Ort der Lieferung - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Ort der Lieferung – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Prüfungsschema
2 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Beförderung oder Versendung
2.2.1 Allgemeiner Überblick
2.2.2 Beförderung
2.2.3 Versendung
2.2.4 Ort der Lieferung
2.2.5 Lieferzeitpunkt
2.2.6 Montagelieferungen
2.2.7 Mehrere Lieferorte
2.2.8 Zusammenfassendes Beispiel
2.3 Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft
2.3.1 Verkaufskommission
2.3.2 Einkaufskommission
2.4 Reihengeschäfte
3 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG
3.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
3.2 Reihengeschäfte
3.3 Kauf auf Probe
4 Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Reihengeschäfte
4.3 Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
5 Ortsbestimmung nach § 3c UStG
5.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge
5.2 Abnehmerkreis
5.3 Lieferschwelle
5.4 Konsequenzen aus der Anwendung des § 3c UStG
6 Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG
6.1 Allgemeiner Überblick
6.2 Erwerbsort am Ende der Warenbewegung
6.3 Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat
7 Ortsbestimmung nach § 3e UStG
7.1 Voraussetzungen und Rechtsfolge
7.2 Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets
8 Ortsbestimmung nach § 3f UStG
9 Ortsbestimmung nach § 3g UStG
9.1 Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG
9.2 Allgemeines zum Ort der Lieferung
9.3 Wiederverkäufer
9.4 Anderer Abnehmer
9.5 Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer
9.6 Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer
9.7 Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel

1. Prüfungsschema

Nach § 3 Abs. 5a UStG sind vorrangig die Ortsvorschriften der §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen.

Abb.: Ort der Lieferung

Zunächst gilt nach § 3 Abs. 5a UStG der Grundsatz, dass der Ort der Lieferung sich nach den Absätzen 6 bis 8 des § 3 UStG bestimmt. Vorrangig sind jedoch die §§ 3c bis 3g UStG zu prüfen (s.a. Abschn. 3.12 Abs. 1 UStAE).

2. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 6 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG regelt zwei Komponenten der bewegten Lieferungen:

  1. § 3 Abs. 6 Satz 1 bis 4 UStG: Beförderungs- und Versendungslieferungen durch den Lieferer an den Abnehmer und

  2. § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG: Bewegte Lieferungen im Reihengeschäft.

2.2. Beförderung oder Versendung

2.2.1. Allgemeiner Überblick

Ob ein Befördern oder Versenden vorliegt, ist anhand folgender Tatbestandsmerkmale zu überprüfen:

Abb.: Beförderung oder Versendung

2.2.2. Beförderung

Eine Beförderungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass

  • der liefernde Unternehmer,

  • der Abnehmer oder

  • ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe

    • im Auftrag des Lieferers oder

    • im Auftrag des Abnehmers

den Gegenstand der Lieferung befördert.

Der beauftragte Dritte kann z.B.

  • ein Lohnveredelungsunternehmer,

  • ein Lagerhalter,

  • ein Verkaufskommissionär

sein.

Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z.B. bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel (Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Bewegung eines Gegenstandes innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, stellt keine Beförderung an den Abnehmer i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dar.

2.2.3. Versendung

Eine Versendungslieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet wird, d.h. die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausgeführt oder besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten. Der Lieferer muss bei der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer gelangen zu lassen. Das ist auch der Fall, wenn der Lieferer den Gegenstand einem selbstständigen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur zur Beförderung an einen weiteren von ihm beauftragten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur übergibt und diesem entweder durch einen Zusatz in den Versendungsunterlagen, z.B. zur Verfügung des Abnehmers, oder nachweislich spätestens bei der Übergabe des Gegenstandes an den ersten Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur unmittelbar die Weisung erteilt, den Gegenstand an den Abnehmer oder dessen Beauftragten weiterzuleiten (Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE). Für das Vorliegen einer Versendung kommt es nicht zwingend auf das Vorliegen und den Inhalt von Frachtdokumenten etc. an. Eine Versendungslieferung kann auch vorliegen, wenn dem selbständigen Beauftragten nur ein mündlicher Auftrag zur Beförderung an den Abnehmer erteilt wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a)).

Kommt es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auf die Versendung an einen bei ihrem Beginn bereits feststehenden Abnehmer an, setzt die Vorschrift auch voraus, dass die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abgebrochen werden. Dazu reicht eine nur kurzzeitige Lagerung (bis zu 12 Wochen) nach dem Beginn der Versendung nicht aus (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BFH/NV 2017, 411, LEXinform 0950573, Rz. 16).

Mit Urteil vom 30.7.2008 (XI R 67/07, BStBl II 2009, 552) hat der BFH zum Beginn der Versendung bei innergemeinschaftlicher Lieferung seine Rspr. geändert. Streitbefangen war die Frage, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung oder eine stpfl. Inlandslieferung vorliegt.

Sachverhalt:

Die Klägerin ist in Großbritannien ansässig. Sie lieferte im Streitjahr 08 Waren an den in Deutschland ansässigen Abnehmer HS, indem sie diese aus Großbritannien durch Einschaltung eines Spediteurs in das Inland transportierte.

Aufgrund einer Bestellung des HS vom 6.4.08 beauftragte die Klägerin die Spedition M, die Ware in das Inland nach X zu befördern. Der Speditionsauftrag erfolgte unter der Referenz »Ship to hold Our Ref 980422 HS«. Empfänger der Sendung war die D-GmbH, eine Schwestergesellschaft der Klägerin. Mit Schreiben vom 8.4.08 beauftragte die Klägerin die D-GmbH, die Ware erst nach einer gesondert zu erteilenden Freigabe an HS zu übergeben. Nach Bezahlung der Ware durch HS erteilte die Klägerin die Freigabe gegenüber der D-GmbH, die die Ware im Anschluss hieran an HS übergab.

Entscheidung:

Die im Streitfall streitigen Lieferungen sind nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland nicht steuerbar. Denn bereits bei der Übergabe an die Spedition und damit bei Beginn der Versendung stand fest, dass HS Abnehmer der Lieferungen ist. Dies ergibt sich aus den unstreitigen Gesamtumständen, insbesondere aus der Übergabe der von HS zuvor bestellten Ware an die Spedition sowie aus der in zeitlichem Zusammenhang mit dieser Übergabe erfolgten Weisung an die D-GmbH, die zu ihr transportierte Ware nach einer gesondert zu erteilenden Freigabe an HS herauszugeben. Unerheblich ist demgegenüber, ob der Spedition M bereits bei Beginn der Beförderung in Großbritannien bekannt war, dass die Ware über die ihr als Empfänger benannte D-GmbH letztlich an HS zu übergeben war (s.a. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE).

2.2.4. Ort der Lieferung

Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung »an den Abnehmer« oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG; Abschn. 3.12 Abs. 1 UStAE). Daraus folgt, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung oder Beförderung feststehen muss. Die Versendung beginnt gem. § 3 Abs. 6 Satz 4 UStG mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten. Danach muss im Falle der Versendung der Abnehmer bereits im Zeitpunkt der Übergabe des Liefergegenstands feststehen. Es sind keine zwingenden Gründe dafür ersichtlich, bei einer Versendung für den Nachweis, dass der Abnehmer bei der Übergabe der Ware an den Beauftragten festgestanden habe, ausnahmslos zu verlangen, dass der Abnehmer dem Beauftragten bekannt sein muss. Vielmehr reicht es aus, wenn sich aus den unstreitigen Umständen, insbesondere aus Unterlagen, mit hinreichender Sicherheit leicht und einwandfrei ableiten lässt, dass der Abnehmer zum maßgeblichen Zeitpunkt festgestanden hat (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.a) und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 UStAE; bestätigt durch BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BFH/NV 2017, 411, LEXinform 0950573, Rz. 13).

§ 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn der Abnehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Gegenstand der Lieferung beim Lieferer abholt (Abholfall). Auch der sog. Handkauf ist damit als Beförderungs- oder Versendungslieferung anzusehen (Abschn. 3.12 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Nach § 3 Abs. 6 UStG sind Beförderung und Versendung für Zwecke der Lieferortbestimmung gleichgestellt. Beförderung und Versendung unterscheiden sich nur im Hinblick auf die Person, die die Beförderung durchführt. Daher sind an das Vorliegen einer Versendung keine strengeren Anforderungen als an eine Beförderung zu stellen (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b)).

