Bemessungsgrundlage - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Bemessungsgrundlage – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Entgelt
2.1 Begriff des Entgelts
2.1.1 Definition
2.1.2 Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten
2.2 Umfang des Entgelts
2.2.1 Nebenkosten
2.2.2 Nettowert
2.2.3 Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers
2.2.4 Doppelzahlungen eines Kunden
2.2.5 Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte
2.2.5.1 Allgemeine Grundsätze
2.2.5.2 Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt
2.2.5.3 Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen
2.2.5.4 Kulturförderabgabe
2.2.6 Zahlungen eines Dritten
2.2.6.1 Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss
2.2.6.2 Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung
2.2.6.3 Zahlung für Kantinenbewirtschaftung
2.2.6.4 Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen
2.3 Durchlaufende Posten
2.4 Verbilligter Zins als Absatzförderung
2.4.1 Absatzförderung der Automobilindustrie
2.4.1.1 Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung
2.4.1.2 Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung
2.4.1.3 Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung
2.4.2 Zuzahlungen der Hersteller&sol;Händler an das Finanzierungsinstitut zur Finanzierung eines Konsumentenkredits
2.4.3 Finanzierung durch Leasing
2.5 Innergemeinschaftliche Erwerbe
2.6 Bonusprogramme (Payback-System)
2.6.1 Überblick über die EuGH-Rechtsprechung
2.6.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden
2.6.2.1 Allgemeine Grundsätze
2.6.2.2 Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter
2.6.2.3 Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde
2.6.2.4 Einlösung der Punkte
2.6.2.4.1 Barauszahlung
2.6.2.4.2 Spenden und Gutscheine
2.6.2.4.3 Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens
2.6.2.4.4 Verfall der »Payback«-Punkte
2.7 Verkäufe auf Handelsplattformen
3 Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter
4 Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG
4.1 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG
4.2 Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG
5 Durchschnittsbeförderungsentgelt
6 Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis
7 Mindestbemessungsgrundlage
7.1 Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage
7.2 Nahestehende Person
7.3 Arbeitgeberleistungen an das Personal
7.4 Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt
7.5 Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)
7.6 Rechnungserstellung
8 Änderung der Bemessungsgrundlage
8.1 Übersicht über die Vorschrift
8.2 Berichtigung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG
8.2.1 Änderung der Verhältnisse
8.2.2 Boni, Skonti, Rabatte
8.2.2.1 Grundsätzliches
8.2.2.2 Kaufpreisminderung durch Verkaufsagenten
8.2.3 Berichtigung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer
8.2.4 Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger
8.2.4.1 Vorsteuerberichtigung beim unmittelbaren Leistungsempfänger
8.2.4.2 Vorsteuerberichtigung beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer
8.2.4.3 Vorsteuerberichtigung beim umsatzlosen Unternehmer
8.2.4.4 Vorsteuerberichtigung beim Unternehmer ohne Vorsteuerabzugsberechtigung
8.2.5 Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiungen
8.2.6 Entgeltsminderung
8.2.6.1 Allgemeines
8.2.6.2 Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen
8.2.6.3 Ausgleichszahlungen für garantierte, aber nicht erzielte Mieten
8.2.6.4 Entschädigung bzw. Entgeltsminderung aufgrund mangelhafter bzw. verspäteter bzw. nur teilweiser Vertragserfüllung
8.2.6.5 Forderungsverzicht
8.2.6.6 Ausgabe von Parkchips
8.2.6.7 Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten
8.3 Gutscheinausgabe
8.4 Uneinbringlichkeit einer Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG)
8.4.1 Allgemeines zur Uneinbringlichkeit
8.4.2 Uneinbringlichkeit im Rahmen des Insolvenzverfahrens
8.4.3 Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts
8.5 Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)
8.6 Rückgängigmachung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)
8.7 Nachweis der Erwerbsbesteuerung (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)
8.8 Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)
8.9 Einfuhrumsatzsteuer
8.10 Belegerteilung
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

§ 10 UStG regelt die Bemessungsgrundlage für Lieferungen (→ Lieferung), sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung) und innergemeinschaftliche Erwerbe (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb). Die Vorschrift beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Art. 72 ff. MwStSystRL.

Abb.: Überblick über die Bemessungsgrundlage des § 10 UStG

Bei der Bemessungsgrundlage handelt es sich immer um einen Nettowert (§ 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG).Wie der Unternehmer letztendlich kalkuliert, ist seine Sache. Zur steuerlich zutreffenden Berechnung des Entgelts muss unter Umständen die USt herausgerechnet werden.

Mit Urteil vom 7.11.2013 (C–249/12 und C– 250/12, LEXinform 0589448) hat sich der EuGH zur Bemessungsgrundlage geäußert, wenn die Parteien von einem vermeintlich nicht steuerbaren Umsatz ausgehen. In dem Verfahren aus Rumänien hatten die Kläger mehrere Immobilienkaufverträge abgeschlossen. Über eine eventuell anfallende Umsatzsteuer hatten sie mit ihren Vertragspartnern keine Vereinbarungen getroffen.

Art. 73 und 78 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass, wenn der Preis eines Gegenstands von den Vertragsparteien ohne jeglichen Hinweis auf die Mehrwertsteuer festgelegt wurde und der Lieferer dieses Gegenstands für den besteuerten Umsatz Steuerschuldner der Mehrwertsteuer ist, der vereinbarte Preis in dem Fall, dass der Lieferer nicht die Möglichkeit hat, die von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber wiederzuerlangen, so anzusehen ist, dass er die Mehrwertsteuer bereits enthält.

Nach deutscher Rechtslage ist der geschuldete Steuerbetrag für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen durch das Entgelt vorgegeben. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Nach deutscher Rechtslage, die der EuGH-Rechtsprechung entspricht, wäre der vereinbarte Betrag ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 1:

Ein Unternehmer stellt folgende Rechnung:

Bücher

600 €

zzgl. 19 % USt

114 €

Versandkosten

10 €

Summe

724 €

Lösung 1:

Bemessungsgrundlage dieser Lieferung ist gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt. Der Steuersatz für Bücher beträgt aber 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 49. Die Versandkosten teilen als Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der zugrunde liegenden Lieferung. Bemessungsgrundlage ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet – also der Bruttobetrag –, jedoch abzgl. der gesetzlich richtigen USt. Die richtige USt muss aus allem herausgerechnet werden und beträgt demnach 724 € : 107 × 7 &equals; 47,36 €. Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (724 € ./. 47,36 € &equals;) 676,64 €.

Zum unrichtigen Steuerausweis s. § 14c Abs. 1 UStG sowie Abschn. 14c.1 UStAE. Neben der gesetzlich richtigen USt i.H.v. 47,36 € schuldet der Unternehmer auch den in der Rechnung ausgewiesenen Mehrbetrag i.H.v. (114 € ./. 47,36 € &equals;) 66,64 €.

2. Entgelt

2.1. Begriff des Entgelts

2.1.1. Definition

Das Entgelt ist die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG) für

  • Lieferungen,

  • sonstige Leistungen sowie

  • innergemeinschaftliche Erwerbe.

Nach der Legaldefinition in § 10 Abs. 1 Satz 2, 3 und 6 UStG ist Entgelt

  • alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,

  • zuzüglich all dessen, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt,

  • abzüglich durchlaufender Posten (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG) und der USt.

Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Eine Ausnahme besteht für unentgeltliche oder verbilligte Leistungen durch Unternehmer an ihr Personal, von Vereinigungen an ihre Mitglieder und von Einzelunternehmern an ihnen nahe stehende Personen.

Beispiel 2:

Das Einkaufszentrum verkauft anlässlich seiner Eröffnung gebratene Hähnchen zum Stückpreis von 1 €. Der Einkaufspreis betrug 2 €.

Lösung 2:

Entgelt ist hier grundsätzlich der Betrag von 1 €. Dass die Ware unter Wert abgegeben wird, ist grundsätzlich unbeachtlich. Allerdings muss in diesen Fällen immer geprüft werden, ob nicht evtl. die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG eingreift (s.u.).

Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen, liegt in der Regel kein entgeltlicher → Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BFH/NV 2015, 457, LEXinform 0934528; s.a. Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946580).

Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werkes, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (Abschn. 10.1 Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620). Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Lieferung oder sonstige Leistung auszugehen. Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers. Wegen der Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf Abschn. 17.1 Abs. 6 UStAE verwiesen.

Der EuGH hat mit Urteil vom 18.7.2007 (C-277/05, UR 2007, 643) entschieden, dass ein steuerbarer Umsatz nur dann vorliegt, wenn »zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde«. Soweit eine Zahlung dagegen eine Entschädigung darstelle, sei sie kein Entgelt und damit kein Bestandteil der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer. Eine Umsatzsteuerpflicht setzt also voraus, dass eine bestimmbare Leistung erbracht worden ist; Steuerbemessungsgrundlage ist dann die hierfür gezahlte tatsächliche Gegenleistung.

Auf der Grundlage dieser EuGH-Rspr. hat der BGH mit Urteil vom 22.11.2007 (VII ZR 83/05, UR 2008, 156) wie folgt entschieden: Die gem. § 649 Satz 2 BGB oder § 8 Nr. 1 Abs. 2 VOB/B nach freier Kündigung eines Bauvertrages zu zahlende Vergütung ist nur insoweit Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG und damit Bemessungsgrundlage für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz, als sie auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt. Soweit die Vergütung auf die nicht erbrachten Leistungsteile entfällt, ist sie keine Gegenleistung in diesem Sinne, sondern hat Entschädigungscharakter und scheidet als Bemessungsgrundlage für die USt aus.

Zur Entgeltlichkeit einer Leistung hat das FG Münster mit Urteil vom 6.10.2009 (15 K 1318/05 U, LEXinform 5009332, rkr.) entschieden, dass eine entgeltliche Leistung dann vorliegt, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Steuerbar sind danach zum Beispiel auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen. Zudem muss der Leistungsempfänger identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. EuGH Urteil vom 21.3.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, BFH/NV Beilage 2002, 95; BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397; BFH Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324). Es kommt allein darauf an, ob ein → Leistungsaustausch i.S.d. UStG vorliegt. Ob das für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche Rechtsverhältnis auf schuldrechtlichen oder (bei Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen oder (bei Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder) auf der Vereinssatzung beruht, ist unerheblich. Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Er liegt auch dann nicht vor, wenn die Zahlung lediglich dazu bestimmt ist, ganz allgemein die Gesellschaft in die Lage zu versetzen, ihren satzungsmäßigen Aufgaben zu genügen. Anders ist es jedoch dann, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (vgl. u.a. BFH Urteil vom 18.6.2009, V R 77/07, BFH/NV 2009, 1912, LEXinform 0588497 und BFH Urteil vom 27.11.2008, V R 8/07, BStBl II 2009, 397).

Mit Urteil vom 15.9.2011 (V R 36/09, BStBl II 2012, 365) hat der BFH entschieden, dass von einem Unternehmer vereinnahmte Entgelte auch dann der Umsatzbesteuerung unterliegen, wenn der Unternehmer die geschuldete Leistung nicht erbringt, das Entgelt aber gleichwohl behalten darf. Der Fall betraf eine Fluggesellschaft, die Flugbeförderungen im In- und Ausland anbietet. Kunden konnten Flüge zu ermäßigten Preisen, aber ohne Umbuchungsmöglichkeit buchen. Erschien der Fluggast zum vorgesehenen Flug nicht, war die Fluggesellschaft nach den Vertragsbestimmungen berechtigt, das Beförderungsentgelt einzubehalten.

Bei Inlandsflügen, so der BFH, erfüllt bereits die Vereinnahmung des Entgelts den Besteuerungstatbestand. Er entfällt erst wieder, wenn das Entgelt an den Kunden erstattet wird. Da Rückzahlungen nach den Vertragsbedingungen der Fluggesellschaft im Streitfall nicht vorgesehen waren, hatte die Fluggesellschaft die vereinnahmten Entgelte trotz unterbliebener Inanspruchnahme der Beförderungsleistung zu versteuern. Ob die Fluggesellschaft gegenüber den nicht erschienenen Fluggästen eine Leistung erbracht hatte, ließ der BFH unentschieden.

2.1.2. Das Entgelt bei der Anwendung der unterschiedlichen Besteuerungsarten

Der Begriff des Entgelts in § 10 Abs. 1 UStG gilt sowohl für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 UStG; → Sollversteuerung und → Istversteuerung) als auch für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG). Zwischen den beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich vereinnahmt wird.

2.2. Umfang des Entgelts

2.2.1. Nebenkosten

Der Umfang des Entgelts beschränkt sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung aufwendet (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden, die er vom Leistungsempfänger einfordert. Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung. Das gilt auch dann, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird (Abschn. 3.10 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Urteil vom 16.3.2000 (V R 16/99, BStBl II 2000, 360; Anmerkung von Widmann in UR 2000, 294) hat der BFH entschieden, dass die Umbuchungsgebühr Bestandteil des umsatzsteuerpflichtigen Entgelts für Flugbeförderungsleistungen ist. Der Fluggast nutzt mit der Umbuchung ein ausdrückliches Angebot der Fluggesellschaft. Er begeht mithin mit der Umbuchung keine Vertragsverletzung und zahlt auch keine Vertragsstrafe, sondern er entrichtet nur einen höheren Preis für einen anderen Flug als den ursprünglich gebuchten.

2.2.2. Nettowert

Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung ohne USt, ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und darauf entfallende USt aufzuteilen (BFH Urteil vom 20.1.1997, V R 28/95, BStBl II, 716; Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Nach dem BFH Urteil vom 20.1.1997 entsteht die USt für steuerbare und stpfl. Leistungen unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer sie in einer Rechnung gesondert ausweist oder beim FA voranmeldet.

2.2.3. Zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers

Neben dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch zusätzliche Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der Leistungsempfänger sie zu Gunsten des Leistenden für die Leistung erbringt. Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt oder nicht (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 5 und 6 UStAE).

Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z.B. Trinkgelder, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung besteht (Abschn. 10.1 Abs. 5 UStAE). Mit Urteil vom 9.3.2011 (4 K 1932/10, LEXinform 5012263, rkr.) hat das Sächsische FG die Verwaltungsmeinung bestätigt, nach der die dem Betreiber einer inhabergeführten Gaststätte von seinen Gästen gewährten freiwilligen Trinkgelder als Entgelt in die Bemessungsgrundlage der USt einzubeziehen sind. Der in der Literatur vertretenen gegenteiligen Auffassung, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien nur vertraglich vereinbarte Vergütungen, im Bereich der Gastronomie mithin die in der Speisekarte ausgewiesenen Preise, nicht hingegen freiwillige Trinkgelder, die kein zusätzliches Entgelt darstellten, sondern eine »besondere Art von Geschenk«, ist nicht zu folgen. Eine derartige Auslegung ist insbes. nicht durch vorrangiges Europarecht geboten.

