Mitunternehmerschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Mitunternehmer
1.1 Definition des Mitunternehmers
1.2 Mitunternehmerinitiative
1.3 Mitunternehmerrisiko
1.4 Gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht
1.5 Die Büro- oder Praxisgemeinschaft
1.6 Besonderheiten
1.6.1 Der Komplementär (persönlich haftender Gesellschafter einer KG)
1.6.2 Der Kommanditist
1.6.3 Miterben einer Erbengemeinschaft
1.6.4 Beteiligung an ausländischer Personengesellschaft durch unbeschränkt Steuerpflichtige
1.6.5 Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen PersGes
1.6.6 Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft
1.6.7 Mitunternehmerschaft zwischen Freiberufler und berufsfremder Person
1.6.8 Atypisch stiller Gesellschafter als Mitunternehmer
1.6.9 Strohmann als Mitunternehmer
1.6.10 Verdeckte Mitunternehmerschaft
1.6.11 Beteiligte einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft i.S.d. § 292 AktG
1.6.12 Wohnungseigentümergemeinschaft als gewerbliche Mitunternehmerschaft
2 Steuerliches Betriebsvermögen der PersGes
3 Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen
3.1 Allgemeines
3.2 Umfang des Mitunternehmeranteils
3.3 Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG
3.3.1 Überführung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen
3.3.2 Überführung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG
3.3.3 Überführung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
3.3.4 Weitere Anwendung des Gesamtplangedankens bei §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG
3.3.5 Schenkungsteuer bei der vorweggenommenen Erbfolge
3.4 Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils
3.4.1 Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
3.4.2 Übertragung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen
4 Isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen
5 Teilentgeltliche Übertragung eines WG aus Einzelbetrieb in Gesamthandsvermögen
6 Einbringung eines Betriebs in eine PersGes gegen Mischentgelt in Buchwerthöhe
7 Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft
8 Korrespondierende Bilanzierung in Sonder- und Gesamthandsbilanz
9 Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch
10 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Gesellschaftsgründung
10.1 Kein steuerbarer Umsatz der Gesellschaft
10.2 Umsätze des Gesellschafters
11 Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Gesellschafter
12 Literaturhinweise
13 Verwandte Lexikonartikel

1. Mitunternehmer

1.1. Definition des Mitunternehmers

Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft (→ Personengesellschaften) ist und eine gewisse unternehmerische Initiative entfalten kann sowie unternehmerisches Risiko trägt (H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH). Zum Mitunternehmerrisiko s. H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH und zur Mitunternehmerinitiative den gleichlautenden Hinweis in H 15.8 (1) EStH. Ob ein Gesellschafter Mitunternehmer ist, beurteilt sich für alle Personengesellschaften nach gleichen Maßstäben (H 15.8 (1) [Gesellschafter] EStH). Voraussetzung ist jedoch die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Ein Überblick über die von der BFH-Rechtsprechung für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung von einem Gewerbebetrieb entwickelten Kriterien findet sich im Urteil des BFH vom 14.7.2016 (IV R 34/13, BStBl II 2017, 175). Der BFH hat hier entschieden, dass die Vermietung eines Einkaufszentrums nicht schon deshalb als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil der Vermieter die für ein Einkaufszentrum üblichen Infrastruktureinrichtungen bereitstellt oder werbe- und verkaufsfördernde Maßnahmen für das Gesamtobjekt durchführt.

1.2. Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative (H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH) bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.

Bei einer GmbH & Still kann sich die Entfaltung einer stark ausgeprägten Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters auch aus dessen Stellung als Geschäftsführer der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes ergeben (BFH Urteil vom 13.7.2017, IV R 41/14, BStBl II 2017, 1133; LEXinform 0950132).

Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, betreiben auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft (vgl. BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532, LEXinform 0952150). Eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB), i.V.m. mit den Kontrollrechten, insbes. denen nach § 1435 Satz 2 BGB.

1.3. Mitunternehmerrisiko

Mitunternehmerrisiko (H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH) bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769). Wird eine Forderung in eine atypisch stille Beteiligung umgewandelt, ist der stille Gesellschafter mangels Mitunternehmerrisikos nicht Mitunternehmer, wenn die Forderung im Zeitpunkt der Umwandlung wirtschaftlich wertlos war (BFH Urteil vom 31.5.2012, IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440). Fehlt im Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung des stillen Gesellschafter an den stillen Reserven, so genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven geregelt ist (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 9.2.2010, 6 K 6178/08, EFG 2010, 1127).

1.4. Gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht

Die Begriffe »Mitunternehmerschaft«, »Mitunternehmerinitiative« und »Mitunternehmerrisiko« lassen erkennen, dass das Unternehmen gemeinsam betrieben werden muss. Ausdruck dieses gemeinsamen Betriebs ist eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht auf der »Ebene der Gesellschaft«. Dementsprechend hat der Große Senat des BFH in dem Beschluss vom 25.6.1984 (GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769) eine Gewinnerzielungsabsicht »auf der Ebene des Gesellschafters« für unerheblich gehalten. Diese gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht fehlt in den Fällen einer Büro- oder Praxisgemeinschaft. Im Unterschied zu einer Gemeinschaftspraxis hat eine Büro- und Praxisgemeinschaft lediglich den Zweck, den Beruf in gemeinsamen Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Die gemeinsame Beschäftigung von Personal und die gemeinsame Nutzung von Einrichtungsgegenständen führen nicht zu einer Mitunternehmerschaft.

