Häusliches Arbeitszimmer - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Häusliches Arbeitszimmer – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Die Grundsätze der Arbeitszimmerreglung ab dem 1.1.2010
3 Begriff des häuslichen Arbeitszimmers
3.1 Grundsatz
3.2 Kellerraum
3.3 Hobbyraum
3.4 Zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer
3.5 Arbeitszimmer außerhalb des Wohngebäudes
3.6 Arbeitszimmer im Anbau
3.7 Arztpraxis und Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus
3.8 Toilette
3.9 Zusammenfassung zur räumlichen Lage des Raumes&sol;der Räume und der damit zusammenhängenden Behandlung als Arbeitszimmer
3.10 Häusliche Betriebsstätte
3.10.1 Allgemeines zur häuslichen Betriebsstätte
3.10.2 Ärztliche Notfallpraxis
3.10.3 Büroraum für Publikumsverkehr
3.10.4 Tonstudio
3.10.5 Übezimmer eines Berufsmusikers
3.10.6 Kreativraum bei Künstlern
3.10.7 Arbeitszimmer eines Schauspielers
3.10.8 Mehrere Räume
3.10.9 Raumnutzung durch fremde Arbeitnehmer
3.10.10 Mischnutzung als Büro und Lager
4 Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen
4.1 Mittelpunkt der Betätigung
4.1.1 Qualitativer Schwerpunkt
4.1.2 Besonderheiten zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit
4.1.2.1 Die Ausübung einer Erwerbstätigkeit
4.1.2.2 Die Ausübung mehrerer Erwerbstätigkeiten
4.2 Einzelfälle
4.2.1 Rentner und Pensionäre
4.2.2 Praxisberater und Pharmavertreter
4.2.3 Musikpädagoge und Konzertpianist
4.2.4 Dirigent und Orchestermanager
4.2.5 Handelsvertreter
4.2.6 Verkaufsleiter
4.2.7 Ärzte als Gutachter
4.2.8 Architekten als Bauüberwacher
4.2.9 Diakone
4.2.10 Bischof
4.2.11 Bildjournalisten
4.2.12 Außendienstmitarbeiter
4.2.13 Tankstellenbetreiber
4.2.14 Lehrer und Hochschullehrer
4.2.15 Richter
4.2.16 Fachleiter eines Studienseminars
4.2.17 Vermietungseinkünfte
4.2.18 Kapitaleinkünfte
4.2.19 Betriebsprüfer
4.2.20 Fotovoltaikanlage
4.2.21 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater
4.2.22 IT-Berater
4.2.23 Verwaltungsregelung
4.3 Auf 1 250 € begrenzter Abzug
4.3.1 Überblick
4.3.2 Anderer Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung
4.3.2.1 Grundsätze
4.3.2.2 Arbeitsplätze im Großraumbüro
4.3.2.3 Arbeitsplätze in der Schalterhalle einer Bank
4.3.3 Zur-Verfügung-Stehen des »anderen Arbeitsplatzes«
4.3.3.1 Grundsätzliches
4.3.3.2 Poolarbeitsplatz
4.3.3.3 Tätigkeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit
4.3.3.4 Besonderheiten bei Lehrern
4.3.3.5 Arbeitszimmer zur Vertiefung von Sprachkenntnissen
4.3.3.6 Besonderheiten bei selbstständig Tätigen
4.3.4 Objekt- bzw. subjektbezogener Abzugsbetrag
4.4 Abzugsverbot
4.5 Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte
4.6 Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers
4.7 Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige
4.8 Nicht ganzjährige Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige
5 Vermietung von Arbeitszimmern unter Ehegatten
6 Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers
7 Arbeitszimmernutzung für Ausbildungszwecke
8 Arbeitszimmernutzung für Fortbildungszwecke
9 Arbeitszimmernutzung während der Erwerbslosigkeit
10 Arbeitszimmer während der Elternzeit
11 Arbeitszimmernutzung ausschließlich für den Bezug von Versorgungsbezügen
12 Betroffene Aufwendungen
13 Ermittlung der anteiligen Kosten
14 Häusliches Arbeitszimmer als notwendiges Betriebsvermögen
15 Das häusliche Arbeitszimmer als Objekt eines privaten Veräußerungsgeschäfts
16 Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung
16.1 Keine Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den Abzugsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
16.2 Vorsteuerabzug für ein häusliches Arbeitszimmer, das im Miteigentum der Ehegatten steht
16.3 Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks
16.3.1 Anschaffung bzw. Herstellung vor dem 1.1.2011
16.3.2 Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 31.12.2010
17 Umgehung der Abzugsbeschränkung
18 Literaturhinweise
19 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Zur Neuregelung der einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) Stellung.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Katalog der nicht abziehbaren Betriebsausgaben. Diese Regelungen gelten auch

  • nach § 9 Abs. 5 EStG für den Werbungskostenabzug,

  • nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG für den Sonderausgabenabzug der → Ausbildungskosten (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 24).

Unter die Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt die Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers zur Erzielung von Einkünften sämtlicher Einkunftsarten, also auch z.B. im Rahmen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, von Kapitaleinkünften oder von sonstigen Einkünften (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 2). Kracht gibt in einer Anmerkung vom 15.3.2011 (LEXinform 0632560) einen Kurzüberblick über die wichtigsten Ausführungen des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195).

2. Die Grundsätze der Arbeitszimmerreglung ab dem 1.1.2010

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen in voller Höhe steuerlich berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, sind die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € je Wj. oder Kj. als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 Halbsatz 1 EStG). Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Nach der Rechtsprechungsänderung des BFH vom 15.12.2016 (BFH Urteile vom 15.12.2016 VI R 53/12, BFH/NV 2017, 527, LEXinform 0929383 und VI R 86/13, BFH/NV 2017, 530, LEXinform 0934443) handelt es nicht mehr um einen objektbezogenen, sondern um einen subjektbezogenen Höchstbetrag (gegen BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 1 und 21; s.a. Geserich, NWB 12/2017, 848). Wenn mehrere Personen das Arbeitszimmer nutzen, vervielfacht sich deshalb der Höchstbetrag (s.u. die Gliederungspunkte »Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige« und »Objekt- bzw. subjektbezogener Abzugsbetrag«). Der Höchstbetrag kann von jedem Stpfl. ausgeschöpft werden, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG in seiner Person vorliegen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 13/2017 vom 22.2.2017, LEXinform 0445953 sowie Anmerkung vom 1.3.2017, LEXinform 0653117).

Mit der Begrenzung der Aufwendungen auf 1 250 € wird der typischerweise entstehende Aufwand für ein häusliches Arbeitszimmer mit einer Durchschnittsgröße von 12 bis 14 qm in zutreffender Weise berücksichtigt, denn nach den aktuellen Berechnungen des Statistischen Bundesamtes beträgt die bundeseinheitliche Monats- Bruttowarmmiete je Quadratmeter 6,50 € (BT-Drs. 17/3549, 19; s.a. Pressemitteilung Nr. 55/2010 des BVerfG vom 29.7.2010, LEXinform 0435575 und Pressemitteilung des BMF vom 3.11.2010, LEXinform 0435827).

Hinweis:

Die Bundesregierung hält den Betrag von 1 250 € weiterhin für sachgerecht (BT-Drs. 18/7510, 44).

Abb.: Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer

3. Begriff des häuslichen Arbeitszimmers

3.1. Grundsatz

Der BFH hat im Urteil vom 19.9.2002 (VI R 70/01, BStBl II 2003, 139) in einer Grundsatzentscheidung zum Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer Stellung genommen. »Häusliches Arbeitszimmer« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung

  • gedanklicher,

  • schriftstellerischer oder

  • verwaltungstechnischer bzw. organisatorischer

Arbeiten dient (s.a. BFH Urteil vom 16.10.2002, XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Es muss sichergestellt sein, dass eine private Nutzung als Wohnraum so gut wie ausgeschlossen ist; eine untergeordnete private Mitbenutzung (

Hinweis:

Mit Beschluss vom 21.11.2013 (IX R 23/12, BStBl II 2014, 312) hat der BFH dem GrS Fragen zur Aufteilbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer vorgelegt. Danach sind folgende Rechtsfragen zu klären:

  1. Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird?

  2. Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) aufzuteilen?

Der GrS hat mit Beschluss vom 27.7.2015 (GrS 1/14, BStBl II 2016, 265) die Rechtsfrage 1 wie folgt beantwortet: Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Damit erübrigt sich die Beantwortung der Frage 2.

Mit Urteil vom 16.2.2016 (IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912, LEXinform 0929180, Nachfolgeentscheidung zum Beschluss des GrS vom 27.7.2015) hat der BFH entschieden, dass der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird.

Wie der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 27.7.2015 (GrS 1/14, BStBl II 2016, 265) entschieden hat, berücksichtigt die Verwaltungsregelung in Rz. 3 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) zu Recht nicht die Rspr. des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielungsabsicht als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen; → Lebensführungskosten). Zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen s.a. BMF vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Nach Rz. 17 dieses BMF-Schreibens kommt eine Aufteilung gemischter Aufwendungen dann nicht in Betracht, wenn es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt (s.a. Eismann, DStR 2013, 117).

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar; gleiches gilt für Werbungskosten (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich ist (Urteil BVerfG vom 7.12.1999, 2 BvR 301/98, BStBl II 2000, 162, Rz 43).

Die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen gehört zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals »häusliches Arbeitszimmers« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, so dass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet. Dies gilt auch für Zimmer, die räumlich sowohl zur Erzielung von Einnahmen (»Arbeitsecke«) als auch zu privaten Wohnzwecken genutzt werden. Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.

Der Umfang der jeweiligen Nutzung lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Stpfl., zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein »Nutzungszeitenbuch« ist kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die darin liegende Behauptung des Stpfl. hinausgehenden Beweiswert und sind regelmäßig – anders als etwa Fahrtenbücher – nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden können.

Dem Aufteilungsverbot steht auch der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672, s.o.) nicht entgegen, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist, die abschließend bestimmt, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Die vom Großen Senat des BFH mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen sind demnach nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen – soweit betrieblich oder beruflich genutzt – anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus (s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0652822; Pressemitteilung des BFH Nr. 6/2016 vom 27.1.2016, LEXinform 0444032 sowie Kanzler, NWB 15/2016, 1071).

Bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitszimmer sind Aufwendungen für Nebenräume (Küche, Bad und Flur), die in die häusliche Sphäre eingebunden sind und zu einem nicht unerheblichen Teil privat genutzt werden, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Das hat der BFH mit Urteil vom 17.2.2016 (X R 26/13, BStBl II 2016, 611) entschieden.

Die Klägerin unterhielt in ihrer Wohnung ein häusliches Arbeitszimmer, das sie so gut wie ausschließlich für ihre nur von diesem Arbeitszimmer aus betriebene gewerbliche Tätigkeit nutzte. Während das FA die Aufwendungen dafür als Betriebsausgaben anerkannte, versagte es die Berücksichtigung der hälftigen Kosten für die jedenfalls auch privat genutzten Nebenräume (Küche, Bad und Flur).

Der BFH gab dem FA Recht. Der Große Senat des BFH hatte in seinem Beschluss vom 27.7.2015 (GrS 1/14, BStBl II 2016, 265) bereits entschieden, dass die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird (gemischt genutztes Arbeitszimmer) steuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Mit der vorliegenden Entscheidung knüpft der BFH hieran auch für Nebenräume der häuslichen Sphäre an. Die Nutzungsvoraussetzungen sind individuell für jeden Raum und damit auch für Nebenräume zu prüfen. Eine zumindest nicht unerhebliche private Mitnutzung derartiger Räume ist daher abzugsschädlich (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 43/2016 vom 15.6.2016, LEXinform 0444597).

Bezüglich der Aufteilung der Aufwendungen in einen betrieblichen/beruflichen und privaten Anteil hat der BFH u.a. folgende Revisionsverfahren i.S.d. Beschlusses des Großen Senats vom 27.7.2015 sowie des BFH-Urteils vom 16.2.2016 (IX R 23/12, s.o.) entschieden:

  • BFH Urteil vom 8.9.2016 (III R 62/11, BStBl II 2017, 163): Keine Berücksichtigung von Aufwendungen für einen mit Büromöbeln und einer Küchenzeile ausgestatteten Raum.

  • BFH Urteil vom 20.6.2016 (X B 14/16, BFH/NV 2016, 1552): Wenn ein Steuerpflichtiger einen Raum seiner im Übrigen privat genutzten Wohnung zu beruflichen oder betrieblichen Zwecken nutzt, können anteilige Aufwendungen der Allgemeinräume (Küche, Flur, WC) nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt sowohl, wenn es sich bei dem beruflich oder betrieblich genutzten Raum um ein »häusliches Arbeitszimmer« handelt (BFH Urteil vom 17.2.2016 X R 26/13, BStBl II 2016, 611) als auch dann, wenn dieser Raum einkommensteuerrechtlich als Betriebsstätte anzusehen ist.

  • BFH Urteile vom 17.2.2016 (X R 32/11, BStBl II 2016, 708 sowie X R 1/13, BFH/NV 2016, 913): Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der mit einem nicht unerheblichen Teil seiner Fläche auch privat genutzt wird (sog. »Arbeitsecke«), können nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten berücksichtigt werden.

  • BFH Urteil vom 22.3.2016 (VIII R 24/12, BStBl II 2016, 884): Die nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung eines in die häusliche Sphäre eingebundenen Raums schließt den Abzug von Betriebsausgaben für diesen Raum auch dann aus, wenn es sich um einen nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechend eingerichteten Raum handelt (s.a. Anmerkung vom 22.9.2016, LEXinform 0948110).

  • BFH Urteil vom 22.3.2016 (VIII R 10/12, BStBl II 2016, 881): Kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein büromäßig eingerichteter Arbeitsbereich, der durch einen Raumteiler vom Wohnbereich abgetrennt ist.

  • BFH Urteile vom 16.2.2016 (IX R 20/13, BFH/NV 2016, 1146, LEXinform 0929693; IX R 21/13, BFH/NV 2016, 1147, LEXinform 0929692 sowie IX R 23/12, BFH/NV 2016, 912): Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers setzt voraus, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Die Nutzung des Arbeitszimmers für Zwecke einer nicht steuerbaren Tätigkeit ist einer privaten Nutzung gleichzustellen.

    Der Abzug eines Teils der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung kann deshalb versagt werden, weil der Stpfl. das Arbeitszimmer zu 30 % auch für eine Tätigkeit nutzte, bei der es sich unstreitig um einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei (wissenschaftliche Tätigkeit) handelt (s.a. Anmerkung vom 12.7.2016, LEXinform 0947954).

In Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) nennt das BMF-Schreiben Fälle, in denen ein häusliches Arbeitszimmer gegeben ist, und weitere Fälle, in denen kein häusliches Arbeitszimmer, sondern betrieblich genutzte Räume vorliegen.

3.2. Kellerraum

Auch ein im Keller des selbst bewohnten Einfamilienhauses gelegener Raum, den der Stpfl. zusätzlich zu einem häuslichen Arbeitszimmer als Archiv nutzt, kann zusammen mit diesem unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen. Entscheidend für das Merkmal der »Einbindung in die häusliche Sphäre« ist, dass der Raum nicht für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr geöffnet ist (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4 und 5).

Auch nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 12.11.2015 (4 K 129/14, EFG 2016, 188, LEXinform 5018584, rkr.) stehen Kellerräume im selben Haus als Zubehörräume zu einer Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sich als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt.

3.3. Hobbyraum

Ein Arbeitszimmer in einem zur Wohnung des Stpfl. gehörenden Hobbyraum ist auch dann ein »häusliches« Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sich der betreffende Raum im Keller eines Mehrfamilienhauses befindet (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74).

3.4. Zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer

Nutzt ein Stpfl., der in einem Mehrfamilienhaus wohnt, eine zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer, so fällt diese jedenfalls dann noch unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, wenn sie an die Privatwohnung unmittelbar angrenzt (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4). S.a. das Urteil des FG Berlin-Brandenburg (11 K 11055/11, LEXinform 5018402, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 41/15, LEXinform 0950473) vom 18.6.2014. Sind die Ehegatten in einem Mehrfamilienhaus jeweils hälftige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung sowie einer in einem anderen Stockwerk befindlichen, nur über das allgemein genutzte Treppenhaus erreichbaren Wohnung, die alleine von der Ehefrau als Arbeitszimmer für ihre nichtselbstständige Arbeit genutzt wird, so stellt dieses Arbeitszimmer ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer dar. Zur Berücksichtigung der Aufwendungen s. → Drittaufwand.

Zur Einbindung des Arbeitszimmers in die häusliche Sphäre hat der BFH mit Urteil vom 15.1.2013 (VIII R 7/10, BStBl II 2013, 374) Stellung genommen. Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen für die berufliche Nutzung der zweiten Wohnung, die sich im Obergeschoss eines ausschließlich von dem Kläger und seiner Familie genutzten Zweifamilienhauses befinden, unter die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer fallen und somit lediglich pauschal i.H.v. 1 250 € steuerlich zu berücksichtigen sind.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger erzielte neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit als Oberarzt Einkünfte aus selbstständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befand sich im Obergeschoss des von ihm und seiner Familie bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss bestand nicht. Der Zugang zum Obergeschoss war nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügte. Der Kläger machte in seiner ESt-Erklärung die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in voller Höhe geltend. Das FA ließ dagegen nur die für ein häusliches Arbeitszimmer geltende Pauschale von 1 250 € zum Abzug zu. Vor Gericht argumentierte der Kläger, das Arbeitszimmer sei nicht »häuslich« und unterfalle deshalb nicht der Abzugsbeschränkung. Das FG folgte dem und gab der Klage statt. Auf die Revision des FA hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Der BFH rechnet das Arbeitszimmer noch dem häuslichen Bereich zu. Der für die Annahme der Häuslichkeit erforderliche Zusammenhang der beruflich und privat genutzten Räume entfällt erst, wenn das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist. Im vorliegenden Fall wurde jedoch das gesamte Grundstück und Gebäude ausschließlich von dem Kläger und seiner Familie genutzt, so dass die baubedingte räumliche Trennung zwischen den beruflich und den privat genutzten Räumen nicht so stark ausgeprägt war, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre hinreichend gelöst war (Pressemitteilung des BFH Nr. 21/13 vom 10.4.3013, LEXinform 0439490; Anmerkung vom 16.4.2013, LEXinform 0652101).

3.5. Arbeitszimmer außerhalb des Wohngebäudes

Liegt das Arbeitszimmer außerhalb der Privatwohnung und außerhalb der baulichen Einheit des Wohngebäudes, unterliegt das Arbeitszimmer nicht der Abzugsbeschränkung, da es sich dabei nicht um ein häusliches Arbeitszimmer handelt (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 3).

Ein innerer Zusammenhang zwischen Wohnsphäre und beruflich genutzten Räumen ist zu verneinen, wenn die Räume ausschließlich über der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsflächen erreicht werden können. Werden in einem Zweifamilienhaus Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören und die nur über einen straßenseitig gelegenen, auch von anderen Personen genutzten Zugangsbereich erreichbar sind, als Arbeitszimmer genutzt, kann es sich hierbei um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer handeln, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt (BFH Urteil vom 20.6.2012, IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776, LEXinform 0928221; Anmerkung vom 16.4.2013, LEXinform 0652101).

Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu einer Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sich als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt. Bei wertender Betrachtung im Einzelfall kann es an einem inneren Zusammenhang mit der häuslichen Sphäre fehlen, wenn der Stpfl., um von seinem Wohnbereich in die Büroräume zu gelangen, zunächst das Haus/Wohnung verlassen und eine auch von anderen Personen (z.B. dem Mieter) genutzte und insoweit auch der Allgemeinheit zugänglich gemachte Verkehrsfläche durchqueren muss. Ein innerer Zusammenhang zwischen beiden Bereichen wird durch ein gemeinsames Treppenhaus jedoch allenfalls gelockert und nicht durchbrochen, wenn es darüber hinaus einen weiteren direkten Zugang aus dem Privatbereich zum Bürobereich gibt (Urteil FG Nürnberg vom 12.11.2015, 4 K 129/14, EFG 2016, 188, LEXinform 5018584).

3.6. Arbeitszimmer im Anbau

Ein Arbeitszimmer kann auch dann »häuslich« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG sein, wenn es sich in einem Anbau zum Wohnhaus des Stpfl. befindet und nur über einen separaten Eingang vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl II 2003, 350).

Auch ein als Arbeitszimmer genutztes ausgebautes Dachgeschoss einer Doppelgarage, die ca. 20 m vom selbstbewohnten Einfamilienhaus entfernt auf dem Grundstück des Stpfl. steht, kann ein häusliches Arbeitszimmer i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sein (BFH Beschluss vom 23.5.2013, VIII B 153/12, BFH/NV 2013, 1233, LEXinform 5907351).

3.7. Arztpraxis und Arbeitszimmer in einem Einfamilienhaus

Befindet sich in einem Einfamilienhaus die Arztpraxis und zusätzlich in den Wohnräumen noch ein Arbeitszimmer, so handelt es sich um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient.

3.8. Toilette

Die Benutzung des Gäste-WCs in der Privatwohnung eines Betriebsprüfers ist nicht beruflich veranlasst. Kosten für die Renovierung des WC sind daher steuerlich nicht absetzbar.

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 21.1.2013 (9 K 2096/12, LEXinform 5014779) entschieden, dass der Betriebsprüfer eines FA weder die Kosten für sein Arbeitszimmer noch die Renovierungskosten für die daneben liegende Toilette als Werbungskosten geltend machen kann.

Der Kläger ist Fachprüfer für geschlossene Immobilienfonds. Ihm stand in den Räumen des FA ein fester Arbeitsplatz zur Verfügung. Im Streitjahr 2008 renovierte er seine Privatwohnung (4 Zimmer, Küche, Bad mit WC und Gäste-WC) und richtete sich ein häusliches Arbeitszimmer ein. Mit seiner Klage machte er insbes. die Kosten für die Renovierung seines Arbeitszimmers sowie seines Gäste-WC als Werbungskosten geltend. Nach dem von ihm geführten Toilettentagebuch nutze er die Toilette ca. 9- bis 10-mal täglich, davon 8- bis 9-mal beruflich. Es ergebe sich daher eine berufliche Toilettennutzung von 73,58 %.