Der im Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene Bedienungszuschlag ist Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das Bedienungspersonal den Zuschlag nicht abführt, sondern vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste zurückbehält. Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal gezahlten freiwilligen Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des Unternehmers.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der von den Benutzern freiwillig gegebenen »Toilettengroschen« hat das FG Berlin-Brandenburg mit rechtskräftigem Urteil vom 10.6.2008 (7 V 7342/07, EFG 2008, 1417, LEXinform 5006781) wie folgt entschieden: Ein Unternehmer, der es übernommen hat, Toilettenanlagen in Kaufhäusern und Einkaufszentren zu warten und zu reinigen, erbringt Leistungen nicht gegenüber den Kunden, die die Toiletten benutzen, sondern gegenüber den Betreibern der Kaufhäuser und Einkaufszentren, in denen sich die Toilettenanlagen befinden. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die von den Toilettenbenutzern ohne verbale Aufforderung seitens des Personals freiwillig in eine dafür bereitstehende Schale eingelegten »Toilettengroschen«, auf deren Herausgabe die Auftraggeber verzichten, stpfl. Entgelt für die Reinigungs- und Wartungsarbeiten sind. Zur Beschwerdezurückweisung durch den BFH s. BFH Beschluss vom 30.9.2008 (XI B 74/08, UR 2008, 922).

Auch ein beim Automatenglücksspiel automatisch einbehaltener Tronc (Trinkgeldbetrag) ist als Teil des Entgelts in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (BFH Urteil vom 1.9.2010, V R 32/09, BStBl II 2011, 300).

Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 3 UStAE). Auch Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE). Wegen der Behandlung der Teilzahlungszuschläge vgl. Abschnitt 3.11 UStAE. Das erhöhte Beförderungsentgelt, das Personenbeförderungsunternehmer von so genannten Schwarzfahrern erheben, ist regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 11 ff. UStAE).

2.2.4. Doppelzahlungen eines Kunden

Entgelt für eine Leistung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist alles, was der Leistende für seine Leistung vom Leistungsempfänger erhalten hat, außer der USt. Zahlt der Kunde die Leistung irrtümlich doppelt oder zahlt er versehentlich zu viel, ist der Gesamtbetrag Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH Urteil vom 19.7.2007, VR 11/05, BStBl II 2007, 966). S.a. BFH Urteil vom 13.12.1995 (XI R 16/95, BStBl II 1996, 208). Werden Über- oder Doppelzahlungen zurückgezahlt, liegt eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG vor (Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

2.2.5. Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte

2.2.5.1. Allgemeine Grundsätze

Als Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen (BFH Beschluss vom 31.3.2006, V B 11/04, BFH/NV 2006, 1531). Dies gilt jedoch nicht für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (Abschn. 10.1 Abs. 7 Satz 1 und 2 UStAE). Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine Zahlungen an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des leistenden Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur insoweit zum Entgelt, wie die Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von wirtschaftlichem Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt. Die Abtretung einer Forderung hat auf die Höhe des Entgelts keinen Einfluss (BFH Beschluss vom 15.7.1997, V B 122/96, BFH/NV 1998, 499).

2.2.5.2. Auswirkung der Grunderwerbsteuer auf das Entgelt

Die Bemessungsgrundlage für an Grundstückserwerber verkaufte Grundstücke ergibt sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Danach wird der Umsatz bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, abzüglich der USt. Demnach ist beim Kauf einer Sache das Entgelt für die Lieferung regelmäßig der Kaufpreis. Dies gilt auch für den Grundstückskauf. Nur der Kaufpreis bildet den Wert der Gegenleistung für das Grundstück; die Kosten der Beurkundung des Kaufvertrages und der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu Eintragungen erforderlichen Erklärungen, die der Käufer zu tragen hat (§ 448 Abs. 2 BGB), und die GrESt, die der Käufer vereinbarungsgemäß zahlt, erhöhen das Entgelt für die Grundstückslieferung nicht. Grundstücksveräußerer und Grundstückserwerber sind zwar regelmäßig Gesamtschuldner der GrESt; sie sind deshalb im Verhältnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, soweit nicht ein anderes bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 BGB). Der Grundstückserwerber, der die Zahlung der GrESt vertraglich übernommen hat, tilgt mit der Zahlung der GrESt seine eigene Steuerschuld. Die GrESt zählt zu den Kosten des Grunderwerbs, ohne in das dem Veräußerer zustehende Entgelt einzugehen (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233).

Das BMF äußert sich mit Schreiben vom 25.9.2007 (BStBl I 2007, 716) zur Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage für die USt bei Grundstückskaufverträgen.

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) nimmt der BFH u.a. Stellung zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage. Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören danach öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des Grundstücks Schuldner der Grunderwerbsteuer nach § 13 Nr. 1 GrEStG. Die den Erwerber treffende Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der GrESt, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen hat, als auch für den Teil der GrESt, den der Erwerber für den Veräußerer übernimmt. Dass die Zahlung der GrESt durch den Erwerber den Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld befreit, ist insoweit ohne Bedeutung.

Für Grundstücksverkäufe ist § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG zu beachten. Zu den Auswirkungen des § 13b UStG auf die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage gilt Folgendes: In Optionsfällen wird die USt zwingend vom Erwerber geschuldet; sie ist damit nicht Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (FinMin Baden-Württemberg vom 22.6.2004, 3 – S 4521/24, DB 2004, 1464, LEXinform 0578426).

Beispiel 3:

Unternehmer A veräußert im Kj. 07 an Unternehmer B (beide zum Vorsteuerabzug berechtigt) ein Geschäftsgrundstück zu einem Kaufpreis von 1 Mio. €. A verzichtet gem. § 9 Abs. 1 und 3 UStG auf die Umsatzsteuerbefreiung. B verpflichtet sich, die GrESt allein zu tragen.

Lösung 3:

Die GrESt wird wie folgt ermittelt (§ 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG):

Kaufpreis und stpfl. Gegenleistung

1 000 000 €

GrESt (3,5 %)

35 000 €

Die USt wird wie folgt ermittelt:

Entgelt &equals; Kaufpreis

1 000 000 €

Bemessungsgrundlage ist der in der Rechnung ausgewiesene Betrag ohne USt. Die GrESt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Die USt ist von diesem Betrag vom Leistungsempfänger zu berechnen.

Umsatzsteuerpflichtiges Entgelt

1 000 000 €

USt (19 %)

190 000 €

Der Leistende ist zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG muss in den Rechnungen die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthalten sein (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG). Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Der Leistungsempfänger kann die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG), wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 13b.15 UStAE).

2.2.5.3. Kein Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Leistungen

Mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 37/08, BStBl II 2009, 873) hat der BFH entschieden, dass die Entrichtung öffentlich-rechtlicher Leistungen keinen Entgeltcharakter hat.

Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind. So gehört z.B. die GrESt bei einer nach § 4 Nr. 9 Buchst. a i.V.m. § 9 UStG umsatzsteuerpflichtigen Grundstückslieferung nicht zum Entgelt. Zwar sind Veräußerer und Erwerber des Grundstücks Schuldner der GrESt nach § 13 Nr. 1 des GrEStG. Die den Erwerber treffende Steuerschuld führt umsatzsteuerrechtlich jedoch nicht zur Erhöhung des Entgelts. Dies gilt sowohl für den Teil der GrESt, den der Erwerber als Gesamtschuldner zu tragen hat (BFH Urteil vom 10.7.1980, V R 23/77, BStBl II 1980, 620) als auch für den Teil der Grunderwerbsteuer, den der Erwerber für den Veräußerer übernimmt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 14/04, BFH/NV 2006, 1233). Dass die Zahlung der GrESt durch den Erwerber den Grundstückslieferer von seiner Grunderwerbsteuerschuld befreit, ist insoweit ohne Bedeutung. Dementsprechend erhöhen auch andere öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung zu entrichten hat (wie nach dem AFG und dem SGB VI für den ArbG von Gesetzes wegen bestehenden Beitragspflichten), nicht das Entgelt. Dies gilt auch dann, wenn der Beschäftigte aufgrund der Beitragszahlung des ArbG sozialversicherungsrechtliche Leistungsansprüche erwirbt.

Mit einem weiteren Urteil vom 19.5.2010 (XI R 35/08, BStBl II 2010, 1082) nimmt der BFH erneut Stellung zum Entgeltcharakter öffentlich-rechtlicher Beiträge. Zahlt eine Rundfunkanstalt aufgrund einer satzungsmäßigen Verpflichtung zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an eine Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten, gehören auch diese Beiträge zum Entgelt für die Leistungen der Mitarbeiter (BFH Urteil vom 9.10.2002, V R 73/01, BStBl II 2003, 217).

Gesetzlich geschuldete Sozialversicherungsbeiträge können hingegen kein Entgelt i.S.v. § 10 UStG sein, da der Leistungsempfänger in diesen Fällen eine eigene Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 25.6.2009, V R 37/08, BStBl II 2009, 873). Nicht zum Entgelt nach § 10 UStG gehören öffentlich-rechtliche Abgaben, die der Leistungsempfänger aufgrund einer ihn treffenden Verpflichtung schuldet, auch wenn sie durch die bezogene Leistung veranlasst sind.

2.2.5.4. Kulturförderabgabe

Vermehrt erheben Städte und Gemeinden eine Kulturförderabgabe. Diese wird im Beherbergungsgewerbe auf den vom Übernachtungsgast aufgewendeten Betrag erhoben.

Die Thüringer Landesfinanzdirektion vertritt in ihrer Vfg. vom 14.12.2010 (S 7200 A – 75 – A 3.11, UR 2011, 364) die Auffassung, dass die von der Stadt Erfurt ab dem 1.1.2011 erhobene Kulturförderabgabe für die Beherbergungsbetriebe einen durchlaufenden Posten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG darstellt.

Zu beachten ist jedoch, dass die Satzungen der einzelnen Gemeinden unterschiedlich gestaltet sind.

Während in Erfurt der jeweilige Gast Abgabeschuldner ist, ist z.B. nach den Satzungen der Städte Köln und Bingen am Rhein nur der Beherbergungsbetrieb selbst Abgabeschuldner. Die vom Gast verlangte Kulturförderabgabe gehört somit zum Entgelt für die Beherbergungsleistung.

Die Satzung der Stadt Darmstadt sieht sowohl den Übernachtungsgast als auch den Beherbergungsbetrieb als Abgabeschuldner vor. Bei einer solchen Gesamtschuldnerschaft liegt bei der Berechnung an den Gast kein durchlaufender Posten vor (Abschn. 10.4. Abs. 4 UStAE; OFD Frankfurt vom 4.7.2011, S 7200 A – 255 – St 111, DStR 2011, 1910).

Gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BFH/NV 2014, 2024, LEXinform 0934451) entschieden. Durchlaufende Posten sind die Gebühren auch dann, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger ihrer Leistung schuldet (s.u. zum Gliederungspunkt »Durchlaufende Posten«).

2.2.6. Zahlungen eines Dritten

2.2.6.1. Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und echtem Zuschuss

Bemessungsgrundlage ist alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer der Dienstleistungsempfänger für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667). Danach stellen Zahlungen eines Zweiterwerbers an den Erstverkäufer für dessen Lieferung an den Ersterwerber nachträgliches Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG dar, wenn der Zweiterwerber seine Kaufpreisschuld gegenüber dem Ersterwerber nicht wirksam getilgt hat.

Zur Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und »echtem« Zuschuss hat der BFH mit Urteil vom 26.9.2012 (V R 22/11, BFH/NV 2013, 486, LEXinform 0928632) Stellung genommen. Gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört »zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt«. Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Lieferungen oder sonstige Leistungen an Dritte erbringt, gehören unabhängig von der Bezeichnung als »Zuschuss« dann gem. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

  • der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder dem Dienstleistungsempfänger zugutekommt,

  • der Zuschuss gerade für die Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten sonstigen Leistung gezahlt wird, und

  • mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (BFH Urteil vom 26.9.2012, V R 22/11, BFH/NV 2013, 486, Rn. 14 und BFH Urteil vom 9.10.2003, V R 51/02, BStBl II 2004, 322).

Nicht zum Entgelt gehören die Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbes. dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient und nicht der Gegenwert für eine Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber ist. Die Abgrenzung zwischen Entgelt eines Dritten und nicht steuerbarem »echten« Zuschuss wird somit vor allem nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen.

Wie der BFH in seinem Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) feststellt, können steuerbare Leistungen eines Vereins durch Entgelte Dritter vergütet werden.

In Fortsetzung seiner Rechtsprechung vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459, s.o.) hat der BFH mit Urteil vom 22.4.2015 (XI R 10/14, BStBl II 2015, 862; s.a. Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0947119) entschieden, dass Zuwendungen an einen Verein, der Maßnahmen der Arbeitsmarktförderung durchführt, Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs sein können. Die steuerbaren Leistungen können nach § 4 Nr. 15b UStG steuerfrei sein.

Leitsatz:

Führt ein Verein u.a. für Langzeitarbeitslose Arbeitsförderungs-, Qualifizierungs- und Weiterbildungsmaßnahmen durch, die durch Zahlungen eines Landkreises, eines Bundeslandes bzw. der Bundesagentur für Arbeit finanziert werden, handelt es sich um umsatzsteuerbare Leistungen des Vereins, wenn dessen Leistungen derart mit den Zahlungen verknüpft sind, dass sie sich auf die Erlangung der Zahlungen richten.

Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ist ohne Bedeutung, ob der (gemeinnützige) Unternehmer damit auch einen seiner Satzungszwecke verwirklicht; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt.

2.2.6.2. Zahlung gegen Abtretung der Insolvenzforderung

Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich an der Höhe der noch nicht bezahlten Leistungen orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein (BFH Urteil vom 19.10.2001, V R 75/98, BFH/NV 2002, 547; V R 48/00, BStBl II 2003, 210).

2.2.6.3. Zahlung für Kantinenbewirtschaftung

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766 sowie → Restaurationsumsätze).

2.2.6.4. Abgabe von Gratis-Handys durch Vermittler von Mobilfunkverträgen

Bei der Abgabe von »Gratis-Handys« durch einen Vermittler von Mobilfunkgeräten ist der vom Mobilfunkanbieter an den Vermittler gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision Entgelt eines Dritten (BFH Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12, BStBl II 2014, 1024; Pressemitteilung Nr. 81/2013 vom 27.11.2013, LEXinform 0440964; → Agenturgeschäfte).

2.3. Durchlaufende Posten

S. dazu Abschn. 10.4 UStAE. Zu Mülldeponiegebühren als durchlaufende Posten s. OFD Hannover vom 12.4.2000 (S 7200 – 257 – StO 355/368 – StH 531, UR 2000, 395 sowie BFH Urteil vom 15.4.1999, V R 45/98, BFH/NV 1999, 1521, LEXinform 0162258).

Die Vfg. des LSF Sachsen vom 27.2.2014 (S 7200 – 242/9 – 213, DStR 2014, 1877) äußert sich zur Frage, wann von Rechtsanwälten, Notaren und Angehörigen verwandter Berufe verauslagte Gebühren (Gebühren nach dem GKG, Grundbuchabrufgebühren, Kosten für Aktenversendungspauschalen, Grundbuchauszüge, Handelsregisterauszüge und Einwohnermeldeanfragen) durchlaufende Posten darstellen.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7200 A – 180 – St 111, DStR 2014, 1450) nimmt zur Behandlung der Portokosten als durchlaufender Posten Stellung. Bei Werbeagenturen, Lettershops usw., die die Versendung von Briefen, Prospekten u.Ä. für ihre Kunden übernehmen, stellt sich die Frage, ob weiterberechnete Portokosten als durchlaufende Posten i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG behandelt werden können, oder ob sie als Teil des Entgelts für die Leistung der Agentur anzusehen sind.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Durchführung von Hauptuntersuchungen nach § 29 StVZO (DEKRA, TÜV) in Prüfungsstützpunkten (Kfz-Werkstätten) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 24.6.2010 (S 7100 A – 228 – St 110, UR 2010, 784, LEXinform 5232835) Stellung (→ Durchlaufender Posten).