1.5. Die Büro- oder Praxisgemeinschaft

Mit Urteil vom 14.4.2005 (XI R 82/03, BStBl II 2005, 752) hat der BFH die Gemeinschaftspraxis (Mitunternehmerschaft) von der Büro- und Praxisgemeinschaft abgegrenzt (H 15.8 (1) [Büro-/Praxisgemeinschaft] EStH). Letztere hat lediglich den Zweck, den Beruf in gemeinsamen Praxisräumen auszuüben und bestimmte Kosten von der Praxisgemeinschaft tragen zu lassen und umzulegen. Ein einheitliches Auftreten nach außen genügt nicht, um aus einer Bürogemeinschaft eine Mitunternehmerschaft werden zu lassen.

Sachverhalt nach dem BFH-Urteil vom 14.4.2005:

Entscheidungsgründe:

1.6. Besonderheiten

1.6.1. Der Komplementär (persönlich haftender Gesellschafter einer KG)

Der persönlich haftende Gesellschafter einer KG ist auch dann Mitunternehmer, wenn er keine Kapitaleinlage erbracht hat und im Innenverhältnis (zu den Kommanditisten) wie ein Angestellter behandelt und von der Haftung freigestellt wird (H 15.8 (1) [Komplementär] EStH).

Die Mitunternehmerstellung des Komplementärs wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass er weder am Gewinn und Verlust der KG noch an deren Vermögen beteiligt ist (BFH Urteil vom 25.4.2006, BStBl II 2006, 595). Eine Komplementär-GmbH ist auch dann Mitunternehmerin, wenn sie am Gesellschaftskapital nicht beteiligt ist (BFH Urteil vom 11.12.1986, BStBl II 1987, 553).

1.6.2. Der Kommanditist

Ein Kommanditist, der weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn der KG beteiligt ist, ist auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Er ist nach ESt-Recht wie ein Darlehensgeber oder stiller Gesellschafter zu behandeln (BFH Urteil vom 28.10.1999, VIII R 66 – 70/97, BStBl II 2000, 183). Seine »Bezüge« von der KG, bei der er weder am laufenden Gewinn noch am Gesamtgewinn beteiligt ist, stellen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

1.6.3. Miterben einer Erbengemeinschaft

Die Miterben sind Mitunternehmer, wenn zum Nachlass ein Gewerbebetrieb gehört.

1.6.4. Beteiligung an ausländischer Personengesellschaft durch unbeschränkt Steuerpflichtige

Sind unbeschränkt stpfl. Personen an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, die im Inland weder eine → Betriebsstätte unterhält noch einen ständigen Vertreter bestellt hat, ist der Gewinn der Personengesellschaft zur Ermittlung der Höhe der Gewinnanteile der unbeschränkt stpfl. Person nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG zu ermitteln (BFH Urteil vom 13.12.1989, BStBl II 1990, 57; BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG sind alle Geschäftsvorfälle unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu berücksichtigen, auch wenn sie in einer ausländischen Währung ausgewiesen sind. Grundlage ist die nach ausländischem Recht geführte Buchführung der PersGes, aus der unter Anpassung an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften der Gewinn i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abzuleiten ist. Unterhält die ausländische PersGes eine → Betriebsstätte im Inland, ist der dafür nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelte Gewinn maßgebend.

1.6.5. Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen an einer inländischen PersGes

Der Gewinnanteil eines beschränkt Stpfl. an einer inländischen PersGes ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf der Grundlage der Steuerbilanz der Gesellschaft und etwaiger Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen des Gesellschafters zu ermitteln. Entsprechend ist bei einer ausländischen PersGes mit inländischer → Betriebsstätte zu verfahren. Der Anteil, der von dem Gewinn/Verlust einer inländischen PersGes aus einer ausländischen Betriebsstätte auf einen beschränkt stpfl. Gesellschafter entfällt, ist mangels Zugehörigkeit zur inländischen Betriebsstätte im Inland nicht steuerbar (BFH Urteil vom 24.2.1988, BStBl II 1988, 663; BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076).

1.6.6. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft

Mit Urteil vom 25.9.2008 (IV R 16/07, BStBl II 2009, 989) hat der BFH seine Rspr. zur konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft geändert (s. dazu die Erläuterungen zu → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft).

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt (BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60; LEXinform 0951149). Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (Änderung der Rspr.).

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, sodass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.

Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, betreiben auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Mitunternehmerschaft (vgl. BFH vom 18.11.2020, VI R 39/18, BStBl II 2021, 532, LEXinform 0952150). Diese Mitunternehmerschaft besteht selbst dann, wenn ein Ehegatte den Betrieb allein betreibt und zugleich auch das Gesamtgut verwaltet. Eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB), i.V.m. mit den Kontrollrechten, insbes. denen nach § 1435 Satz 2 BGB.

