuschusses zu den Mahlzeiten seiner ArbN s. Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 2 und Beispiel 2 UStAE. S.o. Beispiele 8 und 9.

7. Mahlzeitengestellung als laufender Arbeitslohn

7.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis – und nicht mit deren Sachbezugswert – anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Die Bewertung erfolgt dabei nach

  1. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn § 8 Abs. 3 EStG nicht anzuwenden ist. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Sachbezüge mit den um die üblichen Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreise am Abgabeort zum Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen (R 8.1 Abs. 2 LStR). Dieser Wert ist ein Bruttowert. Erhält der ArbN eine Ware oder Dienstleistung, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten ist, so kann sie aus Vereinfachungsgründen mit 96 % des Endpreises bewertet werden, zu dem sie der Abgebende oder dessen Abnehmer fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR, → Sachbezüge).

    Endpreis in diesem Sinne ist aber auch der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird; R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 4).

    Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, sind in die Prüfung der 44 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG einzubeziehen.

  2. § 8 Abs. 3 EStG, wenn der ArbN auf Grund eines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen erhält, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden (R 8.2 Abs. 1 LStR; H 8.2 &lsqb;Waren und Dienstleistungen vom ArbG&rsqb; LStH). Als Sachbezüge sind die um 4 % geminderten Endpreise (einschließlich USt) zugrunde zu legen, zu denen der ArbG die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet (R 8.2 Abs. 2 Satz 1 LStR; → Sachbezüge). Der um 4 % geminderte Endpreis ist der Geldwert des Sachbezugs; als Arbeitslohn ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom ArbN gezahlten Entgelt anzusetzen.

    Die Arbeitslöhne bleiben steuerfrei, wenn sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen (H 8.2 &lsqb;Anwendung des Rabattfreibetrages&rsqb; LStH).

    Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 51/08, BStBl II 2010, 700) nimmt der BFH zur Bewertung der Personalverpflegung nach § 8 Abs. 3 EStG Stellung. Erhält ein ArbN aufgrund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet.

    Nach der Rspr. des BFH sind unter Waren und Dienstleistungen solche aus dem Liefer- und Leistungsangebot des ArbG zu verstehen (BFH Urteil vom 27.8.2002, VI R 63/97, BStBl II 2002, 881). Der Formulierung, dass die Waren oder Dienstleistungen vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht sein dürfen, ist zu entnehmen, dass sie überwiegend oder zumindest in gleichem Umfang für bzw. an andere Abnehmer als die Belegschaft hergestellt, vertrieben oder erbracht sein müssen (BFH Urteil vom 16.2.2005, VI R 46/03, BStBl II 2005, 529). Danach sind allein für den ArbN-Bedarf hergestellte, vertriebene Waren und erbrachte Dienstleistungen außerhalb des üblichen Geschäftsverkehrs des ArbG von der Vergünstigung ausgenommen. Dies trifft grundsätzlich etwa auf die Gewährung von verbilligten Mahlzeiten in fremden Gaststätten oder in der eigenen Kantine zu.

    Werden die Speisen vorrangig nur für die Gäste des ArbG zubereitet und dargeboten, kann die Bewertungsregelung des § 8 Abs. 3 EStG dann zum Zuge kommen, wenn vom ArbG hergestellte Speisen auch den ArbN zur Verfügung gestellt werden. Dabei ist es nach Auffassung des BFH nicht entscheidend, ob die den Gästen gereichten Speisen in gleicher Weise auch den ArbN zur Verfügung gestellt werden. Da nämlich mit der einschränkenden Voraussetzung des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG lediglich die Begünstigung eines überbetrieblichen Belegschaftshandels ausgeschlossen werden soll, kommt es nur darauf an, dass die Speisen überhaupt zur Produktpalette des ArbG gehörten (Kanzler, NWB 19/2010, 1502 und Pressemitteilung des BFH Nr. 23/10 vom 24.3.2010, LEXinform 0435087).

  3. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 5 EStG: Wird der Freibetrag von 110 € überschritten oder kommt der Freibetrag i.S.d. § 19 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1a Satz 3 und 4 EStG nicht zur Anwendung, sind die Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den anteilig auf den ArbN und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des ArbG anzusetzen. Die Kosten der Mahlzeit sind in die Gesamtkostenberechnung nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 und 5 EStG einzubeziehen.

Dem ArbG bleibt es unbenommen, im LSt-Abzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 10 und 11 und H 8.2 &lsqb;Wahlrecht&rsqb; LStH sowie → Sachbezüge).

7.2. Belohnungsessen

Mahlzeiten mit einem Preis von über 60 € dürfen nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Bei einer solchen Mahlzeit wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein »Belohnungsessen« (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) handelt. Belohnungsessen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen (s.a. R 19.6 Abs. 2 LStR; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 61 ff.; → Auswärtstätigkeit).

Für die Prüfung der 60 €-Grenze kommt es auf den Preis der Mahlzeit (einschließlich USt) an, den der Dritte dem ArbG in Rechnung stellt. Zuzahlungen des ArbN sind bei der Prüfung der 60 €-Grenze nicht zu berücksichtigen. Ist der Preis der Mahlzeit in der Rechnung eines Dritten nicht beziffert, weil die Mahlzeit im Rahmen eines Gesamtpreises z.B. mit einer Fortbildungsveranstaltung berechnet wird, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu beurteilen, ob es sich um eine »übliche« Beköstigung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG gehandelt hat oder ob ein höherer Wert der Mahlzeit als 60 € anzunehmen ist. S.u. Beispiel 12.