Im Fall der Beförderung ist es dem Lieferer auch nach Beginn der Beförderung möglich, über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und den Gegenstand wie im Fall einer sog. Umkartierung an einen anderen Abnehmer zu liefern. Die bloße Möglichkeit zur Umkartierung steht aber dem Vorliegen einer Beförderungslieferung, deren Ort sich am Beginn der Beförderung befindet, nicht entgegen. Dementsprechend kommt es für das Vorliegen einer Versendung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht darauf an, ob der Beauftragte verpflichtet ist, den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer auszuhändigen. Aufgrund der Gleichrangigkeit von Versendung und Beförderung für Zwecke der Lieferortbestimmung gilt eine Lieferung daher bei einer Versendung auch dann am Ort der Übergabe an den Beauftragten als ausgeführt, wenn der Gegenstand erst nach Erteilung einer durch den Lieferer gesondert zu erklärenden Freigabe (shipment on hold) an den Abnehmer übergeben werden darf (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552 unter 1.b)).

Dient die »shipment on hold«-Klausel darüber hinaus dazu, die Kaufpreiszahlung zu sichern, führt dies im Übrigen nur dazu, dass der Lieferung der Charakter einer Nachnahmelieferung zukommt. Auch bei einer Versendungslieferung per Nachnahme, bei der die Übergabe an den Abnehmer davon abhängt, dass dieser den Kaufpreis entrichtet, gilt die Lieferung bereits an dem Ort als ausgeführt, an dem die Ware an den Beauftragten übergeben wird, ohne dass der Vorbehalt der Kaufpreiszahlung dem entgegensteht.

Die Vorschrift des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt u.a. auch voraus, dass die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abgebrochen werden. Dazu reicht eine nur kurzzeitige Lagerung (im Urteilsfall bis zu 12 Wochen) nach dem Beginn der Versendung nicht aus (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BFH/NV 2017, 411, LEXinform 0950573, Rz. 16 und 17).

Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine Lieferung auch dann gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als bei Beginn der Versendung ausgeführt, wenn die Ware von dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber herausgegeben wird (BFH Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07, BStBl II 2009, 552, Leitsätze 1 und 2). Damit kommt es für die Anwendung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer übergeht, zumal sich der Lieferort dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwStSystRL) bestimmt und die gesonderte Regelung zur Versendungslieferung gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG überflüssig wäre.

Beachte:

Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 UStAE davon ausgeht, dass anstelle einer entgeltlichen Lieferung aus dem Bestimmungsmitgliedstaat in das Inland eine nicht nur vorübergehende Verwendung und damit ein innergemeinschaftliches Verbringen i.S.v. § 1a Abs. 2 UStG auch dann vorliege, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn dort (unverändert) weiterzuliefern (z.B. Verbringen in ein Auslieferungs- oder Konsignationslager), schließt sich der erkennende Senat dem aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht an (BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15, BFH/NV 2017, 411, LEXinform 0950573, Rz. 21; Anmerkung vom 24.1.2017, LEXinform 0948418 sowie Eggert, Kurzbeitrag vom 13.2.2017, LEXinform 0402572).

Die Ortsvorschrift des § 3 Abs. 6 UStG setzt voraus, dass der Gegenstand, der befördert oder versendet wird, mit dem Gegenstand der Lieferung übereinstimmt. Die Vorschrift greift nicht ein, wenn etwas anderes geliefert wird, als befördert oder versendet worden ist. So wird bei Werklieferungen das fertige Werk geliefert. Die Lieferung erfolgt am Ort der Übergabe bzw. Abnahme (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 1 und 2 UStAE; s.u. zu Montagelieferungen).

Mit Urteil vom 2.10.2014 (C–446/13, UR 2014, 928, LEXinform 0589468) hat der EuGH zur Anwendung des Art. 32 MwStSystRL (§ 3 Abs. 6 UStG) entschieden, dass Art. 32 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass eine Beförderung oder Versendung an den Erwerber erst dann beginnen kann, wenn sich der Gegenstand im vertragsgemäßen Zustand befindet.

Im vorliegenden Fall hat eine Gesellschaft I Metallteile von Italien nach Frankreich verkauft. Da die Metallteile auf ihrem Weg zum Käufer E noch in Frankreich von der Firma P lackiert wurden, stellt sich die Frage, wo der Verkauf nun zu versteuern ist – in Italien oder in Frankreich? Folglich ist zu bestimmen, wo im vorliegenden Fall die Versendung der Metallteile an den Käufer E begonnen hat. Hat sie bereits in Italien begonnen, als der Lieferer I diese Gegenstände an die Gesellschaft P zum Zwecke ihrer Lackierung nach Frankreich versandt hat, oder erst in Frankreich, als die nun lackierten Metallteile an den Erwerber E weiterbefördert wurden?

Der EuGH ist der Auffassung, dass die Versendung an den Erwerber E nicht beginnen kann, bevor der Gegenstand ein fertiges Produkt darstellt bzw. sich in einem verbrauchsfähigen Zustand befindet. Da die Metallteile diesen Zustand erst nach ihrer Lackierung bei der Gesellschaft P in Frankreich erlangt hätten, sei der Beginn der Versendung an den Erwerber E auch erst ab diesem Zeitpunkt möglich. Folglich liege der Ort der Lieferung der Metallteile in Frankreich.

2.2.5. Lieferzeitpunkt

Das UStG enthält keine Aussage zur Frage des Zeitpunkts der Lieferung. Das BMF-Schreiben vom 26.9.2005 (BStBl I 2005, 937) nimmt zum Leistungszeitpunkt Stellung. Die Angabe des Leistungszeitpunkts ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Bestandteil der ordnungsgemäßen Rechnung. Das BMF führt Folgendes aus: In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben. Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Nach dem BFH-Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490 unter II.1.b.) regeln die Abs. 6 und 7 des § 3 UStG den Leistungsort und zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 2 und Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE).

2.2.6. Montagelieferungen

Das Gemeinschaftsrecht regelt in Art. 36 MwStSystRL den Ort einer Montagelieferung wie folgt:

»Wird der vom Lieferer, vom Erwerber oder von einer dritten Person versandte oder beförderte Gegenstand mit oder ohne probeweise Inbetriebnahme durch den Lieferer oder für dessen Rechnung installiert oder montiert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem die Installation oder Montage vorgenommen wird.

Wird der Gegenstand in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Lieferers installiert oder montiert, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen«.

Hinsichtlich Montagelieferungen ist zu unterscheiden zwischen

  • beweglichen, transportierfähigen Werken und

  • ortsgebundenen Werken.

§ 3 Abs. 6 UStG ist nicht anzuwenden, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 3 bis 6 UStAE).

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 3.12 Abs. 4 Satz 7 bis 10 UStAE).

Es ist nicht auszuschließen, dass Montagelieferungen nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht und dem Recht anderer Mitgliedstaaten unterschiedlich behandelt werden. Ist dies der Fall, trifft der Mitgliedstaat, in dessen Gebiet die Installation oder Montage vorgenommen wird, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in diesem Mitgliedstaat erforderlichen Maßnahmen.

Beispiel 1:

Sachverhalt und Lösung s. Weimann in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3, 234, 4. A.

Ein Maschinenbauer aus Hannover erhält von einem spanischen Auftraggeber mit USt-IdNr. den Auftrag, eine Folienschweißmaschine nach Madrid zu liefern. Die Maschine wird in Hannover hergestellt, fertig aufgebaut und getestet. Anschließend wird sie zum Zwecke des Transports zerlegt, in einzelne Kisten verpackt und zur Bahn gegeben. Beim Abnehmer in Madrid wird sie unter der Leitung eines deutschen Monteurs wieder zusammengebaut und einmal zur Probe laufen gelassen.

Lösung 1:

Die Werklieferung wird bereits in Hannover ausgeführt, da hier der Transport beginnt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Durch das bloße Zusammensetzen der für Transportzwecke zerlegten Maschine und den Probelauf in Madrid ändert sich hieran nichts mehr. Die Lieferung der Maschine wird als innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6a UStG steuerfrei ausgeführt.

Der Abnehmer in Madrid hat die spanische Erwerbsbesteuerung durchzuführen und kann ggf. den Vorsteuerabzug der Erwerbsteuer vornehmen.

Die vorstehenden Konsequenzen ergeben sich aus der Sicht des deutschen Rechts. Es ist nicht auszuschließen, dass eine Montagelieferung mit der Folge der Verlagerung des Lieferorts an den Ort der Montage nach dem Recht anderer EG-Mitgliedstaaten abweichend hiervon (enger) beurteilt wird (s. Art. 36 MwStSystRL). Dies könnte dazu führen, dass der EU-Mitgliedstaat, in dem der Gegenstand montiert wird, unabhängig von der Behandlung der Lieferung in Deutschland von seinem Besteuerungsrecht nach Art. 23 ff. MwStSystRL Gebrauch macht. Falls danach in Spanien das strengere EU-Recht zur Anwendung käme, wäre die Montagelieferung in Spanien steuerbar und stpfl. Nach Art. 194 MwStSystRL (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 UStG) würde dann der spanische Abnehmer als Leistungsempfänger die USt schulden. Der spanische Unternehmer erhält auf jeden Fall von dem deutschen Unternehmer eine Rechnung ohne gesonderten USt-Ausweis – im 1. Fall handelt es sich um eine steuerfreie Lieferung, im 2. Fall wäre der gesonderte Steuerausweis nach § 14a Abs. 5 Satz 2 UStG nicht zulässig. Da in beiden Fällen die USt im Bestimmungsland entrichtet werden muss, findet keine Doppelbesteuerung im Montageland statt. Der Spanier schuldet die USt in Spanien entweder wegen des innergemeinschaftlichen Erwerbs oder wegen des Reverse Charge Verfahrens (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). In beiden Fällen stünde dem Spanier das Recht zum Vorsteuerabzug zu.