1.6.7. Mitunternehmerschaft zwischen Freiberufler und berufsfremder Person

Geht ein Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit einer berufsfremden Person eine Mitunternehmerschaft ein, so erzielt die Mitunternehmerschaft gewerbliche Einkünfte (BFH Urteil vom 10.8.2010, BFH/NV 2011, 20). Wegen der besonderen persönlichen Eigenschaften eines Freiberuflers i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die Tätigkeit einer PersGes nur dann als freiberuflich zu qualifizieren, wenn alle Mitunternehmer die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Zur sog. Abfärbewirkung geringfügiger gewerblicher Einnahmen freiberuflicher PersGes vgl. BFH vom 27.8.2014, VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002; VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996; VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999). Der BFH hat im Wege einer typisierenden Beurteilung erstmals Untergrenzen festgelegt. Eine Rechtsanwalts-GbR ist lt. Urteil gewerblich tätig, soweit sie einem angestellten Rechtsanwalt die eigenverantwortliche Durchführung von Insolvenzverfahren überträgt. Ihre Einkünfte werden dadurch aber nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert, wenn die Nettoumsatzerlöse aus dieser auf den Angestellten übertragenen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24 500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

1.6.8. Atypisch stiller Gesellschafter als Mitunternehmer

Um als Mitunternehmer angesehen werden zu können, muss ein stiller Gesellschafter einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluss der stillen Reserven und eines Geschäftswerts haben (BFH Urteil vom 27.5.1993, BStBl II 1994, 700). Ohne eine Beteiligung an den stillen Reserven kann ein stiller Gesellschafter dann Mitunternehmer sein, wenn der Unternehmer ihm abweichend von der handelsrechtlichen Regelung ermöglicht, wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluss zu nehmen (BFH Urteil vom 28.1.1982, BStBl II 1982, 389). Fehlt im Gesellschaftsvertrag einer stillen Gesellschaft eine ausdrückliche Regelung über die Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven, so genügt es für die Annahme einer atypisch stillen Gesellschaft nicht, dass im Vertrag kein ausdrücklicher Ausschluss der Beteiligung des stillen Gesellschafters an den stillen Reserven geregelt ist (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 9.2.2010, 6 K 6178/08, EFG 2010, 1127).

Weitere Erläuterungen s. → Atypische stille Gesellschaft.

1.6.9. Strohmann als Mitunternehmer

Wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen persönlich haftender Gesellschafter einer PersGes ist, wird, sofern das Treuhandverhältnis den Geschäftspartnern gegenüber nicht offengelegt wird, regelmäßig allein wegen seiner unbeschränkten Haftung zum Mitunternehmer. Dies gilt auch dann, wenn er den Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von jeglicher Haftung freigestellt ist (BFH Urteil vom 4.11.2004, BStBl II 2005, 168). Ein Treugeber ist nur dann Mitunternehmer, wenn die die Mitunternehmerstellung kennzeichnenden Merkmale in der Person des Treugebers vorliegen (BFH Urteil vom 21.4.1988, BStBl II 1989, 722).

1.6.10. Verdeckte Mitunternehmerschaft

Eine Mitunternehmerschaft setzt ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis oder ausnahmsweise ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis voraus. Eine Mitunternehmerschaft liegt danach auch vor, wenn mehrere Personen durch gemeinsame Ausübung der Unternehmerinitiative und gemeinsame Übernahme des Unternehmerrisikos auf einen bestimmten Zweck hin tatsächlich zusammenarbeiten. Erforderlich für ein stillschweigend begründetes Gesellschaftsverhältnis ist auch ein entsprechender Verpflichtungswille (BFH Urteil vom 1.8.1996, BStBl II 1997, 272). Mitunternehmerinitiative und -risiko dürfen nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse zurückzuführen sein. Mitunternehmer kann auch sein, wer nicht als Gesellschafter, sondern z.B. als Arbeitnehmer oder Darlehensgeber bezeichnet ist, wenn die Vertragsbeziehung als Gesellschaftsverhältnis anzusehen ist (BFH Urteil vom 11.12.1980, BStBl II 1981, 310). Das Vorliegen einer verdeckten Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen darf nicht unter Heranziehung eines Fremdvergleichs beurteilt werden (BFH Urteil vom 8.11.1995, BStBl II 1996, 133).

1.6.11. Beteiligte einer Gewinn- und Verlustgemeinschaft i.S.d. § 292 AktG

Der BFH hat mit Urteil vom 22.2.2017 (I R 35/14, DStR 2017, 1527, NV) entschieden, dass eine Gewinngemeinschaft i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts i.S.d. §§ 705 ff. des BGB darstellt. Da sie regelmäßig nicht als solche nach außen hin in Erscheinung tritt und sie regelmäßig über kein gesamthänderisch gebundenes Vermögen verfügen wird, handelt es sich um eine Innengesellschaft, die aber als andere Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die personengesellschaftsrechtliche Grundlage für eine ertragsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft bilden kann. Denn Gesamthandsvermögen und Außenauftreten sind keine notwendigen Bedingungen für das Vorliegen einer solchen. Über diese Frage ist grundsätzlich im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden.