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE scheidet die Annahme eines durchlaufenden Postens aus, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet. Gegen diese Verwaltungsregelung hat der BFH mit Urteil vom 3.7.2014 (V R 1/14, BFH/NV 2014, 2024, LEXinform 0934451) entschieden.

Der Unternehmer muss die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen. Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht. Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (s.a. Anmerkung vom 30.10.2014, LEXinform 0946313).

Zu den umsatzsteuerrechtlichen Fragen zum Apothekennotdienstsicherstellungsgesetz (ANSG) vom 15.7.2013 (BGBl I 2013, 2420) nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200, UR 2015, 367, LEXinform 5235554) Stellung.

Apotheken erhalten für jeden vollständig ausgeführten Notdienst nach § 20 Apothekengesetz (ApoG) eine pauschale Zuwendung aus einem Fonds, der vom Deutschen Apothekerverband errichtet und verwaltet wird. Zur Finanzierung dieser pauschalen Zuwendung wurde zur Berechnung des Apothekenabgabepreises nach § 78 Arzneimittelgesetz (AMG) i.V.m. § 3 Abs. 1 Satz 1 Arzneimittelpreisverordnung (AMPreisV) bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln, die zur Anwendung bei Menschen bestimmt sind, der Festzuschlag um »16 Cent zur Förderung der Sicherstellung des Notdienstes« (zzgl. USt) erhöht. Dieser Anteil des Festzuschlags ist von den Apotheken an den o.g. Fonds abzuführen (§§ 18, 19 ApoG).

Nach der Begründung zu § 20 Abs. 1 ApoG in der Fassung der ANSG soll die Zahlung die Sicherstellung einer ordnungsgemäßen Arzneimittelversorgung auch in Zeiten des Notdienstes dienen. Die Zuwendung soll nach § 20 Abs. 1 ApoG pauschal dann gewährt werden, wenn die betreffende Apotheke nachweislich den Notdienst geleistet hat. Eine Anknüpfung an konkrete Umsätze ist nicht gegeben. Bei der Zahlung der pauschalen Zuwendung nach § 20 Abs. 1 ApoG handelt es sich daher um einen echten nichtsteuerbaren Zuschuss.

Die Lieferung der Medikamente durch die Apotheke an die gesetzliche Krankenversicherung bzw. den privat Versicherten erfolgt im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Soweit der Leistungsempfänger nach § 3 Abs. 1 AMPreisV verpflichtet ist, zur Förderung des Notdienstes einen zusätzlichen Beitrag von 16 Cent netto zu zahlen, gehört dieser Betrag zum Entgelt für die Lieferung des Medikaments. Ein durchlaufender Posten liegt nicht vor.

2.4. Verbilligter Zins als Absatzförderung

2.4.1. Absatzförderung der Automobilindustrie

2.4.1.1. Grundsätzliches zur Verwaltungsregelung

Mit Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 935) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von verbilligten Zinsen bzw. Leasingraten zum Zweck der Absatzförderung in der Automobilindustrie Stellung. Dabei sind die Zinssubventionen danach zu unterscheiden, ob sie

  • im Bereich der Kundenfinanzierung oder

  • im Bereich der Händlerfinanzierung

gewährt werden.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken nimmt das BMF mit einem weiteren Schreiben vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219) Stellung und bestätigt dabei seine Rechtsauffassung im Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2012, 935). In seinem Schreiben vom 24.9.2013 erweitert das BMF seine Stellungnahme um die Beurteilung der Finanzierung durch sonstige Institute sowie zur Finanzierung durch Leasing (s.u.).

2.4.1.2. Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Rechtsbeziehungen zwischen Autobank, Autohändler und Kunden sowie die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der aus diesen Rechtsbeziehungen resultierenden Zinssubventionen beim Autokauf (s.a. BMF vom 24.9.2013, BStBl I 2013, 1219, Tz. II.).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Kundenfinanzierung

2.4.1.3. Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Rechtsbeziehungen zwischen Vertriebsgesellschaft, Autobank und Autohändler sowie die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der aus diesen Rechtsbeziehungen resultierenden Zinssubventionen (s.a. BMF vom 28.9.2011, BStBl I 2011, 935, Tz. 2.).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Händlerfinanzierung

2.4.2. Zuzahlungen der Hersteller/Händler an das Finanzierungsinstitut zur Finanzierung eines Konsumentenkredits

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zahlungen der Hersteller/Händler an Autobanken (s.o.) und sonstige Finanzierungsinstitute im Rahmen von Finanzierungs- bzw. Leasinggeschäften sowie üblichen Konsumentenkreditgeschäften nimmt das BMF mit Schreiben vom 28.9.2011 (BStBl I 2011, 935) und vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219) Stellung.

Zur Finanzierung des Erwerbs von Kraftfahrzeugen, sonstigen höherpreisigen Waren oder Konsumwaren (z.B. Elektrogeräte, Möbel) schließt der Kunde mit einer Autobank oder einem sonstigen Finanzierungsinstitut einen Finanzierungs- bzw. Leasingvertrag ab. Der vereinbarte Zins bzw. die vereinbarte Leasingrate liegt hierbei weit unter dem üblichen Marktniveau. Zum Ausgleich hat der Hersteller/Händler eine Zuzahlung an die Autobank oder das Finanzierungsinstitut zu leisten. In dem zwischen Finanzierungsinstitut und Kunden abgeschlossenen Darlehens- bzw. Leasingvertrag wird lediglich der bereits ermäßigte Zinssatz bzw. die bereits ermäßigte Leasingrate ausgewiesen. Der Kunde kann insoweit keine Rückschlüsse auf Art und Höhe des Zuzahlungsbetrages des Herstellers/Händlers ziehen. Derartige Zuzahlungen können Entgelt für eine Leistung eigener Art, eine Entgeltminderung oder ein Entgelt von dritter Seite darstellen. Bei der umsatzsteuerrechtlichen Würdigung der Zahlung ist auf den jeweiligen Leistungswillen der Beteiligten abzustellen (s.a. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 14 UStAE).

Zur Behandlung der Zinssubvention im Bereich der Kundenfinanzierung mit einer Autobank s.o. sowie Tz. II. des BMF-Schreibens vom 24.9.2013 (BStBl I 2013, 1219).

Abb.: Zinssubventionen im Bereich der Konsumentenkredite

2.4.3. Finanzierung durch Leasing

Beim Leasing (Finanzierungsleasing) wird der Leasinggegenstand vom Leasinggeber beschafft, finanziert und dem Leasingnehmer (Kunden) gegen Zahlung des vereinbarten Leasingentgelts zur Nutzung überlassen. Je nach vertraglicher Gestaltung kann es sich hierbei um eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG des Leasinggebers an den Leasingnehmer oder um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG in Gestalt der Nutzungsüberlassung durch den Leasinggeber handeln (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE).

Abb.: Finanzierung durch Leasing

2.5. Innergemeinschaftliche Erwerbe

Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Für den stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb gelten die Steuersätze des § 12 Abs. 1 und 2 UStG (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 4:

Unternehmer A bezieht eine Maschine aus Frankreich für sein Unternehmen in Edenkoben zum Endpreis von 100 000 €. Die Voraussetzungen des § 1a UStG sind erfüllt.

Lösung 4:

Da es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handelt, ist Entgelt alles, was der Unternehmer aus Edenkoben aufwendet, also 100 000 € plus 19 % USt auf den Erwerb. Daraus folgt, dass es sich bei dem Rechnungsbetrag in diesen Fällen bereits um einen Nettobetrag handelt, aus dem die USt nicht herausgerechnet werden darf. Die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb beträgt daher 19 % von 100 000 € &equals; 19 000 €.

2.6. Bonusprogramme (Payback-System)

2.6.1. Überblick über die EuGH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 7.10.2010 (C-53/09 und C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225) hat der EuGH in zwei Ausgangsverfahren zu der steuerlichen Behandlung von Kundenbindungsprogrammen Stellung genommen. In den Urteilen werden die Rechtsbeziehungen zwischen den Sponsoren (Einzelhändlern) und den Systembetreibern (z.B. Payback) sowie den Lieferern der Treueprämien behandelt. Nicht eingegangen wird auf die umsatzsteuerrechtliche Auswirkung der Kundenbindungsprogramme auf die Lieferungen der Einzelhändler an ihre Kunden.

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-53/09:

Entscheidung des EuGH:

Die Zahlungen des Programmmanagers an die Lieferer, die den Kunden Treueprämien liefern, sind als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden von den genannten Lieferern erbrachte Lieferung von Gegenständen oder ggf. erbrachte Dienstleistung anzusehen, wobei es jedoch Sache des vorlegenden Gerichts ist zu prüfen, ob diese Zahlungen auch die Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen umfassen, die einer gesonderten Dienstleistung entspricht (s.u.)

Vertragsgestaltungen im Ausgangsverfahren C-55/09:

Entscheidung des EuGH:

Die Zahlungen des Sponsors E an den Programmmanager M, der den Kunden Treueprämien liefert, sind teils als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Manager dieses Programms erbrachte Lieferung von Gegenständen und teils als Gegenleistung für die von diesem Manager dem Sponsor erbrachten Dienstleistungen anzusehen.

Entscheidungsbegründungen:

Die Kundenbindungsprogramme sind zu dem Zweck entwickelt worden, die Kunden zu bewegen, bei bestimmten Händlern zu kaufen. Dazu erbringen die Lieferer L eine Reihe von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Durchführung dieser Programme. Weiterhin werden die Treueprämien sowohl in Form von Waren als auch in Form von Dienstleistungen (Rs. C-53/09) den Kunden im Rahmen der Kundenbindungsprogramme von den Lieferern L geliefert bzw. gewährt.

Die Umsätze der L werden auch gegen Entgelt getätigt, da zwischen der gelieferten Ware oder der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Preis, den die Kunden K dem E für die Waren oder Dienstleistungen bezahlen, immer derselbe ist, ganz gleich, ob diese Kunden an den Kundenbindungsprogrammen teilnehmen oder nicht.

Der EuGH hatte bereits mit Urteil vom 27.4.1999 (C-48/97, UR 1999, 278, LEXinform 0133843) entschieden, dass der Verkauf von Ware (Kraftstoff), bei dem die Kunden Punkte erhielten, und die Weitergabe von Gegenständen bei Einlösung der Punkte zwei getrennte Vorgänge darstellen. Der EuGH hatte die Argumentation des Händlers (Erdölgesellschaft), dass der von den Käufern für den Kraftstoff gezahlte Preis in Wirklichkeit einen Teil des Wertes der Punkte oder des für diese Punkte gelieferten Gegenstands enthalten habe, zurückgewiesen. Der Käufer hatte für den Kraftstoff den gleichen Endverkaufspreis zahlen müssen, ganz gleich, ob er die Punkte in Anspruch nahm oder nicht.

Der EuGH gelangt somit in den Rs. C-53/09 und C-55/09 zu der Rechtsauffassung, dass es sich beim Verkauf von Waren und Dienstleistungen durch E, bei denen die Kunden Punkte erhalten, einerseits, und der Weitergabe von Treueprämien bei der Einlösung der Punkte andererseits um zwei getrennte Vorgänge.

In beiden Vorlageentscheidungen liefert L die Treueprämien an K. Aufgrund dieser Lieferungen zahlt in der Rs. C-53/09 M an L und in der Rs. C-55/09 E an L. Die Höhe dieser Zahlungen ergibt sich aus der Summe der Gebühren, die in einem festen Betrag für jeden Punkt bestehen, der für einen Teil des Preises oder den gesamten Preis der Treueprämie eingelöst wurde. Unter diesen Umständen ist diese Zahlung als Gegenleistung für die Lieferung der Treueprämien anzusehen (Entgelt von dritter Seite).

Die Leistungen des L umfassen nicht nur die Lieferungen der Treueprämien, sondern bestehen auch in einer umfassenden Werbeleistung bezüglich des Kundenbindungsprogramms. Bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung.

In der Rs. C-55/09 lässt sich die Zahlung von E an L in zwei Teile teilen, von denen jeder Teil einer anderen Leistung entspricht. Danach stellt der Einkaufspreis die Gegenleistung für die Lieferung der Treueprämien an die Kunden dar, während die Differenz zwischen dem von E gezahlten Einzelhandelspreis und dem von L für die Beschaffung der Treueprämien gezahlten Einkaufspreis, d.h. die Gewinnspanne, die Gegenleistung für die Dienstleistung darstellt, die L an E erbringt.

In der Rs. C-53/09 hat M erklärt, dass ihre Zahlungen an L nicht die Gegenleistung für zwei oder mehrere getrennte Leistungen seien. Zur weiteren Entscheidung des Gerichts s.o.

S.a. die Anmerkung vom 7.10.2010 des Vereins für Internationale Steuern und Finanzen, München unter LEXinform 0401770.

2.6.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung des Payback-Systems beim Einzelhändler und beim Kunden

2.6.2.1. Allgemeine Grundsätze

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Payback-Systems nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.11.2012 (S 7200 A – 219 – St 111, DStR 2013, 863) Stellung.

Die von verschiedenen Systemanbietern kostenlos herausgegebenen Kundenkarten versetzen die Karteninhaber in die Lage, bei Einkäufen bzw. bei Abschlüssen von Verträgen bei den angeschlossenen Partnerunternehmen Sammelpunkte zu erwerben. Bei Erreichen einer gewissen Punktzahl hat der Karteninhaber die Möglichkeit, die gesammelten Punkte gegen z.B. folgende Vorteile einzulösen:

  1. Barauszahlung,

  2. Sachprämien,

  3. Spenden oder

  4. Gutscheine, die bei den Partnerunternehmen eingelöst werden können.

Mit dieser Art von Rabattgewährung soll eine gewisse Kundenbindung erreicht werden. Darüber hinaus können die Systemanbieter durch die gemeldeten Daten Informationen sammeln, die für Werbe- und Marktforschungszwecke nutzbar sind. Die Vertragsgestaltung entspricht dem im Ausgangsverfahren des EuGH-Urteils vom 7.10.2010 (C-55/09, UR 2010, 857, LEXinform 0589225; s.o. Schaubild zur Entscheidung C-55/09).

2.6.2.2. Rechtsbeziehung zwischen Einzelhändler und Systemanbieter

Sobald der Kunde die seinem Umsatz entsprechenden Punkte beim Systembetreiber gutgeschrieben bekommt, wird der entsprechende Gegenwert in Geld vom Systembetreiber dem Punkte ausgebenden Einzelhändler (Partnerunternehmen) in Rechnung gestellt. Der Einzelunternehmer entrichtet diese Beträge an den Systembetreiber, der für alle Partnerunternehmen ein Treuhandkonto führt. Die entsprechenden Punkte werden dem Konto des Kunden zugeordnet.

Die Zahlungen des Einzelhändlers an den Systemanbieter erfolgen

  • als Gegenleistung für die vom Systemanbieter gegenüber dem Einzelhändler erbrachten Dienstleistungen und

  • eventuell als Gegenleistung eines Dritten für die den Kunden vom Systemanbieter erbrachte Lieferung von Gegenständen (Sachprämie).

2.6.2.3. Rechtsbeziehungen zwischen Einzelhändler und Kunde

Der Kunde zahlt an den Einzelhändler den vollen Kaufpreis der erworbenen Waren. Abhängig vom Umsatz werden dem Kunden Bonuspunkte gewährt und auf seinem beim Systembetreiber geführten Kundenkonto gutgeschrieben.