2.2.7. Mehrere Lieferorte

Erstreckt sich der Gegenstand einer Werklieferung auf das Gebiet verschiedener Staaten (z.B. bei der Errichtung von Verkehrsverbindungen, der Verlegung von Telefon- und Glasfaserkabel sowie von Elektrizitäts-, Gas und Wasserleitungen), kann diese Werklieferung verschiedene Lieferorte haben, auf die die Bemessungsgrundlage jeweils aufzuteilen ist (EuGH Urteil vom 29.3.2007, C-111/05, LEXinform 5210454).

2.2.8. Zusammenfassendes Beispiel

Beispiel 2:

A verkauft einen Gegenstand an B. Der Gegenstand soll zu C gebracht werden, der an diesem Gegenstand noch eine sonstige Leistung (Werkleistung) ausführen soll.

Variationen:

  1. Der Lieferer A bringt den Gegenstand zu C.

  2. Der Abnehmer B holt den Gegenstand bei A ab und bringt ihn zu C.

  3. C, als unselbstständiger beauftragter Dritter, holt im Auftrag des A oder des B den Gegenstand bei A ab und bringt ihn in seinen Betrieb, um dort die Arbeiten auszuführen.

  4. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des A zu C.

  5. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des B zu C.

  6. Der Spediteur S transportiert den Gegenstand im Auftrag des C, der wiederum von A oder B beauftragt wurde, in den Betrieb des C.

Lösung 2:

In den Fällen 1 bis 3 handelt es sich um ein Befördern (§ 3 Abs. 6 Satz 2 UStG). Die Beförderung kann auch, wie im Fall 3, von einem durch den Lieferer oder Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden. Der beauftragte Dritte kann auch ein nachfolgender Unternehmer sein.

In den Fällen 4 bis 6 handelt es sich um ein Versenden (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG). Im Fall 6 ist die Besonderheit, dass der beauftragte Dritte einen selbstständigen Vierten mit der Beförderung des Gegenstandes beauftragt. Der Spediteur erbringt an C eine selbstständige Beförderungsleistung. Zwischen A und B liegt eine Versendungslieferung vor.

Für die Steuerbefreiung der → Ausfuhrlieferung ist erheblich, ob der Lieferer (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG) oder der Abnehmer (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG) den Transport des Liefergegenstandes veranlasst hat, weil nur der Abnehmer bestimmte Voraussetzungen (§ 6 Abs. 2 UStG) erfüllen muss.

2.3. Besonderheiten beim Kommissionsgeschäft

2.3.1. Verkaufskommission

S. dazu → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen. Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor.

Abb.: Verkaufskommission

Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (vgl. Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 7 UStAE). Befördert im Falle eines Kommissionsgeschäftes der Kommittent das Kommissionsgut mit eigenem Fahrzeug an den im Ausland ansässigen Kommissionär, liegt eine Lieferung im Inland nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht vor, weil die – anschließende – Übergabe des Kommissionsgutes an den Verkaufskommissionär keine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG ist (Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Der Lieferort der Lieferung des Kommissionärs an den Käufer bestimmt sich grundsätzlich nach § 3 Abs. 6 UStG. Zum gleichen Zeitpunkt gilt auch die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär als ausgeführt. Der Ort dieser Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG. Die Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.

Gelangt das Kommissionsgut bei der Zurverfügungstellung an den Kommissionär vom Ausgangs- in den Bestimmungsmitgliedstaat, kann die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär jedoch nach dem Sinn und Zweck des innergemeinschaftlichen Verbringens bereits zu diesem Zeitpunkt als erbracht angesehen werden. Gleichzeitig ist demnach der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung zu unterwerfen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen).

Beispiel 3:

Lösung 3:

Mit dem Verbringen des Gegenstandes erbringt der Kommittent ausnahmsweise bereits am 11.1.09 eine Lieferung an den Kommissionär. Der Ort der Lieferung befindet sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG in Frankreich. Da die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, handelt es sich um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung. Beim Kommissionär liegt am 11.1.09 ein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland vor (Ortsvorschrift nach § 3d UStG). Durch einen Verzicht auf die Berücksichtigung des innergemeinschaftlichen Verbringens durch den Kommittenten ist eine Erfassung des französischen Kommittenten in Deutschland nicht erforderlich.

2.3.2. Einkaufskommission

Nach § 3 Abs. 3 Satz 1 UStG liegt zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten eine Lieferung vor.

Abb.: Einkaufskommission

Zeit und Ort der beiden Lieferungen bestimmen sich nach den allgemeinen Regeln. Die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten ist zu dem Zeitpunkt ausgeführt, zu dem dem Kommittenten die Verfügungsmacht an dem Kommissionsgut verschafft worden ist. Je nach Vertragsgestaltung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten kann bereits dann dem Kommittenten die Verfügungsmacht verschafft werden, wenn der Kommissionär das Kommissionsgut erhält. Der Lieferort für die Lieferung des Kommissionärs an den Kommittenten bestimmt sich in diesem Fall nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

2.4. Reihengeschäfte

In § 3 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStG ist die Ortsbestimmung der Reihengeschäfte geregelt. Ein → Reihengeschäft ist unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

  • Mehrere Unternehmer

  • schließen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und

  • der maßgebliche Gegenstand gelangt bei der Beförderung oder Versendung

  • unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer.

Die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes ist nur einer der Lieferungen zuzuordnen. In diesen Fällen gibt es demnach immer nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung, deren Ort sich nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt. Bei den übrigen Lieferungen findet keine Beförderung oder Versendung statt; der Ort bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 7 UStG (s.u.). Damit ergibt sich für die ausgeführten Lieferungen kein einheitlicher Lieferort. Die Lieferungen finden sowohl zeitlich als auch räumlich gedanklich nacheinander statt.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den ersten Unternehmer befördert oder versendet, ist ihm die Beförderungs- oder Versendungslieferung über § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG zuzuordnen. Wird der Gegenstand der Lieferung bei einem solchen Reihengeschäft durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. Zum Lieferort beim innergemeinschaftlichen Reihengeschäft s.a. die Rechtsprechung unter → Reihengeschäft zum Gliederungspunkt »Innergemeinschaftliches Reihengeschäft«.

3. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 7 UStG

3.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge des § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG

Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet (§ 3 Abs. 6 UStG), wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. § 3 Abs. 7 UStG regelt den Ort der Lieferung für den Ausnahmefall (keine Beförderungs- oder Versendungslieferung).

§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG gilt insbesondere für Fälle, in denen die Verfügungsmacht z.B. durch Vereinbarung eines Besitzkonstituts (§ 930 BGB), durch Abtretung des Herausgabeanspruchs (§ 931 BGB) oder durch Übergabe von Traditionspapieren (Lagerscheine, Ladescheine, Konnossemente, §§ 444, 475 c, 647 HGB) verschafft wird (Abschn. 3.12 Abs. 6 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht).

3.2. Reihengeschäfte

Bei Reihengeschäften gibt es immer nur eine Beförderungs- oder Versendungslieferung. Der Lieferort für die Lieferungen, die nicht Beförderungs- oder Versendungslieferungen sind, wird jeweils durch eine gesetzliche Fiktion bestimmt.

Bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gilt die Verfügungsmacht dort als verschafft, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt; bei Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgen, dort, wo die Beförderung oder Versendung endet (→ Reihengeschäft).

3.3. Kauf auf Probe

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbstständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt (§ 3Abs. 6 Satz 2 UStG).Wird der Gegenstand der Lieferung hingegen nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 24/05, BStBl II 2009, 490) hat der BFH zur Ortsbestimmung beim Kauf auf Probe entschieden, dass § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG den Leistungsort und damit zugleich auch den Zeitpunkt der Leistung für Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 UStG regelt (Abschn. 3.12 Abs. 7 UStAE). Die Anwendbarkeit von § 3 Abs. 6 und Abs. 7 UStG setzt deshalb bereits das »Umsatzgeschäft« voraus, das zu einer Lieferung gegen Entgelt i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG führt. Ob die Versendung/Beförderung zu einer Lieferung führt bzw. ob ein »Gegenstand der Lieferung« (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG) versendet/befördert wird, hängt deshalb davon ab, ob Grundlage der Versendung/Beförderung ein Umsatz i.S.d. UStG ist. Es genügt nicht, dass eine Versendung/ Beförderung – erst bei Hinzutreten weiterer Umstände wie z.B. die Billigung des zugesandten Gegenstandes durch den Kunden – zu einem Umsatz i.S.d. UStG führen könnte.