7.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Der Unternehmer bewirkt mit der Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE).

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich grundsätzlich nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG unter Beachtung der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 2 (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Zuwendungen, die der Unternehmer für in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten (§ 8 Abs. 2 und 3 EStG) ab. Der Freibetrag von 1 080 € (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) bleibt bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

Beispiel 11:

Die Bedienung in einer Gaststätte erhält arbeitstäglich neben dem Barlohn eine kostenlose Mahlzeit, die sie aus der Speisekarte wählen kann. Die Bedienung isst jeden Tag ein Gericht im Wert von 10 € (Angebotspreis lt. Speisekarte) an insgesamt 280 Tagen im Kj. Die bei der Ausführung des Umsatzes entstanden Ausgaben betragen lt. Buchhaltung 6,00 €.

Lösung 11:

Die Bewertung des Sachbezugs erfolgt nach § 8 Abs. 3 EStG, da die Verpflegung überwiegend für Fremde bereitgestellt wird.

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Preis, zu dem der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die konkrete Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet (R 8.2 Abs. 2 Satz 2 LStR). Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabattfreibetrag von 1 080 € zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG und R 8.2 Abs. 2 Satz 8 und 9 LStR).

10 € × 280 Tage &equals;

2 800,00 €

abzüglich 4 %

./. 112,00 €

Geldwerter Vorteil im Kj.

2 688,00 €

abzüglich Rabattfreibetrag

./. 1 080,00 €

geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG

1 608,00 €

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um Sachzuwendungen, die als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt werden (s.a. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Es handelt sich um eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE), und zwar um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 9 Satz 3 i.V.m. Abschn. 3.6 UStAE).

Nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG handelt es sich dabei um einen tauschähnlichen Umsatz. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG grundsätzlich der subjektive Wert anzusetzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStAE). Die empfangene Leistung – als Entgelt für die hingegebene Leistung – wird durch den subjektiven Wert bestimmt. Der subjektive Wert der empfangenen Leistung entspricht dem Betrag, den der Leistungsempfänger zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Dieser Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich (Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Zuwendungen, die der Unternehmer in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 – hier Nr. 3 – UStG zu bemessen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Anzusetzen sind die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben. Maßgeblich sind die Selbstkosten bzw. Herstellungskosten für das WG (Mahlzeit). Rein kalkulatorische Größen wie z.B. der Unternehmergewinn gehören nicht zu den Selbstkosten. Diese Beträge sind keine tatsächlichen Ausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Leistungsbezug (s.a. Slapio in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 118 Rz. 103 und 291).

Die Ausgaben (Herstellungskosten) sind in entsprechender Anwendung des R 6.3 EStR zu ermitteln (s.a. Gabler Wirtschaftslexikon – www.wirtschaftslexikon.gabler.de/Definition/selbstkosten). Danach sind folgende Ausgaben zu berücksichtigen:

Einzelmaterialkosten

&plus;

Materialgemeinkosten

R 6.3 Abs. 2 EStR. Dazu gehören u.a. folgende Aufwendungen:

&plus;

Fertigungsgemeinkosten

&plus;

Fertigungslöhne

Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Materials,

Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,

Betriebsleistung, Raumkosten, Sachversicherungen,

Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen ArbN abgerechnet werden.

&plus;

angemessene Kosten der allgemeinen Verwaltung &equals; Verwaltungsgemeinkosten

R 6.3 Abs. 3 Satz 1 EStR. Dazu gehören u.a. Kosten für

Geschäftsleitung,

Einkauf und Wareneingang,

Betriebsrat,

Personalbüro,

Ausbildungswesen.

&plus;

angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs

R 6.3 Abs. 3 Satz 2 EStR. Dazu gehören u.a. Kosten für

Kantine,

Essenszuschüsse,

Freizeitgestaltung der ArbN.

&plus;

Kosten für freiwillige soziale Leistungen

R 6.3 Abs. 3 Satz 3 EStR. Es handelt sich um Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder tarifvertraglich vereinbart worden sind; dazu gehören u.a. Kosten für

Jubiläumsgeschenke,

Weihnachtszuwendungen,

die Beteiligung der ArbN am Ergebnis des Unternehmens.

&plus;

Kosten für die betriebliche Altersversorgung

R 6.3 Abs. 3 Satz 4 EStR. Es handelt sich um

Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds,

Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen,

Zuführung zu Pensionsrückstellungen.

Zu den obigen Kostenelementen des R 6.3 Abs. 3 EStR s.a. § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB. Durch die Einfügung des § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) wird das steuerrechtliche Aktivierungsgebot der oben genannten Kosten dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht angeglichen. Dies entspricht auch der bisherigen Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 25.3.2013 (BStBl I 2013, 296) und R 6.3 Abs. 4 EStR 2008.

&plus;

Wertverzehr von Anlagevermögen, soweit der Wertverzehr durch die Herstellung des WG veranlasst ist

R 6.3 Abs. 4 EStR.