Die Gewährung von Bonuspunkten stellt keine Entgeltminderung dar, weil im Zeitpunkt der Gewährung nicht absehbar ist, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt eine Einlösung der Punkte erfolgt. Die – beabsichtigte – Entgeltminderung ist noch nicht hinreichend konkretisiert. Eine Anzahlung von dritter Seite für eine später vom Systembetreiber an den Kunden zu erbringende Leistung liegt ebenfalls nicht vor. Der Zeitpunkt der Gutschrift der Punkte ist umsatzsteuerrechtlich irrelevant. Die Entgeltminderung erfolgt erst zum Zeitpunkt des Einlösens der gesammelten Punkte, nicht bereits bei Entrichtung der Beträge des Einzelhändlers an den Systembetreiber.

Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass im Rahmen des dargestellten Bonussystems eine Minderung des Entgelts für den zugrunde liegenden Umsatz des Kunden beim Einzelhändler erfolgt. Dabei handelt es sich um eine nachträgliche Entgeltminderung. Voraussetzung für die Annahme einer Entgeltminderung ist allerdings die vollständige Wahlfreiheit des Kunden hinsichtlich der Form der Rabattgewährung. Es muss eine Barauszahlungsverpflichtung über den Punktewert bestehen und die Barauszahlungsverpflichtung muss dem Mindesteinlösewert für eine Sachprämie (200 Punkte) entsprechen.Aus dem beim Systembetreiber geführten Punktekonto muss ersichtlich sein, aus welchem Ursprungsumsatz die auszuzahlenden Punkte resultieren. Dabei gilt die Methode »first in/first out«. Der Systembetreiber teilt dem Einzelhändler nach Einlösung der Punkte alle umsatzsteuerrechtlich relevanten Informationen zur Vornahme der nach § 17 UStG durchzuführenden Entgeltminderung mit. Diese Mitteilung muss neben der Angabe über den Zeitpunkt der Einlösung auch eine Angabe darüber enthalten, welche Ursprungsumsätze zu welchem Steuersatz betroffen sind.

Auf der Grundlage der Mitteilung hat das betroffene Einzelunternehmen nach § 17 UStG die Bemessungsgrundlage für die angegebenen Umsätze für den aktuellen Zeitraum der Einlösung zu mindern. Dabei ist zu beachten, dass bei der Minderung der Bemessungsgrundlage ggf. eine Aufteilung nach den verschiedenen Steuersätzen (abhängig vom ursprünglichen Umsatz) zu erfolgen hat.

Soweit der Kunde aus dem relevanten (Ursprungs-)Umsatz einen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, ist dieser ebenfalls zu berichtigen. Damit eine zutreffende Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG erfolgen kann, muss der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer als Kunde den Rabatt dem jeweiligen Ursprungsumsatz zuordnen können. Für diese Zwecke erhält er turnusmäßig Kontoauszüge des »Payback«-Kontos. Aus den Auszügen sind die einzelnen Punktegutschriften zeitlich und nach ausführenden Partnerunternehmen geordnet sowie die Einlösung von Punkteguthaben ersichtlich. Zusätzlich wird für Unternehmer, die »Payback«-Punkte sammeln, in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen auf die vorzunehmende Minderung des ursprünglich geltend gemachten Vorsteuerbetrages hingewiesen.

2.6.2.4. Einlösung der Punkte
2.6.2.4.1. Barauszahlung

Die Auszahlung des Gegenwerts der gesammelten Bonuspunkte in Geld an den Kunden ist keine umsatzsteuerbare Leistung. Die Geldzahlung vom Systembetreiber an den Kunden resultiert aus den Zahlungen der Einzelhändler (Partnerunternehmen) für die Gegenwerte der gewährten »Payback«-Punkte.

2.6.2.4.2. Spenden und Gutscheine

Soweit der Kunde seine »Payback«-Punkte gegen eine Spende beispielsweise an UNICEF oder zur Erstellung von Gutscheinen zum Einkauf bei Partnerunternehmen einlöst, führt dies ebenfalls nicht zu einer umsatzsteuerbaren Leistung. Aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht ist davon auszugehen, dass der Gegenwert der »Payback«-Punkte zunächst als ausgezahlt gilt und in einem zweiten Schritt gespendet oder für den Erwerb eines Gutscheins (s. folgender Gliederungspunkt) hingegeben wird.

2.6.2.4.3. Sachprämien und Leistungen des Partnerunternehmens

Löst der Kunde bei »Payback« seine Punkte gegen Sachprämien ein (ggf. mit Zuzahlung), erbringt »Payback« eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Lieferung. In einem ersten Schritt gilt der Gegenwert der »Payback«-Punkte als ausgezahlt; in einem zweiten Schritt wird bei »Payback« oder beim Partnerunternehmen die Sachprämie erworben. Entgelt für die Lieferung ist der Gegenwert der eingelösten »Payback«-Punkte zzgl. einer eventuellen Zuzahlung durch den Kunden abzüglich der darin enthaltenen USt.

Bezieht der Kunde von einem Partnerunternehmen Leistungen, die er mit »Payback«-Gutscheinen ganz oder teilweise bezahlt, erbringt das Partnerunternehmen eine umsatzsteuerbare und steuerpflichtige Leistung an den Kunden. Die Ausführungen zu den Sachprämien gelten entsprechend.

2.6.2.4.4. Verfall der »Payback«-Punkte

Ein Verfall der dem Kunden gutgeschriebenen »Payback«-Punkte führt zu keinen umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, da das Partnerunternehmen noch keine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG für den ursprünglichen Umsatz vorgenommen hat.

Bei einem Verfall der gesammelten Punkte wird den von den verfallenen Punkten betroffenen Einzelhändlern der bezüglich der verfallenen Punkte geleistete Geldbetrag vom Systembetreiber zurückerstattet.

2.7. Verkäufe auf Handelsplattformen

Die OFD Karlsruhe hat mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 7200, UR 2015, 323, LEXinform 5235555) zur umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für Verkäufe über sog. Handelsplattformen Stellung genommen.

Für den Verkauf von Waren über eine Handelsplattform müssen die Unternehmer monatlich Gebühren bezahlen. Bei der Veräußerung der Waren werden diese Gebühren mit dem Verkaufserlös der Waren verrechnet. Die Berechnung erfolgt von einer in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Firma. An den Unternehmer wird nur der um die Gebühren gekürzte Betrag überwiesen. Aufgrund der Verrechnung der Gebühren wird häufig der Erlös zu gering angegeben.

Beispiel 5:

U verkauft Waren über die Handelsplattform für insgesamt 119 000 €. Nach Abzug der Gebühren von 10 000 € wird ein Betrag von 109 000 € an U überwiesen. U hat nur Umsätze i.H.v. 91 596 € (109 000 € × 100/119) und eine USt von 17 403 € (91 596 € × 19 %) erklärt.

Lösung 5:

Die Bemessungsgrundlage beträgt 100 000 €. Die Verrechnung mit den Gebühren ist unbeachtlich. U schuldet dementsprechend 19 000 € USt. Für die von der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Firma berechneten Gebühren ist U Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 UStG. U kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG die nach § 13b UStG geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehen.

3. Haftungsvergütung einer Personengesellschaft an einen persönlich haftenden Gesellschafter

Mit Urteil vom 3.3.2011 (V R 24/10, BStBl II 2011, 950) hat der BFH entschieden, dass die Festvergütung, die der geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär einer KG von dieser für seine Haftung nach §§ 161, 128 HGB erhält, als Entgelt für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig ist. Die Haftungsübernahme besitzt ihrer Art nach Leistungscharakter und kann im Falle einer isolierten Erbringung Gegenstand eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sein (s.a. Abschn. 1.6 Abs. 6 UStAE mit Beispiel).

4. Bemessungsgrundlage für Leistungen i.S.d. § 1a Abs. 2 sowie § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG

4.1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG

Beim innergemeinschaftlichen Verbringen (→ Innergemeinschaftliches Verbringen) sowie bei Lieferungen i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt des Umsatzes auszugehen (Abschn. 10.6 Abs. 1 UStAE). Der Einkaufspreis entspricht in der Regel dem Wiederbeschaffungspreis. Kann ein Einkaufspreis nicht ermittelt werden, so sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt des Umsatzes entstandene Kosten. Die auf die Wertabgabe entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Weitere Erläuterungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. → Unentgeltliche Wertabgabe.

4.2. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG

Bei den einer sonstigen Leistung gleichgestellten Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG (vgl. Abschn. 3.4 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Ausgaben die Bemessungsgrundlage (Abschn. 10.6 Abs. 3 UStAE). Ausgaben sind die, die dem Unternehmer für die Erbringung der sonstigen Leistung entstehen. Soweit ein Gegenstand für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird, zählen auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für diesen Gegenstand zu diesen Ausgaben. Diese sind gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG für diesen Gegenstand entspricht. In diese Kosten sind – unabhängig von der Einkunftsermittlungsart – die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht einzubeziehen. Besteht die Wertabgabe in der Verwendung eines Gegenstands (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG aus der Bemessungsgrundlage solche Kosten auszuscheiden, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Dabei ist es unerheblich, ob das Fehlen des Abzugsrechts darauf zurückzuführen ist, dass

  1. für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird oder

  2. die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 1a oder 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder

  3. die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen.

Zu den Kosten zählen auch Ausgaben, die aus Zuschüssen finanziert worden sind.

Zur Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen an das Personal vgl. Abschn. 1.8 UStAE (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer, → Betriebsveranstaltungen (Rechtslage bis VZ 2014), → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015). Zur Entnahme von Fahrzeugen, die ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug erworben und an denen Arbeiten ausgeführt wurden, die zum Einbau von Bestandteilen geführt haben, vgl. Abschn. 3.3 Abs. 2 ff. und Abschn. 10.6 Abs. 2 UStAE.

Beispiel 6:

Ein Unternehmer gestattet seinem ArbN, einen Lkw des Unternehmens bei der Errichtung seines Hauses zu verwenden. Die auf diese Nutzung entfallenden Ausgaben – einschließlich der anteiligen Anschaffungskosten – betragen 750 €. Darin enthalten sind anteilige Kosten für Versicherung, Steuer und Gebühren für Radio i.H.v. 150 €.

Lösung 6:

Die Verwendung des Lkw durch den ArbN ist eine sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Eine Aufmerksamkeit liegt nicht vor. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die entstandenen Aufwendungen, allerdings nur, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Da diese Voraussetzungen für Versicherung, Steuer und Gebühren nicht zutreffen, scheiden diese Kosten aus. Bemessungsgrundlage sind also 600 €. Die Steuer hierauf beträgt 19 % &equals; 114 €.

Beispiel 7:

Ein Unternehmer setzt einen ArbN seines Betriebs bei der Reinigung seines Privathauses ein.

Lösung 7:

Es handelt sich um eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Bemessungsgrundlage sind die bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG), bei denen nicht auf einen möglichen Vorsteuerabzug abgestellt wird. Im vorliegenden Fall wäre der anteilige Arbeitslohn anzusetzen.

Bei der privaten Nutzung von Freizeitgegenständen ist nur der Teil der Kosten zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (vgl. BFH Urteil vom 24.8.2000, V R 9/00, BStBl II 2001, 76; Abschn. 10.6 Abs. 5 UStAE). Das ist der Fall, wenn der Unternehmer über den Gegenstand – wie ein Endverbraucher – nach Belieben verfügen kann und ihn nicht (zugleich) für unternehmerische Zwecke bereithält oder bereithalten muss.

Beispiel 8:

Ein Unternehmer vermietet eine dem Unternehmensvermögen zugeordnete Jacht im Kj. an insgesamt 49 Tagen. Er nutzte seine Jacht an insgesamt sieben Tagen für eine private Segeltour. Die gesamten vorsteuerbelasteten Kosten im Kj. betragen 28 000 €. In der übrigen Zeit stand sie ihm für private Zwecke jederzeit zur Verfügung.

Lösung 8:

Als Bemessungsgrundlage bei der unentgeltlichen Wertabgabe werden von den gesamten vorsteuerbelasteten Kosten (28 000 €) die anteiligen, auf die private Verwendung entfallenden Kosten im Verhältnis von 56 Tagen der tatsächlichen Gesamtnutzung zur Privatnutzung von sieben Tagen angesetzt. Die USt beträgt demnach 665 € (7/56 von 28 000 € &equals; 3 500 €, darauf 19 % USt).

5. Durchschnittsbeförderungsentgelt

Nach der Sondervorschrift des § 10 Abs. 6 UStG ist bei der Beförderung von Personen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind, das bei der Beförderungseinzelbesteuerung anzusetzende Durchschnittsbeförderungsentgelt nach § 25 UStDV auf 4,43 Cent je Personenkilometer festgesetzt worden. Auf diese Bemessungsgrundlage ist der allgemeine Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG) anzuwenden. Wegen der Berechnung der Steuer nach dem Durchschnittsbeförderungsentgelt und der Möglichkeit des Unternehmers, nach Ablauf des Besteuerungszeitraums anstelle der Beförderungseinzelbesteuerung die Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG zu beantragen (§ 16 Abs. 5b UStG), vgl. Abschn. 18.8 Abs. 3 UStAE sowie → Personenbeförderung.

6. Trennung der Entgelte beim Gesamtverkaufspreis

Erbringt ein Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist der einheitliche Preis, der unter oder über der Summe der Einzelveräußerungspreise liegen kann, zur zutreffenden Besteuerung der einzelnen Leistungen aufzuteilen. Mit Beschluss vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973), hat der BFH entschieden, dass die Aufteilung eines Gesamtverkaufspreises nach der »einfachstmöglichen« Aufteilungsmethode zu erfolgen hat. Liefert der Unternehmer die im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises gelieferten Gegenstände auch einzeln, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach Maßgabe der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Mit Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) regelt das BMF, wie unter Berücksichtigung der Rechtsprechung bei der Aufteilung zu verfahren ist. Die Anwendungsregelungen sind in Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE niedergelegt (s.a. → Restaurationsumsätze).

7. Mindestbemessungsgrundlage

7.1. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Das Umsatzsteuerrecht kennt nur entgeltliche oder unentgeltliche Ausgangsleistungen. Wendet der Leistungsempfänger für eine an ihn ausgeführte Leistung tatsächlich etwas auf, kann es sich nicht mehr um eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG handeln. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Eine direkte Anwendung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben nach § 10 Abs. 4 UStG ist damit dann nicht mehr möglich.

Zumindest in den Fällen, in denen ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen nahe stehenden Personen vorliegt, würde sich ein Missbrauchspotential ergeben (s. Radeisen, UR 2005, 648).

Die Mindestbemessungsgrundlage soll sicherstellen, dass bestimmte Umsätze, wenn sie zu unangemessen niedrigen Entgelten ausgeführt werden, ebenso besteuert werden wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen. Nach § 10 Abs. 5 UStG gilt die Mindestbemessungsgrundlage für folgende Umsätze:

  • Umsätze von Gesellschaften an ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehenden Personen,

  • Umsätze von Unternehmern an Angehörige und

  • Umsätze von Unternehmern an das Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841; s.a. Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt«) darf die Mindestbemessungsgrundlage nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist; als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden.

Nach der BFH-Entscheidung vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE).

Vor dem EuGH war die Frage zu klären, ob Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Voraussetzungen erschöpfend sind, oder ob es auch in anderen als den in dieser Bestimmung ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig ist, den Normalwert als Steuerbemessungsgrundlage für den Umsatz zwischen verbundenen Personen zugrunde zu legen.

