Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einführung zum Zustandstatbestand
2 Zwei antagonistische Begriffe bei einer Dreiteilung der Wirtschaftsgüter
2.1 Grundsatz
2.2 Notwendiges Betriebsvermögen
2.3 Notwendiges Privatvermögen
2.4 Gewillkürtes Betriebsvermögen
2.4.1 Gewillkürtes BV bei der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)
2.4.2 Die Folgen aus der BFH-Rspr.
3 Übertragungen (der Handlungstatbestand) von Privat- und Betriebsvermögen
3.1 Überblick
3.2 Übertragungen des Betriebsvermögens – Zusammenfassung
3.2.1 Allgemeines
3.2.2 Aufgabe der Trennungstheorie durch BFH-Urteile vom 18.9.2013 (X R 42&sol;10) und vom 19.9.2012 (IV R 11&sol;12)?
3.2.3 Steuerneutrale Betriebsübergabe gem. § 6 Abs. 3 EStG bei Vorbehaltsnießbrauch für wesentliche Betriebsgrundlagen
3.3 Übertragungen des Privatvermögens
3.3.1 Unentgeltliche Übertragungen
3.3.2 Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
3.3.3 Die Hauptausnahme: Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)
3.3.3.1 Einleitung
3.3.3.2 Steuerentstrickung bei Immobilien (Privatvermögen)
3.3.3.3 Steuerentstrickung bei Wertpapieren und vergleichbaren Wirtschaftsgütern
3.3.3.4 Das Schicksal der Anteile bei Einbringung nach dem SEStEG (Überblick)
4 Die teilentgeltlichen Übertragungen
4.1 Anwendungsbereich: Die vorweggenommene Erbfolge
4.2 Die Übertragung von betrieblichen Einheiten (zum Vergleich zu Privatvermögen)
4.2.1 Betriebsübertragung gegen wiederkehrende Versorgungszusagen
4.2.2 Betriebsübergang gegen Abstandszahlung
4.2.3 Betriebsübergang gegen Privatschuldübernahme
4.2.4 Betriebsübergang gegen Betriebsschuld
4.3 Die Übertragung von Privatvermögen
4.4 Die Übertragung von Mischvermögen bei mehreren Nachfolgern
4.4.1 Betrieb gegen Zahlung
4.4.2 Betrieb gegen Privatgrundstück
4.4.3 Betrieb gegen Betriebsgrundstück
4.4.4 Betriebliches Einzelwirtschaftsgut gegen Zahlung
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung zum Zustandstatbestand

Der Dualismus im Einkommensteuerrecht bedeutet zweierlei:

  1. eine unterschiedliche Ermittlungstechnik bei den Einkünften (Gewinnermittlung versus Überschussermittlung gem. § 2 Abs. 2 EStG) und vor allem

  2. eine unbedingte Steuerverhaftung (-verstrickung) der Wirtschaftsgüter (WG), die im Bereich der Gewinneinkünfte eingesetzt werden und eine grundsätzliche Steuerbefreiung der Wertzuwächse bei WG des Privatvermögens, die im Bereich der Überschusseinkünfte eingesetzt werden (Ausnahmen: §§ 17, 23 EStG).

Ausgangspunkt für die unterschiedlichen Rechtsfolgen ist die Einordnung als Privatvermögen einerseits und → Betriebsvermögen andererseits.

Der Unterschied wird besonders in der praxisrelevanten Fallgruppe der vorweggenommenen Erbfolge, des sog. steuerlichen Generationenvertrages, offenkundig, wenn beide Vermögensmassen Gegenstand der Übertragung sind (sog. »Mischvermögen«).

2. Zwei antagonistische Begriffe bei einer Dreiteilung der Wirtschaftsgüter

2.1. Grundsatz

Die Qualifikation als Betriebs- oder Privatvermögen ergibt sich aus den allgemeinen Grundsätzen des R 4.2 Abs. 1 EStR und der in H 4.2 (1) EStR aufgelisteten → BFH-Rechtsprechung. Unter → Betriebsvermögen (BV) versteht man nicht nur die positiven (aktiven) WG eines Unternehmens, sondern auch die negativen (passiven) WG, insbesondere Rückstellungen und Verbindlichkeiten. Bei der Zuordnung zu BV bzw. PV gilt der Grundsatz der Unteilbarkeit von WG. Ein WG ist entweder zu 100 % BV oder zu 100 % PV. So ist z.B. ein zu 60 % betrieblich genutzter Pkw zu 100 % zu aktivieren. Diese Aussagen gelten nicht für Grundstücke, da für diese der Grundsatz der Teilbarkeit gilt (R 4.2 Abs. 3 EStR).