Das FG wies die Klage ab. Weder die Aufwendung für das Arbeitszimmer noch die Aufwendungen für die Toilette seien Werbungskosten. Die für einen Betriebsprüfer prägenden Tätigkeiten übt er außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Außendienst aus. Daher ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt seiner beruflichen Tätigkeit. Das gilt »erst recht« für die Toilette. Bei dieser handelt es sich nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum, sondern um das private Gäste-WC, das der Kläger auch während seiner Dienstzeit nutzt. Aufgrund dieser Nutzung besteht kein besonderer beruflicher Zusammenhang (Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 9/2013 vom 16.5.2013, LEXinform 0439685).

Wenn ein Stpfl. einen Raum seiner im Übrigen privat genutzten Wohnung zu beruflichen oder betrieblichen Zwecken nutzt, können anteilige Aufwendungen der Allgemeinräume (Küche, Flur, WC) nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt sowohl, wenn es sich bei dem beruflich oder betrieblich genutzten Raum um ein »häusliches Arbeitszimmer« handelt (BFH Urteil vom 17.2.2016, X R 26/13, BStBl II 2016, 611) als auch dann, wenn dieser Raum einkommensteuerrechtlich als Betriebsstätte anzusehen ist (BFH Urteil vom 20.6.2016, X B 14/16, BFH/NV 2016, 1552, LEXinform 5908434).

3.9. Zusammenfassung zur räumlichen Lage des Raumes/der Räume und der damit zusammenhängenden Behandlung als Arbeitszimmer

Der BFH fasst mit Urteil vom 26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515 seine bisherige Rspr. bezüglich der räumlichen Nähe des Arbeitszimmers zur Wohnung zusammen. Der BFH hat folgende Entscheidungen zur Lage des Arbeitszimmers getroffen (s.a. Leidel u.a., DStR 2012, 2366):

Wohnung belegen

Arbeitszimmer belegen

Rechtsprechung vom

Entscheidungstenor

im Mehrfamilienhaus.

unmittelbar angrenzend an die Privatwohnung bzw. dieser unmittelbar gegenüberliegend.

26.2.2003, VI R 124/01, BStBl II 2004, 69.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011 195, Rz. 5).

im Mehrfamilienhaus.

der Privatwohnung gegenüberliegend auf derselben Etage.

26.2.2003, VI R 125/01, BStBl II 2004, 72.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

im Mehrfamilienhaus.

in einem zur Wohnung gehörenden Hobbyraum im Keller.

26.2.2003, VI R 130/01, BStBl II 2004, 74.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 3).

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung ist angemietet vom Vermieter A.

in angemieteten Kellerräumen in demselben Haus. Die Kellerräume sind von Vermieter B angemietet.

26.2.2003, VI R 160/99, BStBl II 2003, 515.

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG fällt (s.a. BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 4).

im Mehrfamilienhaus.

im Kellergeschoss des Wohnhauses. Durch die Lage an einem Hang ist der Büroraum über einen eigenen Eingang vom Garten her betretbar. Zugleich besteht die Möglichkeit des Zugangs über das Treppenhaus, das der Stpfl. gemeinsam mit seinen im ersten Stock wohnenden Mietern benutzt. Über das Büro sind die Toiletten- und Saunaräume im Kellergeschoss betretbar.

18.6.2009, FG Münster, 10 K 645/08 E, rkr., LEXinform 5009286

Ein Arbeitszimmer im Kellergeschoss des Wohnhauses des Stpfl., das über einen eigenen Eingang verfügt und außerdem über das Treppenhaus des Hauses erreichbar ist, ist kein außerhäusliches, sondern ein häusliches Arbeitszimmer.

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung befindet sich im EG.

in einer abgeschlossenen Wohnung im 1. OG.

10.6.2008, VIII R 52/07, LEXinform 0588732 (Bestätigung des Urteils des FG Köln vom 29.8.2007, 10 K 839/04, EFG 2008, 205, LEXinform 5005673); 18.6.2014 (FG Berlin-Brandenburg, 11 K 11055/11, LEXinform 5018402, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 41/15).

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG fällt.

im Mehrfamilienhaus. Die Wohnung liegt im Erdgeschoss.

in einer angemieteten Wohnung im Dachgeschoss, die als Arbeitszimmer genutzt wird.

18.8.2005, VI R 39/04, BStBl II 2006, 428.

Es handelt sich um ein »außerhäusliches« Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG fällt.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

im Untergeschoss des selbst bewohnten Zweifamilienhauses.

6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43.

Es handelt sich um drei Räume eines nebenberuflich tätigen Rechtsanwalts. Die Räume befinden sich im Wohnhaus des Stpfl. und sind büromäßig eingerichtet. Ein intensiver und dauerhafter Publikumsverkehr hat nicht stattgefunden. Die Räume sind in die häusliche Sphäre eingebunden.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

Der Stpfl. schließt zwei Mietverträge: einen Vertrag über die Wohnung im Erdgeschoss und einen Vertrag für die Wohnung im Obergeschoss, die als Büro für die selbstständige Tätigkeit genutzt wird.

im Obergeschoss des Zweifamilienhauses. Der Zugang ist nur über einen separaten Treppenhausaufgang möglich; eine direkte Verbindung zwischen Wohnung und Büro besteht nicht.

10.4.2013, VIII R 7/10, BStBl II 2013, 374.

Ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohnzwecken und die betrieblich genutzten Räume in einem ausschließlich vom Stpfl. genutzten Zweifamilienhaus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss.

im selbst bewohnten Zweifamilienhaus.

Zwei Räume im Obergeschoss werden durch eine Zwischenwand von den übrigen Räumen des Obergeschosses getrennt.

im Obergeschoss des Zweifamilienhauses. Der Zugang ist nicht durch die Wohnräume möglich.

20.6.2012, IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776, LEXinform 0928221.

Werden in einem Zweifamilienhaus Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Stpfl. gehören und die nur über einen straßenseitig gelegenen, auch von anderen Personen genutzten Zugangsbereich erreichbar sind, als Arbeitszimmer genutzt, kann es sich hierbei um ein außerhäusliches Arbeitszimmer handeln, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fällt.

im selbst bewohnten Einfamilienhaus.

im Keller.

19.9.2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

in einem Anbau zum Einfamilienhaus, der nur vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann.

13.11.2002, VI R 164/00, BStBl II 2003, 350.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

im gesamten Dachgeschoss.

26.2.2003, VI R 156/01, BStBl II 2004, 75.

Das Arbeitszimmer ist in die häusliche Sphäre eingebunden.

im Einfamilienhaus.

im Souterrain gelegene Arztpraxis.

23.1.2003, IV R 71/00, BStBl II 2004, 43.

Es handelt sich dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn die Räumlichkeit nicht erkennbar besonders für die Behandlung von Patienten eingerichtet ist und in ihr auch kein Publikumsverkehr stattfindet.

im Einfamilienhaus.

im Erdgeschoss zusätzlich zu den Praxisräumen.

20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775.

Es handelt sich auch dann um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn in demselben Wohnhaus eine Arztpraxis eingerichtet ist und die in dem häuslichen Arbeitszimmer durchgeführten Arbeiten ausschließlich im Zusammenhang mit der häuslichen Praxis stehen.

im Einfamilienhaus.

in einem Wohnraum, abgetrennt durch ein Regal (Arbeitsecke).

17.2.2016, X R 32/11, BStBl II 2016, 708 sowie X R 1/13, BFH/NV 2016, 913.

Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der mit einem nicht unerheblichen Teil seiner Fläche auch privat genutzt wird (sog. »Arbeitsecke«), können nicht als Betriebsausgaben / Werbungskosten berücksichtigt werden.

Abb.: Räumliche Nähe des Arbeitszimmers zur Wohnung

3.10. Häusliche Betriebsstätte

3.10.1. Allgemeines zur häuslichen Betriebsstätte

Nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fallen Räume, bei denen es sich um

  • Betriebsräume,

  • Lagerräume,

  • Ausstellungsräume

handelt, selbst wenn diese an die Wohnung angrenzen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 5).

Zur Abzugsbegrenzung für ein häusliches Arbeitszimmer und zur Abgrenzung des häuslichen Arbeitszimmers von der häuslichen Betriebsstätte nimmt der BFH mit Urteil vom 18.4.2012 (X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670) Stellung (s.a. Anmerkung vom 15.11.2012, LEXinform 0943287).

Der Rspr. des BFH zufolge erfasst die Abzugsbeschränkung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Der Nutzung entsprechend ist das häusliche Arbeitszimmer daher typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt. Der BFH hat den Begriff in Anlehnung an die frühere Rspr. zwar nicht als Gegenstück zur häuslichen Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO definiert, ihn jedoch abgegrenzt von betriebsstättenähnlichen Räumen im Wohnungsbereich. Anhand der konkreten tatsächlichen Verhältnisse ist zu entscheiden, ob der Raum dem Typus »häusliches Arbeitsbüro« oder dem Typus »häusliche Betriebsstätte« entspricht. Dabei kann die maschinelle Ausstattung ebenso eine Rolle spielen wie die Beschäftigung von Angestellten oder Publikumsverkehr sowie die Größe des Raumes.

Ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro kann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Stpfl. einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Gelegentliche Zusammenkünfte mit Auftraggebern – zwei- bis dreimal pro Monat –, genügen dafür allerdings nicht. Der Plan, je nach Entwicklung des Geschäfts ArbN zu beschäftigen, genügt allein ebenfalls nicht. Die Tatsache, dass die Räumlichkeiten teilweise von der Ehefrau des Stpfl. genutzt werden, führt ebenfalls nicht dazu, dass ihre Einbindung in die häusliche Sphäre aufgehoben wird.

Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 5.5.2011 (11 K 2591/09 E, EFG 2011, 1413, LEXinform 5012171, rkr.) ist der vom Stpfl. genutzte Raum in seinem Wohnhaus als Arbeitszimmer i.S. der Abzugsbeschränkung anzusehen, da er büromäßig genutzt wird und mit Büromöbeln ausgestattet ist. Es handelt sich zudem um ein häusliches Arbeitszimmer, da es in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist. Entgegen der Auffassung des Stpfl. kann das Arbeitszimmer nicht als betriebsstättenähnlicher Raum qualifiziert werden. Für die Qualifikation als Betriebsstätte reicht die Ausstattung des Raumes mit Kommunikations- und Arbeitsgeräten durch die Arbeitgeberin des Stpfl., die Kenntlichmachung des Arbeitszimmers als Außendienstbüro der Firma A durch Werbeschild und Briefkasten sowie die Tatsache, dass die Arbeitgeberin des Stpfl. arbeitsvertraglich dazu verpflichtet hat, ein Arbeitszimmer vorzuhalten, nicht aus. Gleiches gilt für die Tatsache, dass gelegentlich Besprechungen im Arbeitszimmer durchgeführt werden. Zwar kann ein im selbst genutzten Einfamilienhaus belegenes Büro aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Stpfl. einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für (Beratungs-)Gespräche nutzt, sondern nur dann, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familien- und haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Die Abgrenzung zwischen einem (häuslichen) Arbeitszimmer und einem Büro (außerhäusliches Arbeitszimmer) ist danach zu treffen, ob und in welchem Umfang Publikumsverkehr in den Räumen stattfindet und ob fremdes Personal in den Räumen tätig wird. Einmal wöchentliche Besuche sollen regelmäßig nicht ausreichen, um die Räume als außerhäusliches Büro einordnen zu können (FG Köln Urteil vom 9.9.2010, 10 K 944/06, EFG 2011, 316, bestätigt durch BFH Urteil vom 20.6.2012, IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776, LEXinform 0928221; s.a. Anmerkung vom 16.4.2013, LEXinform 0652101). Gelegentliche Zusammenkünfte mit Vorgesetzen oder Kollegen des Stpfl. – nach der Schilderung des Stpfl. haben diese jeweils drei- bis viermal im Jahr stattgefunden – genügen nach Auffassung des FG nicht.

Ein Förster (Diplom-Forstwirt), der im überwiegenden Interesse seines ArbG ein Dienstzimmer in seinem Wohnhaus unterhält, kann die hierfür entstehenden Kosten in vollem Umfang von der Steuer absetzen. Die Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer kommt in diesen Fällen nicht zur Anwendung (Urteil FG Köln vom 27.8.2014, 7 K 3561/10, EFG 2015, 811, LEXinform 5017510, rkr.; s. Pressemitteilung FG Köln vom 4.3.2015, LEXinform 0442982).

Die Forstbehörde legte besonderen Wert darauf, dass er in der Nähe seines Betreuungsreviers wohnte und in seinem Wohnhaus ein Dienstzimmer einrichtete. In dem Dienstzimmer sollten regelmäßige Sprechzeiten abgehalten werden. Außerdem stellte die Behörde die technische Büroausstattung zur Verfügung. Das Zimmer musste im Krankheitsfall für einen Vertreter des Försters zugänglich sein. Die Funktionsfähigkeit des Dienstzimmers konnte von der Forstbehörde vor Ort überprüft werden. Für die Unterhaltung des Zimmers erhielt der Förster monatlich eine steuerfreie Entschädigung von 81,81 €. Die darüber hinausgehenden Kosten für das Zimmer von 3 417 € wollte der Diplom-Forstwirt als Werbungskosten geltend machen.

Das Dienstzimmer ist als externes Büro des Dienstherrn zu beurteilen und unterliegt nicht der Regelung für häusliche Arbeitszimmer. Unerheblich ist insoweit, dass zwischen dem ArbN und der Forstbehörde kein Mietvertrag über das Dienstzimmer geschlossen worden ist und der ArbN eine steuerfreie Nutzungsentschädigung erhalten hat. Entscheidend ist vielmehr, dass das Interesse des ArbN, zur Erledigung büromäßiger Arbeiten einen Raum in der eigenen Wohnung zur Verfügung zu haben, von den Belangen der Behörde überlagert worden ist.

In seinem Beschluss vom 4.1.2012 (VIII B 186/10, BFH/NV 2012, 574, LEXinform 5906575) betont der BFH ausdrücklich, dass auch Büroräume von Freiberuflern im ansonsten selbstgenutzten Einfamilienhaus häusliche Arbeitszimmer sein können, dies gilt auch für Journalisten.

Zu beachten ist, dass ein betriebliches Arbeitszimmer stets, unabhängig vom Betriebsausgabenabzug, notwendiges Betriebsvermögen wird mit der Folge der Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns unter Kürzung der Buchwerte um nicht absetzbare Abschreibungsbeträge.

3.10.2. Ärztliche Notfallpraxis

Eine ärztliche Notfallpraxis ist allerdings kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn sie mit Wohnräumen des Arztes räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 5.12.2002, IV R 7/01, BStBl II 2003, 463). Für die Qualifizierung eines Raumes als häusliches Arbeitszimmer ist wohl die Frage zu stellen: ist der Raum zu einer »Schreibtischtätigkeit« bestimmt, oder dient er anderen beruflichen Aktivitäten wie etwa handwerklicher Arbeit oder medizinischer Behandlung. Liegt danach kein häusliches Arbeitszimmer vor und werden die Räumlichkeiten so gut wie ausschließlich beruflich genutzt, sind die durch die betriebliche Nutzung veranlassten Aufwendungen unbeschränkt als Betriebsausgaben abzugsfähig.

3.10.3. Büroraum für Publikumsverkehr

Ein Büroraum, der einem nicht unwesentlichen Publikumsverkehr unterliegt (z.B. Gespräche und Beratungen mit Mitarbeitern bzw. Kunden), ist seiner Funktion nach regelmäßig kein häusliches Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 14.1.2004, VI R 55/03, BFH/NV 2004, 944), sondern eine häusliche Betriebsstätte.

Nach dem BFH-Beschluss vom 5.12.2005 (XI B 100-102/05, BFH/NV 2006, 721, LEXinform 5902055) ist eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins als häusliches Arbeitszimmer zu werten. Erst bei einer Vielzahl von Besuchern sei davon auszugehen, dass das Zimmer nicht mehr in die private Sphäre eingebunden sei. Der Stpfl. habe dort aber nur gelegentliche Beratungsgespräche geführt. Das Zimmer habe auch keine entsprechende Möblierung, etwa einen Beratungs- oder Konferenztisch, aufgewiesen und der Stpfl. sei zudem häufig selbst zu den Mandanten gefahren.

In seiner Entscheidung hat das Gericht auch zu Recht darauf abgestellt, dass das Büro über eine Treppe vom Eingangsbereich der Privatwohnung in offener Bauweise zu erreichen und für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr unzureichend ausgestattet war (s.a. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Bestimmung für den Publikumsverkehr setzt danach voraus, dass der Raum über einen Eingangsbereich verfügt, der sich erkennbar von den privat genutzten Räumlichkeiten absetzt und keine unmittelbare räumliche Verbindung zu diesem aufweist.

Das Gericht hat nicht geklärt, anhand welcher konkreten Merkmale eine kleine Beratungsstelle eines Lohnsteuerhilfevereins im Sinne der Rspr. anzunehmen sei, wie diese von einer großen Beratungsstelle abzugrenzen sei und ob bzw. wann auch eine Einstufung als mittelgroße möglich sei und wie diese dann nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu beurteilen sei. Diese Fragen lassen sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden.

In einem weiteren Beschluss zur Raumnutzung durch einen Lohnsteuerhilfeverein hat der BFH am 15.6.2007 (XI B 93/06, BFH/NV 2007, 1650, LEXinform 5903697) Folgendes entschieden: Auch häusliche Arbeitszimmer, die als Beratungsstelle für einen Lohnsteuerhilfeverein genutzt werden und deshalb gem. § 28 Abs. 2 StBerG von Amtsträgern der zuständigen OFD betreten werden dürfen, können der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für häusliche Arbeitszimmer unterliegen. Die Frage, ob ein Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist, lässt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls entscheiden. In die Einzelfallentscheidung einbezogen werden darf u.a.

  • die räumliche Nähe zu den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen und

  • die Beschäftigung von fremdem Personal sowie

  • Dauer und Intensität des Publikumsverkehrs (s.u.).

Eine gemeinsame Qualifizierung mehrerer in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebundener Räume als »ein« häusliches Arbeitszimmer kommt in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden.

3.10.4. Tonstudio

Ein Tonstudio ist kein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, selbst wenn es mit den Wohnräumen des Stpfl. räumlich verbunden ist (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55).

3.10.5. Übezimmer eines Berufsmusikers

Nach Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) stellt ein häusliches ausschließlich beruflich genutztes Musikzimmer der freiberuflich tätigen Konzertpianistin, in dem diese Musikunterricht erteilt, ein häusliches Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 6.4.2011 (4 K 5121/09, LEXinform 5012069) entschieden. Danach sind Aufwendungen für einen häuslichen Proberaum eines angestellten Berufsmusikers als Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu qualifizieren und somit nur begrenzt als Werbungskosten abziehbar. Die »büromäßige« Ausstattung ist kein Ausschließlichkeitskriterium dergestalt, dass nur dann ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt, wenn es mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet ist und für Bürotätigkeiten genutzt wird. Das Einüben und Proben von Musikstücken eines angestellten Orchestermusikers ist als gedankliche Vorbereitung der außer Haus ausgeübten Haupttätigkeit anzusehen. Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal des »häuslichen Arbeitszimmers« umfasst nicht nur den vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelfall, sondern auch wesensmäßig gleichzuachtende Fallkonstellationen (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 70/2011 vom 9.6.2011, LEXinform 0436563).

Ein häusliches Arbeitszimmer muss nicht zwingend mit bürotypischen Einrichtungsgegenständen ausgestattet sein und auch für Bürotätigkeiten genutzt werden. Die Nutzung eines »Übezimmers« zur Lagerung von Noten, Partituren, CDs und musikwissenschaftlicher Literatur kommt der Nutzung eines »typischen« Arbeitszimmers durch Angehörige anderer Berufsgruppen gleich. Nutzt eine Musikerin ihr »Übezimmer« vorwiegend für ihre künstlerischen Vorbereitungen, für das Erarbeiten, Einstudieren und Proben der von ihr ausgesuchten Musikstücke, so erbringt sie eine Vorbereitungshandlung, die eine unverzichtbare Grundlage für die spätere – außerhalb des Übezimmers – auszuübende Tätigkeit darstellt, nämlich das Aufführen der Musik im Rahmen eines Orchesters. Insgesamt unterscheidet sich eine solche Nutzung damit nicht von der Nutzung von Räumen durch Angehörige anderer Berufe, bei denen die häusliche Vorbereitung im Arbeitszimmer geschieht und in der Vorbereitung und im Abfassen von Vorträgen, Vorlesungen oder Schriftsätzen liegt. Dem Stpfl. steht nur der begrenzte Betriebsausgabenabzug i.H.v. 1 250 € gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG zu (BFH Urteile vom 10.10.2012, VIII R 44/10, BFH/NV 2013, 359, LEXinform 0928146; vom 9.6.2015, VIII R 8/13, DStZ 2015, 901, LEXinform 0929508; s.a. Anmerkung vom 14.2.2013, LEXinform 0943538).

3.10.6. Kreativraum bei Künstlern

Die Kosten für einen Kreativraum können in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (FG Niedersachsen Urteil vom 31.5.2012, 1 K 272/10, EFG 2012, 2098, LEXinform 5014162, rkr.; s.a. Anmerkungen vom 2.10.2012, LEXinform 0632954 und vom 15.11.2012, LEXinform 0943292).