&equals;

Herstellungskosten

Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG führt in der steuerlichen Gewinnermittlung zu einer erheblichen Vereinfachung der Herstellungskostenermittlung, da die Verwaltungsgemeinkosten sowie die Aufwendungen für soziale betriebliche Einrichtungen und die betriebliche Altersvorsorge nicht mehr gesondert ermittelt und durch entsprechende Schlüssel den am Bilanzstichtag zu bewertenden teilfertigen und fertigen Erzeugnissen zugeordnet werden müssen; dieser Aufwand entstünde dann, wenn handelsrechtlich auf die Ausübung des Aktivierungswahlrechtes nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB verzichtet wird.

Das nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG bestehende Aktivierungswahlrecht für die Verwaltungsgemeinkosten sowie die Aufwendungen für soziale betriebliche Einrichtungen, für freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersvorsorge ist für die Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG m.E. unbeachtlich. Maßgeblich sind hier die bei der Ausführung des Umsatzes entstandenen Ausgaben. Ein Wahlrecht hinsichtlich der Nichtberücksichtigung bestimmter Ausgaben besteht in der USt nicht.

Nach R 6.3 Abs. 4 EStR ist als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat, grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als AfA berücksichtigt ist.

Auch umsatzsteuerrechtlich gehören die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG zu den Ausgaben, soweit das WG dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das WG maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 UStG; Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE).

Die maßgeblichen Aufwendungen betragen lt. Sachverhalt 6,00 €. Zu beachten ist, dass eventuell die ertragsteuerrechtliche AfA zu korrigieren und umsatzsteuerrechtlich die Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf den § 15a-Zeitraum vorzunehmen ist.

Die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist nicht zu beachten, da in diesen Fällen der Wert nach § 10 Abs. 4 UStG dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) entspricht.

Bemessungsgrundlage:

6 € × 280 Tage &equals;

1 680,00 €

USt (§ 12 Abs. 1 UStG) 19 % &equals;

319,20 €

Bei den Ausgaben von 6,00 € handelt es sich um einen Nettowert, da die Vorsteuerbeträge nicht in die Ausgaben einzubeziehen sind (Abschn. 10.6 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Der Freibetrag nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG bleibt bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

Beispiel 12:

Der ArbG lädt einige ArbN monatlich zu einem Mittagessen ein. Der auf den einzelnen ArbN entfallende Teil der Kosten laut Rechnung des Restaurants (einschließlich USt) beträgt 45,80 €.

Lösung 12:

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 &lsqb;Bewirtung von ArbN&rsqb; LStH). Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt (Belohnungsessen), sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR; H 8.1 (8) &lsqb;Individuell zu versteuernde Mahlzeiten&rsqb; LStH).

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. R 8.1 Abs. 2 LStR beträgt der Wert des Sachbezugs 96 % von 45,80 € &equals; 43,97 €. Da der Wert des Sachbezugs 44 € nicht übersteigt, ist die Bewirtung lohnsteuerfrei. Im Gegensatz zu der Auffassung von Schönfelder/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro 2016, Stichwort Bewirtungskosten unter Belohnungsessen, ist m.E. ein Abschlag von 4 % vorzunehmen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. oben Beispiel 11.

Zuwendungen, die der Unternehmer in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 – hier Nr. 3 – UStG zu bemessen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Der Wert des Sachlohns beträgt somit 45,80 € abzgl. USt (45,80 € : 119 × 19 &equals;) i.H.v. 7,31 € &equals; 38,49 €.

Die 44-Euro-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bleibt bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt.

S.a. Lexikon für das Lohnbüro, Ausgabe 2016, Stichwort: Bewirtungskosten, hier Belohnungsessen.

8. Beköstigungen der Arbeitnehmer im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers

8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Mahlzeiten, die im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN abgegeben werden, gehören nicht zum Arbeitslohn. Dies gilt

  • für Mahlzeiten im Rahmen von → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG. Es handelt sich dabei um Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 2 EStG (u.a. für Speisen und Getränke; s. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 2 Buchst. a), die den Freibetrag von 110 € nicht überschreiten;

  • für ein sog. Arbeitsessen i.S.d. R 19.6 Abs. 2 LStR, wenn der Wert 60 € nicht übersteigt

  • sowie für die Beteiligung von ArbN an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR).

Bewirtungen bei gesellschaftlichen Veranstaltungen, an der der ArbN im Rahmen seines Amtes, im dienstlichen Auftrag oder mit Rücksicht auf die ihm durch seine berufliche Stellung in der Firma auferlegten gesellschaftlichen Verpflichtungen teilnimmt, sind nicht als geldwerter Vorteil anzusehen.

Arbeitsessen sind von den Belohnungsessen zu unterscheiden. Zum Belohnungsessen s.o. Beispiel 12. Steht die Bewirtung der ArbN im Vordergrund, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Kein steuerpflichtiger Arbeitslohn ist gegeben, wenn eine außergewöhnliche betriebliche Besprechung zur Einnahme der Mahlzeit lediglich unterbrochen wird. Der Wert der Mahlzeit darf 60 € nicht übersteigen.

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 &lsqb;Bewirtung von Arbeitnehmern&rsqb; LStH).