Bei einem Kauf auf Probe liegt bei Versendung der Waren noch kein Leistungsaustausch vor (Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE; → Verschaffung der Verfügungsmacht). Denn erst mit der Billigung der Waren durch die Kunden steht fest, dass die Kunden die Gegenstände behalten werden und bereit sind, hierfür einen Kaufpreis zu entrichten. Demnach entsteht erst mit der Billigung ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Lieferung der Ware und dem Kaufpreis. Bis zur Billigung der Warenlieferung durch die Empfänger dürfen diese nicht wie ein Eigentümer beliebig mit den Waren verfahren, denn es steht noch nicht fest, ob sie die Waren zurückzugeben haben. Damit sind den Empfängern bis zu diesem Zeitpunkt weder Substanz noch Wert der Waren übertragen worden (s.a. Abschn. 13.1 Abs. 6 UStAE).

Da beim Kauf auf Probe noch keine Versendung »des Gegenstandes der Lieferung« stattfindet, bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG.

4. Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG

4.1. Allgemeiner Überblick

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung aus dem Drittlandsgebiet (→ Inland, → Ausland) in das Inland, gilt der Ort der Lieferung dieses Gegenstandes als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist.

Der Lieferort wird nur dann in das Inland verlagert, wenn der aus dem Drittlandsgebiet liefernde Unternehmer oder sein Beauftragter Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer ist. Die Beförderung oder Versendung kann dabei vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einem vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten durchgeführt werden (Abschn. 3.13 UStAE).

Beispiel 4:

U1 in Basel (Schweiz) liefert an U2 in Ludwigshafen eine Maschine.

  1. U1 versendet die Maschine »unverzollt und unversteuert« an U2;

  2. U1 versendet die Maschine »verzollt und versteuert« an U2;

  3. U2 holt die Maschine bei U1 in der Schweiz ab und lässt sie für sich in Deutschland zum freien Verkehr abfertigen.

Lösung 4:

§ 3 Abs. 8 UStG ist nur anzuwenden, wenn der Lieferer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (Fall b). Nur im Fall b) liefert U1 in Deutschland steuerbar (§ 3 Abs. 8 UStG) und stpfl. In den Fällen a) und c) liefert U1 nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG nicht steuerbar in der Schweiz. S.a. die Beispiele in Abschn. 3.13 Abs. 2 UStAE.

Schuldner der → Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber gem. § 5 UStG steuerfrei sind (BFH Urteil vom 21.3.2007, V R 32/05, BStBl II 2008, 153; s.a. BMF vom 1.2.2008, BStBl I 2008, 295). Mit Urteil vom 29.1.2015 (V R 5/14, BStBl II 2015, 567) hat der BFH die Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S.d. § 3 Abs. 8 UStG die Person ist, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt oder in deren Namen eine Zollanmeldung abgegeben wird. Darauf, dass tatsächlich Einfuhrumsatzsteuer angefallen ist, kommt es nicht an (s.a. BFH Urteil vom 16.6.2015, XI R 17/13, BStBl II 2015, 1024; Anmerkung vom 29.9.2015, LEXinform 0947216).

Die BFH-Urteile betreffen deutsche Versandhändler, die ihre Kunden in Deutschland über ein Versandlager im Drittland belieferten. Für die Lieferungen, die z.T. nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EUStBV und Art. 27 ZollbefreiungsVO von der EUSt befreit waren, bestimmten die AGB der Versandhändler, dass die Versendung der Waren im Namen und für Rechnung der Kunden durchgeführt wurden. In der Folge gingen die Versandhändler davon aus, dass die den Sendungen zugrunde liegenden Lieferungen gem. § 3 Abs. 6 UStG im Drittland ausgeführt worden seien.

Der BFH hat entschieden, dass die in den AGB enthaltene Klausel nicht Vertragsbestandteil geworden ist und deshalb keine hinreichende Vertretungsmacht gegenüber der Zollverwaltung begründet. »Ein durchschnittlicher Käufer muss auf der Grundlage der in den Katalogen einer Anbieterin abgedruckten AGB nicht damit rechnen, dass er mit seiner Bestellung zugleich eine Erklärung abgeben musste und abgab, durch die er seine Vertragspartnerin, die Warenlieferantin, bevollmächtigte, für ihn gegenüber den deutschen Zollbehörden die Erklärung abzugeben, dass abweichend vom gesetzlichen Regeltatbestand des Art. 201 ZK nicht der Anmelder, sondern der Kunde, der Erwerber der Ware, Schuldner der EUSt sei« (Urteil FG Münster vom 14.1.2014, 15 K 2663/10 U, EFG 2014, 688, LEXinform 5016213, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 29.1.2015, V R 5/14, BStBl II 2015, 567). Da somit die Ware tatsächlich von den Versandhändlern angemeldet worden sei, verlagere sich der Ort der Sendungen über § 3 Abs. 8 UStG nach Deutschland. Das gilt auch für die Kleinsendungen, für die keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt. In diesem Sinne hat auch das FG München mit Urteil vom 20.2.2013 (3 K 2222/10, EFG 2013, 970, LEXinform 5014892) entschieden. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH: XI R 18/13, LEXinform 0929818). Weitere Erläuterungen zu den Urteilen s. unter → Einfuhrumsatzsteuer.

4.2. Reihengeschäfte

Gelangt im Rahmen eines Reihengeschäfts der Gegenstand der Lieferungen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, kann eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG nur für die Beförderungs- oder Versendungslieferung in Betracht kommen (Abschn. 3.13 Abs. 2 Satz 3 UStAE; → Reihengeschäft). Dazu muss derjenige Unternehmer, dessen Lieferung im Rahmen des Reihengeschäfts die Beförderung oder Versendung zuzuordnen ist, oder sein Beauftragter zugleich auch Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer sein (Abschn. 3.14 Abs. 15 UStAE).

Beispiel 5:

  1. U3 ist Schuldner der EUSt, da er den Gegenstand, nachdem er ihn von U1 erhalten hat, in den freien Verkehr abfertigen lässt.

  2. U2 ist Schuldner der EUSt, da der Gegenstand bei Grenzübertritt für U2 in den zollrechtlich freien Verkehr überführt wird.

Lösung 5:

  1. Bei diesem Reihengeschäft werden zwei Lieferungen (U1 an U2 und U2 an U3) ausgeführt. Die Beförderung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 1 UStG der ersten Lieferung U1 an U2 zuzuordnen, da U1 als erster Unternehmer in der Reihe den Gegenstand selbst befördert. Lieferort ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 UStG die Schweiz (Beginn der Beförderung). Die Lieferung des U1 unterliegt bei der Einfuhr in Deutschland der deutschen EUSt. Eine Verlagerung des Lieferorts nach § 3 Abs. 8 UStG kommt nicht in Betracht, da U1 als Lieferer der Beförderungslieferung nicht zugleich Schuldner der EUSt ist. Die zweite Lieferung (U2 an U3) ist eine ruhende Lieferung. Sie gilt nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Deutschland als ausgeführt (Ende der Beförderung), da sie der Beförderung nachfolgt. U2 führt eine nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfreie Lieferung aus, da seine Lieferung in der Lieferkette der Einfuhr durch den Abnehmer U3 vorausgeht.

  2. Es liegt wie im Fall a) ein Reihengeschäft vor, bei dem U2 als Abnehmer der 1. Lieferung die EUSt schuldet. Ein Fall des § 3 Abs. 8 UStG ist nicht gegeben, da nicht der Lieferer U1 die EUSt schuldet. Die Beförderungslieferung des U1 an U2 ist mit Beginn der Beförderung in der Schweiz ausgeführt (§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG). Die ruhende Lieferung des U2 an U3 ist am Ende der Beförderung nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG in Mannheim ausgeführt. Die Lieferung des U2 an U3 ist nicht nach § 4 Nr. 4b UStG steuerfrei, da sie innerhalb der Lieferkette der Einfuhr nachgeht.

S.a. das Beispiel in Abschn. 3.14 Abs. 16 UStAE.

4.3. Innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Voraussetzung für das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts (→ Reihengeschäft, → Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) ist u.a., dass die hieran beteiligten Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der USt erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Die Ansässigkeit in einem dieser Mitgliedstaaten ist nicht erforderlich; maßgeblich ist vielmehr, dass der Unternehmer unter der USt-IdNr. auftritt, die ihm von einem dieser Mitgliedstaaten erteilt worden ist. Treten mehrere der an dem Dreiecksgeschäft beteiligten Unternehmer unter der USt-IdNr. desselben Mitgliedstaates auf, liegt kein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft vor (Abschn. 25b.1 Abs. 3 UStAE).