Die Grenzen zwischen dem Typus des Arbeitszimmers und dem der »häuslichen Betriebsstätte«, für den die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt, sind fließend; entscheidend ist das Gesamtbild (BFH Urteile vom 19.9.2002, VI R 70/01, BStBl II 2003, 139 und vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl II 2007, 304). Beruflich genutzte Räume, die in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden sind, können ein betriebsstättenähnliches Gepräge erlangen durch ihre – für eine büromäßige Nutzung untypische – Ausstattung und eine damit zusammenhängende Funktionszuweisung (s.a. BFH Urteil vom 9.8.2011, VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, LEXinform 0179593). So können zum Beispiel technische Anlagen und Schallschutzmaßnahmen dem betreffenden Raum das Gepräge eines häuslichen Tonstudios geben (s.o.). Auch eine als Behandlungsraum ausgestattete und über einen separaten Eingang für Patienten leicht zugängliche Notfallpraxis im selbstgenutzten Einfamilienhaus ist kein häusliches Arbeitszimmer (s.o.), ebenso wenig ein dem Einlagern und Aufbewahren betrieblicher Bedarfsgegenstände gewidmetes und entsprechend eingerichtetes Warenlager. Die Einbindung eines Büros in die häusliche Sphäre kann zudem aufgehoben bzw. überlagert werden, wenn die Büroeinheit auch von Dritten, nicht familienangehörigen oder haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (vgl. BFH Beschluss vom 27.6.2011, VIII B 22/10, BFH/NV 2011, 1682 und BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht dem Typus eines Arbeitszimmers entsprechen, sind auch nicht deshalb als häusliches Arbeitszimmer anzusehen, weil sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Stpfl. verbunden und damit in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind.

Unter Zugrundelegung dieser Maßgaben ist der Kreativraum des Stpfl. nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als betriebsstättenähnlicher Raum im Wohnungsbereich zu beurteilen, denn er entspricht in seiner Ausstattung und Funktion nicht dem Typus eines häuslichen Arbeitszimmers.

  1. Eine büromäßige Einrichtung liegt nicht vor.

    So ist der Kreativraum nicht (überwiegend) mit Büromöbeln eingerichtet, sondern mit einer Vielzahl von Sitzmöglichkeiten. Zwar befinden auch ein niedriger Schreibtisch und ein Bürostuhl darin, diese stellen jedoch nicht die zentralen Möbelstücke dar. Vielmehr steht der Schreibtisch in der linken hinteren Ecke des Raumes und wird als Stellfläche für Keyboard und Laptop verwendet. Regale, Aktenschränke, Fax-Gerät o.ä. typischerweise in einem häuslichen Arbeitszimmer befindliche Gegenstände sind nicht vorhanden. Der Beklagte trägt selbst vor, dass der Kreativraum das Gepräge eines Wohnzimmers habe.

    Bei der Einordnung ist auch zu berücksichtigen, dass dem Kläger für die Erledigung typischer Büroarbeiten in seinem Einfamilienhaus in A ein Büroraum zur Verfügung steht.

  2. Der Kreativraum ist nach seiner Ausstattung auch nicht darauf ausgerichtet, vorwiegend eine Arbeitsnutzung durch den Kläger selbst zu ermöglichen.

    Die Einrichtung mit den vielen Sitzmöglichkeiten, die in verschiedene Sitzecken angeordnet sind, belegt, dass der Raum für eine Nutzung durch mehrere Personen ausgelegt ist. Hierfür spricht auch die Größe, die für ein normales Arbeitszimmer überdimensioniert erscheint. Tatsächlich hat der Kläger – ausweislich seiner insoweit glaubhaften Aufstellung – auch nicht nur gelegentlich, sondern an 74 Tagen im Jahr jeweils über mehrere Stunden in dem Raum zusammen mit anderen Personen gearbeitet, alleine jedoch nur an 57 Tagen. Bei diesen Personen handelte es sich auch nicht um Familienangehörige, sondern um fremde Dritte. Das FG sieht insoweit auch einen grundlegenden Unterschied zu den Fällen, in denen der Stpfl. von Kunden oder Mandanten nur gelegentlich oder immer nur kurz zur Übergabe von Unterlagen oder zur Besprechung von Fällen aufgesucht wird. Vorliegend dauerten die gemeinsamen Arbeiten im Kreativraum immer mehrere Stunden, häufig 9 oder mehr. Bei einer derartigen Zusammenarbeit scheint auch das Vorhalten eines großen Raumes mit mehreren Sitzgruppen nachvollziehbar.

3.10.7. Arbeitszimmer eines Schauspielers

Nutzt ein Schauspieler einen Raum in der eigenen Wohnung, der in einer für Arbeitszimmer typischen Weise möbliert und ausgestattet ist, für berufliche Zwecke, die keine spezielle andere Ausstattung erfordern (u.a. Texte lernen, Stimmübungen), so handelt es sich steuerlich um ein häusliches Arbeitszimmer und nicht um einen betriebsstättenähnlichen Raum (BFH Urteil vom 9.8.2011, VIII R 4/09, BFH/NV 2012, 200, LEXinform 0179593). S.a. oben die Erläuterungen zu Kreativraum bei Künstlern.

3.10.8. Mehrere Räume

Begehrt der Stpfl. den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionelle Einheit bilden (s.a. BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Diese liegt nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (s. Archiv im Keller; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Eine Arztpraxis und ein Arbeitszimmer bilden keine funktionale Einheit. Die Praxis dient zur Behandlung der Patienten (steuerlicher Ansatz möglich), das Arbeitszimmer dagegen zur Durchführung von Verwaltungsarbeiten (steuerlicher Ansatz nicht möglich). S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 4).

Nutzt ein nebenberuflicher Schriftsteller ein Arbeitszimmer für die nichtselbstständige und ein weiteres Arbeitszimmer für die selbstständige Tätigkeit, bilden die beiden Arbeitszimmer auf Grund ihrer identischen Nutzung als Büroräume eine funktionelle Einheit und sind daher als ein Objekt zu behandeln. Es macht keinen Unterschied, ob auf Grund der räumlichen Situation ein großer Raum oder mehrere kleine Räume als Arbeitszimmer genutzt werden (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Beschluss vom 9.5.2005, VI B 50/04, BFH/NV 2005, 1550).

Mit Urteil vom 26.3.2009 (VI R 15/07, BFH/NV 2009, 1179, LEXinform 0588327) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr., wonach ein Raum als häusliches Arbeitszimmer von anderen beruflich genutzten Zimmern im häuslichen Bereich abzugrenzen ist. Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, sind auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit dem Wohnraum des Stpfl. verbunden und so in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Ist eine Zuordnung zum Typus des häuslichen Arbeitszimmers nicht möglich, sind die durch die berufliche Nutzung veranlassten Aufwendungen grundsätzlich unbeschränkt als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 41/09 vom 20.5.2009, LEXinform 0434077).

Mit Urteil vom 18.4.2012 (X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670) hat der BFH den folgenden Sachverhalt entschieden.

Sachverhalt:

Für seine gewerbliche Tätigkeit (Exportberatung und Vermittlung von Maschinen und Anlagen) nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus, das im Miteigentum des Klägers und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war.

Die im Privathaus des Klägers und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.

Entscheidungsgründe:

Nach Auffassung der Richter lag ein häusliches Arbeitszimmer vor, das der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlag. Die Büroräume, der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss bildeten nach Ansicht des BFH eine funktionale Einheit, da alle Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des Klägers als »externe Exportabteilung« mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.

In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann anzusehen, wenn sich diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Stpfl. gehören. Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Stpfl. zugerechnet werden, stellen sie i.d.R. auch kein »häusliches« Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Stpfl. zugehörig darstellen. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen des Stpfl. aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind.

Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen Räumlichkeiten hat der BFH darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten, aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich des Klägers und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat der BFH berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller befanden. Somit waren die Räume in die häusliche Sphäre des Klägers und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt (s.a. Anmerkung vom 15.11.2012, LEXinform 0943287).

3.10.9. Raumnutzung durch fremde Arbeitnehmer

Wird eine funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt, so wird die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben bzw. überlagert (BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Der steuerliche Ansatz ist in diesen Fällen möglich (häusliche Betriebsstätte).

Beispiel 1:

Der Stpfl. A erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt.

Für seine Tätigkeit als Rechtsanwalt, für die ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, nutzt A zwei Räume im Keller seines privaten Einfamilienhauses, die nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden. Bei dem einen Raum handelt es sich um einen Sekretariatsarbeitsplatz mit Computer, bei dem anderen Raum um ein Anwalts- und Besprechungszimmer, das mit einem Schreibtisch und Bücherregalen ausgestattet ist.

Der Zugang zu den Räumen führt nicht durch die Wohnräume. Sie sind vielmehr nach Eintritt durch die Haustür des Einfamilienhauses über die Treppe in den Keller über einen Flur erreichbar, über den auch die übrigen privat genutzten Räume, nämlich ein Heizungskeller, ein Vorratsraum sowie eine Waschküche erreicht werden können. Sanitäranlagen befinden sich nicht in den Kellerräumen. Die Räumlichkeiten sind nicht für einen dauerhaften und intensiven Publikumsverkehr eröffnet. Ein Praxisschild ist nicht am Haus angebracht.

Für die anfallenden Schreibarbeiten beschäftigt der Stpfl. A zwei Teilzeitkräfte, die nach Bedarf tätig sind, so dass das Büro nicht ganztägig besetzt ist.

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre macht A die Raumkosten i.H.v. ca. 8 300 € als Betriebsausgaben geltend.

Lösung 1:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH Urteil vom 9.11.2006 (IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677, LEXinform 5903182).

Zunächst ist festzustellen, dass Büroräume einer Rechtsanwaltspraxis nicht generell aus dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer auszunehmen sind.

Nach der Rspr. des BFH erfasst die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Stpfl. eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775). Für seine Qualifizierung ist es ohne Bedeutung, ob der Raum eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO darstellt.

Im Beispielsfall bilden der als Sekretariatsarbeitsplatz eingerichtete Raum und der vom Stpfl. A genutzte Büroraum schon deshalb eine funktionale Einheit, weil die in beiden Räumen ausgeübten Tätigkeiten mit der Rechtsanwaltstätigkeit des A in Zusammenhang stehen. Die Sekretärinnen erledigen die der Rechtsanwaltstätigkeit des A dienenden anfallenden Schreibarbeiten an ihrem mit einem Computer ausgestatteten Sekretariatsarbeitsplatz.

Ein im (auch) selbst genutzten Einfamilienhaus gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Derartige Gründe sind allerdings nicht schon deshalb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger einen von ihm genutzten Raum gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt. Sie sind jedoch u.a. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird. Danach kann die funktionale Einheit aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ausscheiden, wenn zumindest eine vom Stpfl. A beschäftigte Teilzeitkraft nicht familienangehörig und auch nicht haushaltszugehörig ist. Handelt es sich dagegen bei den Teilzeitkräften ausschließlich um familienangehörige oder haushaltszugehörige Personen, so ist dies für die Aufhebung der Einbindung der genutzten Räumlichkeiten in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG schädlich.

Mit Beschluss vom 29.4.2010 (VI B 153/09, BFH/NV 2010, 1442, LEXinform 5905570) hat der BFH seine Rspr. bestätigt. Die Abzugsbegrenzung für das häusliche Arbeitszimmer gilt auch in Fällen, in denen nicht der den Abzug begehrende ArbN selbst, sondern sein bei ihm angestellter Ehegatte das Arbeitszimmer im gemeinsamen Haus beruflich nutzt.

Beispiel 2:

Der Sachverhalt ist dem BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) entnommen.

In einem Geschäftshaus befinden sich neben der Wohnung des Bäckermeisters die Backstube, der Verkaufsraum, ein Aufenthaltsraum für das Verkaufspersonal und das Büro, in dem die Buchhaltungsarbeiten durchgeführt werden.

Lösung 2:

Nach der Lösung im BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 5) ist das Büro in diesem Fall aufgrund der Nähe zu den übrigen Betriebsräumen nicht als häusliches Arbeitszimmer zu werten.

M.E. widerspricht diese Lösung aber der ergangen BFH-Rspr. Mit Urteil vom 7.7.2005 (XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43) hat der BFH bezüglich dreier Büroräume eines Rechtsanwalts im EG des Wohnhauses (die Wohnung befindet sich im 1. OG) entschieden, dass die Büroräume in die häusliche Sphäre einzubeziehen sind, da die räumliche Trennung der Wohnungen durch Türen mit Knauf die Einbindung der Kanzleiräume als solche im Wohnhaus nicht ausschließt. Die Tatsache, dass diese sich in einem anderen Stockwerk als die Privatwohnung befinden, ist ebenfalls allein nicht entscheidend. Die häusliche Sphäre ist auch nicht notwendigerweise auf den eigentlichen Wohnbereich beschränkt.

Begehrt der Stpfl. den Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionelle Einheit bilden (s.a. BFH Urteil vom 9.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677). Diese liegt nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden (s. Archiv im Keller; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 47/04, BFH/NV 2006, 43). Danach bilden die Betriebsräume (Verkaufsraum, Aufenthaltsraum, Bäckerei usw.) und das Büro keine funktionale Einheit. Die Betriebsräume dienen zur Herstellung und zum Verkauf der Backwaren (steuerlicher Ansatz möglich), das Büro dient dagegen zur Durchführung von Verwaltungsarbeiten.

Ein in der häuslichen Sphäre gelegenes Büro kann jedoch dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalles die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird. Dies ist u.a. dann zu bejahen, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird.

Der Beispielsfall des BMF-Schreibens unterstellt m.E. in seiner Lösung den Fall, dass ein Bäckermeister die Buchhaltungsarbeiten in seinem Büro nicht selbst, sondern durch angestellte Bürofachkräfte ausführen lässt. Allein die Tatsache, dass das Büro aufgrund der Nähe zu den anderen Betriebsräumen liegt, rechtfertigt nicht den Schluss, dass das Büro nicht als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist.

3.10.10. Mischnutzung als Büro und Lager

Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung und Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt. Wird der betrieblich genutzte Raum nicht überwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als häusliches Büro geprägt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Raumes zur Gesamtfläche aller Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln (BFH Urteil vom 22.11.2006, X R 1/05, BStBl II 2007, 304; s.u. unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung der anteiligen Kosten«).

Das häusliche Arbeitszimmer ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (BFH Urteile vom 28.8.2003, IV R 53/01, BStBl II 2004, 55 und vom 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl II 2005, 203). Die Ausstattung mit einem Schreibtisch ist indessen nicht zwingend erforderlich. Ebenso wenig muss der Raum für die Verrichtung menschlicher Arbeit von einer gewissen Dauer hergerichtet sein. So kann etwa ein beruflich genutzter Archivraum, in dem Bücher, Akten und Unterlagen aufbewahrt, gesichtet und herausgesucht werden, der vorbereitenden und unterstützenden Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen und dadurch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zukommen (BFH Urteile vom 15.3.2005, VI B 89/04, BFH/NV 2005, 1292 und vom 19.8.2005, VI B 39/05, BFH/NV 2005, 2007).

Andererseits sind Räumlichkeiten, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, auch dann nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen, wenn sie ihrer Lage nach mit den Wohnräumen des Stpfl. verbunden und deswegen in dessen häusliche Sphäre eingebunden sind. Aus diesem Grund unterliegen etwa die Aufwendungen für ein Tonstudio im Wohnbereich des Stpfl. nicht der Abzugsbeschränkung, sofern der Raum zwar mit einem Schreibtisch zum Abfassen der Kompositionen möbliert, im Übrigen aber so eingerichtet und ausgestattet ist, dass ihm die technischen Einrichtungen sowie eventuelle Schallschutzmaßnahmen der Art und dem Umfang nach das Gepräge geben. Die gleichen Maßstäbe gelten nach der Rspr. des BFH auch für eine ärztliche Notfallpraxis, für einen Ausstellungsraum (BFH Urteil vom 26.6.2003, VI R 10/02, BFH/NV 2003, 1560), für eine Werkstatt und für einen Lagerraum (BFH Urteil vom 19.3.2003, VI R 40/01, BFH/NV 2003, 1163).

4. Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen

4.1. Mittelpunkt der Betätigung

4.1.1. Qualitativer Schwerpunkt

Ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, bestimmt sich nach dem qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 9 ff.; BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 58/09, BFH/NV 2012, 1768, LEXinform 0927670 sowie Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781). Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl II 2004, 59; BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 14/02, BStBl II 2004, 68; BFH Urteil vom 21.2.2003, VI R 84/02, BFH/NV 2003, 1042; BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 78/02, BStBl II 2004, 76; BFH Urteil vom 9.4.2003, X R 52/01, BFH/NV 2003, 1172; BFH Urteil vom 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl II 2004, 771; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; BFH Urteil vom 14.12.2004, XI R 13/04, BStBl II 2005, 344; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 10).

Das Arbeitszimmer ist »Mittelpunkt« i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG, wenn der Stpfl. im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212; BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18; BFH Urteil vom 16.7.2014, X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, LEXinform 0928888; Anmerkung vom 23.12.2014, LEXinform 0652538; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 9; Bleschick, NWB 2012, 16).

Wird – wie bei einem Telearbeitsplatz bzw. Heimarbeitsplatz – der betriebliche Arbeitsplatz in den häuslichen Bereich des ArbN ausgelagert und übt der ArbN gleichartige und in qualitativer Hinsicht gleichwertige Arbeitsleistungen abwechselnd an drei Tagen im häuslichen Arbeitszimmer und an zwei Tagen im Betrieb des ArbN aus, befindet sich der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung nur im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.5.2006, VI R 21/03, BStBl II 2006, 600; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 11).

Mit Urteil vom 26.2.2014 (VI R 40/12, BStBl II 2014, 568) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 23.5.2006 (VI R 21/03, BStBl II 2006, 600), wonach ein häuslicher Telearbeitsplatz grundsätzlich dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entspricht. Allerdings stand dem Stpfl. während seiner häuslichen Tätigkeit im Arbeitszimmer an der Dienststelle auch ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Denn dem Stpfl. war es weder untersagt, seinen dienstlichen Arbeitsplatz jederzeit und damit auch an den eigentlich häuslichen Arbeitstagen zu nutzen, noch war die Nutzung des dienstlichen Arbeitsplatzes in tatsächlicher Hinsicht in irgendeiner Weise eingeschränkt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 40/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441919 sowie Anmerkung vom 13.6.2014, LEXinform 0879442).

Mit Urteil vom 11.8.2015 (3 K 1544/13, LEXinform 5018236) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Aufwendungen für einen häuslichen Telearbeitsplatz auch von einer alleinerziehenden Mutter nur steuerlich geltend gemacht werden können, wenn ihr für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Im vorliegenden Fall hatte der Klägerin nicht nur vormittags, sondern auch an den Nachmittagen ein anderer Arbeitsplatz in den Räumlichkeiten ihres ArbG zur Verfügung gestanden (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 16.9.2015, LEXinform 0443578).

4.1.2. Besonderheiten zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit

4.1.2.1. Die Ausübung einer Erwerbstätigkeit

Der BFH nennt im Urteil vom 13.10.2003 (VI R 27/02, BStBl II 2004, 771) beispielhafte Fallgruppen zur Bestimmung der qualitativen Schwerpunkttätigkeit. Geht der Stpfl. nur einer Erwerbstätigkeit nach, dann sind die Aufwendungen in voller Höhe abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit bildet. Zum qualitativen Mittelpunkt der Tätigkeit s. die BFH Urteile vom 23.5.2006 (VI R 21/03, BStBl II 2006, 600) und vom 16.7.2014 (X R 49,11, BFH/NV 2015, 177, LEXinform 0928888) und BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 11).

Bei der Ausübung einer Vortrags- bzw. Lehrtätigkeit bildet das Arbeitszimmer keinen qualitativen Tätigkeitsmittelpunkt. Der qualitative Schwerpunkt liegt dabei vielmehr dort, wo die jeweiligen Vorträge bzw. Lehrveranstaltungen tatsächlich abgehalten werden (FG Köln Urteil vom 10.12.2008, 7 K 97/07, LEXinform 5007903, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 9.8.2011, VIII R 5/09, LEXinform 0179594). S.a. Anmerkung vom 28.6.2012 (LEXinform 0941782).

Der inhaltliche (qualitative) Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit eines Unternehmensberaters, der außerhalb des Arbeitszimmers Einzelpersonen trainiert oder Seminare und Workshops für Gruppen abhält, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Die Konzeption des Schulungsangebots ist bei wertender Betrachtung als Vorbereitungs- und Unterstützungsmaßnahme zur Kerntätigkeit »Vortrag« zu qualifizieren, insbes. dann, wenn der Stpfl. bei seinem Auftreten nach außen vor allem seine Rednerfähigkeiten hervorhebt (FG München Urteil vom 10.9.2008, 10 K 2577/07, LEXinform 5007508, rkr.).

Das Arbeitszimmer einer Berufsbetreuerin stellt nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit dar (FG Köln Urteil vom 4.3.2009, 3 K 3980/05, LEXinform 5008071).

Ein Außendienstprüfer einer Rentenversicherung hat den Mittelpunkt seiner Tätigkeit sowohl vom zeitlichen Umfang als auch von der prägenden Bedeutung der jeweils ausgeübten Tätigkeit im Außendienst und nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer (FG Nürnberg Urteil vom 23.4.2009, 7 K 1954/2007, LEXinform 5008694). Das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst können nicht gleichermaßen Mittelpunkt der beruflichen Betätigung eines Stpfl. i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG sein (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 13).

Der Mittelpunkt der beruflichen Betätigung einer Inhaberin eines Betriebes zur Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege (ambulanter Pflegedienst), der fünf Pflegekräfte beschäftigt und mehr als 50 Patienten betreut, ist im Arbeitszimmer (FG München Urteil vom 27.4.2010, 13 K 4285/07, LEXinform 5011066, rkr.).

