Betriebsausgaben

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Gesetzliche Definition
  2. 2. Betrieblich veranlasste Aufwendungen
  3. 3. Arten der Betriebsausgaben
    1. 3.1. Allgemeiner Überblick
    2. 3.2. Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben
    3. 3.3. Gemischte Aufwendungen
    4. 3.4. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
    5. 3.5. Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben
  4. 4. Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts
  5. 5. Betriebsausgaben in Geldeswert
  6. 6. Ersatzanspruch
  7. 7. Gesetz- oder Sittenwidrigkeit
  8. 8. Benennung von Zahlungsempfängern
  9. 9. Nachträgliche Betriebsausgaben
  10. 10. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
    1. 10.1. Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG
      1. 10.1.1. Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)
      2. 10.1.2. Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)
      3. 10.1.3. Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)
      4. 10.1.4. Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)
      5. 10.1.5. Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)
      6. 10.1.6. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG a.F.)
      7. 10.1.7. Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichen Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)
      8. 10.1.8. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)
      9. 10.1.9. Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)
      10. 10.1.10. Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)
      11. 10.1.11. Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)
      12. 10.1.12. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
      13. 10.1.13. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG
      14. 10.1.14. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007
      15. 10.1.15. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG)
      16. 10.1.16. Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)
    2. 10.2. Ergänzende Hinweise
      1. 10.2.1. Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5, 5 a EStG
      2. 10.2.2. Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen
  11. 11. Pauschbeträge
  12. 12. Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben
  13. 13. Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter
  14. 14. Vorweggenommene Betriebsausgaben
  15. 15. Vergebliche Betriebsausgaben
  16. 16. Unterlassener Betriebsausgabenabzug
  17. 17. Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
  18. 18. Literaturhinweise
  19. 19. Verwandte Lexikonartikel

1. Gesetzliche Definition

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen in Geld oder Geldeswert.

2. Betrieblich veranlasste Aufwendungen

Für die Entscheidung der Frage, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind, kommt es darauf an, ob die Aufwendungen »durch den Betrieb veranlasst sind« (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb (Beruf) besteht (BFH Urteil vom 1.6.1978, IV R 36/73, BStBl II 1978, 499). Liegt ein solcher Zusammenhang vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden. Handelt es sich dagegen um Kosten, die dem privaten Bereich zuzurechnen sind, so kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen entstehen nicht nur bei Rechtsgeschäften, die im Rahmen des Betriebs (Berufs) anfallen, sondern auch bei Einbußen, die ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seinem Betrieb (Beruf) erleidet. Das gilt z.B. für Aufwendungen, die ein Angehöriger eines freien Berufs zur Wiederherstellung seiner Gesundheit macht, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (BFH Urteil vom 4.10.1968, IV R 59/68, BStBl II 1969, 179). Das gilt ferner auch für die Schäden, die einem Steuerpflichtigen bei einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt an seinem Kraftfahrzeug entstanden sind (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

Betrieblich veranlasst können außerdem Aufwendungen zur Erfüllung von Schadensersatzansprüchen Dritter sein, die im Rahmen der Betriebs-(Berufs-)ausübung geschädigt worden sind. Das gilt z.B. für » Schadensersatz, den ein Arzt wegen eines von ihm begangenen Kunstfehlers einem Patienten gegenüber leisten muss. Eine betriebliche Veranlassung für Schadensersatzleistungen besteht allerdings nur dann, wenn der Schaden im Wesentlichen als unmittelbare Folge der betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist. Wird dagegen der Veranlassungszusammenhang in erheblichem Maße durch Umstände beeinflusst, die dem nicht betrieblichen Bereich zuzuordnen sind, so kann von einer betrieblichen Veranlassung nicht mehr gesprochen werden (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

3. Arten der Betriebsausgaben

3.1. Allgemeiner Überblick

Das Einkommensteuerrecht wird beherrscht von einer Dreiteilung der Kosten. Danach ist zu unterscheiden, ob es sich bei den Kosten des Stpfl. um Betriebsausgaben, um Werbungskosten oder um Kosten der Lebensführung handelt. Liegen betrieblich veranlasste Kosten vor, so stellen diese Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Durch die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass ausschließlich privat veranlasste Kosten den Gewinn nicht mindernd dürfen. Dies wird durch § 12 Nr. 1 EStG noch einmal ausdrücklich klargestellt.

3.2. Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben

Unproblematisch ist der Fall, in dem Ausgaben ausschließlich und eindeutig nur für den betrieblichen Bereich getätigt werden. Diese betrieblich veranlassten Kosten sind demnach Betriebsausgaben und gewinnmindernd berücksichtigt.

3.3. Gemischte Aufwendungen

Problematisch sind die Kosten, die sowohl die Gewinneinkunftsarten als auch den privaten Bereich betreffen. Diese Kosten werden im Steuerrecht als Mischkosten (» Lebensführungskosten) bezeichnet. Im Bereich dieser Mischkosten gelten folgende steuerliche Grundsätze:

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend durch eine Gewinneinkunftsart veranlasst sind, sind auch in vollem Umfang Betriebsausgaben. Darunter fallen Aufwendungen, deren privater Anteil von ganz untergeordneter Bedeutung ist.

Beispiel 1:

Die betriebliche Schreibmaschine wird hin und wieder privat mit genutzt.

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend privat verursacht sind, gehören in vollem Umfang zu den Kosten der Lebensführung, auch dann, wenn eine nicht ins Gewicht fallende und völlig untergeordnete betriebliche Mitveranlassung gegeben ist.

Beispiel 2:

Ein Steuerberater verwendet den privaten Computer hin und wieder für betriebliche Zwecke.

Eine Aufteilung sowohl betrieblich als auch privat veranlasster Kosten kommt nur dann in Betracht, wenn sich der Anteil der betrieblichen Nutzung nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Sind die Ausgaben danach leicht und einwandfrei trennbar, kann der als Betriebsausgaben zu berücksichtigende Teil gegebenenfalls auch geschätzt werden. Ist aber eine Trennung der Kosten nicht leicht und einwandfrei durchführbar oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem Betrieb oder mehr der privaten Lebensführung gedient haben, so ist der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (» Lebensführungskosten) zu rechnen (R 12.1 EStR). Siehe aber auch » Arbeitsmittel.

Beispiele für leicht und einwandfrei trennbare Kosten:

  • Pkw-Kosten: trennbar z.B. durch Fahrtenbuch (km),

  • Telefonkosten: trennbar durch Einheiten,

  • Arbeitszimmer: trennbar durch Quadratmeter,

  • Waschmaschine: trennbar durch Kosten eines Waschmaschinenlaufs.

Beispiele für nicht trennbare Kosten:

Fernseher, Schreibmaschine, allgemeinbildende Literatur, Tageszeitungen, allgemeine Nachschlagewerke, Kleidung und Schuhe (Ausnahme = typische Berufskleidung), medizinisch-technische Hilfsmittel und Geräte (wie z.B. Brille, Hörapparat, H 12.1 EStH).

3.4. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben

Es ist zu unterscheiden, ob es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt oder nicht. Zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zählen insbesondere alle laufenden Betriebsausgaben wie z.B. Erwerb von Umlaufvermögen, Löhne, Zinsen, Miete, Versicherungsbeiträge, betriebliche Steuern, Raumkosten, abzugsfähige Vorsteuern, gezahlte USt an das FA usw. Bei diesen Betriebsausgaben entscheidet sich der Zeitpunkt des Abzugs nach dem Abflussprinzip.

