Abschreibung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Allgemeines
1.2 Aktuelles
2 Abschreibungen nach Handelsrecht
3 Abschreibungen nach Steuerrecht
3.1 Überblick
3.2 Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
3.3 Abschreibungen im Werbungskostenbereich
3.4 AfA-Berechtigung
3.5 Beginn der AfA
3.6 Ende der AfA
3.7 Wechsel der AfA-Methode
3.8 Keine Fehlerberichtigung in späteren Jahren
4 Erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen
4.1 Überblick
4.2 Erhöhte Abschreibungen
4.3 Sonderabschreibungen
5 Abschreibungen beim unentgeltlichen Erwerb
6 Nachholung der Abschreibung
7 Falsche AfA-Beträge
8 AfA-Tabelle
9 Abschreibung auf nachträgliche Anschaffungskosten bei einer Beteiligung
10 Abschreibung von Computerhardware und Software während der Corona-Pandemie
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Einleitung

1.1. Allgemeines

Abschreibungen bezeichnen im Rechnungswesen planmäßige und außerplanmäßige Wertminderungen von Vermögensgegenständen. In der Buchhaltung eines Unternehmens wird meistens das Anlagevermögen abgeschrieben. Dieser Vorgang wird steuerrechtlich Absetzung für Abnutzung bezeichnet.

1.2. Aktuelles

Das BMF hat ein Schreiben zur Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung bekanntgegeben; BMF vom 26.2.2021, BStBl I 2021, 298 sowie BMF vom 22.2.2022, BStBl I 2021, 187.

2. Abschreibungen nach Handelsrecht

Das Handelsrecht versteht unter Abschreibungen den Werteverzehr von Vermögensgegenständen und verfolgt damit den Zweck der Darstellung der Vermögenslage sowie des Jahresüberschusses. Im Vordergrund stehen die periodengerechte Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten von Anlagegütern sowie die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens. Die Abschreibungen erfassen planmäßige oder außerplanmäßige Wertminderungen dieser Vermögensgegenstände. Handelsrechtlich sind die Abschreibungen in § 253 Abs. 3 bis 5 HGB geregelt. Nach dem Handelsrecht sind folgende Abschreibungen vorzunehmen:

• planmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Sätze 1 und 2 HGB,

• außerplanmäßige Abschreibungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen; bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung besteht dazu eine Verpflichtung (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter),

• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 1 HGB bei WG des Umlaufvermögens (→ Umlaufvermögen) auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag,

• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 2 HGB bei WG des Umlaufvermögens auf den niedrigeren beizulegenden Wert,

• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 4 Satz 3 HGB bei WG des Umlaufvermögens wegen zukünftiger Wertschwankungen,

• Abschreibungen gem. § 253 Abs. 5 HGB bei WG des Anlage- und Umlaufvermögens im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung,

Bei dem in der Handelsbilanz auszuweisenden Anlagevermögen nach § 266 Abs. 2 HGB sind nicht abnutzbar:

• geleistete Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände,

• Grund und Boden von Grundstücken,

• geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen und

• Finanzanlagen.

Diese Vermögensgegenstände können nicht planmäßig abgeschrieben werden.

3. Abschreibungen nach Steuerrecht

3.1. Überblick

Die von § 7 EStG umfassten linearen, degressiven Absetzungen für Abnutzung (AfA) fallen unter den Begriff der planmäßigen AfA i.S.d. § 253 HGB und sind handelsrechtlich daher erlaubt. Sofern das Steuerrecht eigene AfA-Methoden vorsieht (z.B. § 7g EStG), die von denen des Handelsrechts abweichen, sind die steuerlichen Regelungen für die Steuerbilanz maßgeblich. Handelt es sich um steuerliche Wahlrechte, dürfen diese auch unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

Das Steuerrecht regelt in § 7 EStG:

• die AfA in gleichen Jahresbeträgen bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG);

• die AfA von WG, die vor → Einlage in ein Betriebsvermögen im Privatvermögen der Einkunftserzielung dienten. Eine AfA kann nur insoweit vorgenommen werden, als sich nach Berücksichtigung der im Privatvermögen vorgenommenen AfA von den tatsächlichen angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten noch ein Restwert ergibt (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG).

  Die AfA-Bemessungsgrundlage bemisst sich nach geltender Rechtslage abweichend vom Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, wenn die WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung im Privatvermögen genutzt worden sind. Um in diesen Fällen eine doppelte Inanspruchnahme von Abschreibungsvolumen zu vermeiden, ist die weitere Absetzung für Abnutzung nach dem Gesetzeswortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG von den um die bisher geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Der BFH hat in den Urteilen vom 18.8.2009 (X R 40/06, BStBl II 2009, 961) und vom 28.10.2009 (VIII R 46/07, BStBl II 2009, 964) entschieden, dass allerdings auch kein Abschreibungsvolumen vernichtet werden soll. Die bisherigen AfA-Beträge sind deshalb vom Einlagewert und nicht von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen. Die gesetzliche Regelung nimmt diesen Aspekt auf. Ferner soll in dem Fall, in dem der Einlagewert die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (= ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die bisher im Privatvermögen tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge) unterschreitet, nur dieser als weitere AfA-Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG erstmals für Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12 2010 vorgenommen werden.

  Das BMF nimmt mit Schreiben vom 27.10.2010 (BStBl I 2010, 1204) zur Bemessungsgrundlage für die AfA nach Einlage von zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzten WG Stellung:

  Die AfA in gleichen Jahresbeträgen von Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, wird nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts ermittelt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei einer Einlage aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Einlagewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG).

  Einlagewert ist grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Bei der Einlage eines abnutzbaren WG in ein Betriebsvermögen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a i.V.m. Satz 2 EStG) ermittelt sich der Einlagewert nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA nach § 7 EStG, den erhöhten Absetzungen (außerplanmäßige AfA) sowie etwaigen Sonderabschreibungen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des WG und der Einlage entfallen, unabhängig davon, ob das WG vor der Einlage zur Einkunftserzielung genutzt worden ist (R 6.12 Abs. 1 EStR). Danach ist eine vom Einlagewert abweichende AfA-BMG zu ermitteln:

Einlagewert ≥ historische AK/HK: AfA ab Einlage: Einlagewert ./. AfA = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 1 (aus Bayerisches Landesamt für Steuern vom 3.12.2010):

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Einlagewert < historische AK/HK aber > fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 3:

Lösung 3:

Einlagewert < historische AK/HK: AfA ab Einlage: Einlagewert = AfA-Bemessungsgrundlage.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Einlagewert = fortgeführte AK/HK: AfA ab Einlage: fortgeführte AK/HK nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (s.a. Hilbertz, NWB 2/2011, 108):