Mit Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) hat der EuGH wie folgt entschieden: Nach der allgemeinen Regelung ist für die Lieferung eines Gegenstands oder die Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung die Besteuerungsgrundlage. Diese Gegenleistung stellt den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Art. 73 MwStSystRL ist insoweit Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes, aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Stpfl. gezahlten übersteigt. Art. 80 der MwStSystRL ermöglicht nun ein Abweichen von dieser Grundregel und ist daher eng auszulegen. Mit Art. 80 MwStSystRL soll Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorgebeugt werden. Eine Steuerhinterziehung oder -umgehung kann jedoch nicht stattfinden, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis erfolgt, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind (gegen Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE). Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine »Mischung« von Umsätzen bewirkenden Stpfl., der nur zu einem Pro-rata-Abzug berechtigt ist, kann es dann zu einem Steuerausfall kommen. Nur wenn also die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, besteht das Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, der die Mitgliedstaaten mithilfe des Art. 80 MwStSystRL vorbeugen dürfen. Mithin ist Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL im Hinblick auf die Voraussetzungen für die Fälle, in denen der Normalwert zugrunde gelegt werden darf, abschließend.

Als Folgerung aus dem Urteil ergibt sich, dass Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Anwendungsvoraussetzungen erschöpfend sind und dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in Art. 80 MwStSystRL aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes ist, insbes. wenn der Stpfl. zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, was zu prüfen dem nationalen Gericht obliegt.

Hinweis:

Unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren räumt Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL den betroffenen Stpfl. das Recht ein, sich unmittelbar auf diese Vorschrift zu berufen, um sich der Anwendung nationaler Bestimmungen zu widersetzen, die mit ihr unvereinbar sind.

Mit Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) hat der BFH entgegen Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE entschieden, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt.

Nach der BFH-Rechtsprechung im Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) – auf das sich auch der XI. Senat in seinem Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) bezieht – besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar

  • bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind,

  • bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können, wenn nach Art. 184 MwStSystRL und § 15a UStG ggf. eine Berichtigung des vom Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt.

Die Berichtigung nach § 15a UStG beziehe sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und erfolge somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte Leistung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich die Gefahr von Steuerumgehungen ergebe (vgl. BFH Urteil vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b sowie BFH Urteil vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187, Rz. 36 ff.). Zur Begründung führt der BFH aus, dass § 10 Abs. 5 UStG als abweichende nationale Sondermaßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen ist und nur angewandt werden darf, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (Rz. 28 des BFH-Urteils vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

Nach dem BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wird unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 5.6.2014 Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE neu gefasst und ist in allen offen Fällen anzuwenden.

»Der Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage steht nicht entgegen, dass über eine ordnungsgemäß erbrachte Leistung an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer abgerechnet wird (vgl. BFH-Urteil vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786). Die Mindestbemessungsgrundlage ist jedoch bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187). Dies ist der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt. Abnehmer, die ihre Vorsteuern nach Durchschnittssätzen entsprechend den Sonderregelungen nach §§ 23, 23a und 24 UStG ermitteln, sind keine zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer.«

Hinweis:

In der absoluten Mehrzahl der Fälle unterfällt die bezogene Leistung der Art nach einem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (s. → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Berichtigungsgründe und Berichtigungsobjekte i.S.d. § 15a UStG«).

Im dem dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) zu Grunde liegenden Streitfall verpachteten die Eltern an den Sohn ein Grundstück zum Betrieb einer Schweinezuchtanlage. Die Eltern verzichteten nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Sohn entrichtete den Pachtzins monatlich. Der Sohn hatte auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG verzichtet und war deshalb gem. § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die – wie im Streitfall – nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist – mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat – auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist (→ Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG«). Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein – wie hier vom Sohn – fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis – gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis – folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom Sohn aus der von den Eltern mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin bei S nicht zu berichtigen.

7.2. Nahestehende Person

Als »nahestehende Personen« sind Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Ist das von der nahe stehenden Person entrichtete Entgelt niedriger als der nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommende Wert (Einkaufspreis bzw. Selbstkosten bei Lieferungen, Ausgaben bei sonstigen Leistungen), muss anstelle des tatsächlichen Entgelts die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG angesetzt werden. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen.

Beispiel 9:

Der Einzelunternehmer E verkauft den 5 Jahre alten Betriebs-Pkw an seinen Neffen für 2 000 €. Der Buchwert des Pkw beträgt im Zeitpunkt des Verkaufs 1 €, im Falle eines Verkaufes an einen Gebrauchtwagenhändler würde E einen Nettoerlös von 5 000 € erzielen.

Lösung 9:

Die Grundvoraussetzungen (Einzelunternehmer, nahe stehende Person) für die Mindestbemessungsgrundlage liegen vor. Es muss jedoch ermittelt werden, welcher Mindestwert im obigen Falle anzusetzen ist und ob dieser das tatsächlich entrichtete Entgelt übersteigt. Hierbei ist zu prüfen, welcher Wert im Falle einer Entnahme des Pkw in den Privatbereich des E anzusetzen wäre. Dies wäre hier gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG unstreitig der Einkaufspreis. Im obigen Falle wären das die Wiederbeschaffungskosten bei E, also 5 000 €. Dieser Wert entspricht zugleich dem Mindestwert. Da der Neffe weniger bezahlt als diesen Mindestwert, greift die Mindestbemessungsgrundlage ein. E muss anstelle des erhaltenen Entgelts mindestens 5 000 € versteuern.

Beispiel 10:

Der selbstständige Rechtsanwalt R ist an der R u. G Sozietät (GbR) beteiligt. R hat den von ihm erworbenen Pkw im Kj. 02 an die Sozietät vermietet und erhält dafür eine monatliche Pauschale von 500 €, für das Kj. 25, also 6 000 €. R tätigt als Einzelperson keine weiteren Umsätze. R hat zur Regelbesteuerung gem. § 19 Abs. 2 UStG optiert. Er hat deshalb die im Kj. 25 erhaltenen Mieteinnahmen mit dem Regelsteuersatz versteuert und diese USt der GbR in Rechnung gestellt.

Das Fahrzeug wird sowohl von R für Zwecke der Sozietät als auch von anderen Mitarbeitern der Sozietät benutzt.

Die bei R im Laufe eines Kj. angefallenen Kraftfahrzeugkosten (einschließlich AfA) belaufen sich auf 7 000 €. Ein über die Monatspauschale hinausgehender Kostenersatz ist durch die GbR nicht erfolgt.

Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt 7 500 € für das Kj.

Lösung 10:

Mit der Vermietung des Pkw an die Sozietät wird R umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. R erbringt an die GbR eine stpfl. Vermietungsleistung, die der USt zu unterwerfen ist.

Die Sozietät muss zu R als nahe stehende Person angesehen werden, da er an ihr als Gesellschafter beteiligt ist (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Es ist somit zu prüfen, ob anstelle des Entgelts ein Mindestwert zu versteuern ist. Da die – auch im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG – anzusetzenden Kfz-Kosten bei R höher sind als das von der GbR erhaltene Mietentgelt, greift im obigen Falle die Mindestbemessungsgrundlage ein. R muss die bei ihm entstandenen Kosten i.H.v. 7 000 € versteuern. Das marktübliche Entgelt bildet lediglich die Höchstgrenze für die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, z.B. Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung.

Beachte:

In Anwendung des BFH Urteils vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) sowie des EuGH-Urteils vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) findet die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer keine Anwendung, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Dies ist hier der Fall, da die Pkw-Überlassung beim Leistungsempfänger, der GbR, der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

7.3. Arbeitgeberleistungen an das Personal

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Im Streitfall V R 15/06 (BFH Urteil vom 15.11.2007, BStBl II 2009, 423) ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsbeginn um 6:00 Uhr zu erreichen. Die ArbN hatten dafür einen nicht kostendeckenden Fahrpreis von 1 € pro Fahrtag zu entrichten.

In seinem Urteil vom 15.11.2007 betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann.

Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN, jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 40/08 vom 16.4.2008, LEXinform 0174123).

Hinweis:

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt dann nicht in Betracht, wenn die ArbG-Leistung an den ArbN überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist und es sich deshalb – bei einer unentgeltlichen Leistung – um eine nicht steuerbare Leistung handeln würde. Zu den Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, s. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE.

Die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte ist keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Weiterhin unterliegt auch die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (BFH Urteil vom 27.2.2008, XI R 50/07, BStBl II 2009, 426; BFH Urteil vom 29.5.2008, V R 12/07, BStBl II 2009, 428).

Eine verbilligte Leistung an ArbN liegt dann vor, wenn das Entgelt niedriger ist, als der maßgebende Mindestwert, der anzusetzen wäre, wenn eine unentgeltliche Leistungsabgabe erfolgt wäre. Sofern im Falle der unentgeltlichen Leistungsabgabe hierbei lohnsteuerrechtliche Pauschalwerte anzusetzen sind, lässt es die Verwaltung zu, dass diese Werte auch als Mindestwert angesetzt werden können (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).

Hinweis für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage:

Bei den ArbG-Leistungen an ArbN darf es sich nicht um Leistungen handeln, die durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 10.7 Abs. 2 und Abschn. 1.8 Abs. 4 und Abs. 6 Satz 5 UStAE).

Beispiel 11:

ArbG A gibt seinen ArbN die Möglichkeit, in der betriebseigenen Kantine täglich gegen Bezahlung von 1,80 € ein in der Kantine hergestelltes Mittagessen einzunehmen. Das einzelne Mittagessen kostet ihn schätzungsweise jeweils zwischen 8 und 10 €.

Lösung 11:

Die Essensabgaben des A an seine ArbN sind steuerbar und steuerpflichtig. Der Steuersatz beträgt 19 %, da es sich um Restaurationsleistungen handelt (§ 3 Abs. 9 UStG; → Restaurationsumsätze).

Werden Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen entgeltlich abgegeben, ist der vom ArbN gezahlte Essenspreis, mindestens jedoch der Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen, der dem amtlichen Sachbezugswert entspricht. Der von den ArbN bezahlte Betrag liegt unter dem Bruttowert, der bei völlig unentgeltlicher Essensabgabe anzusetzen wäre. Gem. Abschn. 1.8 Abs. 11 Satz 2 UStAE kann der lohnsteuerrechtliche Sachbezugswert von 3,10 € (ab 1.1.2016; BMF vom 9.12.2015, BStBl I 2015, 1057; → Sachbezüge) je Essen als Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG angesetzt werden. Die USt je Essen beträgt somit 3,10 € : 119 × 19 &equals; 0,49 €. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2,61 €.

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist. Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015). S.a. die Erläuterungen zu → Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«.

7.4. Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt

Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, so ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Wird von einer nahe stehenden Person ein Entgelt aufgewendet, das marktüblich ist, so darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) sowie die BFH-Urteile vom 8.10.1997 (XI R 8/86, BStBl II 1997, 840), vom 7.10.2010 (V R 4/10, BStBl II 2016, 181) und vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) wird durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rechtsprechung angepasst. Der EuGH und nachfolgend der BFH haben entschieden, dass die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG voraussetzt, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder -umgehungen besteht. Hieran fehlt es im Ergebnis, wenn die USt für Lieferungen oder sonstige Leistungen an eine in § 10 Abs. 5 UStG benannte Person höher wäre als für vergleichbare Umsätze mit Endverbrauchern. Insoweit ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Mit dem KroatienAnpG zum 31.7.2014 wurde die von der Rechtsprechung vorgegebene Deckelung der Umsatzbesteuerung auf das marktübliche Entgelt in § 10 Abs. 5 UStG verankert.

Beispiel 12:

Die tatsächliche Miete für ein Gebäude beträgt im Kj. netto 24 000 €. Die marktübliche Miete würde dafür 30 000 € betragen. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG würde 50 000 € betragen.

Lösung 12:

Mit Urteil vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) hat der BFH entschieden, dass bei verbilligten Lieferungen an ArbN die Umsätze nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen sind, wenn dieses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelten Selbstkosten unterschreitet.

Mit Vfg. vom 8.9.2014 (S 7208 – 14 – St 181, UR 2014, 990, LEXinform 5235208) macht die OFD Niedersachsen deutlich, dass »nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist.« Durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wird Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rechtsprechung angepasst.

Basierend auf den Angaben des Beispiels 12 sind hinsichtlich des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage folgende Varianten denkbar (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240):

Fall

vereinbartes Entgelt

marktübliches Entgelt

Wert nach § 10 Abs. 4 UStG

Bemessungsgrundlage

1

24 000 €

55 000 €

50 000 €

50 000 €

2

30 000 €

24 000 €

50 000 €

30 000 €

3

30 000 €

30 000 €

50 000 €

30 000 €

4

(s.o. Beispiel 12

24 000 €

30 000 €

50 000 €

30 000 €

Im Fall 2 darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE), da ein marktübliches Entgelt aufgewendet wird.

Im Fall 4 ist nach Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE maximal das marktübliche Entgelt anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG).

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) hat der BFH zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage und zur Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht Stellung genommen. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Besteuerung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach Maßgabe der Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG. § 10 Abs. 5 UStG ist eine zulässige Sondermaßnahme i.S.d. Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL. Die Vorschrift darf nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist. Als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden. Die beschränkte Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage lediglich bei Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen hat der BFH mit Urteil vom 7.10.2010 (V R 4/10, BStBl II 2016, 181) bestätigt.

Die Gefahr einer Steuerumgehung besteht nicht, wenn nahe stehende Personen für die zwischen ihnen erbrachte Leistung ein marktübliches Entgelt vereinbaren (BFH Urteil vom 7.10.2010, V R 4/10, BStBl II 2016, 181). Eine Sondermaßnahme, die auch für diesen Fall eine Besteuerung auf der Grundlage der für die Leistung angefallenen Kosten vorschreibt, ist nicht erforderlich und kann daher nicht auf Art. 395 MwStSystRL gestützt werden. Dies gilt sowohl für Lieferungen als auch für sonstige Leistungen. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Ist somit das vereinbarte Entgelt marktüblich, ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar.

7.5. Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)

Ist der die Lieferung oder sonstige Leistung empfangende Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft, stellt sich die Frage, welcher Fall der Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Es könnte in diesem Falle auch die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (verbilligte Leistung vom ArbG an den ArbN) zur Anwendung kommen, mit der Folge, dass dann nicht der Einkaufspreis, Selbstkosten oder die Kosten, sondern der maßgebliche lohnsteuerrechtliche Wert als Mindestwert anzusetzen wäre. Dieser Fall dürfte zumindest dann eintreten, wenn es sich um den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH handelt, der die verbilligte Leistung auf Grund einer Regelung im Arbeitsvertrag erhält und lohnsteuerrechtlich ein geldwerter Vorteil beim Arbeitslohn erfasst wird.

Zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2010 (VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585) entschieden, dass die Frage, ob ein Stpfl. eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen; dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht (s.a. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbstständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (BSG Urteil vom 23.6.1994, 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden (s.a. BFH Urteil vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl II 2012, 262).