3.5. Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben

Betriebsausgaben, bei denen das Abflussprinzip keine Anwendung findet, sondern Ausnahmevorschriften gelten, sind z.B.:

4. Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts

Dem Zugang eines als Betriebseinnahme (» Betriebseinnahmen) zu erfassenden Sachwerts, der als » Umlaufvermögen zu behandeln ist, ist für Zwecke der Gewinnermittlung gedanklich eine gleich hohe Betriebsausgabe entgegenzustellen, so dass sich der Vorgang insgesamt ergebnisneutral auswirkt. Bei einer Veräußerung ist der Erlös als Betriebseinnahme zu erfassen. Im Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115/84, BStBl II 1986, 607) nimmt der BFH ausführlich zum Ansatz von Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen bei Sachzuwendungen Stellung (s.a. BFH Urteil vom 22.7.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995).

Betriebseinnahmen

Verwendung des erhaltenen Sachwerts

Betriebsausgaben

Alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind.

zu privaten Zwecken

zu betrieblichen Zwecken

Wäre der Sachwert für den betrieblichen Zweck käuflich erworben worden, hätte der Geldabfluss zu einer erfolgswirksamen Ausgabe geführt.

Betriebseinnahmen sind beim betrieblichen Erhalt von Sachleistungen anzunehmen.

Wie Geldzugänge sind derartige Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen, in dem der Sachwert zugeht.

Der Vorteil aus einer Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist aus Vereinfachungsgründen beim bewirteten Steuerpflichtigen nicht als Betriebseinnahme zu erfassen (R 4.7 Abs. 3 EStR).

Der Zugang des Sachgutes ist als Betriebseinnahme zu behandeln.

Im Zeitpunkt des Zugangs des Sachwerts muss eine Betriebsausgabe angesetzt werden (Ausnahmen: bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens).

Der Erwerb von betrieblich verwendeten Sachgütern gegen eine Betriebsleistung kann nicht anders behandelt werden, als wären für die Betriebsleistung Zahlungsmittel erlangt und diese für die Beschaffung des Sachwerts verwendet worden.

Der spätere Verbrauch des Sachguts wirkt sich gewinnmäßig nicht mehr aus; bei einer späteren Veräußerung tritt nur der erzielte Erlös in Erscheinung.

Sachgut wird Umlaufvermögen:

Betriebsausgabe im Zeitpunkt des Zugangs.

Sachgut wird abnutzbares Anlagevermögen:

Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die AfA-Vorschriften zu beachten.

Sachgut wird nicht abnutzbares Anlagevermögen:

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Betriebsausgaben erst beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu berücksichtigen.

Der in Form eines Sachwerts zugewendete Vermögenswert bleibt folglich dann ohne gewinnmäßige Auswirkung, wenn die durch ihn ersparten Aufwendungen ihrerseits durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

5. Betriebsausgaben in Geldeswert

Betriebsausgaben sind i.H. der tatsächlichen Wertabgabe abzusetzen. Soweit Betriebsausgaben nicht in Geld sondern in Sachleistungen getätigt werden, wie z.B. beim » Tausch, ist i.d.R. der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Sachleistung anzusetzen. § 8 Abs. 2 EStG ist eine Bewertungsvorschrift für Einnahmen und Betriebseinnahmen in Geldeswert ohne entsprechende Korrespondenz zum Betriebsausgabenabzug. Beim Tausch ist § 6 Abs. 6 EStG anzuwenden.

6. Ersatzanspruch

Das Bestehen eines Ersatzanspruchs (z.B. Versicherung) stellt den Abzug entsprechender Aufwendungen (z.B. » Unfallkosten) als Betriebsausgaben nicht in Frage. Ggf. liegen bei Vereinnahmung der Ersatzanspruchszahlungen Betriebseinnahmen vor.

7. Gesetz- oder Sittenwidrigkeit

Für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Daher ist der Betriebsausgabenabzug bei diesen Kosten i.d.R. nicht zu verneinen (Ausnahme für bestimmte Schmier- und Bestechungsgelder nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG). Zu beachten ist aber § 160 AO, wonach eine Berücksichtigung solcher Betriebsausgaben nur in Betracht kommt, wenn der Stpfl. dem Verlangen der Finanzbehörde nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger der Zahlungen genau zu benennen.

8. Benennung von Zahlungsempfängern

Gem. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen (BFH Urteil vom 1.4.2003, I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241).

Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Stpfl., sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 30.3.1983, I R 228/78, BStBl II 1983, 654; vom 24.6.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51; vom 10.11.1998, I R 108/97, BStBl II 1999, 121).

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten:

  1. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Stpfl. unzumutbar sind.

  2. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (BFH Urteil vom 30.8.1995, I R 126/94, BFH/NV 1996, 267).

Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Stpfl. übertragen wurde, bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (BFH Urteil vom 15.3.1995, I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

9. Nachträgliche Betriebsausgaben

Aufwendungen nach einer Betriebsbeendigung z.B. durch » Betriebsveräußerung oder »Betriebsaufgabe sind grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben zu behandeln. Damit ist jedoch die Möglichkeit von nachträglichen Betriebsausgaben nicht gänzlich ausgeschlossen. Solche nachträglichen Betriebsausgaben liegen z.B. dann vor, wenn vor Beendigung des Betriebs Betriebsausgaben entstanden sind, diese aber erst nach Betriebsbeendigung gezahlt werden.

Nachträgliche Betriebsausgaben können auch im Zusammenhang mit nachträglichen Betriebseinnahmen i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG anfallen. Dieser Fall ist z.B. denkbar, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen Zahlung einer Leibrente veräußert hat, aber das Wahlrecht des R 16 Abs. 11 EStR dahingehend ausgeübt hat, dass er die Rentenzahlungen als nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG behandelt.

10. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Ausgaben des Stpfl., die ausschließlich betrieblich veranlasst sind, stellen auch unstreitig Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Davon abzugrenzen sind die Kosten, die begrifflich keine Betriebsausgaben sind. Es handelt sich dabei um folgende Fälle:

  • Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG; » Lebensführungskosten),

  • Unterhalts- und Versorgungsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG),

  • Nicht abzugsfähige Steuern (§ 12 Nr. 3 EStG),

  • Geldstrafen u.ä. (§ 12 Nr. 4 EStG),

  • Erstmalige Berufsausbildungskosten (§ 12 Nr. 5 EStG; » Ausbildungskosten),

  • Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 4 Abs. 6 EStG; » Spendenabzug).

Daneben sind auch Fälle denkbar, bei denen zwar begrifflich Betriebsausgaben vorliegen, die jedoch aus besonderen Gründen nicht abgezogen werden dürfen, z.B.:

  • die mit steuerfreien Betriebseinnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben (§ 3c EStG),

  • Betriebsausgaben ohne Benennung des Zahlungsempfängers (§ 160 AO).

Darüber hinaus wird der Abzug von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 und Abs. 7 EStG eingeschränkt. Begrifflich liegen zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG vor, die aber der Höhe nach den Gewinn entweder ganz oder teilweise nicht mindern dürfen. Generalisiert man einmal § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG (Geschenke an Geschäftsfreunde), so fallen unter § 4 Abs. 5 EStG Aufwendungen, die sowohl betrieblich (dienstlich) veranlasst sind als auch die private Lebensführung einer beteiligten Person betreffen. Als wenig hilfreich erweist sich dabei R 4.10 Abs. 1 Satz 2 EStR, wonach vorweg gem. § 12 Nr. 1 EStG geprüft werden müsse, ob nicht das generelle Abzugsverbot greift. Sämtliche in § 4 Abs. 5 Nr. 1–7 EStG geregelten Fälle berühren direkt oder indirekt die private Lebensführung zumindest einer beteiligten Person, i.d.R. die des Steuerpflichtigen. Vielmehr liegen hier typisierte Betriebsausgaben (» Werbungskosten) vor, bei denen der Gesetzgeber – wegen des Mischcharakters – eine Abzugsbeschränkung vorgenommen hat.