Immer noch gültig ist die Dreiteilung der WG in

  • notwendiges BV,

  • gewillkürtes BV und

  • notwendiges Privatvermögen (PV).

Diese nur in der Theorie einfache Unterscheidung zwischen BV und PV beschäftigt immer wieder die Gerichte. Für die (wohl) praxisrelevanteste Frage der Zuordnung von Grundstücken zum PV oder zum BV eines Grundstückshändlers hat die Rspr. (BFH-Urteil vom 12.12.2002, III R 20/01, BStBl II 2003, 297) erneut auf die beim Erwerb bestehende (bedingte) Verkaufsabsicht abgestellt.

2.2. Notwendiges Betriebsvermögen

Zum notwendigen BV zählen die Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder überwiegend sowie unmittelbar eigenbetrieblich genutzt werden. Für den nicht seltenen Fall einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als WG des notwendigen BV hat der BFH am 26.8.2005 (Beschluss, X B 98/05, BStBl II 2005, 833 am Beispiel der Betriebsaufspaltung sowie BFH Urteil vom 20.4.2005, X R 2/03, BStBl II 2005, 694) eine generalisierbare Definition verwendet: Ein WG gehört dann zum notwendigen BV, wenn es dem Betrieb dergestalt unmittelbar dient, dass es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist. Dabei wird nicht vorausgesetzt, dass es »erforderlich« ist.

Im ersten oben genannten Sachverhalt stellte der BFH auf die unmittelbare Notwendigkeit des Wirtschaftsgutes für den Betriebsablauf des Einzelunternehmens sowie dem maßgeblichen Zweck, dem Einzelunternehmen zu dienen, ab. Eine Beteiligung an einer GmbH kann notwendig bilanzierungspflichtiges Betriebsvermögen sein, wenn es dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen zu fördern oder den Absatz seiner Produkte gewährleistet. Weitere Abgrenzungsmerkmale zur Feststellung der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes als notwendiges Betriebsvermögen können dem jeweiligen Tenor der zitierten Urteile entnommen werden.

Wiederum für den konkreten Fall der Beteiligung liegt dies dann vor, wenn durch die Beteiligung die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend gefördert wird oder diese dazu dient, den Produktabsatz zu gewährleisten.

Notwendiges BV liegt gem. R 4.2 Abs. 1 Satz 2 EStR auch dann vor, wenn eigenbetrieblich genutzte WG nicht in der Buchführung und in den Bilanzen ausgewiesen sind. In diesen Fällen ist eine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erforderlich (→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG).

2.3. Notwendiges Privatvermögen

Das nicht gesetzlich normierte »notwendige Privatvermögen« bildet den Gegensatz zum notwendigen BV. Zum erstgenannten Vermögen gehören insbesondere solche WG, die keinen oder nur einen geringen Bezug zum Betrieb des Steuerpflichtigen aufweisen – exemplarisch genannt sei das privat genutzte Einfamilienhaus eines Unternehmers (BFH Urteil vom 11.3.1980, VIII R 151/76, BStBl II 1980, 740). Weitere Wirtschaftsgüter des notwendigen PV sind solche WG, die unter dem Deckmantel der betrieblichen Nutzung angeschafft werden; jedoch bei Anschaffung dieser WG bereits erkennbar ist, dass sie nicht zur Stärkung der betrieblichen Leistungsfähigkeit eingesetzt werden sollen oder dazu geeignet sind (bspw. Lear-Jet, Yacht oder Hubschrauber eines GmbH-Geschäftsführers). Die Anschaffung dieser WG und die aus ihnen resultierenden Aufwendungen stellen keine BA i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dar.

2.4. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Die o.g. gegensätzlichen Begriffe werden durch das Institut des gewillkürten BV erweitert. Die Voraussetzungen für die Behandlung von WG als gewillkürtes BV sind die folgenden:

  • Die WG müssen in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sein;

  • die WG dürfen nicht überwiegend eigenbetrieblich genutzt werden;

  • die WG dürfen nicht ausschließlich oder fast ausschließlich privat genutzt werden.

Entscheidend für das Vorliegen von gewillkürtem BV ist außer den vorgenannten Voraussetzungen der Ausweis des WG in der Buchführung (sog. Willkürakt). Durch Einbuchung des WG innerhalb der Buchführung (zusätzlich: ggf. Ausweis im Anlagenspiegel bzw. Inventar) gibt der Steuerpflichtige eindeutig zu erkennen, dass er eine betriebliche Nutzung eines WG manifestieren möchte. Ggf. anfallende Privatnutzungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen innerhalb der Buchführung als → Entnahme zu behandeln.