Beispiel 6:

U1 lässt den Gegenstand bei Grenzübertritt in Frankreich für sich zum freien Verkehr abfertigen und liefert den Gegenstand in Mannheim bei U3 aus.

Lösung 6:

Es handelt sich um ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b Abs. 1 UStG.

Der Ort der Lieferung des U1 an U2 gilt nach § 3 Abs. 8 UStG als im Einfuhrland Frankreich gelegen. Die Lieferung des U1 ist als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a Abs. 1 und 3 UStG) steuerfrei. Der innergemeinschaftliche Erwerbe des U2 in Luxemburg gilt als versteuert (§ 25b Abs. 3 UStG).

U2 liefert in Deutschland steuerbar (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG) und stpfl. an U3. Dieser übernimmt nach § 25b Abs. 2 UStG die Steuerschuld und ist nach Maßgabe von § 25b Abs. 5 UStG insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt.

5. Ortsbestimmung nach § 3c UStG

5.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge

Der Gegenstand der Lieferung wird

  • durch den Lieferer oder

  • einen von ihm beauftragten Dritten

  • aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates

  • in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder

  • aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet (→ Ausland)

  • in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (→ Ausland) befördert oder versendet.

Ausgenommen ist die Lieferung neuer Fahrzeuge i.S.d. § 1b Abs. 2 und 3 UStG.

Wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, ist die Lieferung abweichend von § 3 Abs. 6 bis 8 UStG in dem EU-Mitgliedstaat als ausgeführt zu behandeln, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.

Beachte:

Der Transport der Ware darf nicht durch die Abnehmer veranlasst werden. Mit Urteil vom 20.5.2015 (XI R 2/13, BFH/NV 2015, 1775, LEXinform 0929522) hat der BFH zur Anwendung der Versandhandelsregelung auf Arzneimittellieferungen entschieden, dass diese Lieferungen nach der sog. Versandhandelsregelung in Deutschland selbst dann steuerbar und steuerpflichtig sein können, wenn eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Apotheke Arzneimittellieferungen an in Deutschland wohnhafte Privatpersonen ausführt und die Abnehmer eine formularmäßige Vollmacht zur Beauftragung eines Kurierdienstes zum Transport der bestellten Medikamente in ihrem Namen und für ihre Rechnung erteilt haben.

Für die Frage, wer die Beförderung oder Versendung der Arzneimittel durchgeführt hat, kommt es in erster Linie darauf an, wem der jeweilige Transport im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls nach objektiven Kriterien zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang können ggf. auch vergleichbare Regelungen des innergemeinschaftlichen Verbrauchsteuerrechts und die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH herangezogen werden (Anmerkung vom 10.11.2015, LEXinform 0947319; s.a. Beraterhinweis in UStB 12/2015, 341).

5.2. Abnehmerkreis

Die Ortsvorschrift ist nur dann anzuwenden, wenn die Abnehmer zu einem bestimmten Abnehmerkreis gehören. Der Abnehmer muss sein (§ 3c Abs. 2 UStG):

  • eine Privatperson,

  • ein Unternehmer, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss der Vorsteuer führen,

  • ein Kleinunternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates von der Steuer befreit ist oder auf andere Weise von der Besteuerung ausgenommen ist,

  • ein Unternehmer, der nach dem Recht des für die Besteuerung zuständigen Mitgliedstaates die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger anwendet,

  • eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Die jeweiligen genannten Unternehmer dürfen nicht die Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb) erfüllen und auch nicht für die Erwerbsbesteuerung optiert haben.

Zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Abnehmerkreis gehören insbesondere Privatpersonen (Abschn. 3c.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 7:

Unternehmer U aus Mannheim liefert PC-Systeme an den Unternehmer P aus Paris. P ist Erwerber i.S.d. § 1a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG. Die PC-Systeme sind für das Unternehmen des P bestimmt.

Lösung 7:

Bei Lieferungen an Abnehmer, die in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannt sind, wird der Ort gem. § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht nach § 3c UStG bestimmt. Der Ort der Lieferung des U ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG Mannheim und damit ist die Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG ist die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. In Frankreich stellt der Erwerb der PC-Systeme einen innergemeinschaftlichen Erwerb dar und unterliegt bei P der französischen Erwerbsbesteuerung.

Abb.: Ortsvorschrift des § 3c UStG

5.3. Lieferschwelle

Voraussetzung für die Anwendung der Ortsvorschrift ist weiterhin, dass bei dem Lieferer in dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat eine bestimmte Lieferschwelle überschritten ist. Maßgebende Lieferschwelle ist

  • im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten der Betrag von 100 000 € (§ 3c Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 UStG);

  • im Fall der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates der in Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE bezeichnete Betrag.

Wird die jeweilige Lieferschwelle nicht überschritten, ist die Ortsvorschrift auch dann anzuwenden, wenn der Lieferer auf die Anwendung der maßgebenden Lieferschwelle verzichtet hat. Der Verzicht ist gegenüber der zuständigen Behörde zu erklären. Er bindet den Lieferer mindestens für zwei Kalenderjahre (§ 3c Abs. 4 UStG).

Die Lieferschwelle gilt nicht für die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Befördert oder versendet der Lieferer verbrauchsteuerpflichtige Waren in einen anderen EG-Mitgliedstaat an Privatpersonen, verlagert sich der Ort der Lieferung unabhängig von der Lieferschwelle stets in den Bestimmungsmitgliedstaat (s. Abschn. 3c.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Der Unternehmer hat seine Versendungslieferung immer dann im Bestimmungsmitgliedstaat zu versteuern,

  • wenn die Lieferschwelle im vorangegangenen Jahr überschritten wurde oder

  • sobald die Lieferschwelle im laufenden Jahr überschritten wird.

Der Lieferer muss bei Vertragsabschluss prüfen, ob er die Lieferschwelle im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld, also im Zeitpunkt der tatsächlichen Lieferung an den Abnehmer, überschritten haben wird oder nicht.

Beispiel 8:

Der deutsche Versandhändler hat im Kj. 09 Elektrogeräte an Privatabnehmer in den Niederlanden ohne USt-IdNr. für 95 000 € (Gesamtbetrag der Entgelte) geliefert. In der Zeit vom 1.1.10 bis zum 10.9.10 beträgt der Gesamtbetrag der Entgelte für Versandhandelsumsätze in den Niederlanden 99 000 €. Am 11.9.10 erbringt er einen weiteren Umsatz an eine niederländische Privatperson von 5 000 €.

Lösung 8:

Die Lieferschwelle in den Niederlanden beträgt 100 000 € (Abschn. 3c.1 Abs. 3 UStAE). Bereits für den am 11.9.10 ausgeführten Umsatz verlagert sich der Lieferort in die Niederlande.

Beispiel 9:

Ein Arzt aus Edenkoben (A) tätigt nur Umsätze gem. § 4 Nr. 14 UStG. Er erwirbt im Kj. 03 in Frankreich folgende Wirtschaftsgüter:

  • von U1 medizinische Geräte für seine Praxis i.H.v. 12 450 €,

  • von U2 eine Kiste Wein für 60 € und

  • von U3 ein neues Fahrzeug für 15 000 €.

Der Arzt holt alle Waren persönlich in Frankreich ab.

Lösung 9:

A zählt zu den Unternehmern i.S.d. § 1a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG, da er nur steuerfreie Umsätze tätigt, die zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen. A hat im Kj. 03 für insgesamt 27 510 € Gegenstände aus einem EU-Staat bezogen. Es ist nach § 1a UStG die Versteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs zu prüfen. Für A ist gem. § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG die Erwerbsschwelle anwendbar. Nach § 1a Abs. 5 UStG gilt die Erwerbsschwelle allerdings nicht für den Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Wein). Verbrauchsteuerpflichtige Waren sind nach § 1a Abs. 5 Satz 2 UStG Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke und Tabakwaren. Zu den alkoholischen Getränken gehört z.B. auch der Wein, obwohl dieser in Deutschland nicht verbrauchsteuerpflichtig ist. Unter die Erwerbsschwelle fällt daher nur die Anschaffung der medizinischen Geräte i.H.v. 12 450 €. Dieser Erwerb überschreitet folglich nicht die Erwerbsschwelle von 12 500 €. Eine eventuelle Erwerbsbesteuerung ist von dem zu erwartenden Erwerben zu Beginn des Kj. 03 abhängig. Liegt dabei die Erwartung über 12 500 €, so handelt es sich bei der Anschaffung der medizinischen Geräte um einen innergemeinschaftlichen Erwerb. Lag die Erwartung unter 12 500 €, so handelt es sich grundsätzlich um keinen innergemeinschaftlichen Erwerb. A hat allerdings die Möglichkeit, auf die Anwendung der Erwerbsschwelle zu verzichten. Diese Entscheidung muss A aber beim ersten innergemeinschaftlichen Erwerb treffen und ist dann daran für zwei Jahre gebunden. Verzichtet A nicht auf die Anwendung der Erwerbsschwelle, so unterliegt der Umsatz in Frankreich der französischen USt. U1 tätigt in Frankreich eine stpfl. Lieferung.