Nicht als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft und damit nicht als Arbeitslohn sind u.a. anzusehen (R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 und 4 LStR):

  1. übliche Sachleistungen des ArbG aus Anlass der Diensteinführung, eines Amts- oder Funktionswechsels, eines runden ArbN-Jubiläums oder der Verabschiedung eines ArbN; betragen die Aufwendungen des ArbG einschließlich USt mehr als 110 € je teilnehmender Person, so sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn des ArbN hinzuzurechnen; auch Geschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 € sind in die 110-Euro-Grenze einzubeziehen,

  2. übliche Sachleistungen bei einem Empfang anlässlich eines runden Geburtstages eines ArbN, wenn es sich unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls um ein Fest des ArbG (betriebliche Veranstaltung) handelt. Die anteiligen Aufwendungen des ArbG, die auf den ArbN selbst, seine Familienangehörigen sowie private Gäste des ArbN entfallen, gehören jedoch zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Aufwendungen des ArbG mehr als 110 € je teilnehmender Person betragen; auch Geschenke bis zu einem Gesamtwert von 60 € sind in die 110-Euro-Grenze einzubeziehen (H 19.3 &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören&rsqb; LStH).

Die oben unter Nr. 1 und 2 genannten Veranstaltungen stellen keine Betriebsveranstaltungen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG dar (s.a. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 1). Bei dem Betrag von 110 € handelt es sich weiterhin um eine Freigrenze.

Werden ArbN aus geschäftlichem Anlass bewirtet, liegt kein Arbeitslohn vor. Die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt bei der Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass auch für den Teil der Aufwendungen, die auf den an der Bewirtung teilnehmenden Stpfl. oder dessen ArbN entfällt (R 4.10 Abs. 6 Satz 7 EStR).

Mit Urteil vom 21.1.2010 (VI R 51/08, BStBl II 2010, 700) nimmt der BFH zur Gewährung der Personalverpflegung aus überwiegend betrieblichem Interesse ausführlich Stellung. Danach sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn aufgrund einer Gesamtwürdigung der für die Zuwendung maßgebenden Umstände zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer wiegt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Tritt das Interesse des ArbN gegenüber dem des ArbG in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des ArbG – ein nicht unerhebliches Interesse des ArbN gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und führt zur Lohnzuwendung. Diese Grundsätze kommen auch zur Anwendung, wenn der ArbG seinen ArbN Speisen und Getränke unentgeltlich oder verbilligt zur Verfügung stellt (s.a. Kanzler, NWB 19/2010, 1502 und Pressemitteilung des BFH Nr. 23/10 vom 24.3.2010, LEXinform 0435087).

Das FG Schleswig-Holstein hat mit rechtskräftigem Urteil vom 23.1.2012 (5 K 64/11, LEXinform 5012159) zur Mahlzeitengenstellung im betrieblichen Interesse des ArbG entschieden, dass die Gewährung von Mahlzeiten an ArbN eines Kindergartens keinen geldwerten Vorteil darstellt, der lohnsteuerpflichtig ist. Ein geldwerter Vorteil liegt dann nicht vor, wenn die Mahlzeiten während der Arbeit überwiegend betriebsfunktionalen Zielsetzungen dienen (s.a. Anmerkung vom 21.6.2012, LEXinform 0941765). Dies nimmt der BFH z.B. an, wenn der Betreuer in einem Ferienlager die jugendlichen Teilnehmer während des gemeinsamen Essens überwachen (BFH Urteil vom 28.2.1975, VI R 28/73, BStBl II 1976, 134). Gleiches gilt, wenn Mahlzeiten im Rahmen herkömmlicher Betriebsveranstaltungen für ein sog. Arbeitsessen kostenlos gewährt werden (R 8.1 Abs. 8 LStR). Ebenso ist von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auszugehen, wenn ArbN an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung teilnehmen (zu Dienstbesprechungen oder Fortbildungen R 8.1 Abs. 8 LStR). Das private Interesse der ArbN an der Einnahme von Mahlzeiten tritt in den Hintergrund. Sie können nicht frei wählen, ob sie an dem gemeinsamen Mittagessen teilnehmen. Damit kann sich der betroffene ArbN nicht den gemeinsamen Mahlzeiten entziehen. Es liegt daher – wenn überhaupt – eine aufgedrängte Bereicherung vor, die nicht zu einem geldwerten Vorteil beim ArbN und in der Folge davon zu lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn führt.

8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die umsatzsteuerrechtliche und lohnsteuerrechtliche Behandlung der Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, ist identisch. Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Aufmerksamkeiten sind Zuwendungen des ArbG, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des ArbN führen (R 19.6 LStR und Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE). Zu den Aufmerksamkeiten rechnen danach gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z.B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem ArbN oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der ArbG den ArbN zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt. Aufmerksamkeiten sind auch Speisen, die der ArbG den ArbN anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes, z.B. während einer außergewöhnlichen betrieblichen Besprechung oder Sitzung, im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse an einer günstigen Gestaltung des Arbeitsablaufs unentgeltlich überlässt und deren Wert 60 € nicht überschreitet (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 11 UStAE).

Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der ArbN zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem ArbG obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft (Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE).

Der → Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG möglich.