• die AfA nach der Leistung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG), welche in der Praxis selten zur Anwendung kommt und nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gilt, nicht für Gebäude und immaterielle Wirtschaftsgüter. Sie wurde durch das Steueränderungsgesetz vom 18.7.1958 eingeführt. Sie kann vorgenommen werden, wenn deren Leistung in der Regel erheblich schwankt und deren Verschleiß dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist. Voraussetzung für AfA nach Maßgabe der Leistung ist, dass der auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallende Umfang der Leistung nachgewiesen wird. Der Nachweis kann z.B. bei einer Maschine durch ein die Anzahl der Arbeitsvorgänge registrierendes Zählwerk, einen Betriebsstundenzähler oder bei einem Kraftfahrzeug durch den Kilometerzähler geführt werden. Üblicherweise kommt diese Methode in Betracht, wenn Maschinen z.B. nicht ganzjährig eingesetzt werden (Erntefahrzeuge in der Landwirtschaft).

• die AfA für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, AfaA). Soweit der Grund hierfür in späteren Wj. entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirkungen auf das WG im Zusammenhang mit dessen steuerbarer Nutzung. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes WG erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Der Mangel ist aber in dessen Maßstab mit eingegangen und kann ihn deshalb nicht ändern und in seiner Nutzbarkeit mindern (BFH Urteil vom 14.1.2004, IX R 30/02, BStBl II 2004, 592).

  AfaA eines Mietwohnhauses sind grds. im Veranlagungszeitraum des Schadenseintritts, spätestens aber im Veranlagungszeitraum der Entdeckung des Schadens als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. AfaA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines durch Brand zerstörten Gebäudes dürfen im Veranlagungszeitraum des Schadenseintritts nicht im Hinblick auf eine für einen späteren Veranlagungszeitraum zu erwartende Versicherungsentschädigung versagt werden, um die AfaA mit der Entschädigung im Veranlagungszeitraum des späteren Zuflusses zu verrechnen; vgl. BFH vom 1.12.1992, IX R 189/85.

  Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden WG (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus. Die außergewöhnliche »Abnutzung« geschieht durch Einwirken auf das WG (hier Gebäude) im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung. So verhält es sich z.B., wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist. Nicht ausreichend ist hingegen eine bloße Wertminderung. Die Voraussetzungen einer AfaA sind demgegenüber nicht gegeben, wenn der Stpfl. ein bereits mit Mängeln behaftetes Gebäude erwirbt. Maßstab für die Nutzbarkeit ist das bestehende WG in dem Zustand, in dem es sich bei Erwerb befindet. Ist aber ein Mangel in diesen Maßstabszustand mit eingegangen, so kann er ihn nicht ändern und das WG nicht in seiner Nutzbarkeit mindern. Eine AfaA kommt nicht in Betracht, wenn die Beeinträchtigung der Nutzungsmöglichkeit eines Gebäudes in Gestalt deutlich geminderter Mieterlöse nicht überwiegend auf eine auf die bisherige Hauptmieterin zugeschnittene Ausgestaltung des Objekts, sondern primär auf andere Umstände zurückzuführen ist; vgl. BFH vom 8.4.2014, IX R 7/13.

  Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung aus wirtschaftlichen Gründen können als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, IX R 64/07, BFH/NV 2009, 442, LEXinform 0588480).

  Ob Absetzungen für außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung einer Mietwohnung aufgrund von Mietrückgängen berücksichtigt werden können, ist zurzeit umstritten. Das FG Schleswig-Holstein hat mit Urteil vom 4.6.2009 (1 K 61/08, EFG 2009, 1453, LEXinform 5008523) die Abzugsmöglichkeit verneint. Denn der Ansatz einer AfawA setzt voraus, dass das betreffende Wirtschaftsgut in seiner wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit beeinträchtigt ist. Die wirtschaftliche Nutzungsfähigkeit eines im Privatvermögen gehaltenen Mietwohngrundstücks besteht in seiner objektiven Eignung, mit ihm (positive) Vermietungseinkünfte zu erzielen. Hinsichtlich der Mietwohnungen des Klägers lässt sich eine Beeinträchtigung dieser Eignung für das Streitjahr aber nicht feststellen.

  Eine AfaA aus wirtschaftlichen Gründen kann abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine (nicht steuerbare) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann (BFH Urteil vom 17.9.2008, BStBl II 2009, 301).

• die AfA bei immateriellen WG (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG). Zur Behandlung eines entgeltlich erworbenen immateriellen WG »Vertreterrecht« eines Handelsvertreters s. BFH Urteil vom 12.7.2007 (X R 5/05, BStBl II 2007, 959). Danach findet die zwingende typisierende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts keine Anwendung. Die auf das Vertreterrecht vorzunehmende AfA bemisst sich nach der im Schätzungswege für den konkreten Einzelfall zu bestimmenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer.

  Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft. Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gem. § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung – unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte – nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit; vgl. BFH vom 21.2.2017, VIII R 56/14.

• die AfA bei unbeweglichen WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG). Es handelt sich dabei um Außenanlagen, Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten und Umzäunungen bei Betriebsgrundstücken, um sonstige → Mietereinbauten und Mieterumbauten (H 7.1 [Unbewegliche WG, die keine Gebäude oder Gebäudeteile sind] EStH);

• die außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abschreibung (AfaA) in § 7 Abs. 1 Satz 7 und Abs. 4 Satz 3 EStG;

• die degressive Abschreibung bei beweglichen WG (§ 7 Abs. 2 EStG); die AfaA ist hier nicht zulässig (→ Degressive Abschreibung). S.a. den Überblick über die Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG unter → Degressive Abschreibung;