Die wichtigste technische Regelung enthält R 4.10 Abs. 1 Satz 3 EStR, wonach sämtliche dem Katalog des § 4 Abs. 5 (i.V.m. Abs. 7) EStG unterliegenden Betriebsausgaben (BA) keine Entnahmen sind. Sie sind daher bei Steuerpflichtigen mit bilanzieller Gewinnermittlung (in der gesetzlich bestimmten Höhe) entweder gar nicht zu berücksichtigen oder bei späterer Erkenntnis außerbilanziell hinzuzurechnen.

Die zweite wichtige Aussage besteht in dem Hinweis auf § 4 Abs. 7 EStG. Die meisten der »Dennoch-BA« von § 4 Abs. 5 EStG (Nr. 1–Nr. 4, Nr. 6b und Nr. 7) stehen unter einer gesonderten materiell-rechtlichen Aufzeichnungspflicht (R 4.11 EStR). Die (der Höhe nach oder dem Grunde nach verbleibenden) Aufwendungen dürfen nur dann abgezogen werden, wenn sie alle (oder in Gruppen) auf einem gesonderten Konto in der Buchführung erfasst werden. Als Grund dafür hat der BFH u.a. angegeben, dass sich allein dadurch für einen außenstehenden Dritten eine erleichterte Überprüfbarkeit dieser Aufwendungen ergibt (BFH Urteil vom 19.8.1980, BStBl II 1980, 745). Diese schwer nachvollziehbare Begründung wurde vom BFH später (BFH Urteil vom 19.8.1999, BStBl II 2000, 203) dahingehend relativiert, dass die harte Sanktion nur dann nicht greift, wenn es sich um eine Fehlbuchung i.S.d. § 129 AO gehandelt hat. Zu den USt-Auswirkungen bei Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG vgl. BFH Urteil vom 12.8.2004, BStBl II 2004, 1090 (alte Rechtslage: vor 1.4.1999).

10.1. Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG

10.1.1. Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)

Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Stpfl. sind, gehören zu den nicht abzugsfähigen BA, wenn sie im Veranlagungszeitraum je Empfänger insgesamt 35 € übersteigen (R 4.10 Abs. 2 bis 4 EStR). In die 35 €-Grenze einzubeziehen sind auch die Kosten der Kennzeichnung des Geschenkes als Werbeträger sowie die USt, soweit sie nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Verpackungs- oder Versandkosten, die bei Versand an den Beschenkten entstehen, sind nicht einzubeziehen. Es handelt sich dabei um Geschenke für Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (z.B. an Kunden, Geschäftsfreunde und fremde ArbN). Keine Geschenke sind z.B.

  • Kränze und Blumen bei Beerdigungen,

  • Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung (siehe R 4.10 Abs. 4 EStR und BMF vom 8.5.1995 DStR 1995, 884).

Beispiel 3:

Der Unternehmer schafft 100 Geschenke zu je 25 € zzgl. 4,75 € USt an. Da die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk nicht überschritten ist, ist die Vorsteuer i.H.v. von 4,75 € × 100 = 475 € nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig. Erhält ein Geschäftsfreund allerdings zwei dieser Geschenke, so entfällt diesbezüglich der BA-Abzug, weil die Freigrenze von 35 € überschritten ist. Ertragsteuerrechtlich sind die BA um 59,50 € zu korrigieren. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, den Gewinn nicht mindern.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 9,50 € Vorsteuerbeträge nicht abziehbar.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG tritt eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein, da jetzt Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG getätigt worden sind. Die erforderliche Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (Abschn. 223 Abs. 2 UStR 2008), somit in dem Voranmeldungszeitraum, in dem dem Geschäftsfreund das zweite Geschenk übergeben wurde.

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG: § 4 Nr. 28 UStG lautet: Steuerfrei sind die Lieferungen von Gegenständen, für die der » Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet.

Beispiel 4:

Der Unternehmer schafft 100 Geschenke zu je 50 € zzgl. 9,50 € USt an. Da die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk überschritten ist, ist die Vorsteuer i.H.v. von 9,50 € × 100 = 950 € nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbar. Ertragsteuerrechtlich sind die BA um 5 950 € zu korrigieren. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, den Gewinn nicht mindern.

Die Hingabe der Geschenke an Geschäftsfreunde wird nicht von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (» Lieferung) erfasst, da die Anschaffung der Gegenstände nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG die gesamten Vorsteuerbeträge nicht abziehbar. Werden nun einige dieser »Geschenke« gegen » Entgelt an Kunden veräußert, so handelt es sich um eine steuerbare Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UStG. Da für die Anschaffung dieser Gegenstände der Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, sind diese Lieferungen nach § 4 Nr. 28 UStG von der USt befreit.

Bei der Veräußerung von in § 4 Abs. 5 EStG genannten WG ist zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt (BFH Urteil vom 12.12.1973, VIII R 40/69, BStBl II 1974, 207; H 4.10 (1) [Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG] EStH). Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG rechnen nach R 6.1 Abs. 2 EStR in der Regel zum » Umlaufvermögen. WG des § 4 Abs. 5 EStG gehören zum BV und sind auch wie WG des BV zu behandeln. So sind für WG des Anlagevermögens Abschreibungen vorzunehmen, auch wenn diese Abschreibungen wegen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Nach Auffassung des BFH will § 4 Abs. 5 EStG nach seinem Sinn und Zweck nur verhindern, dass Zwecken der betrieblichen Repräsentation dienender Aufwand den Gewinn beeinflusst, die Vorschrift will aber im Übrigen die Regeln der Bewertung und Abschreibung dieser WG nicht außer Kraft setzen. Die Gewinnbeeinflussung wird durch § 4 Abs. 5 EStG dadurch ausgeschlossen, dass die Aufwendungen (AfA) außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet oder durch einen steuerlichen Korrekturposten (fiktive Betriebseinnahmen) neutralisiert werden.

So stellt die Veräußerung eines solchen WG einen Geschäftsvorfall dar und der Bucherlös ist eine gewerbliche Einnahme. Als Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten anzusetzen. Es ist dabei von einem Buchwert auszugehen, bei dem sich die Abschreibungen nach § 7 EStG ausgewirkt haben. Nach diesen Grundsätzen ist bei Umlaufvermögen von einem Buchwert i.H.v. 0 € auszugehen. Von diesem geminderten Buchwert ist auch dann auszugehen, wenn die Abschreibungen (Betriebsausgaben) in den früheren Jahren den Gewinn wegen des Verbots der Abzugsfähigkeit nicht gemindert hatten. Eine andere Behandlung würde zu einem dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Ergebnis führen. Würde man nämlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von einem nicht um die Abschreibungen geminderten Wert ausgehen, so käme dies – wirtschaftlich betrachtet – einer Nachholung der AfA (BA) im Zeitpunkt der Veräußerung gleich.

Ist der Empfänger eines aus betrieblichen Gründen erhaltenen Geschenkes Inhaber eines Betriebes, so muss er dieses als Betriebseinnahme versteuern, auch wenn der Geber die Aufwendungen wegen des Überschreitens der 35 €-Grenze nicht abziehen darf. Dabei ist das Geschenk (= Betriebseinnahme) mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG) zu bewerten. Mit der Einführung des neuen § 37b EStG durch das JStG 2007 kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen mit einem Steuersatz von 30 % pauschal selbst übernehmen (vgl. hierzu BMF vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566).

10.1.2. Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)

Hierzu siehe » Bewirtungsaufwendungen und » Incentive-Reisen.

10.1.3. Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)

Hierzu siehe » Incentive-Reisen.