1.6.12. Wohnungseigentümergemeinschaft als gewerbliche Mitunternehmerschaft

Die Wohnungseigentümergemeinschaft als Rechtssubjekt i.S.d. § 10 Abs. 6 Satz 1 WoEigG kann beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründen, für die ein Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzuführen ist (BFH vom 20.9.2018, IV R 6/16, BStBl II 2019, 160; → Bruchteilsgemeinschaften).

2. Steuerliches Betriebsvermögen der PersGes

Das steuerliche Betriebsvermögen einer PersGes lässt sich im Überblick wie folgt darstellen:

Abb.: Betriebsvermögen einer PersGes

Die zum betrieblichen Gesamthandsvermögen und die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden WG bilden eine Einheit, sodass das Betriebsergebnis nur einheitlich durch Betriebsvermögensvergleich oder durch → Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt werden kann.

Das Sonderbetriebsvermögen wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen I und II.

Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören die WG, die einzelnen Gesellschaftern gehören, die aber der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden.

Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören die WG, die dem Gesellschafter einer PersGes gehören, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden, so z.B. Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG (s.a. BFH Urteil vom 3.3.1998, BStBl II 1998, 383; BFH Urteil vom 19.10.2000, BStBl II 2001, 335; BFH Urteil vom 23.1.2001, VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825 und H 4.2 (2) [Anteile an Kapitalgesellschaften] EStH; → Darlehen). Überlässt z.B. der Gesellschafter der Obergesellschaft (→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften) der Untergesellschaft, an der er selbst nicht beteiligt ist, ein Grundstück, so ist das Grundstück im Verhältnis zur Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II, da es der Beteiligung an der Obergesellschaft dient, aber auch Sonderbetriebsvermögen I der Untergesellschaft, weil es dieser unmittelbar dient. Das Sonderbetriebsvermögen I hat Vorrang. Als mittelbarer Beteiligter wird der Gesellschafter der Obergesellschaft einem unmittelbar Beteiligten der Untergesellschaft gleichgestellt.

Bei einer Vielzahl von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften ist hinsichtlich der Frage, ob eine Kapitalbeteiligung als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers zu qualifizieren ist, nur die jeweils zu beurteilende einzelne Beteiligung zu betrachten und deshalb auch nur der eigene Geschäftsbetrieb der jeweiligen Kapitalgesellschaft von Bedeutung (BFH Urteil vom 23.2.2012, IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112).

Für die Zuordnung eines GmbH-Anteils eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft ist es von Bedeutung, ob die GmbH, abgesehen von der Geschäftsbeziehung zu der Mitunternehmerschaft, einen erheblichen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält (BFH vom 19.12.2019, IV R 53/16, BStBl II 2020, 534; LEXinform 0951122; vgl. auch BFH vom 21.12.2021, IV R 15/19, BStBl II 2022, 651).

WG des Sonderbetriebsvermögens können durch entgeltliche Veräußerung oder gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen Gesamthandsvermögen werden. Das WG bleibt dadurch Betriebsvermögen der PersGes. Ebenso kann ein WG, das bisher zum Gesamthandsvermögen gehört hat, Sonderbetriebsvermögen eines oder mehrerer Mitunternehmer werden. Das WG bleibt danach als Sonderbetriebsvermögen Betriebsvermögen der PersGes. WG des Gesamthandsvermögen bzw. des Sonderbetriebsvermögens können auch in das Privatvermögen des Mitunternehmers übertragen werden. Dabei liegt hinsichtlich der unentgeltlichen Übertragung eine → Entnahme vor.

WG des Privatvermögens können Gesamthandsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaft werden. Die Übertragung kann erfolgen

• entgeltlich,

• gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (→ Einlage) oder

• durch → Einlage. Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.2008 (IV R 37/06, BStBl II 2011, 617) begründet die Einbringung von WG des Privatvermögens in eine gewerbliche PersGes gegen die Gewährung von Mitunternehmeranteilen keine Einlage i.S.v. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG.

Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (BFH Urteil vom 29.7.2015, IV R 15/14, BStBl II 2016, 593; so auch BFH vom 4.2.2016, IV R 46/12, BStBl II 2016, 607; gegen BMF-Schreiben vom 11.7.2011, IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.). Mit BMF-Schreiben vom 26.7.2016 (BStBl I 2016, 684) hat die Finanzverwaltung auf die genannten Urteile reagiert. Sie sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Auf gemeinsamen Antrag des Übertragenden oder des Einbringenden und der übernehmenden PersGes kann in noch offenen Fällen die bisherige Verwaltungsauffassung in den BMF-Schreiben vom 11.7.2011 (BStBl I 2011, 713) und vom 11.11.2011 (BStBl I 2011, 1314), wonach auch eine Buchung auf dem Kapitalkonto II zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten führt, für Übertragungen und Einbringungen bis zum 31.12.2016 weiterhin angewendet werden.

WG können auch aus einem anderen Betrieb eines Mitunternehmers in das Betriebsvermögen der Gesellschaft übertragen werden. Auch die Übertragung eines WG aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft in ein anderes Betriebsvermögen eines Mitunternehmers ist möglich.

Zur unterschiedlichen Verwendung des Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung und zu den damit zusammenhängenden Konsequenzen s. unter → Betriebsveräußerung.

3. Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen

3.1. Allgemeines

Das BMF-Schreiben vom 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291) nimmt zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils und eines Teils eines Mitunternehmeranteils bei vorhandenem Sonderbetriebsvermögen sowie der unentgeltlichen Aufnahme in ein Einzelunternehmen Stellung. Dieses Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458) mit Ergänzung vom 7.12.2006 (BStBl I 2006, 766) und ist auf alle noch offenen Veranlagungszeiträume mit Übertragungsvorgängen gem. § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG anzuwenden. Mit dem Schreiben vom 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291) hat das BMF die Gesamtplanbetrachtung bei Anwendung von § 6 Abs. 3 und 5 EStG aufgegeben und bei Anwendung der §§ 16, 34 EStG beibehalten. Ferner hat das BMF zum Verhältnis von § 6 Abs. 3 zu § 6 Abs. 5 EStG Stellung genommen.

Zur unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils und der daraus resultierenden Behandlung des verrechenbaren Verlusts gem. § 15a EStG s. das BFH-Urteil vom 1.3.2018 (IV R 16/15, BStBl II 2018, 527).

3.2. Umfang des Mitunternehmeranteils

Der Mitunternehmeranteil eines Gesellschafters umfasst sowohl den Anteil am Gesamthandsvermögen als auch das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen. Eine begünstigte Übertragung des vollständigen Mitunternehmeranteils im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG kann grundsätzlich nur dann vorliegen, wenn auch das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich auf den Erwerber mitübertragen wird (FG Schleswig-Holsteinisches Urteil vom 26.3.2019, 4 K 83/16, EFG 2019, 1508). Funktional wesentlich können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind (→ Wesentliche Betriebsgrundlage); auf das Vorliegen erheblicher stiller Reserven kommt es nicht an (BMF vom 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291, Rz. 6).

3.3. Übertragung des gesamten Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass neben dem gesamten Anteil des Mitunternehmers auch sämtliche WG des funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens übertragen werden. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG greift nicht ein, wenn zeitgleich mit der Veräußerung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens der verbliebene Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf eine andere Person übertragen wird (BFH vom 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl II 2021, 367).

3.3.1. Überführung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und zeitgleich oder taggleich in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, ist eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht zulässig, weil sich das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen zum Zeitpunkt der Entnahme noch im Betriebsvermögen des Übertragenden befand und bei einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Übertragungszeitpunkt noch vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übertragen werden (vgl. BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738).

Es liegt in diesem Fall insgesamt grundsätzlich eine tarifbegünstigte Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils vor (BFH vom 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890). Die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen sind aufzudecken. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar, da der Übertragende mit der Übertragung des (gesamten) Anteils am Gesamthandsvermögen nicht mehr Mitunternehmer ist. (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 9).

Wird aufgrund einheitlicher Planung zeitlich vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen unter Aufdeckung der stillen Reserven entweder entnommen (z.B. durch unentgeltliche Übertragung auf einen Angehörigen) oder zum gemeinen Wert veräußert, kann der Mitunternehmeranteil gleichwohl nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden, sofern es sich bei dem verbleibenden Restbetriebsvermögen weiterhin um eine funktionsfähige betriebliche Einheit handelt (BFH vom 9.12.2014, IV R 29/14, BStBl II 2019, 723). § 6 Abs. 3 EStG ist hier also nur dann anwendbar, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen bereits vor dem Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils entweder veräußert oder entnommen wurde. Gleichzeitige oder taggleiche Veräußerungen oder Entnahmen sind dagegen – mit Ausnahme von Überführungen und Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG – für eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG schädlich (Aufgabe der Gesamtplanbetrachtung bei Anwendung von § 6 Abs. 3 und § 6 Abs. 5 EStG durch BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 13; siehe hierzu auch Rn. 9 sowie BFH vom 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738).

Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger übertragen wird (BFH vom 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl II 2019, 715, Rz 18).

3.3.2. Überführung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert übertragen oder nach § 6 Abs. 5 Satz 1 oder Satz 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des Stpfl. überführt, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG gleichwohl auf die Übertragung des reduzierten Mitunternehmeranteils anwendbar (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 10).

Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien nach § 6 Abs. 5 EStG (Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen) und § 6 Abs. 3 EStG ist möglich, denn es steht der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen, dass im Zeitpunkt der Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zum Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft gehörende Wirtschaftsgüter gleichzeitig oder taggleich nach § 6 Abs. 5 EStG überführt oder übertragen werden (BFH vom 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl II 2019, 715 und vom 12.5.2016, IV R 12/15, BStBl II 2019, 726).

Wird die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einer PersGes übertragen und gleichzeitig das Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden privatisiert, wird die Mitunternehmerschaft als Ganzes in einem wirtschaftlich einheitlichen Vorgang im Wege einer Totalentnahme aufgelöst (FG Schleswig-Holstein Urteil vom 26.3.2019, 4 K 83/16, EFG 2019, 1508). Dabei hat eine Aufdeckung der stillen Reserven einschließlich derer im Firmenwert zu erfolgen.