Bei der Anschaffung des Weines hängt die Frage der Erwerbsbesteuerung nicht von der Erwerbsschwelle, sondern lediglich davon ab, ob A den Wein für sein Unternehmen erworben hat. Verwendet A den Wein für unternehmerische Zwecke, so kommt es auf der Seite des A zu einem im Inland steuerbaren und stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb. Für U2 läge in diesem Fall eine in Frankreich steuerbare aber steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor.

Hat A dagegen die Kiste Wein für private Zwecke erworben, so liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Lieferung ist in Frankreich steuerbar und stpfl.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt nicht unter die Erwerbsschwelle und unterliegt davon unabhängig immer der Erwerbsbesteuerung. Wird der Pkw unternehmerisch genutzt, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Hat er den Pkw zu privaten Zwecken erworben, richtet sich die Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG.

Beispiel 10:

Sachverhalt s. Beispiel 9. A holt die Gegenstände nicht in Frankreich ab, sondern die französischen Unternehmer versenden die Gegenstände an den Arzt.

Lösung 10:

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte wegen Unterschreitens der Erwerbsschwelle nicht unter § 1a UStG (kein innergemeinschaftlicher Erwerb), so ist nach § 3c UStG die Sonderregelung zu überprüfen. Die Anwendung des § 3c UStG ist von der deutschen Lieferschwelle des französischen Unternehmers abhängig. Hat er die Lieferschwelle von 100 000 € überschritten bzw. auf deren Anwendung verzichtet, gilt die Versendungslieferung als in Deutschland ausgeführt. U1 muss die Lieferung in Deutschland versteuern.

Hat U1 die Lieferschwelle von 100 000 € nicht überschritten und auch nicht auf deren Anwendung verzichtet, tätigt U1 in Frankreich eine steuerbare und stpfl. Lieferung. U1 stellt A französische USt in Rechnung.

Fällt die Anschaffung der medizinischen Geräte unter § 1a UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb), so kommt § 3c UStG nicht zur Anwendung. U1 tätigt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und A muss die Anschaffung in Deutschland versteuern.

Wurde der Wein für private Zwecke erworben, liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Unabhängig von der Lieferschwelle gilt die Sonderregelung des § 3c UStG mit der Folge, dass U2 die Lieferung in Deutschland versteuern muss. Wurde der Wein dagegen für unternehmerische Zwecke erworben, liegt auf jeden Fall ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, so dass § 3c UStG nicht zur Anwendung kommt.

Der Erwerb des neuen Fahrzeugs fällt immer unter die Regelung des innergemeinschaftlichen Erwerbs, so dass die Versandhandelsregelung niemals zur Anwendung kommt.

5.4. Konsequenzen aus der Anwendung des § 3c UStG

Überschreitet der Unternehmer die Lieferschwelle im Ausland und ist ihm das nicht bewusst, so stellt er fälschlicherweise Rechnungen mit deutscher USt aus. Seiner Ansicht nach befindet sich der Ort der Lieferungen an »Privatkunden« nach § 3 Abs. 6 UStG im Inland. Durch die »unbemerkte« Anwendung des § 3c UStG verlagert sich der Lieferort allerdings ins Bestimmungsland. Bei dem Ausweis der deutschen USt in der Rechnung handelt es sich deshalb um einen unrichtigen Steuerausweis i.S.d. § 14c Abs. 1 UStG (s. Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 5 Nr. 4 UStAE). Der deutsche Unternehmer schuldet die in der Rechnung ausgewiesene USt.

Der deutsche Unternehmer kann die zu hoch ausgewiesene USt gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigung erfolgt durch Berichtigungserklärung gegenüber dem Leistungsempfänger. Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen (Abschn. 14c.1 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). In vielen Fällen dürfte es schwierig sein, den Nachweis des Zugangs der Berichtigung beim Leistungsempfänger zu führen.

Wegen des Überschreitens der Lieferschwelle und der damit verbundenen Anwendung des § 3c UStG werden die Lieferungen im Bestimmungsland ausgeführt und sind dort steuerbar und steuerpflichtig. Der deutsche Unternehmer muss sich im Bestimmungsland für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen. Die Rechnungen an die »Privatkunden« sind nach den gesetzlichen Bestimmungen im Bestimmungsland auszustellen (Art. 219a Nr. 1 MwStSystRL). Nach Art. 220 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL ist der Unternehmer in den Fällen des Art. 33 MwStSystRL zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 2 UStG; s.a. Hammerl u.a., NWB 21/2014, 1564).

6. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs gem. § 3d UStG

6.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 3d UStG gelten für den innergemeinschaftlichen Erwerb zwei Erwerbsorte. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird bewirkt:

  1. in dem Gebiet des Mitgliedstaates, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG), und auch

  2. in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, wenn der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. dieses Mitgliedstaates verwendet hat, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichneten Mitgliedstaat besteuert worden ist (§ 3d Satz 2 UStG).

6.2. Erwerbsort am Ende der Warenbewegung

Bei jedem innergemeinschaftlichen Erwerb ist der Erwerbsort der Ort, an dem sich der Gegenstand am Ende der Warenbewegung befindet. Verwendet der Erwerber die von diesem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., ist für die Bestimmung des Erwerbsortes ausschließlich § 3d Satz 1 UStG anzuwenden.

6.3. Erwerbsort in einem anderen Mitgliedstaat

Befindet sich das Beförderungs- bzw. Versendungsende in einem anderen Gemeinschaftsgebiet, ist die Erwerbsumsatzsteuer grundsätzlich in diesem Gemeinschaftsgebiet anzumelden. Verwendet der Leistungsempfänger eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, kann er den Erwerb in dem Ausstellerland der USt-IdNr. anmelden. Wird er in dem Gemeinschaftsgebiet, in dem der Warenweg endet, zur Anmeldung herangezogen, entfällt die Anmeldung im Ausstellerland (Regelfall). Mit dieser Regelung soll eine eventuelle Doppelbelastung, insbesondere aber eine doppelte Meldepflicht vermieden werden.

Der EU-Mitgliedstaat, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb bewirkt wird oder als bewirkt gilt, nimmt seine Besteuerungskompetenz unabhängig von der umsatzsteuerlichen Behandlung des Vorgangs im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes wahr. Dabei ist unbeachtlich, ob der Umsatz bereits im EU-Mitgliedstaat des Beginns der Beförderung oder Versendung besteuert wurde. Etwaige Anträge auf Berichtigung einer vom Abgangsstaat festgesetzten Steuer werden von diesem Staat nach dessen nationalen Vorschriften bearbeitet (Abschn. 3d.1 Abs. 2 UStAE).

Beispiel 11:

Der belgische Unternehmer B bestellt bei dem deutschen Unternehmer D eine Baumaschine. D hat die Maschine nicht vorrätig und gibt die Bestellung weiter an den spanischen Hersteller SP. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. SP befördert die Baumaschine mit eigenem Lkw nach Belgien und übergibt sie dort an B.

Lösung 11:

S.a. Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE.

Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG vor (→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft), weil der erste Lieferer den Gegenstand der Lieferung befördert. Die Beförderung ist der ersten Lieferung (SP an D) zuzuordnen. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 Spanien (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstandes unterliegt bei D grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Deutschland, da D seine deutsche USt-IdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG).

Der innergemeinschaftliche Erwerb des D gilt so lange in Deutschland als bewirkt, bis D nachweist, dass der Erwerb in Belgien besteuert worden ist. Dieser Nachweis führt in Deutschland zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG.

Die zweite Lieferung (D an B) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Belgien, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. Die Lieferung des D ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

7. Ortsbestimmung nach § 3e UStG

7.1. Voraussetzungen und Rechtsfolge

Die Lieferung eines Gegenstandes sowie die Ausführung von Restaurationsleistungen

  • an Bord eines Schiffes oder

  • in einem Luftfahrzeug oder

  • in einer Eisenbahn,

  • während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes

gelten im jeweiligen Gemeinschaftsgebiet als ausgeführt. Der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet gilt als Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung (Abschn. 3e.1 UStAE). Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurde § 3e UStG um Restaurationsleistungen während der o.g. Transfers ergänzt. Für die sonstigen Restaurationsleistungen gilt als Ortvorschrift § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG.