10.1.4. Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)

Insbesondere bei der Anschaffung von Freizeitgegenständen ist zu prüfen, ob diese unter § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG fallen. Sind die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht abzugsfähig, sind auch die Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Ist der Betriebsausgabenabzug für diese Aufwendungen zulässig, so ist auch die Vorsteuer in voller Höhe abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht, wenn der Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. dient. In diesem Fall fällt die nicht unternehmerische Nutzung unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Fall des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG hat der BFH mit Urteil vom 24.8.2000 (V R 9/00, BStBl II 2001, 76) wie folgt entschieden:

Die Wertabgabe wird nach den bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben bemessen. Dafür sind nur die anteiligen, aus den Gesamtkosten abgeleiteten Kosten heranzuziehen, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der einzubeziehende Teil der Ausgaben muss zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis stehen wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung.

Beispiel 5:

Der Stpfl. erwarb eine Segelyacht. Er vercharterte die Yacht an vier Kunden im Umfang von insgesamt 49 Tagen. Privat nutzte er die Yacht an sieben Tagen. Die insgesamt vorsteuerbelasteten Kosten betrugen 26 368 €. Der Stpfl. erklärte eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG und ermittelte die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG) und die USt dafür wie folgt:

7/365 von 26 368 € = 505,68 €, darauf 19 % USt = 96,08 € USt.

Lösung 5:

Zunächst ist zu prüfen, ob die Segelyacht zu den Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gehört oder ob die Yacht mit Gewinnabsicht vermietet wird. In diesem Fall sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfüllt. Im anderen Fall ist die Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1a UStG in voller Höhe nicht abziehbar. Aufwendungen für eine Segelyacht, die der Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen – aber ohne Gewinnabsicht – vermietet, unterliegen dem Vorsteuerabzugsverbot gem. § 15 Abs. 1a i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.

Bei Vermietung mit Gewinnabsicht wird die private Verwendung mit den »bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Kosten« besteuert. Diese Kosten sind anteilig aus den Gesamtkosten abzuleiten. Dazu ist von den Gesamtkosten der Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben in demselben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke (im Streitfall sieben Tage) zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (im Streitfall 56 Tage). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die USt dafür sind wie folgt durchzuführen:

7/56 von 26 368 € = 3 296 €, darauf 19 % USt = 626,24 €.

10.1.5. Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)

Hierzu siehe » Doppelte Haushaltsführung, » Geschäftsreise.

10.1.6. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG a.F.)

Hierzu siehe » Doppelte Haushaltsführung, » Entfernungspauschale.

10.1.7. Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichen Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)

Hierzu siehe » Doppelte Haushaltsführung,» Entfernungspauschale.

10.1.8. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)

Hierzu siehe » Häusliches Arbeitszimmer, » Private Veräußerungsgeschäfte.

10.1.9. Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)

Hierzu siehe » Lebensführungskosten, » Bewirtungsaufwendungen.

10.1.10. Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)

In der Zusammenschau des § 4 Abs. 5 Nr. 8 (§ 9 Abs. 5) EStG und des § 12 Nr. 4 EStG ergibt sich für Strafen (und vergleichbare Geldsanktionen) aus der nachfolgenden Tabellenübersicht die genaue tatbestandliche Zuordnung. Beiden Bestimmungen ist gemein, dass das Steuerrecht i.S.d. Einheit der Rechtsordnung keine (Abzugs-)Vergünstigung für kriminelles Verhalten gewähren darf.

Bezeichnung

§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG

§ 12 Nr. 4 EStG

Gegenstand

Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder

Geldstrafen und vermögensrechtliche Nachteile mit Strafcharakter

Ergänzungen

Leistungsauflagen ohne Wiedergutmachung

Leistungsauflagen ohne Wiedergutmachung

Ausnahmen

Bei Geldbußen: Bei Abschöpfung des Vermögensvorteils ohne ertragsteuerliche Berücksichtigung

Straforgan

Gerichte, Behörden der BRD, Organe der EG (vom BFH im Beschluss vom 24.3.2004, BFH/NV 2004, 959 ist das Abzugsverbot für eine Kartellrechtsbuße der EG-Kommission als ernstlich zweifelhaft beurteilt)

Weltweit, falls gleichzeitig Verstoß gegen allgemeine deutsche Rechtsgrundsätze (ordre public)

Folge

Nicht abzugsfähige BA mit außerbilanzieller Hinzurechnung

Keine BA

Beispiel 6:

Gegen den Unternehmer U wurde seitens der BuStrA ein Ermittlungsverfahren wegen Hinterziehung von ESt und GewSt eingeleitet (hinterzogene Steuern für drei Jahre: 35 T€). Im Verfahren ließ er sich von dem erfahrenen Steuerstrafrechtler C vertreten. Diesem verdankte es U, dass das Verfahren – mit Zustimmung des Gerichts – von der StA gegen Zahlung von 20 T€ eingestellt wurde. C erhielt ein Honorar von 15 T€, das gleichmäßig seinen Verteidigungsbemühungen im Bereich der ESt wie der GewSt zugerechnet wird. Bei einer der Besprechungen im FA parkte U im Parkverbot und musste dafür 20 € zahlen. U will sichergehen, nicht noch einmal wegen Steuerhinterziehung beschuldigt zu werden und möchte wissen, ob er die Leistungsauflage von 20 T€ bzw. die Verteidigerkosten von 15 T€ oder wenigstens die Verwarnungsgebühr absetzen kann.

Hinsichtlich der allgemeinen Berücksichtigung von Prozesskosten (Verfahrenskosten) als BA hat der BFH entschieden, dass bei einem Prozess ohne Erfolgsaussicht Zweifel an der betrieblichen Veranlassung bestehen, wenn private Motive (Rachegelüste, Gerechtigkeitsüberempfinden etc.) eine Rolle spielen (BFH Urteil vom 30.8.2001, BStBl II 2001, 837).

Losgelöst davon ist für die Kosten anlässlich eines Strafverfahrens eine differenzierte Beurteilung erforderlich (vgl. H 4.13 [Verfahrenskosten]; H 12.3 [Kosten des Strafverfahrens] EStH):

  • Wurde die Straftat in Ausübung der betrieblichen/beruflichen Aktivität begangen, sind die Kosten als BA abziehbar, da sie keinen Strafcharakter haben.

  • Beruht die Straftat auf privaten Gründen (bzw. auf gemischt privaten/betrieblichen Gründen), unterliegen die Kosten § 12 Nr. 1 EStG (Kosten der Lebensführung) und sind nicht abziehbar.

Hinweis:

Steuerberaterkosten anlässlich eines Steuerstrafverfahrens für Angaben des Steuerpflichtigen zur Selbstanzeige (§ 371 AO) bzw. zur StraBEG-Erklärung stellen Erwerbsaufwand dar, während die Kosten zur Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung nicht berücksichtigungsfähig sind (OFD Münster vom 14.9.2006, DB 2006, 2091).

Lösung 6:

  • Leistungsauflagen zur Wiedergutmachung werden bei einer Einstellung nach § 153a StPO den Strafen gleichgestellt. Die Auflage i.H.v. 20 T€ kann gem. § 12 Nr. 4 EStG nicht als BA berücksichtigt werden.

  • Bei den Strafverteidigerkosten kann keine Differenzierung nach der Art der Steuer erfolgen. Selbst wenn die Steuer eindeutig dem Privatbereich (ESt) oder dem Betriebsbereich (GewSt) zugeordnet werden kann, ist die Steuerhinterziehung nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Folglich kommt es auch zu keiner Berücksichtigung dieser Kosten des C.

Die Verwarnung i.H.v. 20 € stellt eine nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG nicht abziehbare BA dar.