3.3.3. Überführung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Wird im Zeitpunkt der Übertragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, steht dies der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG im Hinblick auf die Übertragung des Mitunternehmeranteils ebenfalls nicht entgegen. Wird dieses Sonderbetriebsvermögen entnommen, entsteht insoweit grds. ein laufender Gewinn (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 17).

3.3.4. Weitere Anwendung des Gesamtplangedankens bei §§ 16 Abs. 4 und 34 EStG

Der Gesamtplangedanke dient der Verwirklichung des Zwecks der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht ungemildert dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen (vgl. BFH vom 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl II 2015, 536). Außerdem sind bei der Prüfung der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG auch funktional nicht wesentliche Wirtschaftsgüter mit stillen Reserven zu berücksichtigen (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 16). Stellt das nach der Auslagerung verbleibende Restbetriebsvermögen keine funktionsfähige betriebliche Einheit mehr dar, liegt hinsichtlich des verbleibenden Restbetriebsvermögens eine Betriebszerschlagung und damit eine Betriebsaufgabe gem. § 16 EStG vor. Eine derartige Betriebszerschlagung führt zu einer nicht steuerbegünstigten Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 4und § 34 EStG, da eine im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehende Übertragung oder Überführung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG mangels Aufdeckung aller stiller Reserven ausschließt (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 16).

3.3.5. Schenkungsteuer bei der vorweggenommenen Erbfolge

Mit Urteil vom 17.6.2020 (II R 33/17, BStBl II 2021, 217) hat der BFH entschieden, dass bei der Schenkung eines Mitunternehmeranteils mit SBV eine zeitpunktbezogene Betrachtung vorgenommen werden muss. Maßgebend ist das Betriebsvermögen, das am Tag des zivilrechtlichen Erwerbs existiert. Werden Wirtschaftsgüter des SBV vor der unentgeltlichen Übertragung entnommen oder veräußert, sind sie ertragsteuerlich nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils und stehen einer nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigten Übertragung nicht entgegen. Das BFH-Urteil vom 17.6.2020 (II R 33/17, BStBl II 2021, 217) ist zwar zur Rechtslage vor 2009 ergangen, es kann aber auch auf das aktuell geltende Recht übertragen werden.

3.4. Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

3.4.1. Übertragung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Die unter 3 dargestellten Grundsätze zur Anwendung der BFH-Urteile vom 2.8.2012 (IV R 41/11, BStBl II 2019, 715), vom 12.5.2016 (IV R 12/15, BStBl II 2019, 726) und vom 9.12.2014 (IV R 29/14, BStBl II 2019, 723) zur Übertragung des gesamten Anteils am Gesamthandsvermögen einer PersGes sind bei der Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen einer PersGes entsprechend anzuwenden (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 19).

Quotale Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen und eines Teils des Sonderbetriebsvermögens (§ 6 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz EStG:

§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Falle der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Anteils am Gesamthandsvermögen bei gleichzeitigem Vorhandensein von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen auch dann anwendbar, soweit das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen quotal nicht in demselben Verhältnis übergeht, in dem der übertragene Teil des Anteils am Gesamthandsvermögen zum gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen steht (vgl. BFH vom 24.8.2000, IV R 51/98, BStBl II 2005, 173). Umfasst das Sonderbetriebsvermögen mehrere Wirtschaftsgüter, z.B. Grundstücke, müssen deshalb nicht alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter anteilig mit übertragen werden (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 20).

Disquotale Übertragung von Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen:

Wird im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang und damit unterquotal übertragen, als es dem übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen entspricht, liegt insgesamt eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 25). Voraussetzung für die Buchwertübertragung ist dann, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 26).

Bei einer überquotalen Übertragung ist der Vorgang nicht in eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für den quotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens (ohne Lauf einer Sperrfrist) und eine Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG für den überquotalen Teil des Sonderbetriebsvermögens (mit Lauf einer Sperrfrist) aufzuteilen. Denn in diesem Fall handelt es sich ausschließlich um eine unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ohne Lauf einer Sperrfrist (BFH vom 2.8.2012, IV R 41/11, BStBl II 2019, 715; BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 32)

3.4.2. Übertragung von funktional nicht wesentlichem Sonderbetriebsvermögen

Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils unentgeltlich übertragen, jedoch für die Mitunternehmerschaft funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG uneingeschränkt anwendbar. Der übernehmende Gesellschafter hat die Buchwerte fortzuführen. Bei der Überführung des zurückbehaltenen Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen entsteht laufender Gewinn (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 34).

4. Isolierte Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

Wird das Sonderbetriebsvermögen isoliert (d.h. ohne Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der Mitunternehmerschaft) unentgeltlich übertragen, liegt keine Übertragung eines Mitunternehmeranteils vor (BMF vom 20.11.2019, a.a.O., Rz. 35; BFH vom 11.12.1990, VIII R 14/87, BStBl II 1991, 510). Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfolgt die Übertragung zum Buchwert (→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen; → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern). Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen PersGes nicht zum Buchwert möglich ist (BFH Vorlagebeschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004; Az. beim BVerfG: 2 BvL 8/13).