  Durch das zweite Corona-Steuerhilfegesetz wird die degressive Abschreibung wieder eingeführt: Um die Wirtschaft zu stabilisieren und den Akteuren auf der Angebots- wie auf der Nachfrageseite wieder mehr Zuversicht zu geben, ergreift die Bundesregierung verschiedene Maßnahmen, die sich in ihrer Wirkung ergänzen. Dazu gehören auch steuerliche Entlastungen für Unternehmen. So wird für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in den Jahren 2020 und 2021 angeschafft oder hergestellt werden, anstelle der linearen Abschreibung die Inanspruchnahme einer degressiven Abschreibung i.H.v. bis zu 25 %, höchstens dem Zweieinhalbfachen der linearen Abschreibung, ermöglicht. Abschreibungen wirken sich zwar grundsätzlich erst im Rahmen der Steuerveranlagung aus, d.h. nach Abschluss des Veranlagungszeitraumes der maßgeblichen Investition. Allerdings kann die Tatsache, dass für eine Investition die degressive Abschreibung anstelle der linearen Abschreibung in Anspruch genommen werden kann, bereits unterjährig bei der Festsetzung der Vorauszahlungen berücksichtigt werden. Es ist davon auszugehen, dass Unternehmen Möglichkeiten zur Minderung ihrer Steuervorauszahlungen und damit zur Erzielung von Liquiditätsvorteilen auch zügig nutzen. Die degressive Abschreibung fördert damit die schnellere Refinanzierung und schafft über diesen Mechanismus bereits im noch laufenden Veranlagungszeitraum unternehmerische Vorteile und Investitionsanreize, die für die nötige Stabilisierung der Wirtschaft sorgen. Soweit für ein bewegliches Wirtschaftsgut auch die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen z.B. nach § 7g Abs. 5 EStG vorliegen, können diese neben der degressiven Abschreibung in Anspruch genommen werden. Damit können mit der Einführung einer degressiven Abschreibung zusätzliche Steuerentlastungen ermöglicht werden, ohne bereits bestehende steuerliche Förderungen zu konterkarieren. Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.

• die lineare AfA für Gebäude und Gebäudeteile (→ Gebäudeabschreibung; § 7 Abs. 4 EStG);

• die degressive AfA für Gebäude und Gebäudeteile (§ 7 Abs. 5 EStG; → Gebäudeabschreibung). Durch das Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3682) wird § 7 Abs. 5 Nr. 3 Buchst. c EStG ab 1.1.2006 auf Gebäude beschränkt, die auf Grund eines vor dem 1.1.2006 gestellten Bauantrages hergestellt oder auf Grund eines vor dem 1.1.2006 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags angeschafft worden sind;

• die AfA auf Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume (§ 7 Abs. 5a EStG). Hierbei ist § 7 Abs. 4 und 5 EStG entsprechend anzuwenden. Hierzu rechnen auch insbesondere Ladeneinbauten (R 7.1 Abs. 6 EStR), wie z.B. Schaufensteranlagen; Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt sind nicht – als sog. Erhaltungsaufwand – sofort als WK bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Änderung der Rspr.). Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches WG, das auf zehn Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rspr.); vgl. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437.

• die Absetzung für Substanzverringerung (AfS) bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen (§ 7 Abs. 6 EStG). Hier ist wahlweise die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG oder die AfS zulässig. Die Höhe der AfS bestimmt sich nach dem Verhältnis der im Jahr geförderten Menge zur gesamten geschätzten Abbaumenge (s.a. R 7.5 EStR). Bei Bodenschätzen, die der Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, sind Absetzungen für Substanzverringerungen nicht zulässig (§ 11d Abs. 2 EStDV). Bei Bodenschätzen, die ein Stpfl. auf einem ihm gehörenden Grundstück im Privatvermögen entdeckt und in sein (Sonder-)Betriebsvermögen einlegt, sind AfS nicht zulässig (BFH vom 4.12.2006, BStBl II 2007, 508).

Zur Anwendung der verschiedenen AfA-Methoden s. R 7.1 Abs. 1 EStR.

3.2. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Bei WG des Anlagevermögens (→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter) kann statt der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzüglich vorzunehmender Abschreibung auch ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG), wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt.

3.3. Abschreibungen im Werbungskostenbereich

Im Werbungskostenbereich sind die gesetzlichen Bestimmungen der Abschreibung ebenfalls zu beachten. In § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG wird beim Abzug der Werbungskosten auf § 7 EStG verwiesen. Abschreibungen sind daher nicht nur bei den Gewinneinkunftsarten, sondern auch bei den Überschusseinkünften vorzunehmen.

3.4. AfA-Berechtigung

Absetzungen stehen den (Mit-)Eigentümern grds. nach dem Verhältnis ihrer Anteile am gemeinsamen Wirtschaftsgut zu; vgl. BFH vom 27.6.1978, VIII R 168/73.

Mit Urteil vom 28.3.1995 (IX R 126/89, BStBl II 1997, 121) hat der BFH wie folgt entschieden:

Zur Vornahme von AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG ist grundsätzlich befugt, wer den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes getragen hat. Es ist nicht erforderlich, dass der Stpfl. bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH Urteile vom 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl II 1985, 453; vom 24.4.1990, IX R 9/86, BStBl II 1990, 888; vom 15.5.1990, IX R 21/86, BStBl II 1992, 67).

Nach der Entscheidung des Großen Senats vom 30.1.1995 (GrS 4/92, BStBl II 1995, 281) folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden Nettoprinzip, dass ein Stpfl. zur eigenen Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen auch dann abziehen kann, wenn und soweit er diese Aufwendungen für in fremdem Eigentum stehende WG leistet. Dies gilt auch hinsichtlich noch nicht verbrauchten eigenen Aufwands, wenn der Stpfl. das WG, auf welches er die Aufwendungen getätigt hatte, zwar auf einen Dritten übertragen hatte, er aber dieses WG weiterhin für Zwecke der eigenen Einkunftserzielung nutzen darf.

Wird eine den Eheleuten je zur Hälfte gehörende Eigentumswohnung vom Ehemann ohne Entgelt für berufliche Zwecke genutzt, so können die auf den Miteigentumsanteil der Ehefrau entfallenden AfA weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abgezogen werden. AfA kommen nur in Betracht, soweit der Ehemann ein abschreibbares Nutzungsrecht erworben hat; vgl. BFH vom 31.10.1978, VIII R 196/77.

Die Inanspruchnahme von AfA setzt u.a. voraus, dass der Stpfl. Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein WG selbst aufgewendet hat (BFH Urteil vom 19.12.2007, IX R 50/06, BStBl II 2008, 480). § 7 EStG dient nicht dem Ausgleich eines eingetretenen Wertverzehrs ohne Aufwand, sondern ist nach seinem Wortlaut und Zweck dazu bestimmt, Aufwendungen des Stpfl. in Gestalt von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das jeweilige WG typisierend periodengerecht zu verteilen. Es kommt nicht darauf an, ob der Stpfl. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Vornahme der AfA bereits gezahlt hat. Anschaffungskosten trägt auch, wer den Kaufpreis noch nicht beglichen hat, sondern ganz oder teilweise schuldet. Die zur Inanspruchnahme von AfA notwendige Belastung mit Anschaffungskosten ist in dem Jahr, in dem der Anschaffungsvorgang in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist, nicht mehr gegeben.

Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG können nur bei Begründung wirtschaftlichen Eigentums an dem Objekt geltend gemacht werden; vgl. FG Berlin vom 15.12.2005, 1 K 1526/02. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 19.12.2007, IX R 50/06, dass die zur Inanspruchnahme von AfA notwendige Belastung mit AK in dem Jahr, in dem der Anschaffungsvorgang in vollem Umfang rückgängig gemacht worden ist, nicht (mehr) gegeben ist.