Beispiel 13:

Die Z-Bau-GmbH, die ein Baugeschäft betreibt, errichtet auf dem Grund und Boden des Gesellschafters Z (kein Geschäftsführer) den Rohbau für ein Einfamilienhaus. Die GmbH berechnet dabei Z die bei der Errichtung des Rohbaus angefallenen Lohnkosten i.H.v. 20 000 € und die Materialkosten i.H.v. 25 000 €. Von einem fremden Bauherrn hätte die GmbH dafür 90 000 € verlangt. Dieser Wert entspricht auch der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Lösung 13:

Die GmbH tätigt an den Gesellschafter Z eine steuerbare entgeltliche Werklieferung. Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage eingreift. Hierzu ist eine Vergleichsberechnung dergestalt anzustellen, dass geprüft werden muss, welcher Wert im Falle einer unentgeltlichen Lieferung anzusetzen wäre. Im vorliegenden Falle würde der maßgebliche Mindestwert somit 90 000 € ./. 14 369 USt &equals; 75 631 € betragen.

Da Z tatsächlich nur 45 000 € (netto somit 45 000 € ./. 7 185 € USt &equals; 37 815 €) aufgewendet und sein Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und das marktübliche Entgelt ist, greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG ist deshalb die Werklieferung mit 90 000 € zu versteuern.

Beispiel 14:

An der A & B-GmbH sind A und B zu je 50 % am Stammkapital beteiligt. Sie sind beide Geschäftsführer. A und B dürfen gegen ein Nutzungsentgelt firmeneigene Kraftfahrzeuge für private Fahrten benutzen.

  1. Die private Nutzung des Fahrzeugs wurde ausdrücklich im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag geregelt. Das vom Gesellschafter-Geschäftsführer erhobene Nutzungsentgelt ist unangemessen niedrig. Aus diesem Grunde wurde lohnsteuerrechtlich ein bestimmter Betrag als geldwerter Vorteil dem Arbeitslohn des Geschäftsführers hinzugerechnet.

  2. Die private Nutzung wurde nicht im Anstellungsvertrag geregelt und die Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafters erfolgt nicht in angemessener Höhe.

Lösung 14:

Da die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt erfolgt, ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben. Sofern die Nutzungsüberlassung jedoch verbilligt erfolgt, greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG ein.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter (im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung), greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Bemessungsgrundlage sind dabei mindestens die bei der GmbH für die private Nutzungsüberlassung tatsächlich angefallenen Kosten.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als ArbN, geht die Regelung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG vor.

  1. Es handelt sich um einen Fall der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG. Es ist mindestens der der LSt zu unterwerfende Betrag bei der USt anzusetzen.

  2. Auf Grund des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Die GmbH muss mindestens die tatsächlichen Kosten der USt unterwerfen.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als selbstständige Unternehmer, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, dann ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, da der vom Gesellschafter-Geschäftsführer in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Die bezogene Leistung in Form der Pkw-Überlassung unterfällt der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

S.a. die Erläuterungen unter → Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer.

7.6. Rechnungserstellung

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 15:

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €.

Lösung 15:

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten:

Mindestbemessungsgrundlage

50 000 €

19 % USt

9 500 €

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 9 500 € als Vorsteuer abziehen.

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sein (→ Verdeckte Gewinnausschüttung).

8. Änderung der Bemessungsgrundlage

8.1. Übersicht über die Vorschrift

§ 17 UStG sieht folgende Berichtigungen vor:

  1. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG: USt-Berichtigung des leistenden Unternehmers;

  2. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG: Vorsteuerberichtigung bei dem Unternehmer, an den der maßgebliche Umsatz i.S.d. Satzes 1 ausgeführt wurde;

  3. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG: Vorsteuerberichtigung des wirtschaftlich begünstigten Unternehmers;

  4. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb);

  5. § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (§ 13b UStG);

  6. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG: Berichtigung in den Fällen des Forderungsverlustes;

  7. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG: Berichtigung in den Fällen der Nichtausführung einer Leistung;

  8. § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG: Berichtigung in den Fällen der Rückgängigmachung einer Leistung;

  9. § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG: Berichtigung in den Fällen der doppelten Erwerbsbesteuerung (§ 3d Satz 2 UStG; → Innergemeinschaftlicher Erwerb);

  10. § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG: Berichtigung in den Fällen der nachträglichen steuerschädlichen Verwendung (§ 15 Abs. 1a UStG);

  11. § 17 Abs. 3 UStG: Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Herabsetzung, Erlass oder Erstattung der EUSt.

Gemeinschaftsrechtlich beruht die Vorschrift des § 17 UStG auf den Vorgaben der Art. 79, 87, 90, 92, 184 ff. MwStSystRL.

8.2. Berichtigung i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG

8.2.1. Änderung der Verhältnisse

§ 17 Abs. 1 UStG beinhaltet einen eigenständigen materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestand und betrifft nur Fälle, in denen sich die ursprüngliche, nach § 13 Abs. 1 UStG bzw. § 13b Abs. 1 UStG entstandene USt durch nachträglich eingetretene Umstände oder Ereignisse ändert. Kein Fall des § 17 UStG liegt dagegen vor, wenn eine ursprünglich unrichtige Steuerfestsetzung berichtigt werden soll; hier sind die einschlägigen Normen der Abgabenordnung zu prüfen. Hat der Unternehmer das Entgelt insgesamt vereinnahmt, kann die Bemessungsgrundlage nicht durch bloße Vereinbarung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts geändert werden. Erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem das Entgelt tatsächlich zurückbezahlt ist, ist die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn die Umsatzbesteuerung beschränkt sich (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung (BFH Urteil vom 18.9.2008, V R 56/06, BStBl II 2009, 250; Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Diese Grundsätze sind auch bei anderen Fallgestaltungen anwendbar. So ist für die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages bei Mängelrügen und der nachträglichen Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten der Zeitpunkt der Auszahlung bzw. der Inanspruchnahme der Gutschrift durch den Kunden maßgeblich (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Bei Über- oder Doppelzahlungen erfolgt die Berichtigung im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

Die Berichtigung hat in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Die Berichtigung nach § 17 UStG setzt voraus, dass die Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. die Uneinbringlichkeit des Entgelts nach dem Besteuerungszeitraum der Entstehung der Steuer bzw. Vorsteuerabzugsanspruch eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE).

Tritt die Änderung bereits während des laufenden Voranmeldungszeitraums ein, mit dessen Ablauf die USt entsteht, so richtet sich die USt-Schuld von vornherein nach der tatsächlich entstanden USt auf Grund der geänderten Bemessungsgrundlage.

Die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 24.8.2015 (S 7330 – 25 – St 181, LEXinform 5235701) äußert sich zum Zeitpunkt der Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung bei Entgeltminderungen. Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz geändert, so hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, während der unternehmerische Leistungsempfänger den entsprechenden Vorsteuerabzug ändern muss (§ 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Wird ein anderer Unternehmer als der Leistungsempfänger als Folge der Entgeltsminderung wirtschaftlich begünstigt, hat dieser die Vorsteuerberichtigung vorzunehmen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG).

8.2.2. Boni, Skonti, Rabatte

8.2.2.1. Grundsätzliches

Bei der Gewährung von Boni, Skonti und Rabatten steht die Höhe der Entgeltsminderung zum Zeitpunkt der Vereinbarung bzw. der Leistung häufig noch nicht fest. Die Berichtigung des Umsatzsteuer- und Vorsteuerbetrages ist für den Zeitpunkt vorzunehmen, in dem sich die Minderung der Bemessungsgrundlage durch die Inanspruchnahme des Skontos bzw. der Gewährung des Bonus oder Rabattes verwirklicht. Rechnen die Beteiligten die Rückvergütungen etc. gesondert ab, ist dieser Zeitpunkt maßgeblich. Da ein Belegaustausch nur in Fällen des § 17 Abs. 4 UStG, also bei unterschiedlich besteuerten Umsätzen, verpflichtend ist (s. Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE), wird die Berichtigung der Steuerbeträge häufig erst zum Zeitpunkt der tatsächlichen Verfügung, z.B. bei Auszahlung bzw. Gutschrift auf dem Kundenkonto durchzuführen sein. Mit Urteil vom 29.5.2001 (C-86/99, Freemans, UR 2001, 349, LEXinform 0164174) hat der EuGH entschieden, dass die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung von Waren, die ein Kunde aus einem Versandhauskatalog für seinen Eigengebrauch bestellt, im vollen Katalogpreis der dem Kunden verkauften Waren besteht, auch wenn der Lieferer dem Kunden einen Rabatt auf den Katalogpreis gewährt, der dem Kunden bei Zahlung der Raten an den Lieferer auf einem gesonderten Konto gutgeschrieben wird und den er sich sofort auszahlen lassen oder über den er sofort in anderer Weise verfügen kann; von dem Katalogpreis ist der genannte Rabatt abzuziehen, sobald der Kunde ihn sich auszahlen lässt oder in anderer Weise darüber verfügt.

8.2.2.2. Kaufpreisminderung durch Verkaufsagenten

Nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils vom 24.10.1996 (C–317/94, BStBl II 1996, 324) liegt eine Entgeltminderung vor, wenn der erste Unternehmer aufgrund seiner Lieferung eine Erstattung an einen der nachfolgenden Abnehmer in der Leistungskette vornimmt. Es kommt nicht darauf an, ob der begünstigte Abnehmer in einer unmittelbaren Leistungsbeziehung zu dem ersten Unternehmer steht. Erstattet danach der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). Ist der Endabnehmer ein in vollem Umfang oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer, mindert sich sein Vorsteuerabzug aus der Leistung um den in der Erstattung oder in dem Preisnachlass enthaltenen Steuerbetrag (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG; s.u.).

Der BFH hat mit Urteilen vom 12.1.2006 (V R 3/04, BStBl II 2006, 479), vom 13.7.2006 (V R 46/05, BStBl II 2007, 186 und vom 13.3.2008 (V R 70/06, BStBl II 2008, 997) entschieden, dass ein Verkaufsagent die Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistungen mindern kann, wenn er Preisnachlässe für die von ihm vermittelten Leistungen gewährt.

Mit Beschluss vom 26.4.2012 (V R 18/11, BFH/NV 2012, 1393, LEXinform 5013655) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Reisebüro, das als Vermittler für einen Reiseveranstalter tätig ist und einem Reisekunden einen selbst finanzierten Preisnachlass gewährt, zu einer Minderung seiner Umsatzsteuerschuld berechtigt ist. Der BFH hat dies in der Vergangenheit bejaht, hat aber Zweifel, ob seine bisherige Auslegung mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.1.2014 (C-300/12, BStBl II 2015, 317) auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 26.2.2012 (V R 18/11, BFH/NV 2012, 1393, LEXinform 5013655) entschieden, dass die Grundsätze, die der EuGH im Urteil vom 24.10.1996 (C–317/94, BStBl II 2004, 324) zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage der Mehrwertsteuer aufgestellt hat, nicht anzuwenden sind, wenn ein Reisebüro als Vermittler dem Endverbraucher aus eigenem Antrieb und auf eigene Kosten einen Nachlass auf den Preis der vermittelten Leistung gewährt, die von dem Reiseveranstalter erbracht wird.

Der BFH hat sich mit dem Folgeurteil vom 27.2.2014 (V R 18/11, (BStBl II 2015, 306) dieser Rechtsauffassung unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung (s.o.) angeschlossen. Danach kommt es nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage, wenn ein Vermittler dem Empfänger des von ihm vermittelten Umsatzes einen Teil des Preises für den vermittelten Umsatz vergütet. Dementsprechend führt der Preisnachlass auch nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Kunden (BFH Urteil vom 3.7.2014, V R 3/12, BStBl II 2015, 307).

Sofern im Ausnahmefall der »Preisnachlass« des Vermittlers jedoch nicht für die vermittelte Leistung, sondern vielmehr auf Grundlage einer bestehenden Leistungsbeziehung zum Kunden gewährt wird, unterliegt dieser »Nachlass« einer gesonderten Würdigung. So können die vom sog. Zentralregulierer eingeräumten »Preisnachlässe« an seine sog. Anschlusskunden u.U. Entgelte für eine Leistung des Anschlusskunden an den Zentralregulierer oder eine Minderung des Entgelts für eine Leistung des Zentralregulierers an den Anschlusskunden sein. Demgegenüber stellen »Preisnachlässe« des Zentralregulierers für den Bezug von Waren von bestimmten Lieferanten Nachlässe i.S.d. o.g. Rechtsprechung dar.

Mit Schreiben vom 27.2.2015 (BStBl I 2015, 232) nimmt das BMF zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Preisnachlässen durch Verkaufsagenten/Vermittler Stellung und bringt dabei die Verwaltungsregelung u.a. in Abschn. 17.2 Abs. 10 UStAE auf den Stand der geänderten BFH-Rechtsprechung (s.o.). S.a. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 10.3 Abs. 4 UStAE (s.a. Anmerkung vom 17.3.2015, LEXinform 0652601 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 27.2.2014, LEXinform 0401875).

Beispiel 16:

Der Autovermittler V vermittelt für den Hersteller den Verkauf eines Neuwagens an einen Unternehmer für 50 000 € zzgl. 9 500 € USt. Für die Vermittlung erhält der Vermittler vom Hersteller 5 000 € zzgl. 950 € USt. Damit der Käufer den Pkw erwirbt, gibt der Vermittler dem Käufer einen Betrag von 1 190 €.

Lösung 16:

Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sowie nach dem BMF-Schreiben vom 27.2.2015 (BStBl I 2015, 232) liegt kein Fall der Minderung der Bemessungsgrundlage beim Vermittler vor, d.h., die Bemessungsgrundlage bleibt bei 5 000 €. Eine Kürzung der Vorsteuer beim Käufer des Pkw kommt ebenfalls nicht in Betracht (s.a. Walkenhorst, Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 27.2.2015, UStB 4/2015, 98).

8.2.3. Berichtigung der Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer

Mit Urteil vom 18.9.2008 (V R 56/06, BStBl II 2009, 250) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zu den Voraussetzungen der Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 UStG. Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE). BFH UrteilBFH Urteil

Berechnet der leistende Unternehmer seine Steuer nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG), so führen Änderungen der Entgeltvereinbarung nur dann zu einer USt-Berichtigung nach § 17 UStG, wenn der leistende Unternehmer das ursprüngliche vereinbarte Entgelt bereits vereinnahmt hat. Die USt-Berichtigung ist dann für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das bereits vereinnahmte Entgelt ganz oder teilweise zurückgezahlt wird.

Zur Berichtigung ist der Unternehmer verpflichtet, selbst wenn er seine aktive Tätigkeit schon aufgegeben hat.

8.2.4. Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger

8.2.4.1. Vorsteuerberichtigung beim unmittelbaren Leistungsempfänger

Wegen des in § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG angestrebten Gleichgewichts von Steuerbetrag und in Anspruch genommenem Vorsteuerabzug hat der Leistungsempfänger seinen Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, für den der leistende Unternehmer seine USt nach den oben dargestellten Grundsätzen zu berichtigen hat. Eine Ausnahme besteht für die Fälle, in denen der leistende Unternehmer die Ist-Besteuerung des § 20 UStG anwendet und das vereinbarte Entgelt noch vor seiner Bezahlung absprachegemäß gemindert wird. Hier hat der Leistungsempfänger die bereits gezogenen Vorsteuerbeträge gem. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die Änderung des Entgelts vereinbart wird.