5. Teilentgeltliche Übertragung eines WG aus Einzelbetrieb in Gesamthandsvermögen

Der BFH hat mit Beschluss vom 27.10.2015 (X R 28/12, BStBl II 2016, 81) dem Großen Senat des BFH (GrS 1/16) folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines WG aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln? Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen (betreffend modifizierte Trennungstheorien). Der vorlegende Senat beurteilt den Vorgang als teilentgeltlich und verneint ein Mischentgelt, was im Beschluss zur Beitrittsaufforderung noch fraglich war.

Nachdem das FA dem Begehren der Kläger im zugrunde liegenden Revisionsverfahren X R 28/12 abgeholfen hat, war dieses Verfahren sowie das beim Großen Senat des BFH geführte Verfahren GrS 1/16 ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage (Ermittlung eines eventuellen Gewinns aus teilentgeltlichen Übertragungen nach der strengen oder modifizierten Trennungstheorie) zu beenden (BFH Beschluss vom 30.10.2018, X R 28/12, BFH/NV 2019, 39).

6. Einbringung eines Betriebs in eine PersGes gegen Mischentgelt in Buchwerthöhe

Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die PersGes – wird bei Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der PersGes und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (BFH Urteil vom 18.9.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639; gegen BMF vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314). Der BFH ist der Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefolgt. Auch in den Fällen eines Mischentgelts kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das Entgelt (bzw. die Summe der Teilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

7. Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaft

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb) auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von WG bezogen hat.

Entstehen dem Gesellschafter im Zusammenhang mit der Dienstleistung Aufwendungen, so mindern diese Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben den Gewinnanteil des Gesellschafters.

Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, so ist der betreffende Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem die Geschäfte führenden Kommanditisten zuzurechnen (vgl. BFH vom 28.5.2020, IV R 11/18, BStBl II 2020, 641).

8. Korrespondierende Bilanzierung in Sonder- und Gesamthandsbilanz

Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (BFH Urteil vom 5.6.2003, IV R 36/02, BStBl II 2003, 871). Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen, ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen, grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft, realisiert. Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung (BFH Urteil vom 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl II 2017, 943).

Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung gelten auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft, da diese für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende fiktive KG behandelt wird (BFH Urteil vom 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018, 407; LEXinform 0950077). In Höhe der in der Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft gebildeten Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses ist in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Forderung zu aktivieren, wenn zum Bilanzstichtag feststeht, dass der Jahresabschluss gegen eine entsprechende Vergütung durch den Gesellschafter aufgestellt werden wird.

9. Umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch

Umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter oder umgekehrt möglich. Unentgeltliche Leistungen von der Gesellschaft an ihre Gesellschafter werden durch § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG erfasst (Abschn. 3.2. UStAE). Bei entgeltlichen Leistungen von der Gesellschaft an die Gesellschafter ist gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Mindestbemessungsgrundlage zu prüfen.

10. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Gesellschaftsgründung

10.1. Kein steuerbarer Umsatz der Gesellschaft

Der BFH legte mit Vorlagebeschluss vom 27.9.2001 (V R 32/00, BFH/NV 2002, 143) dem EuGH die Frage vor, ob eine PersGes bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen eine Leistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL) erbringt. Der EuGH hat mit Urteil vom 26.6.2003 (C-442/01, DStRE 2003, 936, UR 2003, 443) und der BFH mit Nachfolgeentscheidung vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022) Folgendes entschieden:

Eine PersGes erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Zahlung einer Bareinlage an diesen keine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der 6. RLEWG (Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) und somit keinen steuerbaren Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG. Die bisherige Rechtsauffassung, dass die Gesellschaft einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz tätigt, ist somit nicht mehr gültig.

Das BMF-Schreiben vom 4.10.2006 (BStBl I 2006, 614) nimmt zum Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die mit der Ausgabe von gesellschaftsrechtlichen Anteilen gegen Bareinlage oder gegen Sacheinlage zusammenhängen, ausführlich Stellung. Danach gilt Folgendes

• Dient die Ausgabe der Beteiligung der allgemeinen wirtschaftlichen Stärkung des Unternehmens und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen der Ausgangsumsätze geworden, gehören die Aufwendungen zu den allgemeinen Kosten, für die sich der Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen des Besteuerungszeitraums des Leistungsbezugs bestimmt. Führt der Unternehmer nicht ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus, sind die abziehbaren Vorsteuern aus den im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft, der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage oder die Ausgabe neuer Aktien im Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu ermitteln.

• Dienen die aus der Ausgabe der Beteiligungen zugeflossenen Mittel hingegen der Erweiterung oder Stärkung eines bestimmten Geschäftsbetriebs und sind die dabei entstandenen Kosten zu Preisbestandteilen nur bestimmter Ausgangsumsätze geworden (z.B. konkretes, aus dem Prospekt zur Ausgabe der Anteile ersichtliches Projekt), ist auf die insoweit beabsichtigte Verwendung abzustellen. Maßgeblich für den Vorsteuerabzug sind die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs für den Besteuerungszeitraum der Verwendung beabsichtigten Ausgangsumsätze (s. BFH Urteil vom 8.3.2001, V R 24/98, BStBl II 2003, 430).