Bei der Zuordnung zum gewillkürten BV sind zwei Kategorien von WG zu unterscheiden:

  1. gemischt genutzte WG und

  2. sog. »neutrale WG«.

Die gemischt genutzten WG können in vollem Umfang zum gewillkürten BV gezogen werden, wenn sie zu mindestens 10 % bis zu 50 % eigenbetrieblich genutzt werden (R 4.2 Abs. 1 Satz 6 EStR).

Bei den neutralen WG sind ausschließlich die vorgenannten abstrakten Voraussetzungen für die Zuordnung zum gewillkürten BV maßgebend. Entsprechend werden neutrale WG weniger als 50 % betrieblich genutzt; gleichermaßen übersteigt ihr betrieblicher Nutzungsgrad den zur Abgrenzung von WG des PV notwendigen 10 %igen betrieblichen Nutzungsgrad.

2.4.1. Gewillkürtes BV bei der Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

Im Urteil vom 2.10.2003 (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985) hat der IV. Senat des BFH entschieden, dass die → Gewinnermittlung durch → Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegensteht. Mit dieser Entscheidung ist eine langjährig in der steuerlichen Fachliteratur geführte Diskussion beendet worden. Die bisherige höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ging in gefestigter Rechtsauffassung regelmäßig davon aus, dass gewillkürtes → Betriebsvermögen nur bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1/§ 5 Abs. 1 EStG) gebildet werden dürfe.

Die Entscheidung wird in den Entscheidungsgründen und in den Rechtsfolgen nachgezeichnet, weil sie die Grundfesten der Dreiteilung der WG bei Beibehaltung der »Doppelbegrifflichkeit« untermauert.

In der Vergangenheit wich der BFH dem Problem mit einer Erweiterung des Anwendungsbereiches des notwendigen BV aus, wenngleich in mehreren »obiter dicta« (beiläufigen Bemerkungen) die Bereitschaft zur vorbehaltlosen Auseinandersetzung zu erkennen war (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 6/99, BStBl II 2000, 297 und BFH Urteil vom 31.5.2001, IV R 49/00, BStBl II 2001, 828).

Dabei gab (und gibt) es bereits in zwei Punkten gesetzliche Ausnahmen von dem früheren absoluten Verbot des gewillkürten BV bei der Überschussrechnung:

  1. Gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bleiben beim (seltenen) Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich auf die → Einnahme-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG Wirtschaftsgüter des gewillkürten BV auch bei der neuen Überschussrechnung »geduldete« betriebliche WG (»geduldetes BV«).

    So bleibt der bislang (zu Recht) bilanzierte GmbH-Geschäftsanteil des Freiberuflers auch bei der neu gewählten Überschussrechnung → Betriebsvermögen.

  2. Noch deutlicher belässt es § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG bei einem WG, das ursprünglich als notwendiges BV eingestuft wurde, bei dieser Klassifizierung &lsqb;Beispiel: bei einem zu 60 % betrieblich genutzten Pkw kehrt sich das Nutzungsverhältnis um (jetzt: 40 %)&rsqb;. Auch bei einer Nutzungsänderung bis »runter« zu einem betrieblichen Nutzungsgrad von > 10 % bleibt es bei der Einstufung als BV.

Der BFH hat sich (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985) erstmalig zum gewillkürten BV bei der Überschussrechnung bekannt, wenngleich er in der Sache selbst (Pkw mit

Der BFH hat sich, insb. in den Folgenentscheidungen (BFH Beschluss vom 22.4.2004, IV S 20/03, BFH/NV 2004, 1256, BFH Urteil vom 16.6.2004, XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173 und BFH Urteil vom 10.11.2004, XI R 32/01, BFH/NV 2005, 753) den weiterführenden Argumenten der Literatur angeschlossen:

  • Die Versagung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der »Total-Gewinnidentität« (s. auch § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG: Bilanznotwendigkeit für alle Gewinnermittler bei Veräußerung!);

  • die Dreiteilung des Vermögens selbst ist ohne Grundlage;

  • die fehlende Dokumentation kann freiwillig erbracht werden.