Entscheidungsgründe:

Die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege ist die Ausübung eines Heilhilfsberufs, dessen wesentlicher Bestandteil die sog. Behandlungspflege ist, die als medizinische Hilfeleistung unter Verantwortung eines Arztes auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe steht. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung ist das Gericht der Überzeugung, dass die Tätigkeit der Klägerin im häuslichen Arbeitszimmer den inhaltlichen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit der Klägerin bildet und nicht der Teil ihrer Tätigkeiten, der als häusliche Krankenpflege von ihr außer Haus ausgeübt wird. Die Tätigkeiten im Arbeitszimmer dienen nicht lediglich der Vor- bzw. Nachbereitung und der Unterstützung der Pflegeleistungen der Klägerin als der Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird.

Die Tätigkeit der Klägerin ist nämlich dadurch geprägt, dass sie hauptsächlich als Unternehmerin und Arbeitgeberin von angestellten Pflegerinnen aktiv ist. Dass die Klägerin auch selbst Pflegeleistungen erbracht hat, tritt inhaltlich hinter ihrer Tätigkeit als Arbeitgeberin zurück. Die Klägerin hat bei ihrer Außendiensttätigkeit auch nur die Pflege von drei Patienten selbst übernommen. In den Streitjahren erbrachte das Unternehmen der Klägerin demgegenüber aber Pflegeleistungen an mindestens 41 Patienten und expandierte weiter. Die Anzahl der ArbN – die zwischen fünf und zehn Arbeitskräften schwankte – erfordert Überwachungs- und im Schwerpunkt Koordinationsarbeit. Demgegenüber hat die Arbeit der Klägerin im Außendienst deutlich weniger Gewicht. Bei einem nach dem glaubhaften Vortrag der Klägerin typischen Arbeitstag verbringt sie nur ca. viereinhalb Stunden täglich im Außendienst, aber ca. zehn Stunden im Innendienst und davon wiederum ca. sechs bis sieben Stunden im Arbeitszimmer.

4.1.2.2. Die Ausübung mehrerer Erwerbstätigkeiten

Geht der Stpfl. mehreren Tätigkeiten nach, ist der Mittelpunkt anhand einer Gesamtbetrachtung aller von ihm ausgeübten Tätigkeiten zu bestimmen (BFH Urteil vom 23.9.1999, VI R 74/98, BStBl II 2000, 7 und BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl II 2005, 212). Die Abzugsbeschränkung setzt nicht voraus, dass das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt »jedweder« oder »einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit« bilden muss. Maßgeblich ist vielmehr die »gesamte betriebliche und berufliche« Betätigung des betreffenden Stpfl., so dass sich auch in diesem Sinne eine Einzelbetrachtung der jeweiligen Betätigungen verbietet; denn es geht gerade darum, alle Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu erfassen (s.a. BFH Urteil vom 11.11.2014, VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382, Rz. 23 ff.). Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen beruflichen und betrieblichen Tätigkeiten des Stpfl., um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln (BFH Urteile vom 16.7.2014, X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, LEXinform 0928888, Rz. 39, vom 9.6.2015, VIII R 8/13, DStZ 2015, 901, LEXinform 0929508, Rz. 40 ff.; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 12).

Geht der Stpfl. mehreren Erwerbstätigkeiten nach und bilden bei allen – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit.

Bilden hingegen die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten bzw. lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden.

Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit oder mehrerer Einzeltätigkeiten, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, so muss anhand der konkreten Umstände des Einzelfalles entschieden werden, ob die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und ob dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht aber auf die Vorstellung des betroffenen Stpfl. Der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit wird durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbstständige Vollzeitbeschäftigung auf Grund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen (BFH Urteil vom 11.11.2014, VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382, Rz. 32). Die Gewichtung dieser einzelnen Indizien ist nach den Umständen des Einzelfalls zu bestimmen (BFH Urteil vom 9.6.2015, VIII R 8/13, DStZ 2015, 901, LEXinform 0929508, Rz. 40 ff.; s.a. Urteil FG Berlin-Brandenburg vom 29.8.2013, 4 K 4262/10, EFG 2014, 25, LEXinform 5015665, rkr. zu den Tätigkeitsfeldern eines Synchronsprechers, Synchronregisseurs und Dialogbuchautors sowie Urteil FG Nürnberg vom 12.2.2014, 5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0934867; Anmerkung vom 27.5.2014, LEXinform 0652386).

Zur Arbeitszimmernutzung eines Lehrers und nebenberuflichen Schriftstellers hat das FG Münster mit Urteil vom 22.2.2011 (1 K 3351/08 E, LEXinform 5012013) entschieden, dass in diesem Fall der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit durch die Haupttätigkeit des Stpfl., nämlich seine Lehrtätigkeit außerhalb des Arbeitszimmers, indiziert wird. Ein Lehrer hat den qualitativen Mittelpunkt seiner Tätigkeit in der Schule und damit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers. Zwar ist der qualitative Mittelpunkt der schriftstellerischen Tätigkeit im Arbeitszimmer zu sehen, doch reicht dies nicht aus, im Rahmen der Gesamtschau auch den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit dort zu verorten.

Aufwendungen eines Stpfl. für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht deshalb bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in voller Höhe abzuziehen, weil der Stpfl. Anlageentscheidungen ausschließlich im Arbeitszimmer trifft. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist gem. § 9 Abs. 5 EStG auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Stpfl. abzustellen ist (BFH Beschluss vom 27.3.2009, VIII B 184/08, BFH/NV 2009, 1026, LEXinform 5008138). In einem ähnlich gelagerten Fall hat das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) entschieden, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten Berufstätigkeit bildet, wenn der Stpfl. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen und aus Leibrenten bezieht (s.u. sowie Urteil FG Nürnberg vom 12.2.2014, 5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0934867).

4.2. Einzelfälle

4.2.1. Rentner und Pensionäre

Bei der Bestimmung des Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Pensionärs mit Versorgungsbezügen bei Ausübung einer selbstständigen Gutachtertätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer sind die Einkünfte des Stpfl., denen keinerlei aktive Tätigkeit zugrunde liegt, nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.11.2014, VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382 sowie Anmerkung vom 3.3.2015, LEXinform 0652583).

Sachverhalt:

Im zugrundeliegenden Urteilsfall erstellte ein Pensionär mit Versorgungsbezügen Expertisen. Dabei handelte es sich im Wesentlichen um das Studium, die Überprüfung und die Auswertung von Akten. Gelegentlich fielen Geschäftsreisen an. Für diese Gutachtertätigkeit nutzte er einen Raum im eigenen Wohnhaus. Der Raum ist mit Schreibtisch, großem Tisch für Zeichnungen und Besprechungen, Stühlen, Regalen für Akten und einer PC-Anlage ausgestattet. Er nutzte diesen Raum ausschließlich für seine 22 Stunden pro Kalenderwoche umfassende selbstständige Tätigkeit.

Entscheidungsgründe:

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung als Betriebsausgaben den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1 250 € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Das für die ausgeübte Gutachtertätigkeit genutzte Arbeitszimmer dient fast ausschließlich dieser beruflichen Tätigkeit. Das Arbeitszimmer ist Mittelpunkt, wenn der Stpfl. dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Diese Grundsätze sind auf alle Berufsgruppen anzuwenden.

Bei der Beurteilung des qualitativen Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung sind sämtliche Einkunftsarten einzubeziehen, insbes. auch solche, bei denen keine berufliche Tätigkeit, sondern die bloße Nutzenziehung im Vordergrund steht. Als einzige berufliche Tätigkeit, die aktiv ausgeübt wurde, ist die Gutachtertätigkeit zu verzeichnen. Zur Frage, ob die Stellung als Pensionär mit Versorgungsbezügen in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen ist – dasselbe muss für Rentner gelten –, lag bisher keine eindeutige Rspr. des BFH und der Fachgerichte vor.

Der BFH folgt dem FG Niedersachsen (Urteil vom 8.11.2011, 12 K 264/09, EFG 2012, 593, LEXinform 5013117) dahingehend, dass Einkünfte, denen keinerlei aktive Tätigkeit zugrunde liegt, nicht in die Würdigung einzubeziehen sind. Für eine nach den Einkunftsarten unterschiedliche steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer spricht nichts. Vielmehr ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ebenso wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit der Maßgabe sinngemäß anzuwenden, dass in einem umfassenden Sinn auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit abzustellen ist. Als Tätigkeit ist nicht nur die Ausübung eines Berufs, sondern auch die zu passiven Einkünften führende Verwaltung des Vermögens zu verstehen, so dass der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer prinzipiell in Betracht kommt. Den weiteren Einkünften des Stpfl. kam verglichen mit der Gutachtertätigkeit kein nennenswertes qualitatives Gewicht zu, so dass auch diese im Urteilsfall außer Acht gelassen werden konnten.

Die Gutachtertätigkeit ist die Haupttätigkeit, die annähernd ausschließlich im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet wurde. Das Arbeitszimmer ist daher Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit. Als Betriebsausgaben sind die vollen Aufwendungen abzuziehen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 16/2015 vom 24.2.2015, LEXinform 0442963; s.a. Anmerkung vom 6.3.2015, LEXinform 0880022).

4.2.2. Praxisberater und Pharmavertreter

In dem mit Urteil vom 29.4.2003 (VI R 78/02, BFH/NV 2004, 319) entschiedenen Fall war der Stpfl. Praxisberater, d.h., er berät ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen. Bei seinem ArbG steht ihm kein Arbeitsplatz zur Verfügung. Den überwiegenden Teil seiner Arbeiten erledigt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Auf Außendiensttätigkeiten entfielen im Streitjahr etwa 42 % der Gesamtarbeitszeit. Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit lag im Arbeitszimmer. Der Stpfl. erstellte die zum Kernbereich seiner Tätigkeit gehörenden betriebswirtschaftlichen Analysen und Auswertungen in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Darin liegt der Unterschied zum Fall des Pharmavertreters, dessen häusliches Arbeitszimmer nicht als Tätigkeitsmittelpunkt anerkannt wurde (BFH Urteil vom 13.12.2002, VI R 82/01, BStBl II 2004, 62). Dessen prägende Tätigkeit, die Gewinnung von Kunden, vollzieht sich im Außendienst.

4.2.3. Musikpädagoge und Konzertpianist

Zum Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit im Arbeitszimmer hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 17.1.2012 (2 K 1726/10, EFG 2013, 592, LEXinform 5014635) entschieden, dass die Ausnahmeregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG (Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung) nur bei einem Stpfl., der mehrere Tätigkeiten ausübt, eingreift, wenn der inhaltliche/qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit in ihrer Gesamtheit, nicht nur lediglich einer der Tätigkeiten, in dem häuslichen Arbeitszimmer liegt. Die Tätigkeit der Klägerin als Konzertpianistin wird von ihren Auftritten geprägt, auch wenn der zeitliche Aufwand hierfür gegenüber der Vorbereitung in dem Musikzimmer zurücktritt. Ein Konzertpianist erweist sich nur im Konzert selbst als solcher. Die Tätigkeit als Lehrerin hat ihren qualitativen Schwerpunkt dort, wo die Schüler unterrichtet werden, mithin außer Haus in der Musikschule oder im häuslichen Musikzimmer. Mit Urteil vom 9.6.2015 (VIII R 8/13, DStZ 2015, 901, LEXinform 0929508) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Rheinland-Pfalz in dessen Urteil vom 17.1.2012 (2 K 1726/10, LEXinform 5014635) bestätigt.

4.2.4. Dirigent und Orchestermanager

Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 4.3.2015 (6 K 610/14, EFG 2015, 888, LEXinform 5017669, rkr.) entschieden, dass ein Dirigent die Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer jedenfalls dann in voller Höhe als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit in Abzug bringen kann, wenn ihm zugleich als Manager der Orchester umfangreiche Verwaltungsaufgaben übertragen worden sind, die nur von zuhause aus erledigt werden können.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger war als Dirigent für zwei Orchester tätig, die im einen Fall von einem Förderverein und im anderen Fall von einer Universität getragen wurden. Neben der künstlerischen Leitung oblagen ihm vielfältige organisatorische Aufgaben wie etwa die Einplanung der Musiker, die Koordination der Auftritte und Proben, das Einwerben von Sponsorengeldern und die gesamte Öffentlichkeitsarbeit. Mit Ausnahme der Proben und Auftritte erledigte er sämtliche Tätigkeiten in seinem häuslichen Arbeitszimmer.

Eigene Lehrverpflichtungen über das Dirigieren hinaus nahm der Kläger trotz des ihm von der Universität erteilten Lehrauftrags nicht wahr. Das beklagte FA ließ die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nur i.H.v. 1 250 € zum Betriebsausgabenabzug zu, weil es in ihm nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Klägers sah. Anders das FG: Es gab der Klage auf Abzug sämtlicher Kosten mit der Begründung statt, dass der inhaltliche Schwerpunkt der einheitlichen Tätigkeit als Orchestermanager und Dirigent im konkreten Streitfall im Arbeitszimmer gelegen habe, wo neben der Verwaltungsarbeit auch große Teile der künstlerischen Leitung der Orchester stattgefunden hätten. Lediglich die anteiligen Ausgaben für das in der Wohnung verbrauchte Trink- und Schmutzwasser seien nicht als Arbeitszimmerkosten abzugsfähig.

4.2.5. Handelsvertreter

Bei einem Handelsvertreter, der nahezu werktäglich von 7 bis 21 Uhr im Außendienst tätig ist, stellt das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung dar (BFH Urteil vom 31.3.2004, X R 1/03, BFH/NV 2004, 1387). Bei einem Handelsvertreter ist im Regelfall die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild (BFH Urteil vom 23.3.2005, III R 17/03, BFH/NV 2005, 1537).

Übt der Stpfl. keine klassische Außendiensttätigkeit als Handelsvertreter aus, sondern geht seine Tätigkeit über den Verkauf im Außendienst hinaus (u.a.: Vermittlung von Liefergeschäften von Wurst und Käse für den Auftraggeber ohne die Auslieferung selber auszuführen, Führen von Preislisten und Sortimentslisten, Monatsübersichten und Analysen für jeden einzelnen Kunden, individuelle Angebotsermittlungen und Bedarfsermittlungen für jeden Kunden, Arbeitszimmer als »unternehmerische Schaltstelle«), so kann das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit darstellen (Urteil FG Münster vom 5.3.2015, 5 K 980/12 E, EFG 2015, 889, LEXinform 5017697, rkr.; Mitteilung des FG Münster vom 15.4.2015, LEXinform 0443099.

4.2.6. Verkaufsleiter

Bei einem Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von Großkunden auch im Außendienst tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer gleichwohl den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn er dort die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen (hier: Organisation der Betriebsabläufe) erbringt (BFH Urteil vom 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl II 2004, 65).

4.2.7. Ärzte als Gutachter

Der qualitative Schwerpunkt der Tätigkeit einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort vor Ort auch alle erforderlichen Befunde erhebt, liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer (BFH Urteil vom 23.1.2003, IV R 71/00, BStBl II 2004, 43).

4.2.8. Architekten als Bauüberwacher

Ist ein Architekt neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. In diesem Fall bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen bzw. betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG (BFH Urteil vom 26.6.2003, IV R 9/03, BStBl II 2004, 50 und BFH Urteil vom 2.7.2003, XI R 5/03, BFH/NV 2004, 29). Zum Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit s.a. BFH Beschluss vom 15.5.2003, IV B 219/01, BFH/NV 2003, 1408.

4.2.9. Diakone

Bei einem Diakon, der bis zu 70 % seiner gesamten Arbeitszeit im häuslichen Arbeitszimmer verbringt, dessen berufliche Tätigkeit aber gleichwohl von der Arbeit in der Gemeinde (Kirche, Krankenhaus, Pfarrversammlung, Friedhof etc.) wesentlich geprägt wird, bildet das häusliche Arbeitszimmer nicht den Betätigungsmittelpunkt i.S.d. Abzugsbeschränkung (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 20/02, BFH/NV 2004, 33).

4.2.10. Bischof

Der Tätigkeitsschwerpunkt des Bischofs einer Freikirche, der in dieser eine herausgehobene Position bekleidet, mit besonderen, ihm allein zugewiesenen sakralen Vollmachten und Verpflichtungen ausgestattet ist und dessen prägende Tätigkeit nach dem Selbstverständnis der Religionsgemeinschaft in einer Mittlerstellung zwischen dem Gläubigen und Gott besteht, liegt nicht in seinem häuslichen Arbeitszimmer (Urteil FG Thüringen vom 26.3.2015, 1 K 371/14, EFG 2015, 975, LEXinform 5018012, rkr.).

4.2.11. Bildjournalisten

Bei einem Stpfl., der als freier Bildjournalist tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer regelmäßig nicht Mittelpunkt der beruflichen Betätigung sein (BFH Urteil vom 28.8.2003, IV R 34/02, BStBl II 2004, 53).

4.2.12. Außendienstmitarbeiter

Bei einem Außendienstmitarbeiter, der als Referatsleiter einer Lebensversicherungsgesellschaft Altersversorgungsmodelle konzipiert und entsprechende Verträge ausarbeitet und betreut, kann das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, so dass die Aufwendungen ohne Beschränkung der Höhe nach steuerlich zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 29.4.2003, VI R 34/01, BFH/NV 2004, 319).

Der qualitative Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit einer nichtselbstständig für einen Pumpenhersteller tätigen Diplom-Bauingenieurin, die als Außendienstmitarbeiterin und Betreuerin eines Verkaufsgebiets zwar auch Beratungsgespräche bei den Kunden vor Ort durchführt, aber zwei Drittel der Arbeitszeit der am häuslichen Arbeitsplatz ausgeübten ingenieurmäßigen Projektplanung und der Begleitung von Ausschreibungen widmet, liegt im häuslichen Arbeitszimmer (FG Düsseldorf Urteil vom 5.5.2011, 11 K 2591/09 E, EFG 2011, 1413, LEXinform 5012171, rkr.).

Nach der BFH-Rspr. bestimmt sich der Mittelpunkt nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Stpfl. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen Umfang der Nutzung lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Daher schließt das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus. Ein häusliches Arbeitszimmer ist Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit, wenn der Stpfl. dort diejenigen Handlungen vornimmt oder Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind.

Die Betreuung von Auftraggebern und Kunden vor Ort ist zwar als Kerntätigkeit eines Außendienstmitarbeiters anzusehen. Nach ständiger Rspr. des BFH ist bei Handelsvertretern i.d.R. die Außendiensttätigkeit prägend für das Berufsbild. Daher führen typische Auswärtstätigkeiten auch nur zu einem beschränkten Abzug der Arbeitszimmerkosten. Anders sieht es aber aus, wenn keine klassische Außendiensttätigkeit vorliegt, weil die Tätigkeit über die eines Verkäufers im Außendienst hinausgeht. Im Streitfall des FG Düsseldorf vom 5.5.2011 entfiel nur etwa ein Drittel der Arbeitszeit auf die Besprechung bei Kunden vor Ort. Die übrigen zwei Drittel waren der weiteren Projektplanung, Begleitung von Ausschreibungen sowie Projektnachbereitung geschuldet und wurden im Arbeitszimmer erledigt. Der Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer kam in qualitativer Hinsicht ein größeres Gewicht zu als der Präsenz beim Kunden vor Ort. Zudem gingen einem Großteil der Aufträge überhaupt keine Kundengespräche vor Ort voraus, sondern ein bloßer E-Mail- oder Telefonkontakt (Anmerkung vom 20.10.2011, LEXinform 0941056).

Nach dem Berufsbild eines kaufmännischen Außendienstmitarbeiters, bei dem die Besuche der Händler vor Ort wesentlicher Bestandteil der Arbeit ist, befindet sich der inhaltliche qualitative Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung auch dann nicht im häuslichen Arbeitszimmer, wenn sich die gesamte berufliche Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer räumlich zentriert, da der Stpfl. an keinem anderen Ort dauernd tätig ist. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer können daher lediglich i.H.v. 1 250 € je Veranlagungszeitraum als Werbungskosten berücksichtigt werden (FG Baden-Württemberg Urteil vom 2.5.2011, 10 K 1319/08, EFG 2011, 2049, LEXinform 5012223, rkr.).

Bei einem Bezirksleiter einer Bank sprechen Gesamtbild, Tätigkeitsmerkmale, Arbeitsvertrag, Reisekostenabrechnungen sowie Seminarunterlagen dafür, dass die Arbeit im Außendienst den inhaltlichen, qualitativen Schwerpunkt bildet. Dabei erachtet das FG insbes. die Gespräche und Schulungen bei Kunden, die Präsentation der zu vermittelnden Dienstleistungen und Angebote bei den Händlerbesuchen sowie die Verkaufsbesprechungen vor Ort als wesentlich und prägend. Gespräche finden nicht im Arbeitszimmer, sondern bei den Kunden und anderen Ansprechpartnern statt. Zudem sind Besuche der Bankangestellten vor Ort wesentlicher Bestandteil der Arbeit und haben erhebliche Bedeutung im Rahmen der Tätigkeit. Daher tritt der Aspekt in den Hintergrund, dass die vor- und nachbereitende Tätigkeit im Arbeitszimmer für die Erfüllung der Aufgaben im Außendienst eine notwendige Bedeutung hat; sie ist nur als flankierende Vor- und Nachbereitung sowie Ergänzung anzusehen.

Diese bei Außendienstmitarbeitern regelmäßig anzutreffende Situation macht das häusliche Arbeitszimmer zum örtlichen, aber nicht zum qualitativen Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung (s.a. Anmerkung vom 10.11.2011, LEXinform 0941121).

4.2.13. Tankstellenbetreiber

Ein Tankstellenbetreiber hat den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen Betätigung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG am Ort der Tankstelle. Das gilt auch, wenn er überwiegend im häuslichen Arbeitszimmer tätig ist (BFH Urteil vom 6.7.2005, XI R 87/03, BStBl II 2006, 18).