Ist die Aufmerksamkeitsgrenze von 60 € überschritten oder sind die Leistungen nicht durch das betriebliche Interesse veranlasst, so sind die dafür bezogenen Leistungen nicht dem Unternehmen des ArbG zuzuordnen. Kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen besteht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (Abschn. 1.8 Abs. 4a i.V.m. Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.15 UStAE und dort das Beispiel 3). Eine Wertabgabe an ArbN unterliegt in diesen Fällen nicht der USt.

9. Mahlzeiten anlässlich von Auswärtstätigkeiten der Arbeitnehmer

9.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

9.1.1. Bewertung der Mahlzeiten mit dem Sachbezugswert

Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung der ArbN anlässlich oder während einer vorübergehenden → Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgegeben werden, sind mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen. Eine übliche Beköstigung liegt nur vor, wenn der Wert der Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Bei Mahlzeiten über 60 € wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein Belohnungsessen handelt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 62). Belohnungsessen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen (s.o.).

Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn

  • er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und

  • die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist oder es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 14 UStG i.V.m. § 33 UStDV handelt, die im Original beim ArbG vorliegt oder vorgelegen hat und zu Zwecken der elektronischen Archivierung eingescannt wurde.

Zu den vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket auf den ArbG ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen werden. Lediglich dann, wenn z.B. anhand des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich um eine reine Beförderungsleistung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine Mahlzeitengestellung vor (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 64 und 65).

Beachte:

Die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht das Kriterium einer Mahlzeit (BMF-Schreiben vom 19.5.2015, DStR 2015, 1188, LEXinform 5235603).

9.1.2. Kein Ansatz des Sachbezugswerts der Mahlzeiten

Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Im Ergebnis unterbleibt die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit bereits immer dann, wenn der ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 67).

Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG werden im Fall der vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten die ermittelten Verpflegungspauschalen typisierend für ein Frühstück um 20 % und für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 % des Betrags der Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit gekürzt. Dies entspricht im Inland für ein Frühstück 4,80 € sowie für ein Mittag- und Abendessen je 9,60 €. Die Kürzung führt zu einem Besteuerungsverzicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG.

Hat der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag (§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG).

Beispiel 13:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie am Zwischentag je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 13:

S.a. Beispiel 48 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

Mittagessen

./. 9,60 €

Abendessen

./. 9,60 €

verbleiben für Zwischentag

0,00 €

Abreisetag

12,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

verbleiben für den Abreisetag

7,20 €

Insgesamt abziehbar

19,20 €

Unbeachtlich im Hinblick auf die gesetzlich vorgeschriebene pauschale Kürzung der Verpflegungspauschalen ist, ob die vom ArbG zur Verfügung gestellte Mahlzeit vom ArbN tatsächlich eingenommen wird oder die Aufwendungen für die vom ArbG gestellte Mahlzeit niedriger sind als der jeweilige pauschale Kürzungsbetrag. Die Kürzung kann nur dann unterbleiben, wenn der ArbG keine Mahlzeit zur Verfügung stellt, z.B. weil er die entsprechende Mahlzeit abbestellt oder der ArbN die Mahlzeit selbst veranlasst und bezahlt.

Die Kürzung der Verpflegungspauschalen unterbleibt insoweit, als Mahlzeiten vom ArbG zur Verfügung gestellt werden, deren Preis 60 € übersteigt und die daher individuell zu versteuern sind (s.o. Belohnungsessen).

Beispiel 14:

Der ArbN A nimmt im Auftrag seines ArbG an einer eintägigen Podiumsdiskussion mit anschließender Abendveranstaltung teil. Die auf den ArbG ausgestellte Rechnung des Veranstalters hat der ArbG unmittelbar bezahlt. Darin enthalten sind die Kosten für ein Galadinner, das mit 80 € separat ausgewiesen ist. Der ArbN ist mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend.

Lösung 14:

S.a. Beispiel 44 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

Der ArbN erhält das Galadinner vom Veranstalter der Podiumsdiskussion auf Veranlassung seines ArbG. Angesichts der Kosten von mehr als 60 € ist von einem Belohnungsessen auszugehen (unübliche Beköstigung gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG), so dass die dafür berechneten 80 € als Arbeitslohn anzusetzen sind. Der ArbN kann als Werbungskosten eine ungekürzte Verpflegungspauschale i.H.v. 12 € geltend machen.

9.1.3. Ansatz der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit als Arbeitslohn

Der Ansatz einer nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit dem amtlichen Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit als Arbeitslohn setzt voraus, dass es sich um eine übliche Mahlzeit handelt und der ArbN keine Verpflegungspauschale beanspruchen kann; dies liegt regelmäßig vor, wenn er nicht mehr als acht Stunden außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist oder die Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4 a Satz 6 EStG überschritten ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 69).

Beispiel 15:

Der ArbN A wird für sechs Monate von seinem ArbG an einen Tochterbetrieb im Inland entsandt. Für die Zeit der Entsendung übernachtet der ArbN während der Woche in einem Hotel in der Nähe des Tochterbetriebs. Das Hotel stellt dem ArbG pro Übernachtung 70 € zuzüglich 10 € für ein Frühstück in Rechnung, das der ArbN zunächst verauslagt und dann im Rahmen der Reisekostenabrechnung von seinem ArbG erstattet erhält.