10.1.11. Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)

In unsystematischer Weise wird in § 12 Nr. 3 EStG ein generelles Abzugsverbot für Personensteuern und hierauf entfallende Nebenleistungen ausgesprochen, während Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8a (ggf. gem. § 9 Abs. 5) EStG und organschaftliche Ausgleichszahlungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG nicht abzugsfähige BA sind.

Beispiel 7:

Unternehmer U erhält von der Finanzkasse den Abrechnungsbescheid für das Jahr 01. Die rückständige ESt von 3 000 € samt eines Verspätungszuschlages von 300 € sowie Zinsen für hinterzogene Erbschaftsteuer i.H.v. 1 000 € werden mit einer USt-Erstattung i.H.v. 1 500 € verrechnet. In der Jahres-USt war i.H.v. 500 € USt für unentgeltliche Wertabgaben gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG und gem. § 3 Abs. 9a UStG enthalten. Die Differenz von 2 800 € überweist U von seinem Betriebskonto.

Zu den nicht berücksichtigungsfähigen Personensteuern nach § 12 Nr. 3 EStG zählen:

Lösung 7:

  • Sowohl die ESt als auch der Verspätungszuschlag hierauf (3 300 €) sind gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht als BA zu berücksichtigen.

  • Die Hinterziehungszinsen für die ErbSt unterliegen ebenfalls dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG (lex specialis gegenüber § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG), da es sich um Hinterziehungszinsen (Nebenleistungen) für eine Personensteuer handelt, daher sind insgesamt 4 300 € vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG betroffen.

  • Als actus contrarius (gegenläufige Maßnahme) ist die Erstattung einer Betriebssteuer (wie die USt und die GewSt) als steuerpflichtige BE zu erfassen (§ 12 Nr. 3 EStG im Umkehrschluss). Die USt wird allerdings nicht berücksichtigt, soweit in ihr USt auf den (früheren) Eigenverbrauch oder Vorsteuer auf nicht abzugsfähige BA enthalten ist. Damit erhöht sich die BE des U von 1 500 € um 500 € (USt-Eigenverbrauch), so dass U trotz der Überweisung von 2 800 € eine BE von 2 000 € verzeichnet.

Umgekehrt lässt der BFH (zuletzt BFH Urteile vom 5.8.2004, VI R 18/04, BFH/NV 2004, 1648 und vom 9.12.2003, BStBl II 2004, 641) bestimmte Zahlungen (in den Urteilen: Zahlungen eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung Dritter nach § 71 AO, u.a. wegen eines Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten) als Erwerbsaufwand zu (hier: bei den Überschusseinkunftsarten der §§ 19, 20 EStG).

10.1.12. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG

Lt. H 4.14 [Zuwendungen] EStH fallen Zuwendungen aufgrund folgender Tatbestände unter ein generelles Abzugsverbot:

  • Wählerbestechung (§ 108b StGB),

  • Abgeordnetenbestechung (§ 108e StGB),

  • Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 StGB),

  • Vorteilsgewährung (§ 333 StGB),

  • Bestechung (§ 334 StGB),

  • Bestechung ausländischer Abgeordneter – internationaler Zahlungsverkehr,

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf Betriebsratswahlen (§ 119 Abs. 1 BetrVG),

  • Vorteilsgewährung für wettbewerbsbeschränkendes Verhalten (§ 21 Abs. 2 GWB),

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf das Stimmverhalten in der Hauptversammlung bzw. Generalversammlung (§ 405 Abs. 3 Nr. 7 AktG und § 152 Abs. 1 Nr. 2 GenG),

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung.

Neuerdings kommen noch Verstöße gegen das GeldwäscheG hinzu. Der im BMF-Schreiben aufgelistete Katalog bezieht v.a. Auslandsstraftaten (EU-BestG) mit ein (BMF vom 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031).

Beispiel 8:

B und U haben das gleiche Ziel: In der Vorortgemeinde einer süddeutschen Großstadt will der Bauer B möglichst viele Grundstücke im Bebauungsplan als Baugebiet ausgewiesen bekommen, während U möglichst viele Bauaufträge der Kommune erhalten möchte. Zu diesem Zweck wird die Fraktion der Unabhängigen & Grünen seit Jahren mit Geschenken versorgt.

Entgegen der bis 1999 geltenden Regelung gilt ab 2000 die abstrakte Strafbarkeit (»rechtswidrige Tat«), während nach altem Recht der Steuerpflichtige rechtskräftig verurteilt sein musste. R 4.14 EStR stellt nunmehr klar, dass es bei der Auslegung von § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nur auf den objektiven Tatbestand ankommt. Subjektive Momente bleiben ebenso außer Betracht wie die tatsächliche Ahndung des Vergehens. Rechtspolitisch nicht unbedenklich ist auch die angeordnete gegenseitige Amtshilfe zwischen den Verfolgungs- und Finanzbehörden, die steuerrechtlich eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses darstellt.

Lösung 8:

Nachdem die fraglichen Zuwendungen an Gemeindeabgeordnete – und nicht an Beamte – gezahlt werden, kommt der abstrakte Straftatbestand des § 108e StGB (Abgeordnetenbestechung) in Betracht. Nach h.A. unterliegen jedoch nur solche Zuwendungen gegenüber Gemeinderäten dem objektiven Tatbestand des § 108e StGB, bei denen auf Legislativentscheidungen der Gemeinde eingewirkt wird. Dies ist bei der Aufstellung eines Bebauungsplanes, hingegen nicht bei der Abstimmung über die Vergabe von Bauaufträgen der Fall. U darf die Zuwendungen in voller Höhe abziehen, B kann die Unterstützungshilfe für die gemeindliche Willensbildung nicht als BA abziehen.

10.1.13. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 enden, ist das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG zu beachten. Dies betrifft Aufwendungen, die mit nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG (sog. Tonnagebesteuerung für Schifffahrtseinkünfte) ermittelt wird.

Dieses Abzugsverbot ist als Reaktion des Gesetzgebers auf ein bis dahin in der Praxis gängiges Modell zu verstehen, bei dem meistens im Konzernverbund Handelsschiffe von der Konzernmutter erworben und finanziert wurden, um diese anschließend unentgeltlich oder zu einer unter dem fremdüblichen Betrag liegenden Vergütung an die Tochtergesellschaft, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt, zur Nutzung zu überlassen. Durch dieses Modell fielen vergleichsweise hohe Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen für die Schiffe als nichteinlagefähige Nutzungsvorteile im Bereich der Normalbesteuerung bei der Konzernmutter an, während die Gewinne aus dem Schifffahrtsbetrieb bei der Tochter infolge § 5a EStG lediglich mit einer sehr niedrigen Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterlagen.

10.1.14. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007

Die Finanzbehörde kann gemäß § 162 Abs. 4 AO Zuschläge festsetzen, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Vorgänge mit Auslandsbezug i.S.v. § 90 Abs. 3 AO nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt. Diese Zuschläge sind nach dem JStG 2007 ab dem VZ 2007 nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.

10.1.15. Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG)

Für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb sind die Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sinngemäß anzuwenden (R 4.12 Abs. 1 EStR).

Unabhängig von der Art des benutzten Verkehrsmittels sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb und für Familienheimfahrten nur i.H.d. in § 9 Abs. 2 EStG genannten Pauschbeträge abziehbar (Entfernungspauschale). Sie darf höchstens 4 500 € im Kj. betragen. Ein höherer Betrag darf nur bei Kfz-Nutzung angesetzt werden. Nähere Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben zur Entfernungspauschale vom 1.12.2006 (BStBl I 2006, 778).

Auf Grund der Änderungen durch das StÄndG 2007 vom 19.7.2006 (BGBl I 2006, 1652) kommt zum 1.1.2007 die » Entfernungspauschale für Wege zur Arbeit nur noch Fernpendlern zugute, und zwar ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,30 € pro Entfernungskilometer (§ 9 Abs. 2 EStG). Die bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG geregelte Entfernungspauschale wird aufgehoben. Nach § 9 Abs. 2 EStG stellen die Aufwendungen des Stpfl. für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten keine Werbungskosten mehr dar. Die Aufwendungen sind aber wie Werbungskosten anzusetzen.