4.2.14. Lehrer und Hochschullehrer

Bei Lehrern befindet sich der Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung regelmäßig nicht im häuslichen Arbeitszimmer, weil die berufsprägenden Merkmale eines Lehrers im Unterrichten bestehen und diese Leistungen in der Schule erbracht werden (BFH Urteil vom 26.2.2003, VI R 125/01, BStBl II 2004, 72). Deshalb sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer auch dann nicht in voller Höhe abziehbar, wenn die überwiegende Arbeitszeit auf die Vor- und Nachbearbeitung des Unterrichts verwendet und diese Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt wird. S.a. BFH Urteil vom 27.10.2011 (VI R 71/10, BStBl II 2012, 234). Danach ist bei einem Hochschullehrer das häusliche Arbeitszimmer grundsätzlich nicht der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/12 vom 25.1.2012, LEXinform 0437462 sowie Anmerkungen vom 31.1.2012, LEXinform 0632781 und vom 2.2.2012, LEXinform 0941357), weil das Wesensmäßige der Hochschullehrertätigkeit, nämlich die Lehre, in der Universität stattfinden muss. In den Fällen, in denen die das Berufsbild prägende Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers stattfindet – wie dies etwa auch bei einem Lehrer oder Richter der Fall ist (BFH Beschluss vom 17.12.2008, VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585; BFH Urteil vom 8.12.2011, VI R 13/11, BStBl II 2012, 236) –, bewirkt selbst eine zeitlich weit überwiegende Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers keine Verlagerung des Mittelpunkts(s.a. BFH Beschluss vom 14.12.2012, VI B 134/12, BFH/NV 2013, 558, LEXinform 5907159 sowie Anmerkung vom 28.3.2013, LEXinform 0943660).

4.2.15. Richter

Der BFH hatte mit Urteil vom 8.12.2011 (VI R 13/11, BStBl II 2012, 236) über den Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit einer Richterin zu entscheiden. Wo ein Stpfl. seinen Schwerpunkt hat, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Stpfl. festzustellen. Bei dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Bei einem/einer Richter/Richterin am Amtsgericht liegt der qualitative Schwerpunkt der beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Prägend sind für einen Zivilrichter vielmehr die mündlichen Verhandlungen, die bei Gericht stattfinden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/12 vom 25.1.2012, LEXinform 0437462 sowie Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781; BFH Urteil vom 6.11.2014, VI R 4/14, BFH/NV 2015, 485, LEXinform 0934614).

4.2.16. Fachleiter eines Studienseminars

Für den Beruf des Fachleiters eines Studienseminars ist die Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Studienseminar, bei den Unterrichtsbesuchen und der Prüfungstätigkeit vor Ort prägend bzw. berufstypisch (Urteil FG Köln vom 17.4.2013, 4 K 1778/10, LEXinform 5015160, rkr.). Die Tätigkeit der Fachleiter ist gekennzeichnet durch regelmäßige Ausbildungsveranstaltungen im Studienseminar mit allen Lehramtsanwärtern, die in dem entsprechenden Fach ausgebildet werden, in denen pädagogische, didaktische und weitere berufsbezogene Inhalte vermittelt werden, und durch Einzelberatung anlässlich von Unterrichtsbesuchen mit folgender Nachbesprechung, in welcher sie sich zu individuellen und allgemeinen fachdidaktischen Vorzügen und Schwächen sowie daraus zu entwickelnden Perspektiven äußern. Auch im Rahmen der Staatsprüfungen sind Prüfungsunterrichte von den Lehramtsanwärtern zu leisten. Auch hier spielen die Fachleiter, die an den Prüfungsunterrichten teilnehmen, eine wichtige Rolle, da Ihre Einschätzung maßgeblichen Anteil bei der Bewertung und Beurteilung der Prüfungskommission hat.

4.2.17. Vermietungseinkünfte

Bei einer Vermietungstätigkeit liegt der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit nicht im Arbeitszimmer (FG Münster Urteil vom 18.6.2009, 10 K 645/08 E, LEXinform 5009286, rkr.). Neben der verwaltungstechnischen Abwicklung der Vermietungstätigkeit, die in dem Arbeitszimmer erfolgt, müssen wesentliche und die Vermietungstätigkeit prägende Betätigungen außerhalb des Arbeitszimmers erfolgen. Insbesondere ist es ausgeschlossen, neue Mieter allein von dem Arbeitszimmer aus zu suchen. Wer neuer Mieter wird, entscheidet sich aufgrund einer Besichtigung der Mieträumlichkeiten, auf die insbes. die Mietpartei erheblichen Wert legen wird. Ebenso kann eine Beendigung des Mietverhältnisses nicht allein vom Arbeitszimmer aus erfolgen, weil die Wohnung bei Auszug der Mieter abgenommen werden muss. Aber auch während der Laufzeit der Mietverhältnisse und selbst bei Leerstand sind wiederholte Besuche in den verschiedenen Mietobjekten unabdingbar; insbes. muss sich ein Vermieter einen Überblick über die erforderlichen Reparaturen und notwendigen Investitionen verschaffen. Die Entscheidung, ob und inwieweit Aufwendungen auf die Mietobjekte entfallen, erfolgt vor Ort, nicht aber in dem Arbeitszimmer. Schließlich kann es ggf. erforderlich werden, Arbeiten vor Ort zu überwachen.

Alle diese Tätigkeiten sind im Vergleich zu den Verwaltungstätigkeiten, die im Arbeitszimmer erledigt werden, qualitativ nicht unwesentlich. Vielmehr handelt es sich ihrerseits um gleichwertige Verwaltungsaufgaben bzw. um die Vermietungstätigkeit prägende Entscheidungen, die vor Ort getroffen werden. Einige der vor Ort erfolgenden Tätigkeiten – insbes. das Bewerben der Wohnungen und Garagen vor Ort – legen erst die Grundlage für eine laufende Nutzenziehung durch Vermietung bzw. erhalten diese Grundlage (s.a. Urteil FG Nürnberg vom 12.2.2014, 5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0934867).

Der BFH hat in seinem Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl II 2015, 32) die Rechtsauffassung der Vorinstanz (FG Niedersachsen vom 8.11.2011, 12 K 264/09, EFG 2012, 593, LEXinform 5013117) bestätigt, wonach bei der Beurteilung des qualitativen Mittelpunkts der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Stpfl. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einer Eigentumswohnung bei der Gesamtbetrachtung außer Acht gelassen werden können, da die Tätigkeit als Vermieter wegen ihrer Geringfügigkeit hinter die weiteren Tätigkeiten zurücktreten.

4.2.18. Kapitaleinkünfte

Das FG Nürnberg weist mit Urteil vom 12.2.2014 (5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0934867) darauf hin, dass die Aufwendungen für ein Arbeitszimmer, das auch für die Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen genutzt wird, vom Werbungskostenabzug nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ausgeschlossen sind. Die tatsächlichen Werbungskosten sind im Rahmen der Günstigerprüfung nicht abzuziehen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Wenn als Ergebnis der Günstigerprüfung der individuelle Steuersatz anzuwenden ist, bleibt es bei der Anwendung des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG mit der Folge, dass die Werbungskosten nur pauschal mit dem Sparer-Pauschbetrag von 801 € berücksichtigt werden können.

In seinem Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl II 2015, 32) macht der BFH deutlich, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Stpfl. nicht im Wortsinne auf die betriebliche und berufliche Tätigkeit, sondern in einem umfassenden Sinne auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Stpfl. abzustellen ist. Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Stpfl. prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des Stpfl. zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die »Nutzenziehung« im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie –teilweise – sonstige Einkünfte, BFH Beschluss vom 27.3.2009, VIII B 184/08, BStBl II 2009, 850).

4.2.19. Betriebsprüfer

Die für einen Betriebsprüfer prägenden Tätigkeiten – also die Tätigkeiten, die die charakteristische Eigenart seiner Tätigkeit, die ihn von anderen unterscheidet, ausmacht – werden außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers im Außendienst ausgeübt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.1.2013, 9 K 2096/12, LEXinform 5014779; s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg Nr. 9/2013 vom 16.5.2013, LEXinform 0439685). S.a. die Erläuterungen zum Gliederungspunkt »Poolarbeitsplatz«.

4.2.20. Fotovoltaikanlage

Erzielt ein hauptberuflich außer Haus tätiger ArbN zusätzlich auch gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage, nutzt er einen büromäßig ausgestatteten Raum im eigenen Haus ganzjährig für Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Anlage (u.a. Erfassung der täglich abgelesenen Zählerstände der Fotovoltaikanlage für statistische Auswertungen, Vergleich der ursprünglichen Ertragsberechnung bei Inbetriebnahme, Bearbeitung der an den Wechselrichtern monatlich ausgelesenen Leistungswerte je PC-Modul, Übermittlung der abgelesenen Werte an den Netzbetreiber zur Abrechnung der Einspeisung, Prüfung der Einspeiseabrechnung, Prüfung der Kontoauszüge usw.), steht ihm für diese Tätigkeiten kein anderer Raum zur Verfügung, gibt es jedoch auch Anhaltspunkte für eine gleichzeitige nicht unerhebliche Verwendung des Arbeitszimmers für nicht betriebliche Zwecke, können die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 17.2.2016, X R 1/13, BFH/NV 2016, 913, LEXinform 0929515; Anschluss an den Beschluss des GrS des BFH vom 27.7.2015, GrS 1/14, BStBl II 2016, 265, s.o.).

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514, rkr.) entschieden, dass sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941892).

Zur Behandlung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer im Zusammenhang mit dem Betrieb einer Fotovoltaikanlage s. die Vfg. des LfSt Bayern vom 30.7.2014 (S 2240.1.1 – 4 St 32, Tz. 12.5, LEXinform 5235186).

4.2.21. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Nach der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ergangenen Rspr. des BFH bestimmt sich bei einem Stpfl., der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit – teilweise zu Hause und teilweise auswärts – ausübt, der Mittelpunkt danach, ob er im Arbeitszimmer diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater wird wesentlich durch die mündliche Kommunikation – vor allem – mit den Mandanten, aber auch mit Mitarbeitern und Dritten, wie Vertretern der Finanzbehörden, geprägt. Diese prägende Tätigkeit findet zwar auch in den Räumen der einzelnen Mandanten und von Dritten, schwerpunktmäßig aber in der Praxis der Partnerschaft statt; hier und nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt der Kern der Tätigkeit dieser Berufsgruppe (BFH Beschluss vom 21.11.2013, VIII B 134/12, BFH/NV 2014, 509, LEXinform 5907644). Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer (Telearbeitsplatz) waren nicht zu berücksichtigen, weil dem Stpfl. für seine berufliche Tätigkeit außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand und das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete (Anmerkung vom 10.4.2014, LEXinform 0944725).

4.2.22. IT-Berater

Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung einer IT-Beraterin für Management-Systeme in der IT-Branche liegt nicht im häuslichen Arbeitszimmer. Dies gilt auch, wenn Hilfstätigkeiten (z.B. Zwischenauswertungen, Zahlenarbeiten und Arbeitspapiere) zu einem gewissen Anteil auch im häuslichen Büro durchgeführt bzw. erstellt werden. Diese werden als nachrangig und untergeordnet im Vergleich zur Leistungserbringung vor Ort im Auftraggeberunternehmen bewertet (Urteil FG München vom 10.3.2014, 8 K 1704/11, EFG 2014, 1659, LEXinform 5016707, rkr.).

4.2.23. Verwaltungsregelung

Das BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195) enthält in Rz. 13 eine beispielhafte Aufzählung von Fällen, in denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden kann bzw. in denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

4.3. Auf 1 250 € begrenzter Abzug

4.3.1. Überblick

Ist das Arbeitszimmer nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, dürfen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer insgesamt nur bis zu 1 250 € je Veranlagungszeitraum als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn für die betriebliche oder für die berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 14 ff.).

4.3.2. Anderer Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung

4.3.2.1. Grundsätze

»Anderer Arbeitsplatz« i.S.d. Abzugsbeschränkung ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist, weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. Die Abzugsbeschränkung setzt insbes. keinen eigenen, räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Unbeachtlich ist insbes., ob der ArbN dort nach eigener Auffassung ungestört oder konzentriert arbeiten kann. Denn die gesetzliche Regelung setzt nicht voraus, dass es sich um einen »angemessenen« oder auch »ruhigen« Arbeitsplatz handelt (BFH Beschluss vom 29.6.2004, VI B 135/03, BFH/NV 2004, 1638).

Der andere Arbeitsplatz steht »für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit zur Verfügung«, wenn ihn der Stpfl. in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann. Daran fehlt es jedoch nicht schon dann, wenn er nach Feierabend oder am Wochenende im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet – aus welchen Beweggründen auch immer –, die grundsätzlich auch an dem anderen Arbeitsplatz erledigt werden könnten (BFH Beschluss vom 10.2.2005, VI B 113/04, BStBl II 2005, 488).

Da das Gesetz darauf abstellt, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann nicht abziehbar sind, wenn ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kommt es allein auf das Vorhandensein eines anderen Arbeitsplatzes an, nicht auf die Möglichkeit, einen solchen einzurichten (Urteil FG Niedersachsen vom 14.5.2013, 13 K 230/11, LEXinform 5016119, rkr.).

4.3.2.2. Arbeitsplätze im Großraumbüro

Ein Arbeitsplatz in einem Großraumbüro ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn er dem Stpfl. nicht individuell zugeordnet ist (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 17/01, BStBl II 2004, 78).

4.3.2.3. Arbeitsplätze in der Schalterhalle einer Bank

Ein Büroarbeitsplatz in der Schalterhalle einer Bank ist auch dann ein »anderer Arbeitsplatz«, wenn sich der Stpfl. dort durch die konkreten Arbeitsbedingungen (z.B. Reinigungsarbeiten und Kundenverkehr) in seiner Konzentration gestört fühlt. Muss ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Bürotätigkeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung, können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich bis zu einer Höhe von 1 250 € zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83).

4.3.3. Zur-Verfügung-Stehen des »anderen Arbeitsplatzes«

4.3.3.1. Grundsätzliches

Geht der Stpfl. nur einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit nach, muss ein vorhandener anderer Arbeitsplatz auch tatsächlich für alle Aufgabenbereiche dieser Erwerbstätigkeit genutzt werden können. Ist ein Stpfl. auf sein häusliches Arbeitszimmer angewiesen, weil er dort einen nicht unerheblichen Teil seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit verrichten muss, ist der andere Arbeitsplatz unschädlich. Es genügt allerdings nicht, wenn er im häuslichen Arbeitszimmer Arbeiten verrichtet, die er grundsätzlich auch an einem anderen Arbeitsplatz verrichten könnte (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 17).

Ein anderer Arbeitsplatz steht erst dann zur Verfügung, wenn der ArbG dem ArbN den Arbeitsplatz tatsächlich zugewiesen hat. Der ArbN hat bei der Inanspruchnahme und Ausgestaltung eines »anderen Arbeitsplatzes« das Direktionsrecht des ArbG zu beachten.

Ein Raum ist nicht zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet, wenn

  • wegen Sanierungsbedarfs Gesundheitsgefahr besteht (BFH Urteil vom 26.2.2014, VI R 11/12, BStBl II 2014, 674; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 49/2014 vom 9.7.2014, LEXinform 0442072) und

  • die arbeitsschutzrechtlich zu beachtenden Vorgaben nicht eingehalten werden (BFH Urteil vom 6.11.2014, VI R 4/14, BFH/NV 2015, 485, LEXinform 0934614).

Ein »anderer Arbeitsplatz« ist grundsätzlich jeder Arbeitsplatz, der zur Erledigung büromäßiger Arbeiten geeignet ist; weitere Anforderungen an seine Beschaffenheit sind nicht zu stellen. So ist ein objektiv geeigneter Arbeitsplatz vorhanden, wenn es möglich erscheint, dass der Stpfl. an seiner Arbeitsstätte die geforderten Aufgaben erfüllen kann, auch wenn dies an einem anderen Platz leichter, besser und angenehmer durchführbar sein sollte.

Die Unterhaltung und Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers ist dann erforderlich, wenn der ArbG dem ArbN für bestimmte, vom ArbN zu erbringende, abgrenzbare Tätigkeiten überhaupt keinen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt. Dabei sind objektive Kriterien maßgebend, das subjektive Empfinden des ArbN über die Annehmbarkeit des Arbeitsplatzes ist dabei unbeachtlich. Insbesondere Umstände, die in der Person des ArbN begründet sind, wie z.B. persönliche Arbeitsweise, Ansichten und Vorlieben, Gesundheitszustand, familiäre Situation, sind unerheblich.

Ein vom ArbG zugewiesener Raum ist wegen Fehlens eines Druckers und Scanners, die für die Vorbereitung von Lehrveranstaltungen und Erstellung von Klausuren unabdingbar sind, für den überwiegenden Teilbereich der beruflichen Tätigkeit des Stpfl. (hier: Lehrtätigkeit eines Hochschuldozenten) objektiv nicht geeignet und steht ihm daher insoweit als Arbeitsplatz nicht zur Verfügung (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 7.9.2016, 1 K 2571/14, LEXinform 5019460). Der Stpfl. konnte den ihm zugewiesenen Laborraum an der Uni nicht in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Weise nutzen. Er war daher auf das häusliche Arbeitszimmer angewiesen (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 19.10.2016, LEXinform 0445248).

4.3.3.2. Poolarbeitsplatz

Mit Urteil vom 26.2.2014 (VI R 37/13, BStBl II 2014, 570; Schneider, NWB 25/2014, 1860) bestätigt der BFH die Vorentscheidung des FG Düsseldorf in dessen Urteil vom 23.4.2013 (10 K 822/12 E, LEXinform 0439741). Das FG hatte die Frage zu entscheiden, ob die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten berücksichtigt werden können, obwohl dem ArbN in der Behörde ein Poolarbeitsplatz zur Verfügung stand. Nach einer Bescheinigung der Behörde wurden 8 Betriebsprüfern drei Arbeitsplätze vorgehalten. Das FA berücksichtigte die Aufwendungen nicht, da dem Prüfer von seinem ArbG ein Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt würde.

Das FG Düsseldorf hat der Klage stattgegeben und darauf hingewiesen, dass dem Kläger kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestanden habe, so dass der Abzugsauschluss nicht eingreife. Zwar handele es sich bei dem Büroarbeitsplatz in seiner Dienststelle um einen anderen Arbeitsplatz, dieser habe dem Kläger jedoch nicht für sämtliche beruflichen Zwecke zur Verfügung gestanden. Da der Kläger aufgrund der Unterdeckung an Arbeitsplätzen nicht jederzeit auf einen solchen hätte zugreifen können, habe er einen Großteil der im Rahmen seiner Tätigkeit anfallenden vor- und nachbereitenden Arbeiten im häuslichen Arbeitszimmer verrichten müssen. Dies rechtfertige den (beschränkten) Werbungskostenabzug (Pressemitteilung des BFH Nr. 40/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441919).

Zur Anerkennung des häuslichen Arbeitszimmers eines Betriebsprüfers hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 29.2.2012 (7 K 3963/11 E, EFG 2012, 1432, LEXinform 5013668, rkr.) entschieden, dass es für einen »anderen Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG erforderlich ist, dass der Stpfl. jederzeit für die dienstlich erforderlichen Büroarbeiten auf einen für ihn nutzbaren büromäßig ausgestatteten Arbeitsplatz zugreifen kann. Daran fehlt es, wenn für 80 Prüfer eines Finanzamtes lediglich 30 Poolarbeitsplätze zur Verfügung stehen. Als »anderer Arbeitsplatz« eines Betriebsprüfers kommen die geprüften Betriebe nicht in Betracht (Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941894).

Ein Poolarbeitsplatz, den sich mehrere Betriebsprüfer eines FA zur Erledigung ihrer Innendiensttätigkeiten teilen, steht nicht als anderer Arbeitsplatz i.S.v. § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung, wenn nach den tatsächlichen Gegebenheiten nicht gewährleistet ist, dass die Betriebsprüfer dort ihre beruflichen Tätigkeiten in dem konkret erforderlichen Umfang erledigen können (BFH Urteil vom 16.9.2015, IX R 19/14, BFH/NV 2016, 380, LEXinform 0934818).

4.3.3.3. Tätigkeiten außerhalb der regulären Arbeitszeit

Einem EDV-Organisator, der außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus per Telefon und Teleservice Bereitschaftsdienst leistet und hierfür seinen Arbeitsplatz beim ArbG tatsächlich nicht nutzen kann, steht für diese Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl II 2004, 80).

Einem ArbN steht der betriebliche Arbeitsplatz auch dann i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zur Verfügung, wenn zwar der ArbG den Zugang zu diesem Arbeitsplatz an Wochenenden und nach Feierabend einschränkt, der ArbN aber die Möglichkeit hat, eine Zugangsberechtigung zu beantragen, und dies unterlässt (BFH Beschluss vom 14.4.2004, VI R 43/02, BFH/NV 2004, 1102; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 15).

Muss ein Projektleiter für internationale Bauprojekte im Rahmen von Bereitschaftsdiensten auch an den Wochenenden erreichbar sein, darf er aber an den Wochenenden das Betriebsgebäude des ArbG nicht betreten und kann er seinen Arbeitsplatz beim ArbG deswegen an den Wochenenden nicht nutzen, so steht ihm an den Wochenenden kein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG zur Verfügung und kann er nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG bis zu 1 250 € der Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten abziehen, wenn er dort an den Wochenenden mit einem vom ArbG gestellten EDV-System, bestehend aus Laptop und Dockingstation sowie einer gesicherten Datenleitung nebst notwendiger Software, gesicherten Zugriff auf seine auf dem Server des ArbG hinterlegten Arbeitsunterlagen hat. Insoweit ist unerheblich, ob die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers notwendig ist (FG München vom 27.8.2016, 15 K 439/15, LEXinform 5019737, rkr.).