Mit Beschluss vom 23.10.2003 (V R 30/02, UR 2004, 236) hat der BFH dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen folgenden Inhalts vorgelegt:

Sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittstaaten, bei denen die Reisenden das Schiff nur kurzfristig, z.B. zu Besichtigungen, verlassen können, aber keine Möglichkeit besteht, die Reise zu beginnen oder zu beenden, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d Art. 37 MwStSystRL?

Mit Urteil vom 15.9.2005 (C-58/04, BStBl II 2007, 150) hat der EuGH die Rechtsfrage bejaht. Danach sind Aufenthalte eines Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, »Zwischenaufenthalte außerhalb der Gemeinschaft« i.S.d. Art. 37 MwStSystRL.

In seiner Nachfolgeentscheidung vom 20.12.2005 (V R 30/02, BStBl II 2007, 139) hat der BFH wie folgt entschieden: Lieferungen von Gegenständen während einer Kreuzfahrt an Bord eines Schiffes sind grundsätzlich steuerbar, wenn die Kreuzfahrt in der Bundesrepublik Deutschland beginnt und dort oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet endet. Ausgenommen von der Steuerbarkeit sind lediglich Lieferungen während eines Zwischenaufenthalts des Schiffes in Häfen von Drittländern, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es auch nur für kurze Zeit, verlassen können (s.a. Abschn. 3e.1 Satz 2 ff. UStAE).

Der Anwendungsbereich des § 3e UStG erfasst sämtliche Lieferungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets bewirkt werden. Aus dem Gesetzeswortlaut ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 3e UStG auf Waren zur Mitnahme an Bord beschränken wollte (BFH Beschluss vom 2.2.2010, XI B 36/09, BFH/NV 2010, 1500, LEXinform 5905581).

Snacks, kleine Süßigkeiten und Getränke, die an Bord eines Flugzeugs während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gegen gesondertes Entgelt abgegeben werden, werden nach § 3e UStG am Abgangsort des Flugzeugs geliefert; eine Nebenleistung zur Flugbeförderung liegt nicht vor (BFH Urteil vom 27.2.2014, V R 14/13, BStBl II 2014, 869 und Abschn. 3e.1 Satz 5 UStAE i.d.F des BMF-Schreibens vom 10.12.2014, BStBl I 2014, 1622).

Hinweis:

Die BFH-Entscheidung vom 27.2.2014 betrifft Sachverhalte, bei denen Ware an Bord von Flugzeugen bei Flügen innerhalb der EU aufgrund eigenständiger Kaufverträge geliefert wird. Bei Flügen in Drittländer sind derartige Lieferungen nicht steuerbar, wenn sie erst nach Verlassen des deutschen Luftraums erbracht werden.

Nicht zu entscheiden hatte der BFH über die Regelverpflegung, die der Fluggast bereits aufgrund des Beförderungsvertrages als Nebenleistung zur Flugbeförderung beanspruchen kann. Diese Verpflegungsleistungen werden in der Praxis als Annex zur Flugbeförderung behandelt und bleiben dann bei grenzüberschreitenden Flügen aufgrund eines sog. Besteuerungsverzichts unbesteuert. Dies gilt gleichermaßen für EU- wie auch für Drittlandsflüge (Pressemitteilung des BFH Nr. 39/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441918).

Beachte:

Bei der Abgabe von Snacks, kleinen Süßigkeiten und Getränken handelt es sich um Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1 UStG. Es handelt sich insbes. nicht um die Abgabe frisch zubereiteter Speisen oder Nahrungsmittel zum sofortigen Verzehr, bei denen unter bestimmten Voraussetzungen die Annahme einer sonstigen Leistung in Betracht kommen kann.

Das Vorliegen einer sonstigen Leistung ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Fluggesellschaft Speisen und Getränke an die von ihr sitzend beförderten Fluggäste abgab. Denn als Dienstleistungselement ist bereitgestelltes Mobiliar des Leistenden nicht zu berücksichtigen, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern (→Restaurationsumsätze).

7.2. Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets

Nach § 3e Abs. 2 UStG ist Beförderung i.S.d. Abs. 1 jede Beförderung im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet, z.B. ein Flug von Düsseldorf (Abgangsort) nach Madrid (Ankunftsort) über die Schweiz (ohne Zwischenlandung in der Schweiz).

Bei einer Schiffsreise von Hamburg (Abgangsort) nach New York (Ankunftsort) bestimmt sich der Ort der Lieferung und der sonstigen Leistung nicht nach § 3e UStG, da keine Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets stattfindet. Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Lieferung oder Restaurationsleistung, bestimmt sich der Ort nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG bzw. nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 3e.1 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.6 Abs. 9 UStAE).

8. Ortsbestimmung nach § 3f UStG

Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b und sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG werden an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen (Abschn. 3f.1 UStAE).

9. Ortsbestimmung nach § 3g UStG

9.1. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen und Geltungsbereich des § 3g UStG

Durch Art. 5 Nr. 1 bis 4, 6 und 10 des EURLUmsG vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310, BStBl I 2004, 1158) wurde § 3g UStG eingefügt und wurden die §§ 3, 3a, 5 und 13b UStG geändert. Die Rechtsänderungen sind nach Art. 22 Abs. 5 des EURLUmsG mit Wirkung vom 1.1.2005 in Kraft getreten. Im Rahmen des JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde der Anwendungsbereich des § 3g UStG auf die Lieferung von Wärme und Kälte ausgedehnt.

Elektrizität, Gas, Wärme und Kälte werden für Zwecke der Mehrwertsteuer als Gegenstände behandelt (Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE), weshalb der Ort ihrer Lieferung bei grenzüberschreitenden Umsätzen gem. Art. 38 MwStSystRL zu bestimmen ist.

Um zu einem echten Elektrizitäts- und Gasbinnenmarkt ohne mehrwertsteuerliche Hindernisse zu gelangen, soll als Ort der Lieferung von Gas – über das Erdgasverteilungsnetz –, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze vor der Stufe des Endverbrauchs der Ort gelten, an dem der Erwerber den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (Birgel in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 3g, 337 ff. 4. A.).

Die Lieferung von Elektrizität, Gas, Wärme oder Kälte auf der Stufe des Endverbrauchs, also vom Unternehmer und Verteiler an den Endverbraucher, soll an dem Ort besteuert werden, an dem der Erwerber die Gegenstände tatsächlich nutzt und verbraucht, damit gewährleistet ist, dass die Besteuerung im Lande des tatsächlichen Verbrauchs erfolgt. Dies ist normalerweise der Ort, an dem sich der Zähler des Erwerbers befindet (§ 3g Abs. 2 UStG; Abschn. 3g.1 Abs. 5 UStAE).

Das BMF hat ein Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz oder von Elektrizität und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen herausgegeben (BMF vom 1.8.2005, BStBl I 2005, 849). Das BMF-Schreiben wurde bzgl. der Regelungen zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität in Abschn. 3g.1 UStAE übernommen. Ergänzend zu dem BMF-Schreiben vom 1.8.2005 (BStBl I 2005, 849) hat die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 22.6.2006 (S 7100 A – 223 – St 11, UR 2006, 662) zum Ort der Lieferung von Gas oder Elektrizität und damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen Stellung genommen. Das BMF nimmt mit Schreiben vom 7.6.2006 (IV A 5 – S 7124 – 5/06, UR 2007, 122) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Bilanzausgleichs und des zwischenstaatlichen Differenzausgleichs, der Netzverluste bei der Übertragung von Elektrizität sowie des Eigenbedarfs selbsterzeugter Mengen an Erdgas bzw. Elektrizität Stellung.

9.2. Allgemeines zum Ort der Lieferung

§ 3g UStG ist in Bezug auf Gas für alle Druckstufen und in Bezug auf Elektrizität für alle Spannungsstufen anzuwenden. Bezüglich der Lieferung von Gas ist die Anwendung der Sonderregelung auf Lieferungen über das Erdgasnetz beschränkt. Kavernen- oder Porenspeicheranlagen zur Speicherung von Erdgas sind technisch und räumlich unmittelbar mit den Leitungen des Erdgasnetzes verbunden. Die in diesem System vorhandenen Gasmengen sind physisch nicht voneinander abgrenzbar und unterliegen einer unkontrollierten Vermischung innerhalb des Verbundes. Die Speicheranlagen bilden dadurch mit dem angeschlossenen Erdgasleitungsnetz eine Einheit und sind Teil dieses Netzes i.S.d. § 3g UStG. Der Ort der Lieferung von Mindest- und Arbeitsgas in mit dem Netz verbundenen Erdgasspeichern – ohne eine tatsächliche Ausspeicherung von Gas – bestimmt sich folglich unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen nach § 3g UStG (BMF vom 23.1.2017, BStBl I 2017, 108 sowie Abschn. 3g.1 Abs. 1 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.1.2017).