Woher die Mittel für das Abschreibungsobjekt stammen, ist unerheblich, sofern es sich um eigene, selbst getragene Aufwendungen des Eigentümers handelt. Nach dem BFH-Urteil vom 26.4.2006 (IX R 24/04) kann der Gewinner eines von einem Unternehmen im eigenen betrieblichen (Werbe-)Interesse verlosten Fertighauses mangels eigener Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des Fertighauses keine Absetzungen für Abnutzung in Anspruch nehmen.

3.5. Beginn der AfA

Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des HBeglG 2004 ist für WG, die nach dem 31.12.2003 angeschafft oder hergestellt werden, die AfA zeitanteilig vorzunehmen (§ 52 Abs. 21 EStG).

Der Beginn der Abschreibung ist für jedes Wirtschaftsgut einer Windkraftanlage eigenständig zu prüfen. Die Abschreibung der Windkraftanlage kann zwar schon vor deren Inbetriebnahme beginnen. Im Fall der Anschaffung ist es allerdings erforderlich, dass Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen und dieser damit das wirtschaftliche Eigentum an der Windkraftanlage erlangt. Sind am Bilanzstichtag nicht alle Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Danach setzt die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums aber jedenfalls dann den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs voraus, wenn der Verkäufer eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll. Eine Kaufpreisvorauszahlung vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums berechtigt nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut (vgl. BFH Urteil vom 1.2.2012, I R 57/10).

Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 20.11.2013, 4 K 124/13 hat ein Erwerber i.d.R. erst dann die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein WG, wenn er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Das erfordert i.d.R. den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten. Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Merkmale erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung der mit dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand verbundenen Chancen und Risiken. Gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums spricht es insbesondere, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs oder der zufälligen Verschlechterung des WG noch nicht auf den Erwerber übergegangen ist. Maßgeblich für den Zeitpunkt des Gefahrübergangs sind in erster Linie die zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 22.9.2016, IV R 1/14 wie folgt: Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw. Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlage können erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlage geht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den Erwerber/Besteller über.

3.6. Ende der AfA

Die AfA endet, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgesetzt sind oder wenn die Wirtschaftsgüter aus dem Betrieb ausscheiden (R 7.4 Abs. 8 EStR).

Abb.: Beginn und Ende der AfA

3.7. Wechsel der AfA-Methode

Nach § 7 Abs. 3 EStG ist bei beweglichen WG des Anlagevermögens der Wechsel von der degressiven AfA (§ 7 Abs. 2 EStG) zur linearen AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) möglich. Bei Gebäuden ist ein Wechsel von der degressiven (§ 7 Abs. 5 EStG) zur linearen AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) oder umgekehrt nicht möglich (H 7.4 [Wechsel der AfA-Methode bei Gebäuden] EStH). Nach § 7 Abs. 3 EStG ist ein Wechsel von der degressiven zur linearen AfA zulässig (s.o.).

Ein Wechsel von degressiven Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 5 EStG zu erhöhten Absetzungen nach § 7b ist innerhalb dessen Begünstigungszeitraum zulässig. Bei einem solchen Übergang können erhöhte Absetzungen nach Maßgabe des § 7b Abs. 3 EStG nachgeholt werden, soweit diese höher sind als die bereits gewährten Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG; vgl. BFH vom 10.3.1987, IX R 24/86.

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich (BFH vom 29.5.2018, IX R 33/16; veröffentlicht am 11.7.2018). § 7 Abs. 5 EStG typisiert die Nutzungsdauer eines Gebäudes und dient damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrigt sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Stpfl. entscheidet sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die HK des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.

3.8. Keine Fehlerberichtigung in späteren Jahren

Sind Aufwendungen auf ein WG nicht als → Betriebsausgaben bzw. → Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst worden, kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Abzug nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712). § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet ausdrücklich an, dass jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen ist, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Damit wird eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten angeordnet. Eine Fehlerberichtigung in der Weise, dass zu hoch angesetzte Werte zu korrigieren sind, ist nicht vorgesehen.

Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden (BFH Urteil vom 21.11.2013, BStBl II 2014, 563).

Bestandskräftig zu Unrecht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand geltend gemachte Anschaffungskosten führen zu einer Minderung des AfA-Volumens und stehen insoweit einer Weiterführung der AfA entgegen; vgl. BFH vom 28.4.2020, IX R 14/19.

4. Erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen

4.1. Überblick

Neben den o.g. Abschreibungen sind nach dem EStG noch erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen zulässig. Dabei ist § 7a EStG zu beachten. Erhöhte Abschreibungen treten an die Stelle der normalen AfA, während Sonderabschreibungen neben der normalen AfA vorgenommen werden können. Die degressive AfA ist keine erhöhte AfA.

4.2. Erhöhte Abschreibungen

Erhöhte Absetzungen können vorgenommen werden:

• für Baumaßnahmen an Gebäuden zur Schaffung neuer Mietwohnungen nach § 7c EStG. § 7c EStG begünstigt Wohnungen, für die der Bauantrag nach dem 2.10.1989 gestellt und die vor dem 1.1.1996 fertig gestellt worden sind (§ 7c Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG);

• für WG, die dem Umweltschutz dienen nach § 7d EStG. § 7d EStG gilt für WG, die in der Zeit nach dem 31.12.1974 und vor dem 1.1.1987 angeschafft oder hergestellt worden sind;

• bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen nach § 7h EStG. Für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden (§ 52 Abs. 23a EStG i.d.F. des HBeglG 2004) kann der Stpfl. abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 9 % (vorher zehn Jahre lang 10 %) und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB absetzen. Die erhöhten Abschreibungen können jedoch nur in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. die Voraussetzungen für das Gebäude und die Maßnahmen durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweist. In einem Finanzgerichtsverfahren (FG Hessen Urteil vom 12.12.2011, 8 K 1754/08) haben Hauseigentümer Steuervergünstigungen nach § 7h EStG einklagen wollen, da das Finanzamt diese ablehnten, obwohl die Kläger eine entsprechende Bescheinigung der Stadt vorgelegt hatten. Das Hessische FG verneinte den Abzug der Steuervergünstigungen, da die Kläger die Modernisierungsmaßnahmen nicht an einer bereits bestehenden Wohnung durchgeführt hätten. Vielmehr hätten die Kläger eine neue Wohneinheit errichtet, was die Förderung ausschließe. Auch die Bescheinigung der Stadt enthalte insoweit keine das Finanzamt bindende Entscheidung. Die Bescheinigung nach § 7 Abs. 2 EStG sei zwar ein Grundlagenbescheid. Die verbindlichen Feststellungen der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 EStG seien auf die anhand der Satzung der jeweiligen Gemeinde zu treffenden Feststellungen beschränkt. Die Bindungswirkung erstrecke sich nicht darauf, ob auch Modernisierung und Instandsetzungsmaßnahmen i.S.d. § 177 BauGB oder solche Maßnahmen i.S.d. Satzes 2 durchgeführt worden sind, die zur Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S.d. Satzes 1 dienen. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (BFH, Az. X R 4/12);