Die bisher in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG enthaltene Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb wurde aufgehoben. In § 4 Abs. 5a EStG wurde nun neu geregelt, dass die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten keine Betriebsausgaben mehr darstellen. Die Neuregelung des § 4 Abs. 5a EStG vollzieht die geänderte Einordnung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte gem. § 9 Abs. 2 EStG nach. Diese Aufwendungen sind nur noch wie Betriebsausgaben – nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 EStG – abziehbar. Technisch werden die Aufwendungen wie Betriebsausgaben behandelt. Unfallkosten auf der Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten sind nicht als Betriebsausgaben abziehbar, weil sie ab 1.1.2007 mit der Entfernungspauschale abgegolten sind.

Die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb werden wie folgt ermittelt:

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG)

Unternehmer führt Fahrtenbuch und Belegnachweis

ja

nein

tatsächliche Kosten/km für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig)

monatlich 0,03 % des Listenpreises pro Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig)

./. Pauschale (§ 9 Abs. 2 EStG)

0,30 € ab dem 21. Entfernungskilometer

./. Pauschale (§ 9 Abs. 2 EStG)

0,30 € ab dem 21. Entfernungskilometer

Der Unterschiedsbetrag darf sich nicht auf das Betriebsergebnis auswirken.

Im Ergebnis kann die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Der Unterschiedsbetrag darf sich nicht auf das Betriebsergebnis auswirken.

Im Ergebnis kann die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Bei der Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind die tatsächlichen Aufwendungen gegenzurechnen (Fahrtenbuchmethode), wenn der Stpfl. die private Nutzung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG ermittelt. Die Listenpreismethode ist nur bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG – das Kfz ist notwendiges Betriebsvermögen – möglich (Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.4.2006, BGBl I 2006, 1095). Die Gesetzesänderung ist erstmals für Wj. anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 beginnen.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG gelten die Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb als betriebliche Nutzung.

Hinweis: (Entscheidung des BVerfG zur Pendlerpauschale)

Das BVerfG entschied mit Urteil vom 9.12.2008, dem zwei Vorlagebeschlüsse des BFH vom 10.1.2008 (VI R 17/07, BStBl II 2008, 234 und VI R 27/07, BFH/NV 2008, 377) sowie die Normenkontrollanträge des FG Niedersachsen vom 27.2.2007 (8 K 549/06) und des FG Saarland vom 22.3.2007 (2 K 2442,06) vorausgegangen sind, dass die Kürzung der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007 mit Art. 3 des GG nicht vereinbar ist. Der Gesetzgeber ist danach verpflichtet, rückwirkend auf den 1.1.2007 diese Verfassungswidrigkeit durch Umgestaltung der Rechtslage zu beseitigen. Bis zur gesetzlichen Neuregelung war die Entfernungspauschale – vorläufig – ohne die Beschränkung auf Entfernungen ab dem 21. Kilometer anzuwenden (vgl. BMF vom 15.12.2008, BStBl I 2008, 1010). Durch das Gesetz zur Fortführung der Gesetzeslage 2006 bei der Entfernungspauschale vom 20.4.2009 (BGBl I 2009, 774) entfällt die vorläufige Steuerfestsetzung (vgl. BMF vom 23.4.2009, IV A 3 – S 0338/07/10010 – 02). Darüber hinaus können rückwirkend auch wieder Fahrkarten sowie Unfallkosten geltend gemacht werden. Weitere Ausführungen s. » Entnahme, » Unfallkosten, » Entfernungspauschale, » Pkw-Nutzung.

10.1.16. Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird ab dem Erhebungszeitraum 2008 nach § 4 Abs. 5b EStG der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer abgeschafft. Danach sind die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben mehr. Zinsen auf die GewSt sind demzufolge ebenfalls nicht abzugsfähig.

Nach geltendem Recht wird die GewSt zum einen von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und zum anderen auch von der Bemessungsgrundlage der ESt oder KSt abgezogen. Dies führt zu aufwendigen Berechnungen, um die Steuerbelastung ermitteln zu können, und erschwert es den Beteiligten, das tatsächliche wirtschaftliche Belastungsniveau zutreffend zu erkennen. Als Ausgleich wird der Anrechnungsfaktor gem. § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG wird auf die tatsächlich zu zahlende GewSt des Unternehmens begrenzt.

Die Regelung des § 4 Abs. 5b stellt – wie die Regelungen des § 4 Abs. 5 und Abs. 5a EStG – eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG dar. Sie ist eine Gewinnermittlungsvorschrift und ist auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (§ 5 Abs. 6 EStG).

Soweit GewSt erstattet wird, die dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlegen hat, ist diese Erstattung steuerlich nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Eine Erstattung von bereits als Betriebsausgabe berücksichtigter GewSt ist dagegen als Betriebseinnahme zu behandeln.

10.2. Ergänzende Hinweise

10.2.1. Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5, 5 a EStG

In einigen Fällen hat das Gesetz selbst die Konkurrenzfrage geregelt. Fälle der normierten Konkurrenz sind die Fahrtkosten und der Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.). Auch die unangemessenen Repräsentationsaufwendungen nach Nr. 7 leg. cit. setzen eine negative Vorwegprüfung der vorherigen Nr. 1–6b EStG (Ausnahme: Nr. 6 a.F.) voraus. Nicht immer hat das Gesetz das gleichzeitige Vorliegen gesehen.

Beispiel 9:

Der auf dem Festland wohnende Kinderarzt K hat seine Praxis auf einer Hallig. Zu diesem Zweck benutzt er ein eigenes »gedecktes« Motorboot (AK: 80 000 €), um möglichst schnell und unabhängig zwischen dem Festland (Whg.) und der Hallig (BSt) unterwegs zu sein (Entfernung: ca. 10 km Luft-(Wasser-)linie). Dies führt in seiner Gewinnermittlung zu einem Aufwand von 20 T€, wobei der Privatanteil von 30 % schon eliminiert ist.

Lösung 9:

Von den zwei denkbaren Auslegungsmöglichkeiten (gedecktes Motorboot als Jacht i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG und damit nichtabzugsfähige BA oder Verweigerung des Pauschalansatzes nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG) hat der BFH eine dritte Auslegung favorisiert (BFH Urteil vom 10.5.2001, BStBl II 2001, 575). Der Begriff der Motorjacht wird teleologisch ausgelegt, so dass nur solche Wasserfahrzeuge darunter fallen, mit denen eine »sportliche Bewirtung« der Geschäftsfreunde möglich ist (vgl. auch BFH vom 7.2.2007, I R 27 –29/05, BFH/NV 2007, 1230). Einem gedeckten Motorboot spricht der BFH diese ausschließliche Eignung ab.

Trotz der damit eröffneten Berücksichtigung der vollen BA für das Motorboot lässt der BFH im Zweifel die limitierende Regelung von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG a.F. vorgehen, obwohl diese Norm offensichtlich auf landgebundene Fahrzeuge abstellt. Der Methode nach liegt eine Auslegung praeter legem (neben dem Gesetz, aber nicht gegen das Gesetz) vor, die aber im Ergebnis überzeugt.

Die Kombination zweier verwandter Normen ist überzeugender als eine Alles-oder-Nichts-Entscheidung, zumal mit § 4 Abs. 5 EStG zwar ein Enumerationskatalog vorliegt, die einzelnen Nummern aber keinen ausschließlichen (exklusiven) Anwendungsbereich haben.