4.3.3.4. Besonderheiten bei Lehrern

Steht einem Grundschulleiter, der zu 50 % von seiner Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, ein Dienstzimmer von knapp 11 qm zur Verfügung, so schließt das die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht aus, sofern der Stpfl. das Arbeitszimmer nur für die Schulleitertätigkeit nutzen kann, nicht aber für seine Tätigkeit als Lehrer (BFH Urteil vom 19.12.2003, VI R 77/01, BFH/NV 2004, 943). In dem Dienstzimmer ist kein ausreichender Platz vorhanden, um die Gegenstände unterzubringen, die der Stpfl. für die Vor- und Nachbereitung seines Unterrichts benötigt (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl II 2004, 77 und BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl II 2004, 82). Nach dem BFH Urteil vom 9.12.2003 (VI R 150/01, DStR 2004, 306, LEXinform 0816929) wird einem Schulleiter mit Unterrichtsverpflichtung das Dienstzimmer in der Schule grundsätzlich nur für die Verwaltungstätigkeit, nicht aber für die Lehrtätigkeit (Vor- und Nachbereitung des Unterrichts) zur Verfügung gestellt, so dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.H.v. 1 250 € regelmäßig zu berücksichtigen sind.

4.3.3.5. Arbeitszimmer zur Vertiefung von Sprachkenntnissen

Ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist grundsätzlich jeder »zum Arbeiten bestimmte Platz«. Die Abzugsbeschränkung setzt keinen eigenen und räumlich abgeschlossenen Arbeitsbereich voraus. Auch ein Großraumbüro kann einen anderen Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung darstellen.

Steht einem ArbN ein Büroarbeitsplatz auch für betrieblich gewünschte Fortbildungsmaßnahmen (hier Sprachkurs) zur Verfügung, schließt dies die steuerliche Berücksichtigung von Kosten für ein zur Fortbildung genutztes häusliches Arbeitszimmer aus. Ob ein »anderer Arbeitsplatz« zur Verfügung steht, hängt nicht davon ab, in welchem Umfang der ArbN die ihm am Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellten Arbeitsmittel nutzen darf (BFH Urteil vom 5.10.2011, VI R 91/10, BStBl II 2012, 127; s.a. Anmerkung vom 22.12.2011, LEXinform 0941244).

Beispiel 3:

Kein anderer Arbeitsplatz vorhanden:

  • Ein Lehrer hat für seine Unterrichtsvorbereitung in der Schule keinen Schreibtisch. Das jeweilige Klassenzimmer oder das Lehrerzimmer stellt keinen Arbeitsplatz i.S.d. Abzugsbeschränkung dar.

  • Ein angestellter oder selbstständiger Orchestermusiker hat im Konzertsaal keine Möglichkeit zu üben. Hierfür hat er sich ein häusliches Arbeitszimmer eingerichtet.

  • Ein angestellter Krankenhausarzt übt eine freiberufliche Gutachtertätigkeit aus. Dafür steht ihm im Krankenhaus kein Arbeitsplatz zur Verfügung.

Vorhandener anderer Arbeitsplatz steht nicht für alle Aufgabenbereiche der Erwerbstätigkeit zur Verfügung:

  • Ein EDV-Berater übt außerhalb seiner regulären Arbeitszeit vom häuslichen Arbeitszimmer aus Bereitschaftsdienst aus und kann dafür den Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber tatsächlich nicht nutzen (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 41/98, BStBl II 2004, 80).

  • Einer Schulleiterin mit einem Unterrichtspensum von 18 Wochenstunden steht im Schulsekretariat ein Schreibtisch nur für die Verwaltungsarbeiten zur Verfügung. Für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts kann dieser Arbeitsplatz nach objektiven Kriterien wie Größe, Ausstattung und Nutzung nicht genutzt werden; diese Arbeiten müssen im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 118/00, BStBl II 2004, 82).

  • Einem Grundschulleiter, der zu 50 % von der Unterrichtsverpflichtung freigestellt ist, steht für die Verwaltungstätigkeit ein Dienstzimmer von 11 qm zur Verfügung. Das Dienstzimmer bietet keinen ausreichenden Platz zur Unterbringung der für die Vor- und Nachbereitung des Unterrichts erforderlichen Gegenstände (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 16/01, BStBl II 2004, 77).

  • Muss ein Bankangestellter in einem nicht unerheblichen Umfang Büroarbeiten auch außerhalb der üblichen Bürozeiten verrichten und steht ihm hierfür sein regulärer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung, können die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich (bis zu einer Höhe von 1 250 €) als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83).

S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 17).

4.3.3.6. Besonderheiten bei selbstständig Tätigen

Kann der Stpfl. auf Grund eigener Verantwortungsbefugnis die konkrete Ausgestaltung und die Art und Weise sowie den Umfang der Nutzung des anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatzes selbst bestimmen, was in der Regel bei selbstständig tätigen Stpfl. der Fall sein dürfte, so indiziert das Vorhandensein eines Schreibtischarbeitsplatzes regelmäßig, dass dieser dem Stpfl. für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht.

Kann ein selbstständig tätiger Arzt seine schriftlichen Arbeiten außerhalb der Praxisöffnungszeiten ungestört an seinem Schreibtisch in der Praxis durchführen, entfällt ein Abzug für ein geltend gemachtes häusliches Arbeitszimmer. Ein Schreibtischarbeitsplatz in der eigenen Praxis indiziert, dass er dem Selbstständigen für alle Bereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dem Selbstständigen ist es grundsätzlich zumutbar, Unterlagen, Geschäftspapiere und Literatur jeweils aus dem häuslichen Arbeitszimmer in die Praxis zu schaffen (BFH Urteil vom 7.4.2005, IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541).

In diesem Sinne hat auch das FG Köln mit rechtskräftigem Urteil vom 20.8.2009 (10 K 681/06, EFG 2009, 2007, LEXinform 5009083) entschieden. Einem selbstständig tätigen Freiberufler mit einem Schreibtischarbeitsplatz in den Praxisräumen steht grundsätzlich ein »anderer Arbeitsplatz« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als das häusliche Arbeitszimmer zur Verfügung, mit der Folge, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht anzuerkennen ist. Dem steht nicht entgegen, dass eine unentgeltlich mitarbeitende Ehefrau für die Verwaltungstätigkeit keinen anderen Arbeitsplatz zur Verfügung hat.

Das FG Sachsen-Anhalt hat mit Urteil vom 1.3.2016 (4 K 362/15, EFG 2016, 1154, LEXinform 5019062, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 9/16, LEXinform 0950854) entschieden, dass die Nutzung der betrieblichen Räume durch einen Selbstständigen außerhalb der üblichen Praxiszeiten auch zumutbar sein muss, um als anderer Arbeitsplatz i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 und 3 EStG zu gelten. Zwar indiziert bereits der Schreibtischarbeitsplatz eines Selbstständigen, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht. Dennoch kommt ein Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Betracht, wenn dem Selbstständigen angesichts der Entfernung zwischen Praxis und Wohnung (im Streitfall 47 km; Fahrzeit ca. 45 Min.) nicht zugemutet werden kann, die Praxisräume außerhalb der Öffnungszeiten zur Erledigung von Büroarbeiten aufzusuchen, und die Praxisräume nach ihrer Einrichtung und den Umständen des Einzelfalls für die Erledigung von Büroarbeiten nur eingeschränkt geeignet sind. Mit Urteil vom 22.2.2017 (III R 9/16, BFH/NV 2017, 831, LEXinform 0950854) ist der BFH der Argumentation des FG gefolgt und hat das Urteil bestätigt (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 26/2017 vom 19.4.2017, LEXinform 0446326 sowie Anmerkung vom 25.4.2017, LEXinform 0653159).

4.3.4. Objekt- bzw. subjektbezogener Abzugsbetrag

Der Betrag von 1 250 € ist kein Pauschbetrag. Nach der Rechtsprechungsänderung des BFH vom 15.12.2016 (BFH Urteile vom 15.12.2016 VI R 53/12, BFH/NV 2017, 527, LEXinform 0929383 und VI R 86/13, BFH/NV 2017, 530, LEXinform 0934443) handelt es sich nicht mehr um einen objektbezogenen, sondern um einen subjektbezogenen Höchstbetrag. Der Höchstbetrag ist damit abhängig von der Zahl der nutzenden Personen.

Mit Urteil vom 25.2.2015 (2 K 1595/13, EFG 2015, 1076, LEXinform 5017723, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 15/15, LEXinform 0950321) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein Stpfl. – auch, wenn er aus beruflichen Gründen zwei Wohnungen hat – keine zwei Arbeitszimmer geltend machen kann (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 20.4.2015, LEXinform 0443112).

In seinem Urteil vom 15.12.2016 (VI R 53/12, BFH/NV 2017, 527, LEXinform 0929383, Rz. 13) äußert sich der BFH u.a. auch zur Bedeutung des Wortlauts in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG, nämlich »Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer«. Die Verwendung des Wortes »ein« in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ist nicht als Zahlwort, sondern als unbestimmter Artikel zu verstehen. Die Objektbezogenheit der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG betrifft damit nur die Frage, ob (überhaupt) ein häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist. Eine weitergehende Bedeutung kommt ihr nicht zu. Selbst wenn man aber das Wort »ein« in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG als Zahlwort verstehen wollte, wäre hierdurch der Grundsatz der Individualbesteuerung nicht in Frage gestellt. Denn daraus ließe sich allenfalls schließen, dass ein Steuerpflichtiger lediglich Aufwendungen für »ein«, aber nicht für mehrere Arbeitszimmer geltend machen könnte.

Zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Miteigentümer-Ehegatten, die gemeinsam ein Arbeitszimmer nutzen, s. die BFH Urteile vom 15.12.2016 (VI R 53/12, BFH/NV 2017, 527, LEXinform 0929383 und VI R 86/13, BFH/NV 2017, 530, LEXinform 0934443) sowie → Drittaufwand und BFH Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Beispiel 4:

Ein Lehrerehepaar nutzt das häusliche Arbeitszimmer zur Unterrichtsvorbereitung zu gleichen Anteilen. An Kosten sind insgesamt 3 000 € angefallen.

Lösung 4:

Bei hälftiger Zuordnung der Aufwendungen sind jedem Ehegatten 1 500 € zuzurechnen. Aufgrund der personenbezogenen Betrachtungsweise kann jeder Ehegatte 1 250 € jährlich als Werbungskosten steuerlich geltend machen.

Zur Behandlung der Aufwendungen für ein gemeinsam genutztes Arbeitszimmer hat der BFH mit Urteil vom 23.9.2009 (IV R 21/08, BStBl II 2010, 337) wie folgt entschieden: Nutzen Ehegatten einen Raum in einem von ihnen bewohnten und in ihrem Miteigentum stehenden Haus, um Dienstleistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks einer zwischen ihnen bestehenden Personengesellschaft zu erbringen, so sind ihnen die auf diesen Raum entfallenden und von ihnen getragenen Aufwendungen (AfA, Schuldzinsen, Energiekosten) nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzuordnen. Nutzen die Ehegatten für diesen Zweck einen Raum in einer von ihnen bewohnten und gemeinsam angemieteten Wohnung, so sind ihnen die anteiligen Mietzinsen und die anteiligen Energiekosten zur Hälfte zuzuordnen. Der Höchstbetrag von 1 250 € kann von jedem Stpfl. ausgeschöpft werden, der das Arbeitszimmer mitbenutzt, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG in seiner Person vorliegen.

Mehrere häusliche Arbeitszimmer, die während eines Veranlagungszeitraums nacheinander in verschiedenen Wohnungen oder Häusern genutzt werden, sind für die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG als ein Objekt anzusehen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 21).

Beispiel 5:

A und B nutzen gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer jeweils zu 50 %. Die Gesamtaufwendungen betragen 4 000 €. Sowohl A als auch B steht für die im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

Lösung 5:

A und B können jeweils 1 250 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.

Beispiel 6:

A und B nutzen gemeinsam ein häusliches Arbeitszimmer jeweils zu 50 % (zeitlicher Nutzungsanteil). Die Gesamtaufwendungen betragen 4 000 €. Für A bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung; B steht für die im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung.

Lösung 6:

A kann 2 000 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen. B kann 1 250 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen.

Beispiel 7:

Die Eheleute werden gemeinsam zur ESt veranlagt. Der Ehemann erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit. Beide Ehegatten erzielen außerdem jeweils in der Rechtsform eines Einzelunternehmens als Versicherungsmakler Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Bis April des Kj. 09 bewohnen die Eheleute das gemeinsam angemietete Haus A.-Weg. Im April 09 ziehen sie um in das allein vom Ehemann erworbene Hausgrundstück B.-Weg.

In dem Haus »A.-Weg« nutzen die Eheleute einen 67 qm großen und als Büro ausgestatteten Raum gemeinsam als Arbeitszimmer.

In dem Haus »B.-Weg« befindet sich ein 11 qm großer Raum im Erdgeschoss, den der Ehemann für seine nichtselbstständige Tätigkeit nutzt; weiterhin befindet sich im Dachgeschoss dieses Hauses ein 35 qm großer Raum, der von beiden Eheleuten für Zwecke ihrer jeweiligen gewerblichen Tätigkeit genutzt wird.

Bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb machen die Eheleute die Kosten für die Arbeitszimmer jeweils in voller Höhe geltend, bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit macht der Ehemann Kosten i.H.v. 1 250 geltend.

Lösung 7:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des FG Münster vom 15.3.2016 (11 K 2425/13, LEXinform 5018943) nachgebildet.

Bei der Ehefrau sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer im Haus »A.-Weg« in voller Höhe steuerlich abzugsfähig, da das Arbeitszimmer für sie der Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt. Zwar hat sie als Versicherungsmaklerin auch Außentermine bei Kunden, der Großteil der Tätigkeit wird jedoch per Telefon und Fax vom Arbeitszimmer aus erledigt. Außerdem ist die Produktauswahl, die jeweils im häuslichen Arbeitszimmer geschieht, ein weiterer wichtiger Tätigkeitsbereich.

Die Aufwendungen des Ehemanns für die häuslichen Arbeitszimmer sind grundsätzlich nur bis zum Höchstbetrag von 1 250 € abzugsfähig. Die anteiligen Aufwendungen des Ehemanns im Rahmen der Arbeitszimmer für seine gewerbliche Tätigkeit können nicht geltend gemacht werden. Da er seine nichtselbstständige Tätigkeit in Vollzeit ausübt, ist insoweit kein Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit im Rahmen der nebenberuflichen gewerblichen Einkünfte gegeben.

Dieser Höchstbetrag von 1 250 € ist dem Ehemann in voller Höhe zu gewähren (personenbezogener Höchstbetrag).

Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der Ehemann die Arbeitszimmer im A.- und B.-Weg sowohl für seine nichtselbstständige als auch für seine gewerbliche Tätigkeit nutzt. Der beim Ehemann abzugsfähige Betrag von 1 250 € ist daher auf seine Tätigkeiten aufzuteilen. Mangels verifizierbarer Anhaltspunkte sind die Nutzungsanteile auf jeweils 50 % zu schätzen, so dass bei beiden Einkunftsarten jeweils Aufwendungen i.H.v. 625 € anzusetzen sind (s.a. Anmerkung vom 10.5.2016, LEXinform 0652889).

4.4. Abzugsverbot

Wenn die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht erfüllt sind, gehören die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen.

Mit Urteil vom 11.8.2015 (3 K 1544/13, LEXinform 5018236) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Aufwendungen für einen häuslichen Telearbeitsplatz auch von einer alleinerziehenden Mutter nur eingeschränkt bzw. gar nicht steuerlich geltend gemacht werden können. Im vorliegenden Fall hatte der Klägerin nicht nur vormittags, sondern auch an den Nachmittagen ein anderer Arbeitsplatz in den Räumlichkeiten ihres ArbG zur Verfügung gestanden (s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 16.9.2015, LEXinform 0443578), so dass die Aufwendungen der Mutter für ein häusliches Arbeitszimmer zu Recht nicht zum Abzug zugelassen wurden.

Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht abziehbar, wenn es in nicht unerheblichem Umfang für außerberufliche Zwecke genutzt wird. Die Anfertigung der persönlichen ESt-Erklärung ist keine berufliche Nutzung (BFH Beschluss vom 4.5.2005, VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549).

S.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers«.

4.5. Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte

Übt ein Stpfl. mehrere betriebliche und berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus und bildet das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung, so sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Liegt dabei der Mittelpunkt einzelner Tätigkeiten außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, ist der Abzug der anteiligen Aufwendungen auch für diese Tätigkeiten möglich.

Liegt der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht im häuslichen Arbeitszimmer, steht für einzelne Tätigkeiten jedoch kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, können die Aufwendungen bis zur Höhe von 1 250 € abgezogen werden. Dabei sind die Aufwendungen für das Arbeitszimmer entsprechend dem Nutzungsumfang den darin ausgeübten Tätigkeiten zuzuordnen. Soweit der Kostenabzug für eine oder mehrere Tätigkeiten möglich ist, kann der Stpfl. diese anteilig insgesamt bis zum Höchstbetrag abziehen. Eine Vervielfachung des Höchstbetrages ist ausgeschlossen (subjektbezogener Höchstbetrag, vgl. BFH Urteil vom 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl II 2004, 775; vom 16.7.2014, X R 49/11, BFH/NV 2015, 177, LEXinform 0928888; vom 15.12.2016, VI R 53/12, BFH/NV 2017, 527, LEXinform 0929383; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 19 und 20).

Beispiel 8:

Ein Angestellter nutzt sein Arbeitszimmer zu 40 % für seine nichtselbstständige Tätigkeit und zu 60 % für eine unternehmerische Nebentätigkeit. Nur für die Nebentätigkeit steht ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. An Aufwendungen sind für das Arbeitszimmer insgesamt 2 500 € entstanden.

Lösung 8:

Die Aufwendungen von 2 500 € sind nach dem Nutzungsverhältnis aufzuteilen. Auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallen 40 % von 2 500 € &equals; 1 000 €, die nicht abgezogen werden können. Auf die Nebentätigkeit entfallen 60 % von 2 500 € &equals; 1 500 €, die bis zu 1 250 € als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Zur Bestimmung des Mittelpunkts der betrieblichen und beruflichen Betätigung bei der Erzielung unterschiedlicher Einkunftsarten s.a. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers« und dort insbesondere die Urteile des FG Münster vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) sowie des FG Nürnberg vom 12.2.2014 (5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0950889).

4.6. Nicht ganzjährige Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers

Ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Wirtschafts- oder Kalenderjahres, können nur die auf den Zeitraum, in dem das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden. Für den übrigen Zeitraum kommt ein beschränkter Abzug nur in Betracht, wenn für die betriebliche oder berufliche Betätigung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist auch bei nicht ganzjähriger Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers in voller Höhe zum Abzug zuzulassen.

Beispiel 9:

Ein ArbN hat im 1. Halbjahr den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Im 2. Halbjahr übt er die Tätigkeit am Arbeitsplatz bei seinem ArbG aus.

Lösung 9:

Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer, die auf das 1. Halbjahr entfallen, sind in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Für das 2. Halbjahr kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Beispiel 10:

Ein ArbN hat ein häusliches Arbeitszimmer, das er nur nach Feierabend und am Wochenende auch für seine nichtselbstständige Tätigkeit nutzt. Seit 15.6. ist er in diesem Raum auch schriftstellerisch tätig. Aus der schriftstellerischen Tätigkeit erzielt er Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Fortan nutzt der Stpfl. sein Arbeitszimmer zu 30 % für die nichtselbstständige Tätigkeit und zu 70 % für die schriftstellerische Tätigkeit, wofür ihm kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Die Gesamtaufwendungen für das Arbeitszimmer betrugen 5 000 €.

Lösung 10:

Von den Gesamtaufwendungen i.H.v. 5 000 € entfallen auf den Zeitraum ab 15.6. (6,5/12 &equals;) 2 708 €. Der auf die nichtselbstständige Tätigkeit entfallende Kostenanteil ist insgesamt nicht abziehbar. Auf die selbstständige Tätigkeit entfallen 70 % von 2 708 € &equals; 1 896 €, die bis zum Höchstbetrag von 1 250 € als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Eine zeitanteilige Kürzung des Höchstbetrages ist nicht vorzunehmen.

S.a. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 22).

4.7. Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige

Jeder Nutzende darf die Aufwendungen abziehen, die er getragen hat, wenn die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 oder 3 EStG in seiner Person vorliegen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 21). S. → Drittaufwand. Der Höchstbetrag von 1 250 € ist dabei jedem Stpfl. zu gewähren (s.o.).

4.8. Nicht ganzjährige Nutzung des Arbeitszimmers durch mehrere Steuerpflichtige

Zur Aufteilung der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bei einer zeitlich beschränkten Tätigkeit und einer gleichzeitigen gemeinsamen Nutzung durch mehrere Stpfl. hat der BFH mit Urteil vom 15.12.2016 (VI R 86/13, BFH/NV 2017, 530, LEXinform 0934443) entschieden, dass bei einem vorhersehbar zeitlich beschränkten Bereitschaftsdienst (fünf Wochen im Jahr) die Kosten des Arbeitszimmers nicht nur zeitanteilig zu berücksichtigen sind.

Die Aufwendungen sind zeitanteilig zu kürzen, wenn der Stpfl. erst während des Jahres eine Tätigkeit aufnimmt und dann ein häusliches Arbeitszimmer einrichtet oder während des Jahres – etwa wegen Eintritts in den Ruhestand – die Tätigkeit endgültig einstellt. Keine Kürzung ist hingegen vorzunehmen, wenn der Stpfl. das Zimmer zeitweise nicht nutzt, etwa während des Urlaubs, Krankheit, Wochenenden oder mangels Aufträgen. Maßgeblich ist allein, dass der Stpfl. ein häusliches Arbeitszimmer vorhält. Dabei dürfen Zeiten der Nichtnutzung nicht der außerberuflichen Nutzung zugerechnet werden (BFH Urteil vom 15.12.2016, VI R 86/13, BFH/NV 2017, 530, LEXinform 0934443, Rz. 17).