• bei Baudenkmälern (→ Baudenkmal) nach § 7i EStG,

• für Wohnungen mit Sozialbindung nach § 7k EStG. § 7k EStG gilt für Wohnungen mit Sozialbindung, für die u.a. der Bauantrag nach dem 28.2.1989 gestellt und die vor dem 1.1.1996 fertig gestellt worden sind;

• für bestimmte Baumaßnahmen i.S.d. Bundesbaugesetzes und des Städtebauförderungsgesetzes nach § 82g EStDV,

• bei Baudenkmälern nach § 82i EStDV.

• → Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau (§ 7b EStG):

  Die Sonderabschreibungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn

  1. durch Baumaßnahmen aufgrund eines nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue (vgl. 4.3 Neuer Wohnraum), bisher nicht vorhandene Wohnungen (vgl. 4.1 Wohnungsbegriff) geschaffen werden, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllen; hierzu gehören auch die zu einer Wohnung gehörenden Nebenräume (begünstigtes Förderobjekt; vgl. Ausführungen unter 3 Förderzeitraum und 4 Begünstigtes Förderobjekt); vgl. § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG. Hierbei ist das Eingangsdatum bei der Behörde maßgebend;

  2. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 3 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen (vgl. Ausführungen unter 4.5 Obergrenze); vgl. § 7b Abs. 2 Nr. 2 EStG;

  3. die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient; Wohnungen dienen nicht Wohnzwecken, soweit sie zur vorübergehenden Beherbergung von Personen genutzt werden (vgl. Ausführungen unter 4.2 Nutzungsvoraussetzungen); § 7b Abs. 2 Nr. 3 EStG.

  4. Als Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung dienen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die jedoch maximal 2 000 €/qm Wohnfläche nicht übersteigen dürfen (vgl. 5 Kappungsgrenze/Förderhöchstgrenze).

4.3. Sonderabschreibungen

→ Sonderabschreibungen können vorgenommen werden:

• Für abnutzbare WG des Anlagevermögens privater Krankenhäuser nach § 7f EStG. Begünstigt sind WG, die vor dem 1.1.1996 bestellt oder die der Stpfl. vor dem 1.1.1996 herzustellen begonnen hat.

• zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe nach § 7g EStG (→ Ansparrücklage, → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 (Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) werden die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen umgestaltet und vereinfacht. Im Rahmen dieser Umgestaltung wird auf die Existenzgründerrücklage verzichtet. Stpfl. können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines WG einen den Gewinn mindernden Investitionsabzugsbetrag abziehen. Die Berücksichtigung erfolgt außerbilanziell. Die bisherige buchungsmäßige Bildung von Rücklagen entfällt. Der Investitionsabzugsbetrag kann erstmals für Wj. beansprucht werden, die nach Verkündung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 am 17.8.2007 enden (§ 52 Abs. 23 Satz 1 EStG). Bei Stpfl., bei denen das Wj. dem Kj. entspricht, ist der Investitionsabzugsbetrag erstmals zum 31.12.2007 anzuwenden,

• für bestimmte WG des Anlagevermögens im Kohle- und Erzbergbau nach § 81 EStDV,

• für Handelsschiffe, für Schiffe, die der Seefischerei dienen, und für Luftfahrzeuge nach § 82f EStDV.

  Nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG sind Vorschriften durch Rechtsverordnung zu erlassen über Sonderabschreibungen bei Handelsschiffen, die aufgrund eines vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Schiffbauvertrags hergestellt, in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen und vor dem 1.1.1999 vom Stpfl. angeschafft oder hergestellt worden sind, die den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Im Fall der Anschaffung eines Handelsschiffes ist weitere Voraussetzung, dass das Schiff vor dem 1.1.1996 in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller oder nach dem 31.12.1995 aufgrund eines vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Kaufvertrags bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden ist. Bei Stpfl., die in eine Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG nach Abschluss des Schiffbauvertrags (Unterzeichnung des Hauptvertrags) eingetreten sind, dürfen Sonderabschreibungen nur zugelassen werden, wenn sie der Gesellschaft vor dem 1.1.1999 beitreten. Die Sonderabschreibungen können im Wj. der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Wj. bis zu insgesamt 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Sie können bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten und für Teilherstellungskosten zugelassen werden. Die Sonderabschreibungen sind nur unter der Bedingung zuzulassen, dass die Handelsschiffe innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach ihrer Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden; für Anteile an einem Handelsschiff gilt dies entsprechend. Die Sätze 1 bis 6 gelten für Schiffe, die der Seefischerei dienen, entsprechend. Für Luftfahrzeuge, die vom Stpfl. hergestellt oder in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworben worden sind und die zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen im internationalen Luftverkehr oder zur Verwendung zu sonstigen gewerblichen Zwecken im Ausland bestimmt sind, gelten die Sätze 1 bis 4 und 6 mit der Maßgabe entsprechend, dass an die Stelle der Eintragung in ein inländisches Seeschiffsregister die Eintragung in die deutsche Luftfahrzeugrolle, an die Stelle des Höchstsatzes von 40 % ein Höchstsatz von 30 % und bei der Vorschrift des Satzes 6 an die Stelle des Zeitraums von acht Jahren ein Zeitraum von sechs Jahren treten.

Für zu Unrecht als Herstellungskosten erfasste Vorsteuer kann keine »Sonderabschreibung« vorgenommen werden (BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 49/05, BStBl II 2006, 712).

Nach § 7a Abs. 4 EStG sind bei beweglichen WG, bei denen Sonderabschreibungen in Anspruch genommen werden, die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen. Bei Gebäuden ist die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG anzuwenden. Grundsätzlich kann eine Sonderabschreibung nicht zusätzlich zu einer degressiven AfA i.S.d. § 7 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden. Das bedeutet aber nicht, dass eine Sonderabschreibung immer dann ausscheidet, wenn das betreffende WG in früheren Jahren nach Maßgabe des § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben worden ist. Eine solche Auslegung ist weder dem Wortlaut des § 7a Abs. 4 EStG zu entnehmen noch aus dessen Zweck oder Entstehungsgeschichte abzuleiten (BFH-Urteil vom 14.3.2006, I R 83/05, BStBl II 2006, 799). § 7 Abs. 3 EStG lässt den Übergang von der degressiven zur linearen AfA ausdrücklich zu. Die Entscheidung darüber obliegt allein dem Stpfl. Im Anschluss an einen Übergang von der degressiven zur linearen AfA ist die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen für das betreffende WG durch § 7a Abs. 4 EStG nicht ausgeschlossen. Der Normtext des § 7a Abs. 4 EStG bezieht sich nur auf die kumulative Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen und degressiver AfA in ein und demselben Veranlagungszeitraum.