Mit Urteil vom 6.12.2007 (V R 3/06, BFH/NV 2008, 1075, LEXinform 0587219) hat der BFH in Abänderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass die Rechnungskorrektur in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG keine Berichtigung der Vorsteuer des Rechnungsempfängers rechtfertigt. Die nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht ausgewiesene USt ist nach BFH- und EuGH-Rspr. nicht abziehbar (BFH Urteile vom 2.4.1998, V R 34/97, BStBl II 1998, 695, vom 30.3.2006, V R 9/03, BStBl II 2006, 933, EuGH Urteil vom 15.3.2007, C-35/05, Reemtsma, LEXinform 5210446). Ist hiernach in einem USt-Bescheid ein Vorsteuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG zu Unrecht berücksichtigt worden, kommt deshalb grundsätzlich nur noch eine Änderung des Steuerbescheides des Abzugsjahres, also des Jahres, in dem die Vorsteuer zu Unrecht berücksichtigt worden ist, nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO in Betracht.

8.2.4.2. Vorsteuerberichtigung beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer

Durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310) wurde § 17 UStG neu gefasst.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG hat der unmittelbare Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug nicht zu berichtigen, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem der andere Unternehmer wirtschaftlich begünstigt wird. S dazu die Beispiele in Abschn. 17.2 UStAE.

Zur Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der BFH mit Urteilen vom 5.6.2014 (XI R 25/12, BFH/NV 2014, 1692, LEXinform 0929399) und vom 4.12.2014 (V R 6/13, BFH/NV 2015, 459, LEXinform 0929557; Anmerkung von Marchal, UR 6/2015, 243) Stellung genommen (s.a. Anmerkung vom 12.2.2015, LEXinform 0946599). Das nachfolgende Beispiel fasst die Problematik und die Entscheidungsgründe der BFH Urteile zusammen.

Beispiel 17:

Lösung 17:

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so hat nach § 17 Abs. 1 UStG der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat (Firma X), den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde (Großhändler), zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer (Unternehmer U) durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).

Die Voraussetzungen für eine Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG sind im Streitfall nicht erfüllt, denn die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Großhändler an U, der sie zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat sich nicht geändert. Da sich die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG (das Entgelt) grundsätzlich nach dem zwischen Leistendem und Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis richtet (BFH Urteile vom 17.12.2009, V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869; vom 16.1.2003, V R 36/01, BFH/NV 2003, 667), betrifft auch die Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG nur die am Leistungsaustausch unmittelbar beteiligten Unternehmer. Dies folgt systematisch aus den Regelungen des § 17 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG, welche die Auswirkungen regeln, die die Änderung der Bemessungsgrundlage im jeweiligen Rechtsverhältnis auf andere Unternehmer hat.

Das Entgelt im Rechtsverhältnis zwischen den Großhändlern und U, also alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), hat sich nicht geändert, weil sich der Wert dessen, was U gegenüber den Großhändlern aufgewandt hat, durch den Rabatt nicht verändert hat; eine Berücksichtigung des von X gewährten Rabattes scheidet im Verhältnis zwischen den Großhändlern und U aus.

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG muss der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den Vorsteuerabzug nicht berichtigen, soweit er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird. Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).

§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung nicht dem Grunde nach, sondern bestimmt, welcher Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Abweichend von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer (Großhändler) zu berichtigen ist, »an den dieser Umsatz ausgeführt wurde«, ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei dem (anderen) Unternehmer (U) an, der durch die Änderung der Bemessungsgrundlage »wirtschaftlich begünstigt« wird.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz voraus. Mit der Formulierung »in diesen Fällen« knüpft die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wortlaut und Gesetzessystematik nämlich nicht nur an die in § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, in denen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt wird, sondern auch an die in § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass »sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert« hat. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG gleicht mit der Vorsteuerkorrektur beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten Steuerbetrag aus. Diese Korrektur hängt davon ab, ob es zu einer Minderung des Steuerbetrags i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG kommt.

X hat den für seine Umsätze geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu seinen Gunsten zu berichtigen, da seine Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der USt im Inland unterliegen und steuerpflichtig sind. Korrespondierend hat dies die Verpflichtung des Unternehmers U zur Berichtigung seines Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG zur Folge.

Abwandlung:

Der Sachverhalt der Abwandlung entspricht denen der BFH-Entscheidungen vom 5.6.2014 und 4.12.2014.

Lösung:

Für keinen der in Betracht kommenden Umsätze in der Leistungskette X – Großhändler – Unternehmer U liegen die Korrekturvoraussetzungen vor: Für die Lieferung der Großhändler an U folgt das aus den oben genannten Gründen. Die Bemessungsgrundlage für den Umsatz der Großhändler an U, der U zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat sich nicht geändert. Dasselbe gilt für die steuerfreie Lieferung durch X an die Großhändler und für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG im Inland steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb der Großhändler.

Bei der Lieferung des X an die Großhändler fehlt es am Merkmal eines steuerpflichtigen Umsatzes (§ 17 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 1 UStG). Eine Umsatzsteuerkorrektur bei X kommt nicht zum Tragen, da es sich bei der Lieferung des ersten Unternehmers (X) um eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung handelt. X erbringt keine im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze. X führt seine Lieferungen (an die Großhändler) in Großbritannien aus, und zwar als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.

Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG liegen auch nicht bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb durch die Großhändler vor. Zwar gelten § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG auch in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG). Die Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb hat sich allerdings nicht geändert. Der von X an U gewährte Rabatt hat keinen Einfluss auf den Wert dessen, was die Großhändler aufgewandt haben, um die Lieferungen zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG).

8.2.4.3. Vorsteuerberichtigung beim umsatzlosen Unternehmer

Der Vorsteuerberichtigungsanspruch kann sich auch gegen einen umsatzlosen, erfolglosen Unternehmer richten.

8.2.4.4. Vorsteuerberichtigung beim Unternehmer ohne Vorsteuerabzugsberechtigung

Unternehmer ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug (Kleinunternehmer, Pauschallandwirte) unterliegen nicht der Vorsteuerberichtigungspflicht. Wechselt der Kleinunternehmer oder der Pauschallandwirt zur Regelbesteuerung, ist § 17 Abs. 1 UStG nicht anwendbar, weil USt nicht oder nur pauschal erhoben wurde und ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Eine Umsatz- bzw. Vorsteuerberichtigung ist allerdings möglich, wenn der Unternehmer von der Regelbesteuerung oder der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG zur Kleinunternehmerbesteuerung des § 19 Abs. 1 UStG wechselt.

8.2.5. Rückgängigmachung des Verzichts auf Steuerbefreiungen

Bei der Rückgängigmachung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG nicht vor. In einem solchen Fall ist beim Leistungsempfänger ein Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum, in dem er vorgenommen wurde, zu korrigieren. Berichtigungsgrundlage ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und nicht § 14c Abs. 1 i.V.m. § 17 UStG. Denn es handelt sich um keine Änderung der Bemessungsgrundlage, sondern um die Umqualifizierung eines stpfl. Umsatzes zu einem steuerfreien Umsatz (vgl. BFH Urteil vom 1.2.2001, V R 23/00, BStBl II 2003, 673).

8.2.6. Entgeltsminderung

8.2.6.1. Allgemeines

Entscheidend ist, dass die Entgeltsvereinbarung und ihre Minderung wirtschaftlich zusammenhängen. Eine Entgeltsminderung liegt vor, wenn die Forderung auf die Gegenleistung (teilweise) erlischt durch Minderung, Wandlung, Rückgängigmachung einer Lieferung. Eine nachträgliche Rabattgewährung führt ebenfalls zu einer Entgeltsminderung. Eine Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers wird »letztendlich« nur mit der Bemessungsgrundlage besteuert, die sich aufgrund der von ihm wirklich vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung gem. § 635 BGB verlangt (BFH Urteil vom 16.1.2003, V R 72/01, BStBl II 2003, 620).

8.2.6.2. Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18.9.2008 (V R 56/05, BStBl II 2009, 250) sind auch auf Guthaben aus der Verbrauchsabrechnung bei Energie- und Wasserversorgungsunternehmen anzuwenden. Danach ist von den Beteiligten die jeweilige USt- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Rückzahlung erfolgt ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE). Wird eine Rückzahlung mit der ersten Abschlagszahlung für die Folgezeit verrechnet, gilt als Zeitpunkt der Minderung der Bemessungsgrundlage das Fälligkeitsdatum der Abschlagszahlung bzw. deren tatsächlicher früherer Zahlung durch den Kunden. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 UStG liegt dagegen nicht vor, wenn das tatsächliche (durch Ablesung ermittelte Entgelt) höher ist als das bereits im Rahmen der Anzahlungen erhaltene Entgelt. In diesen Fällen entsteht die Steuer erstmalig i.H. des Differenzbetrags. Das Versorgungsunternehmen hat insoweit einen Umsatz zu erklären und der Kunde kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG einen Vorsteuerabzug geltend machen (OFD Niedersachen vom 24.8.2015, S 7330 – 25 – St 181, LEXinform 5235701).

8.2.6.3. Ausgleichszahlungen für garantierte, aber nicht erzielte Mieten

Die Minderung der Bemessungsgrundlage setzt einen unmittelbaren Zusammenhang einer Zahlung mit der erbrachten Leistung voraus. Hat der Verkäufer einer vermieteten Gewerbeimmobilie dem Käufer im Kaufvertrag aus den bereits abgeschlossenen Mietverträgen Mieterträge garantiert, deren Höhe durch die tatsächlich erzielten Mieten nicht erreicht werden, und zahlt er hierfür an den Käufer einen Ausgleich, steht diese Zahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Lieferung der Immobilie und mindert deren Bemessungsgrundlage (BFH Urteil vom 11.2.2010, V R 2/09, BStBl II 2010, 765).

8.2.6.4. Entschädigung bzw. Entgeltsminderung aufgrund mangelhafter bzw. verspäteter bzw. nur teilweiser Vertragserfüllung

Erbringt der Leistungsgeber die Leistung nur mangelhaft und mindert der Leistungsempfänger deshalb das Entgelt (§ 437 Nr. 2 i.V.m. § 441 BGB) bzw. zieht er vom Entgelt seine Entschädigung ab bzw. lässt er sich nach bereits erfolgter Entgeltszahlung eine Entschädigung bezahlen (§ 437 Nr. 3 BGB), führt dies jeweils zu einer Entgeltsminderung gem. § 17 UStG. Mit Urteil vom 17.12.2009 (V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, LEXinform 0179703) hat der BFH entschieden, dass hinsichtlich der Teilrückzahlung des Kaufpreises wegen Baumängeln kein → Schadensersatz vorliegt.

Zahlt der Leistungsempfänger das Entgelt nicht rechtzeitig und muss er deshalb Schadensersatz zahlen (Verzugszinsen, Gerichtskosten, Rechtsanwaltskosten des Leistungsgebers, § 288 BGB), so sind diese Zahlungen echter → Schadensersatz und erhöhen das Entgelt nicht (vgl. Abschn. 1.3 Abs. 6 UStAE).

8.2.6.5. Forderungsverzicht

Eine Entgeltsminderung nach § 17 UStG ist auch bei einem Forderungsverzicht aus privaten Gründen gegeben (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Entgelt ist grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Entscheidend ist letztendlich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung. Dementsprechend kann die zunächst maßgebende vereinbarte Bemessungsgrundlage nachträglich mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung verändert (erhöht oder ermäßigt) werden.

Auch der Verzicht des Unternehmers auf eine Lieferforderung stellt in aller Regel eine Kürzung des Entgelts dar (BFH Urteil vom 28.9.2000, V R 37/98, BFH/NV 2001, 491). Ob der Forderungsverzicht des Unternehmers möglicherweise überwiegend aus familiären Gründen und somit privat veranlasst war, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Denn für die Frage einer nach § 17 UStG zu berücksichtigenden Entgeltsminderung ist lediglich die tatsächlich erhaltene Gegenleistung für die erbrachte Leistung entscheidend. Entsprechend der gezahlten Gegenleistung ist der Vorsteuerabzug des Unternehmers, an den die Leistungen erbracht worden sind, ebenfalls nach § 17 UStG zu berichtigen.

8.2.6.6. Ausgabe von Parkchips

Nach dem BFH-Urteil vom 11.5.2006 (V R 33/03, BStBl II 2006, 699) liegt eine Minderung des Kaufpreises einer Ware nicht vor, wenn der Käufer vom Verkäufer zur Ware einen Chip erhält,

  • der zum verbilligten Bezug von Leistungen eines Dritten berechtigt,

  • und wenn der Kunde den vereinbarten Kaufpreis für die Ware unabhängig davon, ob er den Chip annimmt, zu zahlen hat

  • und wenn die Rechnung über den Warenverkauf diesen Kaufpreis ausweist.

8.2.6.7. Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Vieh an Schlachtstätten

Die Vfg. des LfSt Bayern vom 28.2.2012 (S 7200.1.1 – 7/9 St 33, UR 2012, 699, LEXinform 5233821) äußert sich zur Frage, ob es sich bei Vorkosten im Zusammenhang mit der Lieferung von Schlachtvieh um eine Entgeltminderung für die Lieferung des Viehs durch den Landwirt an den Schlachthofbetreiber oder um eine selbstständige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt (s.a. OFD Frankfurt vom 3.1.2011, S 7200 A – 253 – St 111, UR 2011, 877).

Landwirte liefern ihr Schlachtvieh an einen Schlachthof. Der Schlachthofbetreiber holt zu diesem Zweck das Vieh beim Landwirt ab und fährt es zum Schlachthof. Die Abrechnung erfolgt durch den Schlachthofbetreiber gegenüber dem Landwirt per Gutschrift. Dabei werden die durch den Schlachthofbetreiber erbrachten Vorkosten – insbes. die Transportkosten – gesondert in Rechnung gestellt.

Fraglich ist, ob es sich bei sog. Vorkosten um eine Entgeltminderung für die Lieferung des Viehs durch den Landwirt an den Schlachthofbetreiber oder um eine selbstständige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt.

Bei den sog. Vorkosten handelt es sich um einen Sammelbegriff, welcher bei den Abrechnungen des Schlachthofbetreibers mit den Landwirten verwendet wird. Insoweit fehlt es an einer gesetzlichen Definition, wodurch sich der Umfang der Kosten aus den einzelnen vertraglichen Vereinbarungen zwischen dem Schlachthofbetreiber und dem Landwirt ergibt. Üblicherweise sind in den sog. Vorkosten die Transportkosten (einschließlich Verpackung) enthalten. Des Weiteren können Erfassungskosten, Kosten der Lebendverwiegung, und Versicherungskosten berechnet werden.

Unabhängig von der umsatzsteuerlichen Bestimmung des Leistungszeitpunktes kommt es für die Frage, ob es sich bei den so genannten Vorkosten um eine Entgeltminderung hinsichtlich der Lieferung des Landwirts an den Schlachthofbetreiber oder um das Entgelt für eine eigenständige sonstige Leistung des Schlachthofbetreibers an den Landwirt handelt, auf die zivilrechtlichen Vereinbarungen der Vertragsparteien an. In dem Fall, in dem die Gefahr des zufälligen Unterganges mit vollendeter Wägung am Schlachthof auf den Schlachthofbetreiber übergeht, erbringt dieser mit den Leistungen, die bis zur Vollendung der Wägung ausgeführt und als Vorkosten abgerechnet werden, sonstige Leistungen an den Landwirt, die dem Regelsteuersatz unterliegen.

8.3. Gutscheinausgabe

Wird ein Gutschein, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, im Rahmen einer Werbemaßnahme ausgegeben, kann dies zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z.B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist (Abschn. 17.2 Abs. 1 UStAE).