Nutzen Miteigentümer ein Arbeitszimmer gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, kann jeder die seinem Anteil entsprechenden und von ihm getragenen Aufwendungen (z.B. Absetzung für Abnutzung, Schuldzinsen) als Werbungskosten abziehen, denn jeder setzt die gesamten auf seinen Anteil entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Einkünfteerzielung ein (BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 21/08, BStBl II 2010, 337). Gleiches gilt für eine durch Ehegatten oder Lebenspartner gemeinsam gemietete Wohnung. Die Mietzahlungen sind dann zur Hälfte als für Rechnung des jeweiligen Ehegatten/Lebenspartners aufgewendet anzusehen. Auf den tatsächlichen jeweiligen Nutzungsumfang des Arbeitszimmers kommt es demgemäß nicht an.

5. Vermietung von Arbeitszimmern unter Ehegatten

Vermietet eine Ehegattengrundstücksgemeinschaft die in der Ehewohnung belegenen zwei Arbeitszimmer an jeweils einen der Ehegatten allein zur Umgehung der hinsichtlich der Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG bestehenden Abzugsbeschränkung, ist die Vermietung als rechtsmissbräuchlich anzusehen und dem Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen (FG München Urteil vom 8.10.2008, 10 K 1573/07, EFG 2009, 153, LEXinform 5007413, rkr.).

Die Vermietung der ideellen Hälfte des jeweiligen Arbeitsraums zwischen Ehegatten ist unangemessen. Verständige Parteien hätten diesen ungewöhnlichen Weg nicht gewählt. Aufgrund der bestehenden Lebens- und Haushaltsgemeinschaft bedarf es keiner zivilrechtlichen Verträge zur Regelung der Nutzung der einzelnen Räume der Ehewohnung. Vielmehr sind die persönlichen Beziehungen der Ehegatten Grundlage für die Überlassung der Nutzung einzelner, in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integrierter Räume. Bereits aus dem Gebot der ehelichen Lebensgemeinschaft (§ 1353 Abs. 1 BGB) ergibt sich die Pflicht der Ehegatten, sich gegenseitig die Benutzung der ehelichen Wohnung zu gestatten, selbst wenn ein Ehegatte Alleineigentümer dieser Wohnung ist. Dies gilt auch für den Fall der betrieblichen oder beruflichen Nutzung der überlassenen Räume. Der durch die eheliche Lebensgemeinschaft geschützte Lebensbereich umfasst die gesamten rechtlichen Beziehungen der Ehegatten zueinander, mithin nicht nur die persönlichen, sondern auch die vermögensrechtlichen Beziehungen. So erstreckt sich die eheliche Lebensgemeinschaft auch auf die unterhaltsrechtlichen Aspekte der gegenseitigen Unterstützung bei der Berufsausübung. Dabei sind Ehegatten gem. § 1360 Satz 1 BGB einander verpflichtet, durch ihre Arbeit und mit ihrem Vermögen die Familie angemessen zu unterhalten. Der angemessene Unterhalt der Familie umfasst nach § 1360a Abs. 1 BGB alles, was nach den Verhältnissen der Ehegatten erforderlich ist, um die Kosten des Haushalts und die persönlichen Bedürfnisse der Ehegatten zu befriedigen. Ferner ist der Unterhalt in der Weise zu leisten, die durch die eheliche Lebensgemeinschaft geboten ist (§ 1360a Abs. 2 Satz 1 BGB), was insbes. auch Naturalleistung wie Wohnraumüberlassung einschließt. Da den Ehegatten im vorliegenden Fall für ihre persönlichen Wohnbedürfnisse hinreichend Wohnraum zur Verfügung stand, ergibt sich bereits aus der ehelichen Lebensgemeinschaft die Pflicht zur Überlassung der für die Berufsausübung benötigten Räume der Ehewohnung. Des Abschlusses von Mietverträgen bedarf es hierzu nicht.

Die Gestaltung dient nach Überzeugung des Gerichts allein der Steuerminderung. Der Abschluss der Mietverhältnisse hat nur den Zweck, die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu umgehen.

Beachtliche außersteuerliche Gründe für den Abschluss der Mietverträge liegen nach Überzeugung des Gerichts nicht vor. Hätten die Ehegatten tatsächlich eine strikte Abgrenzung ihrer beruflichen Bereiche vom privaten Bereich angestrebt, ist nicht davon auszugehen, dass sie Arbeitszimmer gewählt hätten, die in den häuslichen Bereich der Ehewohnung integriert sind und unmittelbar an private Räume angrenzen.

Da somit ein Missbrauch vorliegt, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO). Mangels steuerlicher Anerkennung der geschlossenen Mietverträge fehlt es an feststellungsfähigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Aufwendungen im Zusammenhang mit der Nutzung von Arbeitszimmern können nur im Rahmen der persönlichen ESt der Ehegatten geltend gemacht werden (s.a. Anmerkung vom 26.2.2009, LEXinform 0925199).

6. Die Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers

Das FG Hessen hat mit rechtskräftigem Urteil vom 21.11.2000 (13 K 1005/00, EFG 2001, 489) entschieden, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur dann steuerlich anerkannt werden können, wenn das Arbeitszimmer für die Einkünfteerzielung tatsächlich erforderlich ist.

Sachverhalt:

Die Eheleute erzielen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen dieser Einkunftsart beantragen die Eheleute die Anerkennung von Aufwendungen für zwei Arbeitszimmer i.H.v. je 1 250 €. Jeder der Ehegatten hat zwei Eigentumswohnungen zu verwalten. Dafür sei je ein Arbeitszimmer erforderlich. Die beiden Arbeitszimmer sind ausschließlich für diese Zwecke genutzt worden.

Entscheidungsgründe:

Für die berufliche Nutzung aus Vermietung und Verpachtung steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Es ist zwar auf die Einkünfte erzielende Tätigkeit abzustellen; jedoch muss das Arbeitszimmer für diese Tätigkeit erforderlich sein. So kann es nicht sein, dass beispielsweise für die Verwaltung von geringfügigen und einmalig jährlich anfallenden Einkünften aus Kapitalvermögen Aufwendungen für ein Arbeitszimmer bis zu 1 250 € möglich wären.

Mit Urteil vom 12.2.2014 (5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0950889) hat das FG Nürnberg die Kosten für das Arbeitszimmer nicht anerkannt, da das Arbeitszimmer für die Tätigkeiten des Stpfl. nicht erforderlich sei. Das Arbeitszimmer wurde jeweils zur Hälfte für die Verwaltung des Kapitalvermögens bzw. die sonstige Vermögensverwaltung genutzt. Der Stpfl. vermietete zwei Wohnungen im von ihm selbst genutzten Haus und nutzte das Arbeitszimmer für die Erstellung der Nebenkostenabrechnungen oder die Ausführung bzw. Betreuung von Reparaturen. Hierfür ist unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls ein Arbeitszimmer nicht erforderlich.

Selbst bei Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Betrachtung der Erforderlichkeit ergibt sich nach Auffassung des FG kein anderes Ergebnis. Die Verwaltung des Kapitalvermögens des Stpfl. ist nach seinen eigenen Angaben zu einem guten Teil auf Vermögensverwaltungsabteilungen der Kreditinstitute übertragen worden. Selbst wenn der Stpfl. die Tätigkeit der Banken aktiv überwacht und begleitet bzw. die Vermögensverwaltung selbst aktiv übernimmt, begründet dies objektiv nicht die Erforderlichkeit eines Arbeitszimmers i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG.

Beachte:

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind im Rahmen von Kapitaleinkünften durch den Sparer-Pauschbetrag abgegolten und können auch nicht im Rahmen der Günstigerprüfung veranschlagt werden (Urteil FG Nürnberg vom 12.2.2014, 5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 52/14, LEXinform 0950889).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 16.3.2001 (11 K 2207/00 E, EFG 2001, 739) ein Arbeitszimmer für die Verwaltung von drei Grundstücken (Zweifamilienhaus, gemischt-genutztes Grundstück sowie ein Mietwohngrundstück) anerkannt.

In einem weiteren rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 18.6.2009 (10 K 645/08 E, LEXinform 5009286) hat das FG entschieden, dass bei

  • Einkünften aus Vermietung und Verpachtung – vier Mietobjekte mit elf Wohnungen und sechs Garagen – (Verlust ca. 5 500 €),

  • Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – Betriebsrente – (30 549 €),

  • sonstigen Einkünften – Leibrente – (10 726 €) und

  • Einkünften aus Kapitalvermögen (660 €)

der Werbungskostenabzug für das häusliche Arbeitszimmer lediglich in begrenzter Höhe von 1 250 € zu gewähren ist. Ein unbegrenzter Abzug ist nicht möglich, weil das Büro nicht den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung darstellt. S.o. den Gliederungspunkt »Einzelfälle« und dort »Rentner und Pensionäre«.

Mit Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382; Anmerkung vom 6.3.2015, LEXinform 0880022) hat der BFH entschieden, dass bei der Feststellung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit eines Stpfl. auf die gesamte der Erzielung von Einkünften dienende Tätigkeit des Stpfl. abzustellen ist.

Damit sind nicht nur die Einkunftsarten, bei denen eine Tätigkeit des Stpfl. prägend ist, bei der Beurteilung der Gesamtbetrachtung der Tätigkeiten des Stpfl. zu berücksichtigen, sondern auch solche, bei denen die »Nutzenziehung« im Vordergrund steht (Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie – teilweise – sonstige Einkünfte.

Einkünfte aus früheren Dienstleistungen i.S.v. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Erreichen einer Altersgrenze allein aufgrund einer früheren ausgeübten Tätigkeit gezahlt werden, sind in die Gesamtbetrachtung zur Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung hingegen nicht mit einzubeziehen. Denn diese Einkünfte werden nicht durch eine im Veranlagungszeitraum des Zuflusses (§ 11 EStG) ausgeübte Tätigkeit des Stpfl. erzielt. Sie sind auch nicht Ausfluss der Nutzenziehung aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit des Stpfl.

Im Rahmen der Gesamtbetrachtung und Gewichtung der einzelnen Tätigkeiten für die Bestimmung des Mittelpunktes der gesamten Tätigkeit sind mithin nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die grundsätzlich ein Tätigwerden des Stpfl. im jeweiligen VZ erfordern. Dabei ist es unschädlich, wenn im Einzelfall eine konkrete Tätigkeit im VZ nicht erforderlich gewesen ist.

Übt der Stpfl. mehrere unterschiedliche im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigende Tätigkeiten aus, ist zwar nicht erforderlich, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt »jedweder« oder »einer jeden einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit« bilden muss. Gleichwohl bedarf es zunächst der Bestimmung des jeweiligen Betätigungsmittelpunktes der einzelnen betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Stpfl., um sodann auf dieser Grundlage den qualitativen Schwerpunkt der Gesamttätigkeit zu ermitteln. In diesem Zusammenhang ist sodann nach der BFH-Rechtsprechung der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit nach dem Mittelpunkt der Haupttätigkeit zu bestimmen. Fehlt für die Feststellung einer solchen Haupttätigkeit eine insoweit indizielle nichtselbständige Vollzeitbeschäftigung aufgrund privat- oder öffentlich-rechtlicher Arbeits- oder Dienstverhältnisse, so ist in Zweifelsfällen zur Feststellung der Haupttätigkeit auf die Höhe der jeweils erzielten Einnahmen, das den einzelnen Tätigkeiten nach der Verkehrsauffassung zukommende Gewicht und den auf die jeweilige Tätigkeit insgesamt entfallenden Zeitaufwand abzustellen.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist bei der Bestimmung der Haupttätigkeit des Stpfl. davon auszugehen, dass dessen Einkünfte als Pensionär (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und wohl auch die der Leibrente im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen sind.

Zur Arbeitszimmernutzung bei Vermietungstätigkeit s.o.

Das FG Nürnberg gelangt mit Urteil vom 12.2.2014, 5 K 1251/12, EFG 2014, 1103, LEXinform 5017084, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 34/14, LEXinform 0934867) zu der Auffassung, dass für die Verwaltung von zwei Wohnungen im selbst genutzten Haus ein Arbeitszimmer nicht erforderlich ist (s.a. Anmerkung vom 27.5.2014, LEXinform 0652386).

Zur Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514, rkr.) entschieden, dass sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer Fotovoltaikanlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941892).

7. Arbeitszimmernutzung für Ausbildungszwecke

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 4 EStG ist die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG auch für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer anzuwenden, das für die eigene Berufsausbildung genutzt wird. Maximal können jedoch nur bis zu 6 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (→ Ausbildungskosten). Wird das häusliche Arbeitszimmer auch zur Einkunftserzielung genutzt, sind die Kosten entsprechend auf die Ausbildungs- und die Einkunftszwecke aufzuteilen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 24).

8. Arbeitszimmernutzung für Fortbildungszwecke

Der Werbungskostenabzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu Fortbildungszwecken ungeachtet der Verfügbarkeit eines dienstlichen Büroarbeitsplatzes kann auch bei Inanspruchnahme der regelmäßigen Wochenarbeitszeit für andere Aufgaben nur in Betracht kommen, wenn eine arbeitsvertraglich bestimmte Pflicht zur Fortbildung mit dem gleichzeitigen Verbot des ArbG zur Fortbildung am dienstlichen Arbeitsplatz verbunden ist (Urteil FG Düsseldorf vom 25.3.2013, 8 K 2213/11 E, LEXinform 5016607, rkr.; Abgrenzung zum BFH Urteil vom 7.8.2003, VI R 162/00, BStBl II 2004, 83; Anschluss an Urteil des FG Köln vom 3.11.2005, 10 K 1129/02, EFG 2006, 179).

9. Arbeitszimmernutzung während der Erwerbslosigkeit

Nutzt ein Stpfl. ein häusliches Arbeitszimmer während der Phase der Erwerbslosigkeit zur Vorbereitung auf eine künftige Erwerbstätigkeit, so kann er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer regelmäßig nur geltend machen, wenn und soweit ihm der Werbungskostenabzug auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit zustehen würde (BFH Urteil vom 2.12.2005, VI R 63/03, BStBl II 2006, 329; BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 23; Anmerkung vom 31.1.2012, LEXinform 0632781).

10. Arbeitszimmer während der Elternzeit

Aufwendungen einer Steuerpflichtigen, die sich in der Elternzeit befindet, können vorab entstandene Werbungskosten sein. Dabei bedarf der berufliche Verwendungsbezug der Aufwendungen – wenn er sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen ergibt – einer ins Einzelne gehenden Darlegung (BFH Urteil vom 22.7.2003, VI R 137/99, BStBl II 2004, 888). Für die Annahme vorab entstandener Werbungskosten reicht allerdings nicht die bloße Behauptung, dass bestimmte Aufwendungen aus beruflichem Anlass entstanden seien. Anders als bei Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen, bei denen sich regelmäßig bereits aus den Umständen der berufliche Zusammenhang plausibel ergibt, ist in Fällen wie dem vorliegenden erforderlich, dass der Stpfl. die von ihm durchgeführten Tätigkeiten im Einzelnen konkretisiert, damit ein beruflicher Zusammenhang beurteilt werden kann (s.a. Schmidt, NWB 17/2013, 1294).

11. Arbeitszimmernutzung ausschließlich für den Bezug von Versorgungsbezügen

Pensionierte Professoren können Forschungsaufwendungen nicht als Werbungskosten geltend machen, wenn außer den Versorgungsbezügen keine Einnahmen erzielt werden (FG Hamburg Urteil vom 19.7.2012, 3 K 33/11, LEXinform 5014084, rkr.).

Im Streitfall ging es um einen Hochschullehrer im Ruhestand, der für seine wissenschaftliche Forschung Aufwendungen für die Besuche von Fachtagungen, das häusliche Arbeitszimmer, Fachliteratur sowie Arbeitsmittel geltend machte. Bei den Einkünften aus § 19 EStG endet i.d.R. mit dem Ende der Einnahmen der Werbungskostenabzug. Ein steuerlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen ehemaligen Einnahmen und nachträglich anfallenden Ausgaben besteht jedoch, wenn bei der Abwicklung des Beschäftigungsverhältnisses Kosten entstehen oder wenn während des Beschäftigungsverhältnisses in Bezug auf dieses Dauerschuldverhältnis Kosten begründet worden waren, die sich nicht parallel mit dem Arbeitsverhältnis beenden lassen.

Zwischen den Einnahmen durch das Ruhegehalt und den Ausgaben für die wissenschaftliche Tätigkeit besteht kein objektiver Zusammenhang, denn die Aufwendungen werden nicht für eine gegenwärtig erbrachte Dienstleistung getätigt. Eine Dienstpflicht zur Forschung, bei deren Verletzung eine Gehaltskürzung droht, besteht für pensionierte Professoren nicht. Die Aufwendungen sind auch nicht als Ausgaben mit Bezug zu Einkünften aus schriftstellerischer Tätigkeit abziehbar. Auch bei Schriftstellern ist eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. An einer Gewinnerzielungsabsicht fehlt es, wenn eine schriftstellerische Tätigkeit von vornherein nicht um des Erwerbs willen betrieben wird. Oft geht es den Verfassern im Ruhestand allein darum, Erkenntnisse, Ideen oder Auffassungen möglichst weitreichend zu übermitteln (Anmerkung vom 24.1.2013, LEXinform 0943475).

12. Betroffene Aufwendungen

Unter die abzugsfähigen Aufwendungen, die Abzugsbeschränkung bzw. Nichtabzugsfähigkeit fallen die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung. Dazu gehören insbes. die anteiligen Aufwendungen für (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 6):

  • Miete;

  • Gebäude-AfA, Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, Sonderabschreibungen.

    Mit Urteil vom 9.3.2016 (X R 46/14, BStBl II 2016, 976) nimmt der BFH Stellung zur Behandlung des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten zur Hälfte gehörenden Grundstück. Diese Rechtsgrundsätze sind auch auf die Arbeitszimmernutzung des Unternehmer-Ehegatten in dem Ehegattengrundstück anzuwenden. Mit Schreiben vom 16.12.2016 (BStBl I 2016, 1431) hat das BMF zu den Folgen, die sich aus der Rechtsprechung ergeben, Stellung genommen.

    Im Urteilsfall hatte der Unternehmer-Ehegatte die Herstellungskosten des Gebäudes (z.B. 300 000 €) allein getragen. Der Nichtunternehmer-Ehegatte wird sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil ist beim Nichtunternehmer-Ehegatten Privatvermögen. Daraus folgt, dass 50 % der auf das Arbeitszimmer (z.B. 15 % der gesamten Fläche) entfallenden Herstellungskosten als notwendiges Betriebsvermögen des Unternehmer-Ehegatten zu behandeln sind 15 % v. 300 000 € &equals; 45 000 €, davon 50 % &equals; 22 500 €). Der Grund und Boden gehört im Verhältnis der Zugehörigkeit des Gebäudeteils zum Betriebsvermögen (H 4.2 (7) &lsqb;Anteilige Zugehörigkeit des Grund und Bodens&rsqb; EStH).

    Der Grundstücksteil ist nach § 8 EStDV nicht von untergeordnetem Wert, da sein Wert 20 500 € übersteigt (s. Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 4, Rz. 171 mit Beispielen, LEXinform 0812011).

    Die vom Betriebsinhaber getragenen Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes bzw. Gebäudeteils, die auf den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen (22 500 €), sind als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden.

    Der Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgut. Dieser kann nicht Träger stiller Reserven sein. Der Aufwand kann daher nur nach den Vorschriften, die für Privatvermögen gelten, abgezogen werden. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z.B. § 6 b EStG), ist nicht zulässig. Der Aufwandsverteilungsposten ist mit 2 % (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) aufzulösen.

    Die eigenen anteiligen Herstellungskosten sind mit 3 % nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG abzuschreiben. Das häusliche Arbeitszimmer im eigenen Haus dient nicht Wohnzwecken (H 7.2 &lsqb;Wohnzwecke, 3. Spiegelstrich&rsqb; EStH);

  • Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind;

  • Wasser- und Energiekosten.

    Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 4.3.2015 (6 K 610/14, EFG 2015, 888, LEXinform 5017669, rkr.) zählen zu den Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer neben der flächenanteiligen Wohnungsmiete einschließlich der Nebenkosten auch der anteilige Stromverbrauch, nicht jedoch der auf die Fläche des Arbeitszimmers entfallende Aufwand für das verbrauchte Wasser und die Entsorgung des Schmutzwassers;

  • Reinigungskosten;

  • Grundsteuer, Müllabfuhrgebühren, Schornsteinfegergebühren, Gebäudeversicherungen;

  • Renovierungskosten

sowie die Aufwendungen für die Ausstattung des Zimmers. Hierzu gehören Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen. Nicht zur Ausstattung gehören Arbeitsmittel (BFH Urteil vom 21.11.1997, BStBl II 1998, 351; H 9.14 &lsqb;Ausstattung&rsqb; LStH).

Zu den abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gehören auch die anteiligen Kosten einer Reparatur des Gebäudes. Die Kosten einer Gartenerneuerung können anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers zuzurechnen sein, wenn bei einer Reparatur des Gebäudes, zu dem das Arbeitszimmer gehört, Schäden am Garten verursacht worden sind (BFH Urteil vom 6.10.2004, VI R 27/01, BStBl II 2004, 1071). Wie der BFH mit Beschluss vom 14.3.2008 (IX B 183/07, BFH/NV 2008, 1146, LEXinform 5904347) verdeutlicht, sind Aufwendungen für die (nicht durch die Reparatur des Gebäudes veranlasste) Neuanlage eines Gartens nicht anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers im selbst genutzten Einfamilienhaus zuzurechnen.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 18.3.2015 (11 K 829/14, EFG 2015, 1073, LEXinform 5017743, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 16/15, LEXinform 0950320) können Aufwendungen für die Modernisierung eines Badezimmers anteilig bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer berücksichtigt werden, wenn sie weit über übliche Schönheitsreparaturen hinausgehen und zu einer nachhaltigen Erhöhung des Wertes des gesamten Wohnhauses führen (Pressemitteilung des FG Münster vom 4.5.2015, LEXinform 0443157).

Luxusgegenstände wie z.B. Kunstgegenstände, die vorrangig der Ausschmückung des Arbeitszimmers dienen, gehören zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 7).