Lösung 15:

S.a. Beispiel 46 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

Es liegt eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Der ArbN erhält das Frühstück jeweils auf Veranlassung seines ArbG. Für die ersten drei Monate der Auswärtstätigkeit stehen dem ArbN arbeitstäglich Verpflegungspauschalen zu. Da es sich bei den zur Verfügung gestellten Mahlzeiten um übliche Mahlzeiten handelt, sind diese nicht als Arbeitslohn zu erfassen und beim Werbungskostenabzug des ArbN die Verpflegungspauschalen entsprechend zu kürzen (Kürzungsbetrag für das Frühstück: 4,80 €). Ab dem vierten Monat der Auswärtstätigkeit stehen dem ArbN keine Verpflegungspauschalen mehr zu. Das Frühstück ist jeweils mit dem amtlichen Sachbezugswert als Arbeitslohn zu erfassen, der nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 a EStG pauschal besteuert werden kann.

Abwandlung:

Sachverhalt wie voriges Beispiel. Allerdings zahlt der ArbN A für das Frühstück jeweils 3 €.

Lösung Abwandlung:

Hat der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag (4,80 € abzgl. 3,00 € &equals; 1,80 € geminderter Kürzungsbetrag).

Das vom ArbN A für das Frühstück gezahlte Entgelt ist ab dem vierten Monat auf den Sachbezugswert anzurechnen. Da das Entgelt höher ist als der Sachbezugswert, unterbleibt eine Besteuerung als Arbeitslohn. Der den Sachbezugswert übersteigende Betrag darf nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Beispiel 16:

Anlässlich einer fünfstündigen gemeinsamen Dienst-/Geschäftsreise bezahlt der ArbG dem ArbN ein Mittagessen im Wert von 25 €.

Lösung 16:

Nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG ist der Sachbezugswert anzusetzen, da

  • der Preis der Mahlzeit 60 € nicht übersteigt,

  • der ArbN auswärts beruflich tätig ist,

  • die Mahlzeit vom ArbG zur Verfügung gestellt wird.

Auf den Ansatz des Sachbezugswerts als steuerpflichtiger Arbeitslohn kann nicht verzichtet werden, da beim ArbN ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG nicht in Betracht käme. Ein Werbungskostenabzug käme nur in Betracht, wenn die auswärtige berufliche Tätigkeit mehr als acht Stunden betragen würde (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

Weitere Beispiele s. unter → Auswärtstätigkeit.

9.1.4. Hingabe von Essenmarken während der Auswärtstätigkeit

Nach R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. dd LStR ist eine Bewertung der Essenmarke mit dem amtlichen Sachbezugswert ausgeschlossen, wenn diese am Kalendertag einer Auswärtstätigkeit ausgegeben wird.

Bei der Hingabe von Essensmarken durch den ArbG im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit des ArbN handelt es sich in der Regel nicht um eine vom ArbG gestellte Mahlzeit, sondern lediglich um eine Verbilligung der vom ArbN selbst veranlassten und bezahlten Mahlzeit (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 76). Die Essenmarkengestellung stellt einen Verpflegungszuschuss dar, der unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ist.

Durch das BMF-Schreiben vom 5.1.2015 (BStBl I 2015, 119) sind die Grundsätze des R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. dd LStR zum Teil überholt. Üben ArbN eine längerfristige berufliche Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte aus, sind nach Ablauf von drei Monaten (§ 9 Absatz 4a Satz 6 und 7 EStG) an diese ArbN ausgegebene Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) abweichend von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. dd LStR mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten.

Der Ansatz des Sachbezugswerts setzt voraus, dass die übrigen Voraussetzungen des R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a LStR vorliegen.

Umsatzsteuerrechtlich liegt eine sonstige Leistung des Gastwirts an den ArbN vor, wenn der ArbN in einer Gaststätte selbst sein gewünschtes Essen nach der Speisekarte bestellt und dem Gastwirt den – ggf. um einen Arbeitgeberzuschuss geminderten – Essenspreis bezahlt. Ein Umsatzgeschäft zwischen ArbG und Gastwirt besteht nicht. Im Verhältnis des ArbG zum ArbN ist die Zahlung des Essenszuschusses ein nicht umsatzsteuerbarer Vorgang. Bemessungsgrundlage der sonstigen Leistung des Gastwirts an den ArbN ist der von dem ArbN an den Gastwirt gezahlte Essenspreis zuzüglich des ggf. gezahlten Arbeitgeberzuschusses (Entgelt von dritter Seite; Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 2 UStAE).

9.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 1 und 2 UStAE).

Beispiel 17:

Der ArbN übernachtet während einer zweitägigen Auswärtstätigkeit im Hotel. Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbG ausgestellt. Das Hotel rechnet eine Übernachtung mit Frühstück wie folgt ab:

Pauschalarrangement

70,00 €

Der ArbN zahlt den Rechnungsbetrag für den ArbG.

Lösung 17:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 63 und 64 in Rz. 113).

Der ArbG hat hinsichtlich der lohnsteuerrechtlichen Reisekostenabrechnung folgende Möglichkeiten:

Zur Ermittlung der Übernachtungskosten kann der Gesamtpreis um 4,80 € (20 % von 24 € für die auf das Frühstück entfallenden anteiligen Kosten) gekürzt werden. Der verbleibende Betrag von 65,20 € kann vom ArbG dann als Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden. Für den An- und Abreisetag stehen dem ArbN Verpflegungspauschalen von insgesamt 24 € (je 12 € für den An- und Abreisetag) zu. Die Verpflegungspauschale für den Abreisetag ist nicht zu kürzen (um 4,80 € für das Frühstück), wenn der ArbG dem ArbN lediglich die 65,20 € als Übernachtungskosten erstattet. Insgesamt kann der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (65,20 € Unterkunft plus 24 € Verpflegung).