10.2.2. Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen

Festgehalten hat der Gesetzgeber an den ebenfalls zum 1.4.1999 eingeführten, in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG vorgesehenen Vorsteuer-Ausschlüssen für Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1–4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG fallen.

Die meisten der von § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG erfassten Sachverhalte erlaubten zwar bis zum 31.3.1999 einen Vorsteuer-Abzug; der bis dahin zulässige Vorsteuer-Abzug wurde seinerzeit aber rückgängig gemacht, indem die mit diesen Sachverhalten im Zusammenhang stehenden Aufwendungen als sog. Aufwendungseigenverbrauch besteuert wurden. Faktisch hat es insoweit also schon immer ein Vorsteuer-Abzugsverbot gegeben.

Dies kann aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass vor dem 1.4.1999 keineswegs alle der nunmehr von § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG erfassten Sachverhalte als Aufwendungseigenverbrauch besteuert wurden. So kannte das USt-Recht bis dahin z.B. keine summenmäßige Beschränkung des Vorsteuer-Abzugs für Bewirtungsaufwendungen. Der zunächst in vollem Umfang gewährte Vorsteuer-Abzug wurde auch nicht anteilig über eine Besteuerung als Aufwendungseigenverbrauch wieder rückgängig gemacht.

11. Pauschbeträge

Anders als im Bereich der Überschusseinkünfte (§ 9a EStG) gibt es grundsätzlich keine gesetzlichen Pauschbeträge für Betriebsausgaben. Eine Ausnahme davon ist z.B. der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Die Finanzverwaltung lässt jedoch aus Vereinfachungsgründen für einzelne Berufsgruppen oder Aufwendungen den pauschalen Abzug von Betriebsausgaben zu, z.B.:

  • Bei Fahrten mit dem eigenen, zum Privatvermögen gehörenden Pkw anlässlich von Geschäftsreisen können 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden (R 4.12 Abs. 2 EStR i.V.m. Abschn. 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR und H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

  • Bei hauptberuflich selbstständigen Schriftstellern oder Journalisten sind 30 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 2 455 € jährlich, bei einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Nebentätigkeit sowie aus einer nebenberuflichen Lehr- oder Prüfungstätigkeit, soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, sind 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 614 € jährlich berücksichtigungsfähig (H 18.2 [Betriebsausgabenpauschale] EStH). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass ggf. vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge (z.B. wenn steuerpflichtige sonstige Leistungen getätigt werden und der Stpfl. nicht als Kleinunternehmer i.S.v. § 19 UStG anzusehen ist) Betriebseinnahmen darstellen und somit zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung der Betriebsausgaben gehören. Die vom Stpfl. gezahlte Vorsteuer auf Betriebsausgaben oder gezahlte USt an das FA können aber dann nicht neben dem Pauschbetrag zusätzlich als Betriebsausgaben angesetzt werden (Wesen der Pauschalierung). Der Stpfl. hat jedoch die Möglichkeit, auf die Pauschalierung zu verzichten und die tatsächlichen Betriebsausgaben nachzuweisen und geltend zu machen oder – wenn möglich und sinnvoll – die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch zu nehmen. Dies gilt auch, wenn die Vorsteuer nach Durchschnittsätzen (§ 23 UStG) berechnet wird.

12. Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben

Entstehen dem Stpfl. eigene Aufwendungen für den eigenen Betrieb, so kann er diese nach den Grundsätzen der § 4 Abs. 3-Rechnung als Betriebsausgaben geltend machen. Die Herkunft der Mittel ist dabei nach h.M. ohne Bedeutung (Geldschenkung, abgekürzter Zahlungsweg). Problematisch ist insbesondere die Behandlung des sog. Drittaufwands (» Drittaufwand).

13. Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter

Siehe dazu H 4.7 [Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut] EStH.

Zu den Betriebsausgaben gehören u.a. Aufwendungen, die durch die Nutzungsüberlassung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen. Aufwendungen für eine Dacherneuerung können allerdings nicht als Pachtentgelt angesehen werden (BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 1/02, BStBl II 2004, 780). Die Aufwendungen für eine Dacherneuerung an einem fremden Gebäude sind allerdings dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie ausschließlich durch den Betrieb des Stpfl. veranlasst sind. Der Abzugsfähigkeit steht nicht entgegen, dass die Dacherneuerung zu einer Wertverbesserung an einem Wirtschaftsgebäude führt, welches im Eigentum des Verpächters steht. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden. Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Stpfl. zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende WG erbracht werden (BFH Beschluss vom 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, BFH Urteil vom 28.7.1994, IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379; » Drittaufwand).

Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allein, dass der Stpfl. die Aufwendungen auf das WG im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat und er das WG auch für die betrieblichen Zwecke nutzen darf. Auf die Maßgeblichkeit des eigenen betrieblichen Interesses für die Bejahung der Betriebsausgabeneigenschaft der Aufwendungen auf fremdes Eigentum hat der BFH (in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung) nunmehr auch in seinen Urteilen vom 28.2.2002 (IV R 20/00, BStBl II 2003, 644) und vom 8.5.2003 (IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546) abgestellt. In diesen Entscheidungen hat der BFH die die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen eines Stpfl. für die WG, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages zur Nutzung zur Verfügung standen, als Betriebsausgaben angesehen, soweit diese Aufwendungen im betrieblichen Interesse, aus Verantwortung für die Führung des Betriebes geleistet, gleichermaßen aber auch im Hinblick auf die vorgesehene nachfolgende Eigentumsübertragung vorgenommen worden sind. Gerade die Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs ist Indiz dafür, dass die Aufwendungen von vornherein nicht dem Überlasser zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Übernehmers zu Gute kommen sollen.

14. Vorweggenommene Betriebsausgaben

Betriebliche Aufwendungen können bereits vor einer Betriebseröffnung anfallen, es muss aber ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gewinnerzielung bestehen. Vorweggenommene Betriebsausgaben in diesem Sinne sind z.B. Gründungskosten, Anlaufkosten, Werbekosten, Finanzierungskosten

15. Vergebliche Betriebsausgaben

Auch Aufwendungen, die getätigt werden, ohne dass der beabsichtigte Erfolg auch tatsächlich eintritt, können Betriebsausgaben sein. Entscheidend ist, dass der Stpfl. die subjektive Absicht hatte den betrieblichen Erfolg eintreten zu lassen, wie z.B. erfolglose Inserate wegen einer Stellenausschreibung im Zusammenhang mit einer Mitarbeitersuche oder vergebliche Fahrten zu Grundstücken, die für betriebliche Zwecke bestimmt waren, jedoch nicht gekauft wurden.

16. Unterlassener Betriebsausgabenabzug

Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, sind grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das ergibt sich aus § 11 Abs. 2 EStG. Ausnahmen gelten jedoch gem. § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG für als Umlaufvermögen erworbene Anteile an Kapitalgesellschaft, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude. In diesem Fall sind die Ausgaben erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses bzw. im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aus § 11 Abs. 2 EStG ergibt sich aber auch grundsätzlich, dass Betriebsausgaben für nicht unter § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG fallende WG des Umlaufvermögens, deren Abzug im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung im Jahr der Verausgabung vergessen worden ist, nicht in einem späteren Jahr abgezogen werden können (BFH Urteil vom 30.6.2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, 758). Daraus folgt grundsätzlich, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen, die im Jahr der Zahlung nicht geltend gemacht worden sind und infolge der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung auch in diesem Jahr nicht mehr geltend gemacht werden können, nicht ohne weiteres im Jahr der ersten »offenen« Veranlagung abgezogen werden dürfen. Das gilt unabhängig vom Grund für den Nichtabzug; also zum einen auch dann, wenn der Stpfl. im Jahr der Zahlung davon ausgegangen ist, es handle sich bei dem angeschafften WG um Privatvermögen. Das bedeutet nicht, dass die Anschaffungskosten steuerlich endgültig »verloren« wären. Vielmehr mindern sie – den Regelungen des § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG ähnlich – einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder der Entnahme des WG. Das hat der BFH entschieden für den Fall der Veräußerung eines WG des Anlagevermögens, bei dem die Absetzungen für Abnutzung zu Unrecht unterlassen wurden (BFH Urteil vom 7.10.1971, IV R 181/66, BStBl II 1972, 271). Nichts anderes kann im Grundsatz für WG gelten, die entweder von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt als Umlaufvermögen zu qualifizieren waren. Das ergibt sich aus der Notwendigkeit der Angleichung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, die dadurch begründet ist, dass der Erlös aus der Veräußerung eines solchen Gegenstandes nur dann in voller Höhe als Betriebseinnahme angesetzt werden kann, wenn vorher die Kosten der Anschaffung des Gegenstandes in voller Höhe Betriebsausgaben waren.