Umzugskosten sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit absetzbar, wenn der Umzug in eine größere Wohnung zwar die Einrichtung eines abgeschlossenen Arbeitszimmers ermöglicht, sich aber die Fahrtzeit zu dem Arbeitsplatz verlängert, das Arbeitsverhältnis nicht die Einrichtung eines häuslichen Arbeitszimmers erfordert und sich der ArbG nicht an den Umzugskosten beteiligt (Urteil FG Baden-Württemberg vom 29.7.2014, 6 K 767/14, EFG 2014, 1958, LEXinform 5016954, rkr.).

Keine Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG sind Aufwendungen für Arbeitsmittel. Diese werden daher von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht berührt (BMF vom 2.3.2011, BStBl I 2011, 195, Rz. 8).

13. Ermittlung der anteiligen Kosten

Der BFH hatte sich im Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382) u.a. mit der Frage zu befassen, wie der Flächenschlüssel für die auf ein im Keller belegenes häusliches Arbeitszimmer entfallenden Gebäudekosten zu berechnen ist.

Die auf ein häusliches Arbeitszimmer anteilig entfallenden Betriebsausgaben sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach § 2 WoFlV ermittelten Wohnfläche der Wohnung (einschließlich des Arbeitszimmers) zu berechnen. Diese Berechnung führt im Ergebnis dazu, dass die Aufwendungen für Nebenräume unabhängig von ihrer tatsächlichen Nutzung nach dem Verhältnis der für die (Haupt-) Wohnräume ermittelten Nutzung aufgeteilt werden. Die Wohnfläche einer Wohnung umfasst die Grundfläche der Räume, die ausschließlich zu dieser Wohnung gehören (§ 2 Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohnfläche gehören hingegen die Grundflächen von Zubehörräumen, insbes. u.a. Kellerräumen (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).

Dient ein Raum unmittelbar seiner Funktion nach dem Wohnen und ist er nach seiner baulichen Beschaffenheit (z.B. Vorhandensein von Fenstern), Lage (unmittelbare Verbindung zu den übrigen Wohnräumen) und Ausstattung (Wand- und Bodenbelag, Beheizbarkeit, Einrichtung mit Mobiliar) dem Standard eines Wohnraumes und nicht dem eines Zubehörraumes vergleichbar und zum dauernden Aufenthalt von Menschen tatsächlich geeignet und bestimmt, ist für die rechtliche Beurteilung nicht von Bedeutung, dass der Raum im Kellergeschoss liegt.

Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht entgegen. Danach kommen als Zubehörräume zwar insbes. u.a. Kellerräume in Betracht. Hierbei handelt es sich jedoch nur um eine beispielhafte Aufzählung. Wie dieser und die anderen dort aufgeführten Beispielsfälle zeigen, sind Zubehörräume lediglich solche Räume, die dem Wohnen nur mittelbar dienen und ihrer Funktion nach lediglich untergeordnete Bedeutung haben. Es handelt sich um Räume, die nicht zum Aufenthalt von Menschen, sondern zum Abstellen von Sachen vorgesehen sind. Kennzeichnend ist, dass Menschen sich in ihnen nur gelegentlich, kurzfristig und meist unregelmäßig aufhalten. Für Zubehörräume sind ferner deren Lage und Ausgestaltung charakteristisch; sie pflegen am Rande der Wohnung angeordnet und – schon aus Kostengründen – baulich nur so ausgestattet zu sein, dass sie ihre Funktion zweckmäßig erfüllen können. Räume, die nach ihrer Beschaffenheit und Funktion (auch) als Wohnräume dienen können, sind keine Zubehörräume. Allein ihre Lage im Keller macht sie noch nicht zu Kellerräumen i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV.

Nach dem BFH Urteil vom 11.11.2014 (VIII R 3/12, BStBl II 2015, 382) ist maßgebliches Aufteilungskriterium die Nutzung des betrieblichen Raumes (s.a. die Anmerkung vom 2.7.2013, LEXinform 0652149).

14. Häusliches Arbeitszimmer als notwendiges Betriebsvermögen

Das häusliche Arbeitszimmer eines Stpfl., der diesen Raum ausschließlich zu betrieblichen Zwecken nutzt, gehört als selbstständiger Gebäudeteil stets zum notwendigen Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR). Liegen die Voraussetzungen des § 8 EStDV (nicht mehr 20 % des Grundstücks und nicht mehr als 20 500 €) vor, braucht es dennoch nicht als Betriebsvermögen behandelt werden (→ Gemischt genutzte Gebäude). Aufwendungen für einen Grundstücksteil, der betrieblich genutzt wird, sind jedoch auch dann Betriebsausgaben, wenn dieser nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR; BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 21/08, BStBl II 2010, 337).

Zu den besonderen Aufzeichnungspflichten s. BMF vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, Rz. 25).

15. Das häusliche Arbeitszimmer als Objekt eines privaten Veräußerungsgeschäfts

Unschädlich ist nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (→ Private Veräußerungsgeschäfte) der Verkauf von Grundstücken, wenn

  • ein Grundstück im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken verwendet wurde oder

  • ein Grundstück im Jahr der Veräußerung und den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt worden ist. Das Grundstück muss innerhalb der letzten drei Kj. zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

Nicht Wohnzwecken dient ein häusliches Arbeitszimmer, selbst wenn der Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen oder eingeschränkt ist (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 21).

Befindet sich das häusliche Arbeitszimmer in einem ansonsten ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekt, müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Veräußerungspreis zur Ermittlung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns aufgeteilt werden. Für die Aufteilung ist grundsätzlich das Verhältnis der Nutzflächen des Arbeitszimmers zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes maßgebend (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 32). Der anteilig auf das Arbeitszimmer entfallende Grund und Boden ist entsprechend zu ermitteln.

Die Veräußerung eines zur Erzielung von Überschusseinkünften genutztes Arbeitszimmer fällt unter § 23 EStG. Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Abschreibungen zu mindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind (→ Private Veräußerungsgeschäfte). Die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht zu kürzen, wenn der Abzug der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b, § 9 Abs. 5 EStG ausgeschlossen ist. Aus Vereinfachungsgründen gilt dies auch, wenn der Abzug der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auf 1 250 € begrenzt ist bzw. war (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 39).

Wie oben dargestellt brauchen eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden, wenn die Voraussetzungen des § 8 EStDV erfüllt sind (Grundstücke von untergeordnetem Wert). Die Grundstücke von untergeordnetem Wert sind in die Besteuerung des privaten Veräußerungsgeschäfts einzubeziehen (BMF vom 5.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz. 16).

16. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung

16.1. Keine Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf den Abzugsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG

Wird das Arbeitszimmer unternehmerisch genutzt, sind die damit im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 1 UStG abziehbar. Eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs auf die Höhe der abzugsfähigen Betriebsausgaben ist in § 15 Abs. 1a UStG nicht vorgesehen.

16.2. Vorsteuerabzug für ein häusliches Arbeitszimmer, das im Miteigentum der Ehegatten steht

In seinem Urteil vom 6.10.2005 (V R 40/01, BStBl II 2007, 13) hat der BFH unter Zugrundelegung der vom EuGH in seinem Urteil vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2007, 24) beantworteten Vorlagefragen entschieden, dass Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, als Empfänger der Bauleistungen anzusehen sind, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt. Ist bei einer solchen Ehegattengemeinschaft nur ein Ehegatte unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke, steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt.

Mit Urteil vom 7.7.2011 (V R 41/09, BStBl II 2014, 73) hat der BFH den Vorsteuerabzug der USt, die Ehegatten bei der Errichtung eines sowohl unternehmerisch als auch privat genutzten Gebäudes in Rechnung gestellt wird, eingeschränkt. Im Entscheidungsfall hatte die Ehefrau zusammen mit ihrem unternehmerisch tätigen Ehemann ein gemischt genutztes Gebäude auf einem ihr und ihrem Ehemann jeweils zur Hälfte gehörenden Grundstück errichtet. Von der Nutzfläche entfielen 41,50 % im Wesentlichen auf ein vom Ehemann unternehmerisch genutztes Büro, den Rest nutzten die Eheleute zu eigenen Wohnzwecken. Ihren hälftigen Miteigentumsanteil vermietete die Ehefrau im Rahmen des Seeling-Modells umsatzsteuerpflichtig an ihren Ehemann und machte aus den anteiligen Baukosten den Vorsteuerabzug geltend. Die Klage hatte keinen Erfolg. Der BFH wies die Revision der Klägerin als unbegründet zurück, weil sie mit der Vermietung des Miteigentumsanteils an ihren Ehemann nicht im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wirtschaftlich tätig sein konnte. Nach der Entscheidung des EuGH vom 21.4.2005 (C-25/03, BStBl II 2007, 24) werden bei einer Miteigentümergemeinschaft die auf ein Arbeitszimmer entfallenden Räumlichkeiten an den unternehmerisch tätigen Miteigentümer bis zur Höhe seines Miteigentumsanteils geliefert. Sie können daher insoweit nicht mehr Gegenstand einer Vermietung durch den anderen Gemeinschafter – wie die Klägerin im Streitfall – sein (Pressemitteilung des BFH Nr. 82/11 vom 21.10.2011, LEXinform 0437050).

16.3. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug eines gemischt genutzten Grundstücks

16.3.1. Anschaffung bzw. Herstellung vor dem 1.1.2011

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Einfamilienhaus insgesamt 100 qm, davon

90 qm Wohnraum

10 qm Arbeitszimmer

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 %, unternehmerische Mindestnutzung, Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE) unternehmerischen Zwecken (s. das Beispiel zu Abschn. 15.2c Abs. 7 UStAE). Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (→ Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu 100 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (90 qm Wohnraum) stellt eine steuerpflichtige Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug nicht aus. Dies hat der EuGH aufgrund des Vorlagebeschlusses des BFH vom 25.5.2000 (V R 39/99, BFH/NV 2/2000, 246) entschieden (EuGH Urteil vom 8.5.2003, Rs. C-269/00, BStBl II 2004, 378). Mit der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8.5.2003 hat der BFH mit Urteil vom 24.7.2003 (V R 39/99, BStBl II 2004, 371) entsprechend entschieden. S. dazu auch Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE bezüglich der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks als unentgeltliche Wertabgabe (s. Beispiel 3 zu Abschn. 3.4 Abs. 7 UStAE). Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG (→ Unentgeltliche Wertabgabe) s. Abschn. 10.6 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 11:

Ein Steuerberater S nutzt ab 2.1.07 ein neu errichtetes Gebäude zu 10 % als häusliches Arbeitszimmer. Die Herstellungskosten betrugen 200 000 € zzgl. 19 % USt &equals; 38 000 €. Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betrugen im Kj. 06 (800 qm × 200 €/qm &equals;) 160 000 €. Zusätzlich sind noch 10 000 € zzgl. 1 900 € USt (Notar- und Maklergebühren) angefallen.

Die laufenden Kosten für das Grundstück betragen pro Kj. 6 000 € ohne Vorsteuerabzug (Zinsen, Versicherungen u.Ä. &equals; Kosten I) sowie 2 000 € zzgl. 19 % USt &equals; 380 € (&equals; Kosten II). Die Abschreibung ist noch nicht berücksichtigt.

Am 5.1.07 zahlt A vom Bankkonto folgende Beträge:

Herstellungskosten

238 000 €

Anschaffungskosten Grund und Boden

171 900 €

Lösung 11:

Zu überprüfende Lösungsschritte

Ergebnisse

Überprüfung, ob der Grundstücksteil ertragsteuerrechtlich von untergeordnetem Wert ist (nicht mehr als 20 % und nicht mehr als 20 500 €; § 8 EStDV; R 4.2 Abs. 8 EStR):

Die 20 %-Grenze ist nicht überschritten (10 %); überschritten dagegen ist der Betrag von 20 500 €, hier 10 % von 370 000 € &equals; 37 000 €

Notwendiges Betriebsvermögen:

10 % des Grundstücks (R 4.2 Abs. 7 EStR).

Private Wohnung:

Notwendiges Privatvermögen (R 4.2 Abs. 9 und 10 EStR).

Unternehmensvermögen:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt.

Vorsteuer auf die Herstellungskosten i.H.v. 38 000 € sowie Vorsteuer auf die Anschaffung des Grund und Bodens i.H.v. 1 900 €:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und in voller Höhe abzugsfähig.

Ausgangsumsätze:

Steuerbar und steuerpflichtig.

AfA-Bemessungsgrundlage: 10 % von 200 000 €:

20 000 €

AfA nach § 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3 % (H 7.2 &lsqb;Wohnzwecke&rsqb; EStH; das Arbeitszimmer im eigenen Haus dient nicht Wohnzwecken)

600 €

Laufende Aufwendungen ohne USt (Kosten I): 10 % von 6 000 €:

Betriebsausgaben

600 €

Laufende Aufwendungen mit USt (Kosten II):

10 % von 2 000 €,

Betriebsausgaben

200 €

Vorsteuer von 380 € ist zu 100 % abzugsfähig

bei Zahlung

380 €

bei Erstattung durch FA

&plus; 380 €

Aufwendungen für das Arbeitszimmer:

1 400 €

Maximal zu berücksichtigen

(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG):

1 250 €

Korrektur der Betriebsausgaben:

150 €

Private Nutzung als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG: 90 % von 2 000 € (Kosten II):

1 800 €

Die anteiligen Herstellungskosten (90 % von 200 000 €) i.H.v. 180 000 € sind gleichmäßig auf den zehnjährigen Berichtigungszeitraum des § 15a Abs. 1 UStG zu verteilen. Bei einem Beginn des Verteilungszeitraums ab 2.1.07 entfallen auf das Kj. 07

18 000 €

Bemessungsgrundlage

19 800 €

Steuersatz 19 %; USt

3 762 €

Die USt auf die unentgeltliche Wertabgabe betrifft die eigene Wohnung. Die USt ist bei Zahlung nicht als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten zu erfassen. Nach § 12 Nr. 3 EStG stellt diese USt bei Zahlung keine Ausgabe dar.

Die Vorsteuer i.H.v. 1 900 € für die Makler- und Notargebühren aus der Anschaffung des Grundstücks sind im Kj. 06 in voller Höhe abzugsfähig, wenn der Unternehmer die beabsichtigte Nutzung (10 % Arbeitszimmer und 90 % Wohnzwecke) nachweist und dem FA spätestens mit der USt-Jahreserklärung für das Kj. 06 die 100 %ige unternehmerische Verwendung erklärt. I.H.v. 90 % von 10 000 € &equals; 9 000 € hat der Unternehmer eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Die USt dafür beträgt 19 % von 9 000 € &equals; 1 710 €.

16.3.2. Anschaffung bzw. Herstellung nach dem 31.12.2010

Für Gebäude, die ab 1.1.2011 hergestellt oder angeschafft werden, wird der Vorsteuerabzug durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) in § 15 Abs. 1b UStG eingeschränkt (s.a. § 27 Abs. 16 UStG).

Die Neufassung des § 15 Abs. 1b UStG basiert auf Art. 168a MwStSystRL, der durch die Richtlinie 2009/162/EU des Rates zur Änderung verschiedener Bestimmungen der MwStSystRL vom 22.12.2009 (ABl. EU 2010 Nr. L 10 Satz 1) eingefügt worden und zum 1.1.2011 umzusetzen ist.

Mit § 15 Abs. 1b UStG wird der Vorsteuerabzugs für gemischt genutzte Grundstücke neu geregelt. Das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, gemischt genutzte Grundstücke – Grundstücke die sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf des Personals verwendet werden – im vollen Umfang seinem Unternehmen zuzuordnen, bleibt unberührt (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3.4 Abs. 5a UStAE).

Der Unternehmer kann ein Grundstück wie folgt behandeln (→ Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer):

Einfamilienhaus insgesamt 100 qm, davon

90 qm Wohnraum

10 qm Arbeitszimmer

Das Haus dient in nicht ganz unerheblichem Ausmaß (nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 %) unternehmerischen Zwecken unternehmerische Mindestnutzung, Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE). Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE kann der Unternehmer das ganze Haus seinem Unternehmen zuordnen (→ Unternehmensvermögen). Die mit der Herstellung und Unterhaltung des Hauses anfallenden Vorsteuerbeträge sind aber nach § 15 Abs. 1b UStG nur zu 10 % abziehbar. Die Nutzung für nicht unternehmerische Zwecke (90 qm Wohnraum) stellt nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG keine steuerpflichtige Wertabgabe dar. Die private Nutzung schließt demgemäß den Vorsteuerabzug aus.

Die Zuordnung des gesamten Grundstücks zum Unternehmensvermögen hat Auswirkungen auf eine später eventuell vorzunehmende Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG setzt voraus, dass die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen. Soweit ein Grundstück, eine Berechtigung, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gilt, oder ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, ist eine Korrektur der Vorsteuer nach § 15a UStG ausgeschlossen.

Beispiel 12:

Ein Steuerberater S nutzt ab 2.1.12 ein nach dem 31.12.2010 errichtetes Gebäude zu 10 % als häusliches Arbeitszimmer. Die Herstellungskosten betrugen 200 000 € zzgl. 19 % USt &equals; 38 000 €. Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betrugen im Kj. 11 (800 qm × 200 €/qm &equals;) 160 000 €. Zusätzlich sind noch 10 000 € zzgl. 1 900 € USt (Notar- und Maklergebühren) angefallen.

Die laufenden Kosten für das Grundstück betragen pro Kj. 6 000 € ohne Vorsteuerabzug (Zinsen, Versicherungen u.Ä. &equals; Kosten I) sowie 2 000 € zzgl. 19 % USt &equals; 380 € (&equals; Kosten II). Die Abschreibung ist noch nicht berücksichtigt.

Am 5.1.12 zahlt A vom Bankkonto folgende Beträge:

Herstellungskosten

238 000 €

Anschaffungskosten Grund und Boden

171 900 €

Lösung 12:

Zu überprüfende Lösungsschritte

Ergebnisse

Überprüfung, ob der Grundstücksteil ertragsteuerrechtlich von untergeordnetem Wert ist (nicht mehr als 20 % und nicht mehr als 20 500 €; § 8 EStDV; R 4.2 Abs. 8 EStR):

Die 20 %-Grenze ist nicht überschritten (10 %); überschritten dagegen ist der Betrag von 20 500 €, hier 10 % von 370 000 € &equals; 37 000 €

Notwendiges Betriebsvermögen:

10 % des Grundstücks (R 4.2 Abs. 7 EStR)

Private Wohnung:

Notwendiges Privatvermögen (R 4.2 Abs. 9 und 10 EStR)

Unternehmensvermögen:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG mindestens zu 10 % unternehmerisch genutzt. Das gesamte Grundstück kann als Unternehmensvermögen behandelt werden.

Vorsteuer auf die Herstellungskosten i.H.v. 38 000 € sowie Vorsteuer auf die Anschaffung des Grund und Bodens i.H.v. 1 900 €:

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1b UStG sind 10 % abziehbar und abzugsfähig, insgesamt somit 3 990 €.

Ausgangsumsätze:

Steuerbar und steuerpflichtig.

AfA-Bemessungsgrundlage: 10 % von 234 200 € (die nicht abzugsfähige Vorsteuer i.H.v. 34 200 € gehört nach § 9b EStG zu den Herstellungskosten):

23 420 €

AfA nach § 7 Abs. 5a i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 EStG: 3 % (H 7.2 &lsqb;Wohnzwecke&rsqb; EStH; das Arbeitszimmer im eigenen Haus dient nicht Wohnzwecken)

702 €

Laufende Aufwendungen ohne USt (Kosten I): 10 % von 6 000 €:

Betriebsausgaben

600 €

Laufende Aufwendungen mit USt (Kosten II):

10 % von 2 000 €,

Betriebsausgaben

200 €

Vorsteuer darauf 380 €, davon 10 %:

bei Zahlung

38 €

bei Erstattung durch FA

&plus; 38 €

Aufwendungen für das Arbeitszimmer:

1 502 €

Maximal zu berücksichtigen

(§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG):

1 250 €

Korrektur der Betriebsausgaben:

252 €

Wenn der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen ist, ist keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben.

17. Umgehung der Abzugsbeschränkung

Um die Abzugsbeschränkungen der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zu vermeiden, gehen ArbN vermehrt dazu über, ihr häusliches Arbeitszimmer an den ArbG zu vermieten, der seinerseits das Arbeitszimmer wiederum dem ArbN überlässt. S. dazu → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber.

18. Literaturhinweise

Bode, Von Ehegatten sukzessive betrieblich genutzte häusliche Arbeitszimmer, NWB 2010, 988; Bleschick, Arbeitszimmer: Bestimmung des Mittelpunkts der Gesamttätigkeit, NWB 2012, 16; Schmidt, Aufwendungen für ein Arbeitszimmer während der Elternzeit, NWB 2013, 1294; Eismann, Einkommensteuerrechtliche Behandlung des teilweise privat genutzten häuslichen Arbeitszimmers, DStR 2013, 117; Schneider, Der Werbungskostenabzug beim Pool- und beim Telearbeitsplatz, NWB 25/2014, 1860; Duscha, Entspricht der Tele- oder Poolarbeitsplatz dem häuslichen Arbeitszimmer im Sinn des EStG?, Beilage zu NWB 39/2014, 3; Spilker, Die einkommensteuerliche Behandlung von häuslichen Arbeitszimmern und »Arbeitsecken«, DB 2014, 2850; Kanzler, Keine Aufteilung der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer – BFH-Beschluss vom 27.7.2015, GrS 1/14 –, NWB 15/2016, 1071; Gehm, Häusliches Arbeitszimmer – aktuelle Rechtsprechung im Überblick, Steuer und Studium 11/2016, 691; Geserich, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Nutzung durch mehrere Steuerpflichtige, NWB 12/2017, 848.

19. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Betriebsvermögen

Drittaufwand

Grundsteuer

Grundstück

Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

Private Veräußerungsgeschäfte

Schuldzinsen

Unternehmensvermögen

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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