• Soweit das durch die Ausgabe von Beteiligungen beschaffte Kapital dem nichtunternehmerischen Bereich zufließt, ist ein Vorsteuerabzug aus den damit verbundenen Aufwendungen nicht zulässig. In den Fällen, in denen eine Gesellschaft neben dem unternehmerischen auch einen nichtunternehmerischen Bereich unterhält, und in denen die Mittel aus der Ausgabe der Beteiligung nicht ausschließlich dem unternehmerischen Bereich zufließen, sind die aus den mit der Ausgabe der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen angefallenen Vorsteuerbeträge nach Abschn. 15.2. Abs. 21 UStAE aufzuteilen.

10.2. Umsätze des Gesellschafters

Bei Gründung einer PersGes wird der Gesellschafter lediglich in seiner Eigenschaft als Gesellschafter nicht zum Unternehmer. Tätigt dieser Gesellschafter eine Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, so handelt es sich bei der Sacheinlage um einen nicht steuerbaren Umsatz. Die Sacheinlage des Gesellschafters ist nur dann steuerbar und eventuell auch stpfl., wenn der Gesellschafter sie aus einem eigenen Unternehmen heraus erbringt. Der BFH verweist mit Urteil vom 13.11.2003 (V R 79/01, BStBl II 2004, 375) auf die EuGH-Entscheidung vom 26.6.2003 (DStRE 2003, 936, UR 2003, 443) und macht deutlich, dass diese Rspr. lediglich die Frage eines Leistungsaustauschs aus der Sicht der Gesellschaft betrifft. Ihr kann nicht entnommen werden, dass ein Einzelunternehmer, der WG seines Unternehmens in eine Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen einbringt, seinerseits keine Leistung gegen Entgelt erbringt.

Das BMF-Schreiben vom 26.1.2007 (BStBl I 2007, 211) nimmt zu umsatzsteuerrechtlichen Fragen im Zusammenhang mit dem Halten von Beteiligungen Stellung. Danach ist das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen keine unternehmerische Tätigkeit. Wer sich an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft beteiligt, übt zwar eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus. Gleichwohl ist er im Regelfall nicht Unternehmer i.S.d. UStG, weil Dividenden und andere Gewinnbeteiligungen aus Gesellschaftsverhältnissen nicht als umsatzsteuerrechtliches Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs anzusehen sind.

Abb.: Erwerb, Halten und Veräußern von Beteiligungen

Als Entgelt für die Einbringung von WG in eine PersGes kommt auch die Übernahme von Schulden des Gesellschafters durch die Gesellschaft in Betracht, wenn der einbringende Gesellschafter dadurch entlastet wird (BFH Urteil vom 15.5.1997, BStBl II 1997, 705).

11. Veräußerung des Gesellschaftsanteils durch den Gesellschafter

Die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils durch einen Gesellschafter ist regelmäßig nicht steuerbar, da der Gesellschafter allein in dieser Funktion kein Unternehmer ist. Die Veräußerung ist nur dann steuerbar, wenn der Gesellschafter aus anderen Gründen Unternehmer ist und sich der Gesellschaftsanteil in seinem Unternehmen befand. In diesem Fall ist die Veräußerung steuerbar, jedoch nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei.

12. Literaturhinweise

Korn, Keine Abfärbewirkung geringfügiger gewerblicher Einnahmen freiberuflicher Personengesellschaften, NWB 15/2015, 1042; Schmudlach, Sperrfristverletzungen i.S.d. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG, NWB 46/2015, 3382; Schoor, Überblick zur Realteilung von Mitunternehmerschaften, BBK 6/2015, 269; Schmudlach, Einbringung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen in eine Personengesellschaft, NWB 44/2016, 3305; Schulze, Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern unter Beteiligung von KSt-Subjekten, Steuer und Studium 4/2016, 214 und 5/2016, 278; Siegmund und Hautkappe, Unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils – Übergang des verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG auf den Übernehmer?, NWB 43/2018, 3150; Gragert, Echte und unechte Realteilung – Unterschiede in der steuerlichen Behandlung, NWB 8/2019, 476; Zimmermann, Dorn, Wrede, Beteiligung an Personengesellschaften in der Handels- und Steuerbilanz, NWB 38/2021, 2317; Zimmermann, Dorn, Wrede, Kapital von Personengesellschaften im Handels- und Steuerrecht, Praxisrelevante Modelle zur Kapitalkontengliederung; NWB 47/2021, 3453; Strahl, Einengende Konturierung des Sonderbetriebsvermögens II, NWB 10/2022, 649; Fuhrmann, Erste Praxiserfahrungen zum Optionsmodell nach § 1a KStG, NWB 3/2023, 158.

13. Verwandte Lexikonartikel

→ Atypische stille Gesellschaft

→ Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften

→ Bruchteilsgemeinschaften

→ Eheliches Güterrecht

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ GmbH & Co. KG

→ Doppel- und mehrstöckige Personengesellschaften

→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb

→ Gewerblich tätige Personengesellschaften

→ Personengesellschaften

→ Realteilung gem. § 16 Abs. 3 EStG

→ Sonderbetriebsvermögen

→ Sonderbilanz

→ Stille Gesellschaft

→ Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb

→ Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

→ Verluste bei beschränkter Haftung

→ Veräußerungsgewinn

→ Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

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