Erstattet der ArbG dem ArbN hingegen den Gesamtpreis von 70 € (also einschließlich Frühstück), wären die Verpflegungspauschalen zu kürzen auf einen Betrag von 19,20 € für Verpflegung. Insgesamt könnte der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (70 € Unterkunft und Frühstück plus 19,20 € Verpflegung). Die Berechnungen führen somit immer zum gleichen Ergebnis, egal, von welchem Betrag der pauschale Einbehalt bzw. die pauschale Kürzung erfolgt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine Kleinbetragsrechnung nach § 33 UStDV. Die Kleinbetragsrechnung muss u.a. folgende Angaben enthalten:

  • das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag in einer Summe (Bruttobetrag) sowie

  • der anzuwendende Steuersatz.

Wird in einer Kleinbetragsrechnung über verschiedene Leistungen abgerechnet, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sind für die verschiedenen Steuersätzen unterliegenden Leistungen die jeweiligen Summen anzugeben (Abschn. 14.6 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Da keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (s.a. Abschn. 15.2a Abs. 1 UStAE).

Unabhängig vom Vorsteuerabzug sind umsatzsteuerrechtlich die Leistungsbeziehungen zu prüfen. Da die Rechnung auf den Namen des ArbG ausgestellt ist, tritt der ArbG als Besteller des Pauschalarrangements auf. Es liegt einerseits ein Leistungsaustausch zwischen dem Hotelier und dem ArbG und anderseits ein Leistungsaustausch des ArbG gegenüber dem ArbN vor (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 12 Nr. 1 UStAE und dort das Beispiel 1). In beiden Fällen liegt eine sonstige Leistung vor.

Werden die Aufwendungen anlässlich der Auswärtstätigkeit des ArbN in voller Höhe durch den ArbG getragen, handelt es sich um Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7, Abs. 4 und Abs. 13 UStAE). Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 2 UStAE).

Erstattet der ArbG lediglich die Übernachtungskosten i.H.v. 65,20 €, trägt der ArbN die Kosten für das Frühstück selbst. Die Leistungsbeziehung besteht zwischen ArbG und ArbN. Der ArbG tätigt eine sonstige Leistung gegen Entgelt an den ArbN. Die sonstige Leistung ist steuerbar (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Mit Urteil vom 14.1.2016 (V R 63/14, BStBl II 2016, 360) hat der BFH entschieden, dass die Besteuerung bzw. Nichtversteuerung unentgeltlicher Leistungen keinen Rückschluss auf die Besteuerung gegen (verbilligtes) Entgelt erbrachter Dienstleistungen erlaubt.

Im Urteilsfall vertrat die Klägerin die Auffassung, bei der Parkraumüberlassung an die Angestellten gegen verbilligtes Entgelt handele es sich um einen nichtsteuerbaren Vorgang. Die Überlassung erfolge »aufgrund des Dienstverhältnisses« und deshalb im – einen möglichen privaten Bedarf der Angestellten überlagernden – unternehmerischen Interesse der Klägerin (Gewährleistung eines ungestörten Betriebsablaufs). Die Klägerin beruft sich auf Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE.

Nach dem EuGH-Urteil Fillibeck vom 16.10.1997 (C–258/95, LEXinform 0133496, Rz. 29 f.) komme es für die Steuerbarkeit einer unentgeltlichen Leistung darauf an, ob sie dem privaten Bedarf des ArbN und damit unternehmensfremden Zwecken dient oder ob die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, diese Leistung nicht als zu unternehmensfremden Zwecken erbracht erscheinen zu lassen, so dass sie dem überwiegenden Interesse des ArbG (und damit unternehmenseigenen Interessen) dient. Diese in Art. 16 und Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL angelegte Differenzierung komme ausschließlich bei unentgeltlichen Leistungen zur Anwendung. Eine vergleichbare Unterscheidung sei in Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL für (teil-)entgeltliche Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen nicht angelegt (s.a. Anmerkung vom 15.3.2016, LEXinform 0947622).

Entgegen der Auffassung der Klägerin beziehen sich die Ausführungen in Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE ausschließlich auf unentgeltliche Leistungen, nicht hingegen auf Sachleistungen, die der ArbG an seine ArbN gegen ein (verbilligtes) Entgelt erbringt. Nach Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE sind u.a. sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar, die der Unternehmer an seine ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses gegen verbilligtes Entgelt ausführt. In Abschn. 1.8 Abs. 2 bis 4 UStAE werden sodann die Voraussetzungen beschrieben, unter denen (ausschließlich) unentgeltliche (ArbG-)Leistungen den entgeltlichen Leistungen gleichzustellen sind (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG).