Beispiel 5:

Lösung 5:

5. Abschreibungen beim unentgeltlichen Erwerb

Zur Abschreibung beim unentgeltlichen Erwerb s. unter den Stichwörtern → Unentgeltlicher Erwerb und → Nießbrauch.

6. Nachholung der Abschreibung

Bisher unterlassene Abschreibungen können jedenfalls dann nicht nachgeholt werden, wenn ein WG des notwendigen Betriebsvermögens erstmals bilanziert wird (BFH Urteil vom 24.10.2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75; → Betriebsvermögen).

Der BFH hat mit Urteil vom 22.6.2010 (VIII R 3/08, BStBl II 2010, 1035) entschieden, dass die gleichmäßig von der Bemessungsgrundlage eines betrieblichen WG vorzunehmende normale AfA nicht nachgeholt werden kann, wenn sie deshalb versäumt wurde, weil das WG fälschlich nicht als betrieblich erfasst war.

Im konkreten Fall ging es um ein Patent, das in einen Verwertungsbetrieb eingelegt worden war. Einlage, Einlagewert und Restnutzungsdauer des Patents waren Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung, die erst Jahre nach der Einlage zustande kam. In der Zwischenzeit hatte es der Kläger versäumt, AfA auf den Einlagewert vorzunehmen. Daraus ergab sich ein Streit über die Höhe des noch absetzungsfähigen Restbuchwertes.

Das FG gab der Klage statt und berücksichtigte den vollen Einlagewert zum Teil als AfA in einem verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum, zum anderen Teil gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Veräußerung des Patents. Die Revision des FA hatte Erfolg. Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit konnte der Kläger, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, keine höheren Beträge absetzen als bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Im ersten verfahrensrechtlich noch zugänglichen Veranlagungszeitraum durfte deshalb nur der Restbuchwert zugrunde gelegt werden, mit dem ein bilanzierender Stpfl. das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte WG hätte einbuchen müssen, d.h. mit dem Wert, der bei von Anfang an richtiger Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre.

Versehentlich unterlassene AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG können, wenn sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes nicht geändert hat (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), nur in der Weise nachgeholt werden, dass weiterhin die gesetzlich vorgeschriebenen Prozentsätze angesetzt werden, auch wenn sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über 40 bzw. 50 Jahre hinaus verlängert. Die Nachholung versehentlich unterlassener erhöhter Absetzungen nach § 82a EStDV ist nicht möglich; vgl. BFH vom 3.7.1984, IX R 45/84.

Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns bei einem Freiberufler entschied das FG Düsseldorf mit Urteil vom 20.12.2007, 11 K 679/05 E wie folgt: Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Erfindertätigkeit ist der Buchwert eines eingelegten, aber irrtümlich dem Privatvermögen zugeordneten Patents nicht um die in der Überschussrechnung versehentlich unterlassenen AfA-Beträge zu kürzen. Die zutreffende Ermittlung des Totalgewinns anlässlich der Veräußerung oder der Entnahme eines WG hat bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

Bei nachträglich erkannter Betriebsaufspaltung und dementsprechend fehlender Bilanzierung der WG des (Sonder-)Betriebsvermögen sind diese in der Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten noch offenen Jahres anzusetzen. Dabei hat die Bewertung in der Anfangsbilanz mit den Werten zu erfolgen, die sich bei ordnungsgemäßer Fortführung einer Eröffnungsbilanz auf den Betriebsbeginn ergeben hätten; vgl. BFH Urteil vom 29.11.2012, IV R 37/10.

7. Falsche AfA-Beträge

Wurde in den Wj. der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen die AfA zu niedrig angesetzt, ist bei einer Veräußerung (oder Entnahme) die bislang tatsächlich vorgenommene AfA von den (richtigen) Anschaffungskosten abzuziehen; der Veräußerungsgewinn wird entsprechend gemindert (BFH Urteil vom 14.11.2007, XI R 37/06, BFH/NV 2008, 356, LEXinform 0587890mit weiteren Nachweisen und → Entnahme).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA führt nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die Gewinnermittlungen und die Steuerbescheide der Vorjahre bleiben unangetastet.

Nach dem Urteil des FG Hamburg (FG Hamburg vom 26.6.2006, 2 K 135/04) ist der Buchwert eines WG für die Berechnung des Entnahmegewinns unter Ansatz des zutreffenden Wertes zum Zeitpunkt der Einlage unter Abzug derjenigen AfA-Beträge zu ermitteln, die bei korrekter Handhabung von der Zeit der Einlage bis zum Entnahmezeitpunkt anzusetzen gewesen wären, auch wenn der Stpfl. in den bestandskräftig veranlagten Jahren die AfA auf der Grundlage einer überhöhten Bemessungsgrundlage in Anspruch genommen hat.

Wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen, ist zwingend eine Afa durchzuführen. Das gilt unabhängig davon, ob tatsächlich ein Wertverzehr beim Wirtschaftsgut stattgefunden hat. Ein Wahlrecht des Stpfl. besteht insofern nicht. Eine Teilwertzuschreibung nach Durchführung der Afa ist nicht zulässig, da hierdurch die zwingenden Afa-Regelungen umgangen würden. Grds. ist jedes abnutzbare WG bis zu einem Erinnerungswert von 1 € abzuschreiben. Nur bei Wirtschaftsgütern mit einem erheblichen Schrottwert besteht die Ausnahme, dass nur bis zum Schrottwert abgeschrieben wird. Ein verkehrsüblicher Pkw hat keinen relevanten Schrottwert. Ein Anhaltewert, der sich insbesondere aus einem höheren Teilwert ergibt, ist nicht zulässig. Das Nachholen der Afa in einem späteren Veranlagungsjahr ist dann nicht möglich, wenn der Stpfl. in den Vorjahren bewusst die Afa unterlassen hat, um steuerliche Vorteile daraus zu ziehen. Das Gleiche gilt, wenn er die Afa unterlassen hat, um steuerliche Nachteile zu vermeiden, die sich z.B. aus der Anwendbarkeit der 1 %-Regelung ergeben. Bei einem Stpfl., der seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gelten die o.a. Grundsätze entsprechend. Dies ergibt sich insbes. aus § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG; vgl. FG Hamburg vom 15.6.2006, 2 K 152/05.