Beispiel 10:

Die A und B-GbR verpachtet an eine GmbH, an der ausnahmslos die Gesellschafter A und B beteiligt sind, das einzige im Vermögen der B-GbR sich befindliche und im Schiffsregister eingetragene Schiff. Die infolgedessen bestehende » Betriebsaufspaltung wird zunächst steuerlich (fälschlicherweise) nicht berücksichtigt. Die A und B-GbR behandelt ihre Einkünfte zunächst als solche aus Vermietung und Verpachtung. Sie macht für die im Jahr 03 vorgenommene Schiffsabschreibung AfA geltend. Im Jahr 05 veräußert die GbR – wie schon seit 03 geplant – das Schiff. Das Jahr 03 ist bestandskräftig. Können die Anschaffungskosten für das Schiff im Jahr 04 als Betriebsausgabe abgezogen werden, nachdem das FA zur Auffassung gelangt ist, dass die GbR aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt?

Lösung 10:

Das Schiff war bereits ab dem Jahr 03 zur Veräußerung bestimmt und somit dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Bei der Einnahme-Überschussrechnung sind Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, im Jahr der Verausgabung (03) gem. § 11 Abs. 2 EStG gewinnwirksam abzuziehen.

Im Falle eines versehentlich unterbliebenen Abzugs von sofort abziehbaren Betriebsausgaben ist primär zu prüfen, ob der Steuerbescheid für das Jahr der Veräußerung – z.B. nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO – geändert werden kann. Da 03 bestandskräftig ist, ist ein Betriebsausgabenabzug insoweit nicht zulässig.

Im Falle der Bestandskraft ist eine Nachholung des Betriebsausgabenabzugs nicht möglich. Allerdings mindert der unterbliebene Betriebsausgabenabzug einen späteren Veräußerungsgewinn, hier also in 05.

Eine spätere Gewinnminderung (in 04) ist bei einem unterbliebenen Abzug von sonstigen sofort abziehbaren Betriebsausgaben, die keine Anschaffungskosten darstellen (z.B. Reparaturaufwendungen), nicht möglich.

Mit Urteil vom 21.6.2006 (XI R 49/05, DStR 2006, 1499) führt der BFH seine Rechtsprechung vom 30.6.2005 (IV R 20/04, BStBl II 2005, 758) konsequent fort, wonach unterlassene Betriebsausgaben nicht in späteren Jahren nachgeholt werden können (s.a. » Entnahme). Der BFH hat wie folgt entschieden:

Sind Aufwendungen auf ein WG nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst worden, kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Abzug nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden.

Beispiel 11:

Die Eheleute EM und EF sind zu je einem halben Miteigentumsanteil Eigentümer eines Einfamilienhauses. Im Kj. 04 wird an dem Haus ein Anbau errichtet. Die Herstellungskosten belaufen sich im Jahr 04 auf netto 110 246 € zzgl. USt von (19 %) 20 946 €, brutto somit 131 192 €. Ab 1.11.04 wird der Anbau von der Ehegattengemeinschaft an die Anwaltskanzlei des EM umsatzsteuerpflichtig vermietet. EM hält seinen hälftigen Anteil im Betriebsvermögen der Anwaltskanzlei. Die für den Anbau bezahlte USt i.H.v. 20 946 € hatte die Ehegattengemeinschaft in der USt-Erklärung für das Kj. 04 als Vorsteuer geltend gemacht. Der Erstattungsbetrag im Kj. 06 wird als Einnahmen bzw. Betriebseinnahmen erklärt. Im Jahr 04 haben es die Eheleute unterlassen, die gezahlte USt (Vorsteuer) i.H.v. 20 946 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und als Betriebsausgaben aus der Anwaltstätigkeit abzuziehen. Die AfA für den Anbau wurde von einer AfA-Bemessungsgrundlage von 131 192 € berechnet.

Lösung 11:

Die Abschreibung des Anbaus ist von den Netto-Herstellungskosten und nicht – wie im Kj. 04 geschehen – von den Brutto-Herstellungskosten vorzunehmen. Nach § 9b Abs. 1 EStG gehören die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nicht zu den Herstellungskosten. Da die Veranlagung für das Kj. 04 bestandskräftig wurde, kann in einem späteren Veranlagungszeitraum (Kj. 05) keine Sonderabschreibung zwecks Korrektur der AfA-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden.

Eine Teilwertabschreibung kommt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Eine solche wäre aber auch ohnehin nicht möglich, da der begehrte niedrigere Ansatz nicht auf einer Wertminderung des Gebäudes, sondern allein auf dem Umstand beruht, dass irrtümlicherweise die sofort abziehbare Vorsteuer als Herstellungskosten erfasst wurde.

Eine Fehler- und Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG ist in den Fällen des § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich.

Der als Betriebsausgeben bzw. Werbungskosten unterlassende Sofortabzug der gezahlten USt (Vorsteuer) kann nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden (BFH Urteil vom 30.6.2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, 758).

17. Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Nach § 4 Abs. 4a EStG besteht ein pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsaufwendungen, die auf »Überentnahmen« beruhen.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird in § 4h EStG durch die Zinsschranke eine weitere Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen eingeführt.

18. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A; Radeisen, Umsatzsteuerliche Absicherung von Geschenken, Werbegeschenken und -prämien, Hospitalityleistungen sowie Sponsoringmaßnahmen, INF 2007, 266; Sedemund, Verfall von Unternehmensvermögen bei Schmiergeldzahlungen durch die Geschäftsleitung von Organgesellschaften, DB 2003, 323 und 2423; Hetzer, Korruption und Integration, EWS 2003, 439; Bürger, Bestechungsgelder im privaten Wirtschaftsverkehr, DStR 2003, 1421; Mann/Bierstedt, Die ertragsteuerliche Behandlung von VIP-Logen und Business-Seats in Sportstadien, BB 2006, 1366; Preising/Kiesel, Korruptionsbekämpfung durch das Steuerrecht? – Zu den Problemen des Abzugsverbots und der Mitteilungspflicht gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2006, 118; Preising/Kiesel, Pauschalbesteuerung von nützlichen Aufwendungen? – Zum Verhältnis von § 37b EStG und § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2007, 1108; Eilers/Schneider, Steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellbußen der EU-Kommission, DStR 2007, 1507.

Zur USt: V. Schmidt in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, Bd. 3, 8. A., Teil B, Kap. XV 2.3.

19. Verwandte Lexikonartikel

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» Lebensführungskosten

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» Private Veräußerungsgeschäfte

» Prozesskosten

» Renten

» Sonderausgaben

» Sponsoring

» Steuerberatungskosten

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» Tausch mit Baraufgabe

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» Unternehmensvermögen