Die Sonderregelung findet z.B. keine Anwendung auf den Verkauf von Gas in Flaschen oder die Befüllung von Gastanks mittels Tanklastzügen (Abschn. 3g.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

9.3. Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas über das Erdgasnetz oder Elektrizität ist danach zu unterscheiden, ob diese Lieferung

  • an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Lieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist (sog. Wiederverkäufer von Gas oder Elektrizität), oder

  • an einen anderen Abnehmer

erfolgt (Abschn. 3g.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Die Haupttätigkeit des Unternehmers in Bezug auf den Erwerb von Gas über das Erdgasverteilungsnetz oder von Elektrizität besteht dann in deren Lieferung, d.h. im Wiederverkauf dieser Gegenstände, wenn der Unternehmer mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert. Lieferungen von Elektrizität, die als Nebenleistung erfolgen (vgl. Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE), gelten nicht als weiterveräußert in diesem Sinne. Der eigene Gas- bzw. Elektrizitätsverbrauch des Unternehmers ist von untergeordneter Bedeutung, wenn nicht mehr als 5 % der erworbenen Menge zu eigenen (unternehmerischen sowie nichtunternehmerischen) Zwecken verwendet werden. Die Bereiche »Gas« und »Elektrizität« sind dabei getrennt, jedoch für das gesamte Unternehmen i.S.d. § 2 UStG zu beurteilen. In der Folge werden grenzüberschreitende Leistungen zwischen Unternehmensteilen, die als nicht steuerbare Innenumsätze zu behandeln sind und die nach § 3g Abs. 3 UStG auch keinen Verbringungstatbestand erfüllen, in diese Betrachtung einbezogen. Außerdem ist damit ein Unternehmer, der z.B. nur im Bereich »Elektrizität« mehr als die Hälfte der von ihm erworbenen Menge weiterveräußert und nicht mehr als 5 % zu eigenen Zwecken verwendet, diese Voraussetzungen aber für den Bereich »Gas« nicht erfüllt, nur für Lieferungen an ihn im Bereich »Elektrizität« als Wiederverkäufer anzusehen (Abschn. 3g.1 Abs. 2 UStAE).

Maßgeblich sind die Verhältnisse im vorangegangenen Kj. Verwendet der Unternehmer zwar mehr als 5 %, jedoch nicht mehr als 10 %, der erworbenen Menge an Gas oder Elektrizität zu eigenen Zwecken, ist weiterhin von einer untergeordneten Bedeutung auszugehen, wenn die im Mittel der vorangegangenen drei Jahre zu eigenen Zwecken verbrauchte Menge 5 % der in diesem Zeitraum erworbenen Menge nicht überschritten hat (Abschn. 3g.1 Abs. 3 UStAE).

9.4. Anderer Abnehmer

Anderer Abnehmer ist ein Abnehmer, der nicht Wiederverkäufer ist (Abschn. 3g.1 Abs. 3 Satz 8 UStAE).

9.5. Ort der Lieferung an einen Wiederverkäufer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen Wiederverkäufer gilt entweder der Ort, von dem aus dieser sein Unternehmen betreibt, oder – wenn die Lieferung an eine Betriebsstätte des Wiederverkäufers ausgeführt wird – der Ort dieser Betriebsstätte als Ort der Lieferung. Eine Lieferung erfolgt an eine Betriebsstätte, wenn sie ausschließlich oder überwiegend für diese bestimmt ist; Abschn. 3a.2 Abs. 4 UStAE gilt sinngemäß. Dementsprechend ist auf die Bestellung durch und die Abrechnung für Rechnung der Betriebsstätte abzustellen. Es kommt nicht darauf an, wie und wo der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet (vgl. § 3g Abs. 1 UStG). Somit gilt diese Regelung auch für die für den eigenen Verbrauch des Wiederverkäufers gelieferte Menge. Dies ist insbesondere von Bedeutung bei der Verwendung für eigene Zwecke in eigenen ausländischen Betriebsstätten und ausländischen Betriebsstätten des Organträgers; auch insoweit verbleibt es bei der Besteuerung im Sitzstaat, soweit nicht unmittelbar an die ausländische Betriebsstätte geliefert wird (Abschn. 3g.1 Abs. 4 UStAE).

9.6. Ort der Lieferung an einen anderen Abnehmer

Bei der Lieferung von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte an einen anderen Abnehmer wird grundsätzlich auf den Ort des tatsächlichen Verbrauchs dieser Gegenstände abgestellt (vgl. § 3g Abs. 2 UStG). Das ist regelmäßig der Ort, wo sich der Zähler des Abnehmers befindet. Sollte der andere Abnehmer die an ihn gelieferten Gegenstände nicht tatsächlich verbrauchen (z.B. bei Weiterverkauf von Überkapazitäten), wird insoweit für die Lieferung an diesen Abnehmer der Verbrauch gem. § 3g Abs. 2 Satz 2 UStG dort fingiert, wo dieser sein Unternehmen betreibt oder eine Betriebsstätte hat, an die die Gegenstände geliefert werden. Im Ergebnis führt dies dazu, dass im Falle des Weiterverkaufes von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze für den Erwerb dieser Gegenstände stets das Empfängerortprinzip gilt. Da Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte allenfalls in begrenztem Umfang gespeichert werden, steht regelmäßig bereits bei Abnahme von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze fest, in welchem Umfang ein Wiederverkauf erfolgt (Abschn. 3g.1 Abs. 5 UStAE).

9.7. Innergemeinschaftlicher Erwerb, innergemeinschaftliches Verbringen sowie Einfuhr von Gas, Elektrizität, Wärme oder Kälte

Durch die spezielle Ortsregelung für die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, Elektrizität, Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze wird klargestellt, dass Lieferungen dieser Gegenstände keine bewegten Lieferungen sind. Daraus folgt, dass

  • weder eine Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG

  • noch eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG

vorliegen kann.

Bei Lieferungen unter den Bedingungen von § 3g Abs. 1 oder Abs. 2 UStG liegt weder

  • ein innergemeinschaftliches Verbringen noch

  • ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor.

Die Einfuhr von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze ist gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG steuerfrei, da der Ort der grenzüberschreitenden Lieferung im Inland gelegen und die Besteuerung des Verbrauchs im Inland gewährleistet ist.

§ 3g UStG gilt auch im Verhältnis zum Drittlandsgebiet; die Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG ist demgegenüber mangels Beförderung oder Versendung ausgeschlossen. Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Drittlandsgebiet in das Inland ist damit im Inland steuerbar und stpfl.; die → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter den Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 5 Satz 1 UStG ist zu beachten (Abschn. 13b.1 UStAE). Die Lieferung von Gas über das Erdgasnetz, von Elektrizität, von Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze aus dem Inland in das Drittlandsgebiet ist eine im Inland nicht steuerbare Lieferung (Abschn. 3g.1 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 12:

Die Stadtwerke Rheinland GmbH in Aachen beziehen von der Fa. Gasprom in Moskau Gas über das Erdgasnetz.

Lösung 12:

Der Ort der Lieferung der Fa. Gasprom ist der Empfängerort in Aachen (§ 3g Abs. 1 Satz 1 UStG). Aufgrund der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1, Abs. 2 Nr. 5 UStG schulden die Stadtwerke Rheinland GmbH die USt aus der Lieferung der Fa. Gasprom. Die Einfuhr des Gases über das Erdgasleitungsnetz ist einfuhrumsatzsteuerfrei (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UStG).

10. Literaturhinweise

Vellen, Umsatzbesteuerung der Lieferungen von Gas und Elektrizität, UR 2005, 133; Tetzlaff u.a., Die sog. Versandhandelsregelung (§ 3c UStG), Steuer & Studium 2007, 271; Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Pfadler, Die Versandhandelsregelung des § 3c UStG in der Praxis, NWB 2010, 3694; Bosche, Umsatzsteuerlicher Lieferort bei Warentransporten aus einem Drittland über ein Lager, UR 2010, 1; Köster-Böckenförde, Umsatzsteuerliche Folgen im Zusammenhang mit der Nutzung von Logistikzentren, UR 2010, 850; Hummel, Umsatzsteuerrechtliche Risiken im grenzüberschreitenden Stromhandel, UR 2012, 584; Pommerin u.a., Ort der Lieferung im umsatzsteuerlichen Sinne bei Versandapotheken und privaten Endabnehmern, UStB 2012, 204; Thiel u.a., Innergemeinschaftliche Versandhandelsumsätze, Steuer und Studium 7/2014, 407; Hammerl u.a., Innergemeinschaftlicher Versandhandel, NWB 21/2014, 1564; Frye, Ort und Zeitpunkt der Beförderungs- oder Versendungslieferung, UR 2013, 889.

11. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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