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller–Endabnehmer) zugeordnet werden kann (Abschn. 17.2 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Warengutscheinen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7270/3, UR 2012, 123, LEXinform 5233519) Stellung (s.a. Anmerkung vom 15.12.2011, LEXinform 0941235). Bezüglich der Änderung der Bemessungsgrundlage gilt Folgendes:

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Warengutscheinen

Der EuGH hat mit Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09, UR 2010, 734, LEXinform 0589224) die Behandlung der Einkaufsgutscheine (Wertgutscheine) neu bewertet. Zu den Konsequenzen aus dem EuGH-Urteil vom 29.7.2010 nimmt die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 17.1.2011 (S 7100 – 779 – St 171, LEXinform 5233086) Stellung. Vorerst soll weiterhin nach der bisherigen Besteuerungspraxis verfahren werden. S.a. das BMF-Schreiben vom 20.12.2010 (UR 2011, 75) zum EuGH-Urteil vom 29.7.2010 (C-40/09). Danach werden von Seiten der Finanzverwaltung derzeit keine Konsequenzen aus dem Urteil für die deutsche Rechtslage und die bestehende Praxis im Umgang mit Nennwertgutscheinen gezogen. S die ausführlichen Erläuterungen zu → Warengutscheine.

8.4. Uneinbringlichkeit einer Forderung (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG)

8.4.1. Allgemeines zur Uneinbringlichkeit

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Dies gilt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei Uneinbringlichkeit des vereinbarten Entgelts sinngemäß. Hiermit wird deutlich, dass sich nicht die Bemessungsgrundlage geändert hat, sondern lediglich das Entgelt nicht realisiert werden kann.

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 71/99, BStBl II 2003, 206) nimmt der BFH u.a. zum Begriff der Uneinbringlichkeit Stellung. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht; das Gesetz geht davon aus, dass trotz Uneinbringlichkeit noch Zahlungen eingehen können. Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen. Letztendlich soll der Grundsatz verwirklicht werden, dass sich die Umsatzbesteuerung auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt. Die Vorschrift berücksichtigt auch, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Für den Fall der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuerabzug die Korrektur der Steuerbelastung, gleichzeitig aber auch die Rückforderung der Vorsteuer. Uneinbringlich ist eine Forderung jedoch nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert, sondern erst, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltsforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf unabsehbare Zeit nicht durchsetzen kann. Diese Voraussetzungen liegen auch vor, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung selbst oder deren Höhe substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Forderung ganz oder teilweise nicht bezahlen werde. Damit entfällt seine Berechtigung für den Abzug der Vorsteuer und dementsprechend ist die Umsatzsteuerschuld des Leistenden nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu korrigieren (BFH Urteil vom 20.7.2006, V R 13/04, BStBl II 2007, 22; Abschn. 17.1 Abs. 5 UStAE).

8.4.2. Uneinbringlichkeit im Rahmen des Insolvenzverfahrens

In Fortsetzung seiner Rspr. vom 20.7.2006 (V R 13/04, BStBl II 2007, 22) hat der BFH mit Urteil vom 22.10.2009 (V R 14/08, BFH/NV 2010, 773, LEXinform 0179125) entschieden, dass spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner in voller Höhe i.S.d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich werden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die USt des leistenden Unternehmers und dementsprechend der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 5 UStAE). Wird das uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt.

Auf Grund der BFH Urteile vom 22.10.2009 (V R 14/08, BStBl II 2011, 988) und vom 9.12.2010 (V R 22/10, BStBl II 2011, 996) nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren Stellung (→ Insolvenzen und Steuern). Durch das BMF-Schreiben vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) werden in Abschn. 17.1 UStAE die Absätze 11 bis 15 angefügt.

Zur Uneinbringlichkeit im Insolvenzverfahren s. die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern.

Zur Vereinnahmung des Entgelts in der vorläufigen Insolvenzverwaltung von bereits vor oder während der vorläufigen Insolvenzverwaltung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG berichtigten Umsätzen nimmt das BMF mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 12.4.2013 (BStBl I 2013, 518) Stellung. Gleichzeitig werden in Abschn. 17.1 Abs. 13 UStAE die Sätze 3 und 4 neu gefasst und Abs. 14 neu eingefügt. Die bisherigen Abs. 14 und 15 werden die neuen Abs. 15 und 16. Weitere Erläuterungen s. unter → Insolvenzen und Steuern.

Zur Umsatzsteuer- und Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 55 Abs. 4 InsO nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters s. das BFH-Urteil vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) sowie das BMF-Schreiben vom 20.5.2015 (BStBl I 2015, 476) und die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern zum Gliederungspunkt »Die Behandlung von Umsatzsteuer und Vorsteuer als Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO«.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.9.2014 (V R 48/13, BStBl II 2015, 506) finden die Grundsätze zu den Steuerberichtigungen im Insolvenzverfahren (Abschn. 17.1 Abs. 11 UStAE) sowie im Insolvenzeröffnungsverfahren bei Bestellung eines sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalters (Abschn. 17.1 Abs. 12 UStAE) regelmäßig auch im Falle der Bestellung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters Anwendung. Mit BMF-Schreiben vom 18.5.2016 (LEXinform 5235954) werden in Abschn. 17.1 UStAE die Abs. 11 ff. entsprechend angepasst.

Zur Aufrechnung im Insolvenzverfahren hat der BFH mit seinen Urteilen vom 25.7.2012 (VII R 44/10, BStBl II 2013, 33 und VII R 29/11, BStBl II 2013, 36) seine Rechtsprechung geändert. S. dazu die Pressemitteilung des BFH Nr. 73/12 vom 31.10.2012 (LEXinform 0438676) sowie die Erläuterungen unter → Insolvenzen und Steuern.

8.4.3. Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts

Mit Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674; Prätzler, DB 2014, 505 und Langer u.a., NWB 10/2014, 668) hat der BFH entschieden, dass ein Unternehmer grundsätzlich im Umfang eines Sicherungseinbehalts zur Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG berechtigt sein kann. Zur Änderung der Bemessungsgrundlage wegen vorübergehender Uneinbringlichkeit aufgrund eines Sicherungseinbehalts nimmt das BMF mit Schreiben vom 3.8.2015 (BStBl I 2015, 624) Stellung.

Nach den Grundsätzen des BFH Urteils vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) ist ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung nach § 17 UStG wegen Uneinbringlichkeit berechtigt, soweit er seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann. Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann (Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Soweit der Unternehmer jedoch eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit Leistungserbringung für die Fälle beanspruchen kann, in denen er die Gewährleistungsansprüche seiner Leistungsempfänger durch Bankbürgschaft gesichert hat oder ihm eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt hingegen keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage wegen Uneinbringlichkeit nachzuweisen. Aus den Nachweisen muss sich leicht und einwandfrei ergeben, dass für jeden abgeschlossenen Vertrag konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden (s.a. Abschn. 17.1 Abs. 5 Satz 3 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 3.8.2015, BStBl I 2015, 624).

Soweit der Unternehmer unter den zuvor genannten Voraussetzungen die Entgeltansprüche zulässig als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das Finanzamt des Unternehmers ist jedoch berechtigt, das Finanzamt des Leistungsempfängers auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche, als uneinbringlich hinzuweisen.

An der bisher im BMF-Schreiben vom 12.10.2009 (BStBl I 2009, 1292, Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft) vertretenen Rechtsauffassung wird nicht mehr festgehalten (s.a. Anmerkung vom 25.8.2015, LEXinform 0652711).

Mit Verweis auf das BFH Urteil vom 24.10.2013 (V R 31/12, BStBl II 2015, 674) hat der BFH mit Beschluss vom 9.4.2014 (XI B 10/14, BFH/NV 2014, 1099, LEXinform 5907740) entschieden, dass dann, wenn ein Leistungsempfänger von Beginn an für ihm erbrachte Bauleistungen die Entrichtung des hierfür in Rechnung gestellten Entgelts u.a. wegen Baumängeln verweigert, seine Berechtigung zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs aus dieser Rechnung entfällt (s.a. Anmerkung vom 12.6.2014, LEXinform 0944913).

8.5. Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt entrichtet, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Die Vorschrift ist in Zusammenhang mit den Vorschriften über die Mindest-Ist-Besteuerung zu sehen (Abschn. 17.1 Abs. 7 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BStBl II 2011, 991) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG schon nach seinem Wortlaut voraussetzt, dass ein Entgelt entrichtet worden ist. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage liegt nach § 17 Abs. 1 UStG erst aufgrund der Rückgewähr des Entgelts vor (Abschn. 17.1 Abs. 7 Satz 3 UStAE; Urteil FG Niedersachsen vom 22.5.2012, 5 K 259/11, EFG 2012, 1795, LEXinform 5013867, rkr.). Für die Berichtigung ist allein entscheidend, dass die Leistung im Zeitpunkt der Rückzahlung der Anzahlung noch nicht erbracht ist. Auf eine etwaige Prognose, die Leistung möglicherweise in Zukunft noch auszuführen, kommt es nicht an (s.a. Anmerkung vom 27.9.2012, LEXinform 0943148).

8.6. Rückgängigmachung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG)

Wird eine stpfl. Lieferung oder sonstige Leistung oder ein stpfl. innergemeinschaftlicher Erwerb rückgängig gemacht, sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in sinngemäßer Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG die USt und der Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE). Zu beachten ist, dass nur die Rückgängigmachung einer Leistung, nicht jedoch die Rücklieferung in den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG fällt. Zur Abgrenzung zwischen der Rückgabe und der Rücklieferung s → Lieferung und das BFH Urteil vom 12.11.2008 (XI R 46/07, BStBl II 2009, 558; Abschn. 17.1 Abs. 8 UStAE).

Zur Änderung der Bemessungsgrundlage im Falle des § 17 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UStG hat der BFH mit Urteil vom 2.9.2010 (V R 34/09, BStBl II 2011, 991) entschieden, dass § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG auch anwendbar ist, wenn eine Leistung rückgängig gemacht wird, für die das Entgelt bereits entrichtet worden ist. Auch in diesem Fall entsteht der Berichtigungsanspruch im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG erst nach Rückgängigmachung und Rückzahlung des Entgelts.

8.7. Nachweis der Erwerbsbesteuerung (§ 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG)

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn der Erwerber den Nachweis i.S.d. § 3d Satz 2 UStG führt (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

Beispiel 18:

Der belgische Unternehmer B bestellt bei dem deutschen Unternehmer D eine Baumaschine. D hat die Maschine nicht vorrätig und gibt die Bestellung weiter an den spanischen Hersteller SP. Alle Beteiligten treten unter der USt-IdNr. ihres Landes auf. SP befördert die Baumaschine mit eigenem Lkw nach Belgien und übergibt sie dort an B.

Lösung 18:

S.a. Beispiel in Abschn. 25b.1 Abs. 5 UStAE.

Es liegt ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft i.S.d. § 25b Abs. 1 UStG vor (→ Reihengeschäft), weil der erste Lieferer den Gegenstand der Lieferungen befördert. Die Beförderung ist der ersten Lieferung (SP an D) zuzuordnen. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 1 Spanien (Beginn der Beförderung). Die Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung in Spanien steuerfrei. Der Erwerb des Gegenstandes unterliegt bei D grundsätzlich der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs in Belgien, da die Beförderung dort endet (§ 3d Satz 1 UStG), und in Deutschland, da D seine deutsche UStIdNr. verwendet (§ 3d Satz 2 UStG).

Der innergemeinschaftliche Erwerb des D gilt solange in Deutschland als bewirkt, bis D nachweist, dass der Erwerb in Belgien besteuert worden ist. Insofern tritt eine doppelte Steuerpflicht sowohl in Belgien als auch in Deutschland ein, da der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs grundsätzlich in Belgien liegt. D muss den innergemeinschaftlichen Erwerb zunächst in Deutschland der Besteuerung unterwerfen, kann jedoch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb als Vorsteuer abziehen. Weist D nach, dass er den innergemeinschaftlichen Erwerb in Belgien versteuert hat, greift die Fiktion des § 3d Satz 2 UStG nicht mehr, dementsprechend berichtigt D die Besteuerung in Deutschland nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG. Die Berichtigung erstreckt sich einerseits auf die für den Erwerb erklärte USt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG), andererseits auf die Korrektur der bisher geltend gemachten Vorsteuer aus dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berichtigung ist in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem D den Nachweis über die Besteuerung in Belgien erbringt (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG).

Die zweite Lieferung (D an B) ist eine ruhende Lieferung. Lieferort ist nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG Belgien, da sie der Beförderungslieferung nachfolgt. Die Lieferung des D ist nach belgischem Recht zu beurteilen.

8.8. Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG (§ 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG)

§ 15 Abs. 1a UStG regelt den Vorsteuerausschluss für Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Nr. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

Beispiel 19:

Der Unternehmer schafft 100 Geschenke zu je 25 € zzgl. 4 € USt an. Da die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk nicht überschritten ist, ist die Vorsteuer i.H.v. von 4 € × 100 &equals; 400 € nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig. Erhält ein Geschäftsfreund allerdings zwei dieser Geschenke, so entfällt diesbezüglich der Betriebsausgabenabzug, weil die Freigrenze von 35 € überschritten ist.

Lösung 19:

Ertragsteuerrechtlich sind die Betriebsausgaben um 58 € zu korrigieren. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, den Gewinn nicht mindern.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 8 € Vorsteuerbeträge nicht abziehbar.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG tritt eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein, da jetzt Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG getätigt worden sind. Die erforderliche Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE), somit in dem Voranmeldungszeitraum, in dem dem Geschäftsfreund das zweite Geschenk übergeben wurde.

8.9. Einfuhrumsatzsteuer

Eine Berichtigung der abgezogenen Vorsteuer ist auch dann vorzunehmen, wenn Einfuhrumsatzsteuer herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist (§ 17 Abs. 3 UStG).

8.10. Belegerteilung

Die Verpflichtung des leistenden Unternehmers zur Berichtigung der geschuldeten USt und des Leistungsempfängers zur Berichtigung des in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Es bedarf – abgesehen von wenigen Ausnahmen wie im Falle eines verdeckten Preisnachlasses und des Wechseldiskontes – keiner Belegerteilung. Wenn aber die Bemessungsgrundlagen für Leistungen, die einer verschiedenartigen Besteuerung unterlegen haben (z.B. verschiedene Steuersätze oder Steuerfreiheit), für einen bestimmten Zeitabschnitt gemeinsam geändert werden (z.B. Jahresboni), dann muss der Unternehmer dem Abnehmer einen Beleg erteilen, aus dem dieser die Aufteilung auf die verschiedenen Steuersätze ersehen kann (§ 17 Abs. 4 UStG). Zur Belegerteilung s. OFD Hannover vom 7.5.1998 (S 7236-2-StH 542/StO 335, UR 1999, 225).

9. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Gotthard u.a., Wirkungsweise des § 17 UStG – widerstreitende Rechtsprechung des V. und VII. Senats des BFH, DStR 2009, 1015, LEXinform 1632009; Robisch, Das EuGH-Urteil vom 7.10.2010 zu Kundenbindungsprogrammen und seine praktischen Auswirkungen, DStR 2011, 9; Prätzler u.a., Entgelt im umsatzsteuerrechtlichen Sinn bei Zahlungen eines Dritten, UStB 3/2013, 94; Prätzler, Von der Sollbesteuerung zur Istbesteuerung? – Eine Analyse des BFH Urteils vom 24.10.2013, V R 31/12 – DB 2014, 505; Langer u.a., BFH weicht Grundprinzip der Sollbesteuerung in der Umsatzsteuer auf, NWB 10/2014, 668.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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