Mit Urteil vom 8.4.2008 (VIII R 64/06, BFH/NV 2008, 1660, LEXinform 0587775) hat der BFH erneut zur Abschreibungspflicht und zum Nachholungsverbot unterlassener AfA entscheiden. Bei betrieblich genutzten Pkw besteht die Pflicht zur Vornahme der linearen Normal-AfA entsprechend der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von regelmäßig acht Jahren bis auf einen Erinnerungswert von 1 €. Der am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer am Markt gegebenenfalls noch realisierbare Wiederverkaufswert mindert nicht die Bemessungsgrundlage für die AfA; er ist auch nicht als »Anhaltewert« oder »Restwert« von der AfA auszunehmen. Die Rechtsprechung zum Schrottwert von Schiffen oder zum Schlachtwert von Milchkühen betrifft einen beträchtlichen verbleibenden Restwert nach dem Ende der eigentlichen betriebsgemäßen Nutzbarkeit des jeweiligen WG und kann deshalb nicht entsprechend auf weiterhin verkehrstaugliche Pkw angewendet werden. Die willentlich und willkürlich unterlassene Normal-AfA kann grundsätzlich nicht in späteren Gewinnermittlungszeiträumen nachgeholt werden.

Beispiel 8:

Lösung 8:

8. AfA-Tabelle

Das BMF-Schreiben vom 15.12.2000 (BStBl I 2000, 1533) enthält die AfA-Tabelle für alle Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind. Beachte dazu auch das BMF-Schreiben vom 6.12.2001 (BStBl I 2001, 860). Wegen der aktuellen Anwendung von AfA-Tabellen s.a. BMF vom 9.4.2013, BStBl I 2013, 522. Die AfA-Tabellen dienen als Hilfsmittel zur Schätzung der Nutzungsdauer. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Diese Abschreibungstabellen sind zwar weder handels- noch steuerrechtlich verbindlich, da es auf die betriebsindividuellen Verhältnisse ankommt. Die AfA-Tabellen sind jedoch von den Finanzgerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur dann nicht zu beachten, wenn ihre Anwendung im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH Urteil vom 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696).

Die OFD Münster nimmt mit einem Schreiben vom 15.11.2011 zur Anwendung der AfA-Tabellen ausführlich wie folgt Stellung: Der BFH ermöglicht in ständiger Rechtsprechung eine Abweichung von den in den AfA-Tabellen angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern, soweit objektiv nachprüfbare Gründe für eine kürzere oder längere als die amtlich vorgesehene Nutzungsdauer sprechen (vgl. BFH Urteile vom 8.11.1996, VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288 – und vom 5.2.2001, BFH/NV 2001, 1041). Dabei habe derjenige, der eine abweichende Nutzungsdauer geltend macht, die hierfür sprechenden Gründe substantiiert vorzubringen. Einen Ansatz der nach den AfA-Tabellen maßgebenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer hat der BFH darüber hinaus abgelehnt, wenn deren Berücksichtigung zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führt (vgl. BFH Urteile vom 26.7.1991, VI R 82/89, BStBl II 1992, 1000 und vom 11.12.1992, VI R 12/92, BFH/NV 1993, 362). Auch die Urteile des FG Köln vom 27.11.2007 und des FG Münster vom 13.3.2009 (14 K 3638/05 F) enthalten – jeweils im allgemeinen Teil der Urteilsbegründung – entsprechende Einschränkungen (vgl. Rn. 42 des Urteils des FG Köln; Rn. 32 des Urteils des FG Münster).

Die AfA-Tabellen des BMF haben nach dem Urteil des FG Niedersachsen (Urteil vom 9.7.2014, 9 K 98/14) für das Finanzamt den Charakter einer Dienstanweisung. Für den Stpfl. handelt es sich um das Angebot der Verwaltung für eine tatsächliche Verständigung im Rahmen einer Schätzung, das er (z.B. durch die Anwendung der Tabellen bei der Berechnung seiner Einkünfte) annehmen kann, aber nicht muss: Streitig war die Bestimmung des AfA-Satzes für eine Kartoffelhalle. Im Rahmen einer Betriebsprüfung zog das Finanzamt einen zuständigen Bausachverständigen hinzu. Daraufhin wurde eine AfA i.H.v. 4 % berücksichtigt, da die Halle nicht eindeutig der Leichtbauweise bzw. der massiven Bauweise zugeordnet werden konnte. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide wurde fristgerecht Einspruch eingelegt. Zur Begründung wurde vorgetragen, die Halle sei in Leichtbauweise errichtet worden. Hierfür sähen die amtlichen AfA-Tabellen eine AfA i.H.v. 6 % vor. Das Finanzgericht entschied hierzu wie folgt: Zu Unrecht ist das Finanzamt im Streitfall von einem AfA-Satz von 3 % für die Kartoffelhalle ausgegangen. Die Kläger haben vielmehr einen Anspruch auf Anwendung eines AfA-Satzes von 6 %, wie er sich aus der amtlichen AfA-Tabelle Landwirtschaft und Tierzucht (BdF vom 19.11.1996, BStBl I 1996, 1416, Tz 2.6.21.2) ergibt. Solange die AfA-Tabelle die Nutzungsdauer eines WG im Einzelfall vertretbar abbildet, ist die Finanzverwaltung an die Erfahrungswerte der Tabelle im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung gebunden.

Für die Prognose, ob der Betrieb einer Photovoltaikanlage zu einem Totalgewinn führen kann, ist ein Prognosezeitraum von 20 Jahren (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer PV-Anlage nach der amtlichen AfA-Tabelle) zugrunde zu legen. Das gilt für eine PV-Anlage in einem Solarpark insbes. dann, wenn auch der abgeschlossene Verwaltervertrag sowie das Darlehen zur Finanzierung der Anlage eine Laufzeit von 20 Jahren haben und auch der Anspruch auf Einspeisevergütung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EEG für die Dauer von 20 Kj. besteht. Dies ergibt sich daraus, dass die PV-Anlagen als wesentliche Grundlagen des klägerischen Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren haben (BMF vom 15.12.2000, IV D 2-S 1551-188/00, BStBl I 2000, 1532 Tz. 3.1.6). Zwar sind die Tabellen zur Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von Anlagegütern (sog. AfA-Tabellen) für die Gerichte nicht bindend. Dennoch haben sie die Vermutung der Richtigkeit für sich. Sie berücksichtigen nämlich sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs (BFH vom 9.12.1999, III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311). Demzufolge ist davon auszugehen, dass die PV-Anlagen unter besonderer Berücksichtigung der betriebstypischen Beanspruchung lediglich eine objektive Nutzbarkeit von 20 Jahren aufweisen; vgl. FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017, 1 K 841/15.