Der BFH weist darauf hin, dass die Rechtsprechung davon ausgeht, dass entgeltliche Leistungen auch dann vorliegen, wenn sie verbilligt erbracht werden (z.B. BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, BStBl II 2009, 423, Rz 19 f. und vom 27.2.2008, XI R 50/07, BStBl II 2009, 426, Rz 9). In den genannten Urteilen hat der BFH die Rechtsfrage geklärt, dass bei den Leistungen an ArbN gegen verbilligtes Entgelt die Mindestbemessungsgrundlage dann nicht anzuwenden ist, wenn die unentgeltliche Leistungserbringung wegen des überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG nicht steuerbar ist (s.a. Vfg. OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015).

Beispiel 18:

Ein ArbN ist durch eine Auswärtstätigkeit an einem Kalendertag 15 Stunden abwesend. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung beträgt der Reisekostenzuschuss bei einer 15-stündigen Abwesenheit 15 €, die bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der ArbN hat deshalb nur Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von 10,50 € in bar.

Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit, für die ein Entgelt von 3,10 € (Sachbezugswert 2016) vereinbart ist. Dieses Entgelt wird von der Reisekostenvergütung einbehalten. Statt 10,50 € erhält der ArbN nur 7,40 € ausgezahlt.

Lösung 18:

Die Kürzung der Verpflegungspauschale ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 10 EStG. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattungen entnimmt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829).

Einseitige Kürzung der Reisekostenvergütung:

Der ArbG zahlt eine gekürzte Reisekostenvergütung von 7,40 € (10,50 € ./. 3,10 €). Da der Kürzungsbetrag von 9,60 € nicht zu mindern ist, bedeutet dies, dass der ArbN tatsächlich kein Entgelt für die Mahlzeit aufgewendet hat.

Umsatzsteuerrechtlich bedeutet das, dass der ArbG die Mahlzeit unentgeltlich abgegeben hat. Die unentgeltliche Mahlzeitgestellung im Rahmen der Auswärtstätigkeit stellt keinen steuerbaren Umsatz dar, da die Leistung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 3 UStAE).

Verrechnung des Entgelts:

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG

12,00 €

Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG)

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 € ./. 3,10 €

./. 6,50 €

Verbleiben an Werbungskosten

5,50 €

Dem ArbN sind zunächst 10,50 € zugeflossen. Durch die Minderung des Kürzungsbetrages wird deutlich, dass der ArbN ein Entgelt für die Mahlzeitgewährung aufgewendet hat.

Umsatzsteuerrechtlich bedeutet das, dass der ArbG die Mahlzeit entgeltlich abgegeben hat. S.o. Lösung 17.

10. Beköstigung im Haushalt des Unternehmers

10.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Gewährt der ArbG dem ArbN freie Unterkunft und Verpflegung, so ist dieser Sachbezug als geldwerter Vorteil laufender Arbeitslohn (R 8.1 Abs. 1 LStR). Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 EStG sind grundsätzlich die amtlichen Sachbezugswerte anzusetzen (R 8.1 Abs. 4 LStR). Lediglich in den Fällen des § 8 Abs. 3 EStG sind die Sachbezugswerte nicht anzusetzen.

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Erhalten ArbN von ihrem ArbG freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung, ist von den Werten auszugehen, die in der Sachbezugsverordnung in der jeweils geltenden Fassung festgesetzt sind. Für die Gewährung von Unterkunft und Wohnung kann unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG Steuerfreiheit in Betracht kommen. Die Gewährung der Verpflegung unterliegt dem allgemeinen Steuersatz (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

Zur Erleichterung beim Vorsteuerabzug s. Abschn. 15.2d Abs. 2 UStAE.

Beispiel 19:

Ein Auszubildender erhält im Kj. u.a. freie Verpflegung. Er ist in den ArbG-Haushalt aufgenommen.

Lösung 19:

Für die freie Verpflegung ist als Sachbezugswert 2016 ein Betrag von 236 € anzusetzen.

Umsatzsteuerrechtlich führt der ArbG sonstige Leistungen aus, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle bestehen. Die Zuwendungen in Form eines Sachlohns sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Nach Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 9 UStAE ist der Sachbezugswert i.H.v. 236 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Bruttowert, aus dem zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 3 UStAE). Die USt beträgt (236 € : 119 × 19 &equals;) 37,68 €; die Bemessungsgrundlage beträgt somit (236 € ./. 37,68 € &equals;) 198,32 €.

11. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Beköstigung von Arbeitnehmern, Loseblatt; Kanzler, Personalverpflegung mit Belegschaftsrabatt aus Flusskreuzfahrtschiff, NWB 2010, 1502; Schallock, Umsatzsteuer bei Mahlzeitengestellung durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer, UStB 2011, 326; Liess, Mahlzeiten an Arbeitnehmer richtig abrechnen, NWB 2013, 543; Went, Mitarbeiteressen in Kantine und Systemgastronomie, NWB 2013, 3076; Sodenkamp, Geldwerter Vorteil bei unentgeltlicher Verpflegung eines Profifußballers, NWB 2013, 3536; Plikat, Umsatzsteuerliche Konsequenzen fremdbewirtschafteter Kantinen, UStB 2013, 302; Seifert, Mahlzeitengestellung während einer Auswärtstätigkeit bzw. einer doppelten Haushaltsführung, NWB 2/2016, 128.

12. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitslohn

Auswärtstätigkeit

Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

Essensmarken

Geringfügig Beschäftigte

Pauschalierung der Lohnsteuer

Sachbezüge

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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