9. Abschreibung auf nachträgliche Anschaffungskosten bei einer Beteiligung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt ein Vorbehaltsnießbrauch keine Gegenleistung für eine Vermögensübertragung dar. Bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG hat der Rechtsnachfolger demnach, soweit er wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile wird, die vollen Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers fortzuführen. Leistet er später eine Abstandszahlung für den Verzicht des Rechtsvorgängers auf das Nießbrauchsrecht, die nicht in Zusammenhang mit der vorherigen Übertragung steht, ändert diese nichts an der Unentgeltlichkeit der Übertragung. Die Zahlung für die Ablösung des Nießbrauchs ist als nachträgliche Anschaffungskosten dem Wert der Beteiligung hinzuzurechnen.

In dem Urteil vom 18.11.2014, Az. IX R 49/13, BStBl II 2015, 224 entschied der BFH, dass Zahlungen für die Ablösung eines (Vorbehalts-)Nießbrauchs an einer Beteiligung i.S.v. § 17 EStG im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung darstellen. Eine unentgeltliche Übertragung nach § 17 Abs. 2 Satz 5 EStG liegt auch bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft unter Vorbehaltsnießbrauch vor.

10. Abschreibung von Computerhardware und Software während der Corona-Pandemie

Das BMF regelt im Schreiben vom 26.2.2021, BStBl I 2021, 298 (aktualisiert mit Schreiben vom 22.2.2022, BStBl I 2022, 187), dass für Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 1 Jahr zugrunde gelegt werden kann. Das Schreiben findet Anwendung in Gewinnermittlungen für Wj., die nach dem 31.12.2020 enden. Zudem regelt das Schreiben, dass in Gewinnermittlungen nach dem 31.12.2020 diese Grundsätze auch auf entsprechende Wirtschaftsgüter angewandt werden können, die in früheren Wj. angeschafft oder hergestellt wurden und bei denen eine andere als die einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde.

Für die nach § 7 Abs. 1 EStG anzusetzende Nutzungsdauer kann für die nachfolgend aufgeführten materiellen Wirtschaftsgüter »Computerhardware« eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 1 Jahr zugrunde gelegt werden.

Die betroffenen Wirtschaftsgüter unterliegen auch weiterhin § 7 Abs. 1 EStG. Die Möglichkeit, eine kürzere, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde zu legen, stellt keine besondere Form der Abschreibung, keine neue Abschreibungsmethode und keine Sofortabschreibung dar.

Die betroffenen Wirtschaftsgüter werden wie folgt definiert:

1. »Computer« bezeichnet ein Gerät, das Logikoperationen ausführt und Daten verarbeitet, das in der Lage ist, Eingabegeräte zu nutzen und Informationen auf Anzeigegeräten auszugeben und das in der Regel eine Zentraleinheit (ZE) beinhaltet, die die Operationen ausführt. Ist keine ZE vorhanden, muss das Gerät als Client Gateway zu einem Computerserver fungieren, der als Computerverarbeitungseinheit dient.

2. »Desktop-Computer« bezeichnet einen Computer, dessen Haupteinheit an einem festen Standort aufgestellt wird, der nicht als tragbares Gerät ausgelegt ist und der mit einem externen Anzeigegerät sowie externen Peripheriegeräten wie Tastatur und Maus genutzt wird. Bei einem »integrierten Desktop-Computer« funktionieren der Computer und das Anzeigegerät als Einheit, deren Wechselstromversorgung über ein einziges Kabel erfolgt.

3. »Notebook-Computer« bezeichnet einen Computer, der speziell als tragbares Gerät und für den längeren Betrieb mit oder ohne direkten Anschluss an eine Wechselstromquelle konzipiert ist. Notebook-Computer verfügen über ein integriertes Anzeigegerät mit einer sichtbaren Bildschirmdiagonale von mindestens 22,86 cm (9 Zoll) und können mit einem integrierten Akku oder einer anderen tragbaren Stromquelle betrieben werden. Unterkategorien des Notebook-Computers sind unter anderen:

   • »»Tablet-Computer«: eine Notebook-Computerart, die sowohl über ein eingebautes berührungsempfindliches Anzeigegerät als auch über eine eingebaute physische Tastatur verfügt.

   • »Slate-Computer«: eine Notebook-Computerart, die über ein eingebautes berührungsempfindliches Anzeigegerät, nicht aber über eine eingebaute physische Tastatur verfügt.

   • »mobiler Thin-Client«: eine Notebook-Computerart, die eine Verbindung zu entfernten Rechenressourcen (z.B. Computerserver, Remote-Workstation) benötigt, mit denen die hauptsächliche Datenverarbeitung erfolgt, und die über kein eingebautes Rotations-Speichermedium verfügt.

11. Literaturhinweise

Eschenbach, Der Wertverzehr langfristig und zwangsläufig genutzter Wirtschaftsgüter als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG – Plädoyer für eine analoge Anwendung der Abschreibungsvorschriften in § 7 EStG als Korrektiv zur Gegenwertslehre des BFH, DStZ 2008, 133; Siegle, Abschreibungsmöglichkeiten beim beweglichen Anlagevermögen – Investitionsabzugsbetrag und geänderte Spielregeln bei geringwertigen Wirtschaftsgütern, NWB 23/2009, 1762 und NWB 24/2009, 1854; Hilbertz, Bemessungsgrundlage für AfA nach Einlage, NWB 2011, 108; Schoor, Abschreibungen, NWB 2011, 1187; Trossen, Berichtigung zu hoch vorgenommener AfA bei Gebäuden, NWB 2014, 1786.

12. Verwandte Lexikonartikel

→ Anlagevermögen

→ Abnutzbare Wirtschaftsgüter

→ Ansparrücklage

→ Baudenkmal

→ Betriebsausgaben

→ Degressive Abschreibung

→ Einlage

→ Eiserne Verpachtung

→ Entnahme

→ Erbbaurecht

→ Garagen, Abschreibung

→ Gebäudeabschreibung

→ Geringwertige Wirtschaftsgüter

→ Herstellungskosten

→ Immaterielle Wirtschaftsgüter

→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG

→ Mietereinbauten

→ Mittelbare Grundstücksschenkung

→ Nachträgliche Anschaffungskosten

→ Private Veräußerungsgeschäfte

→ Sonderabschreibungen

→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

→ Unentgeltlicher Erwerb

→ Umlaufvermögen

→ Werbungskosten

→ Zuschüsse

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.