Bei der Erleichterung über die BFH-Entscheidung darf aber nicht vergessen werden, dass im Ergebnis nur der → Veräußerungsgewinn des jeweiligen WG betroffen ist, da die Ermittlung des richtigen laufenden Gewinns ohnehin zu identischen Ergebnissen führt. Mit der Zulässigkeit der (willkürlichen) Erfassung gewinnt der § 4 Abs. 3-Rechner nur eine Nachweis-Erleichterung, da er ansonsten jede einzelne betriebliche Nutzung (im Beispiel: jede Betriebsfahrt) wegen § 88 AO (und den allgemeinen Beweisregeln) nachweisen muss. Der Veräußerungsgewinn fällt hingegen zu 100 % (falls BV) oder gar nicht (falls PV) an. Eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns anhand des fiktiven Grades der BV-Zugehörigkeit (bspw. nur 40 %iger Veräußerungsgewinn bei 40 %iger BV-Eigenschaft des WG) scheidet demnach aus.

2.4.2. Die Folgen aus der BFH-Rspr.

Im o.g. Urteil hat der BFH die Anerkennung des gewillkürten BV bei § 4 Abs. 3 EStG allerdings von der unmissverständlichen und zeitnahen Zuordnung zum → Betriebsvermögen des Steuerbürgers abhängig gemacht. Die Verwaltung folgt (BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064) der → BFH-Rechtsprechung und macht die Anerkennung von folgenden Voraussetzungen abhängig:

  1. Das WG muss zu mindestens 10 % betrieblichen Zwecken dienen.

  2. Der Nachweis ist durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen zu erbringen; zeitnah ist eine Aufzeichnung, wenn sie bis zum Ende des VZ erfolgt.

  3. Der Nachweis der Zuordnung (inkl. der Unterlagen) ist beim zuständigen FA mit der → Einnahme-Überschussrechnung einzureichen.

Hinweis:

Bei unterjährigem Erwerb und Zuordnung eines gewillkürten BV erscheint eine vorher dokumentierte Zuordnung ratsam.

3. Übertragungen (der Handlungstatbestand) von Privat- und Betriebsvermögen

3.1. Überblick

Neben dem Dualismusgrundsatz sind die verschiedenen Übertragungsmodalitäten zu beleuchten. Neben den vollentgeltlichen Übertragungen (Veräußerungen) gibt es die vollunentgeltlichen Übertragungen (Schenkungen, Erbfälle) sowie die immer wichtigeren teilentgeltlichen Vorgänge. Zur Vermutung der Entgeltlichkeit bei Verträgen unter fremden Dritten vgl. BFH Urteil vom 9.5.2017 (IX R 1/16, BFH/NV 2017, 1168; BFHE 259, 36, LEXinform 0950696).

Dies führt bei den beiden Extremkonstellationen zu folgendem Entscheidungsraster, bei der der Variante Ib (&equals; Übertragung von steuerfunktionalen Einheiten) lediglich Vergleichsfunktion zukommt.

(Voll-) Entgeltliche

Übertragung

(Voll-) Unentgeltliche

Übertragung

I. Betriebsvermögen

a. Einzel-WG

steuerpflichtig

(§ 5 EStG: laufender Gewinn)

laufender, steuerpflichtiger Gewinn (§ 6 Abs. 4 EStG). Ausnahme: § 6 Abs. 5 EStG.

b. »Steuereinheit«

steuerpflichtiger Veräußerungs-

gewinn (§ 16 Abs. 1 EStG)

steuerfreie Buchwertver-

knüpfung (§ 6 Abs. 3 EStG)

II. Privatvermögen

grundsätzlich steuerfrei (Ausnahmen: §§ 17, 20, 23 EStG)

ohne steuerliche Aus-

wirkungen; vgl. § 11d EStDV

Abb.: Übertragungen von WG im BV und im PV (Hinweis: Ib) nur zum Vergleich)

Wegen des Dualismusgrundsatzes lösen entgeltliche Übertragungen von BV grundsätzlich einen Steuertatbestand (Aufdeckung der stillen Reserven) aus, während Veräußerungen von PV grundsätzlich steuerfrei erfolgen.

Die Auswirkungen der in oben stehender Tabelle dargestellten, voll unentgeltlichen Übertragung von WG lassen sich – bezogen auf verschiedene Übertragungswege hinsichtlich privater Vorgänge oder betrieblicher Umstrukturierungen – wie folgt darstellen. Insbesondere ist zu beachten, dass die Vorschriften des § 6 Abs. 3 bis Abs. 6 EStG gem. § 6 Abs. 7 EStG in vollem Umfang für die → Einnahme-Überschussrechnung anwendbar sind.

Abgebendes Betriebsvermögen

WG wird unentgeltlich übertragen

in das Privatvermögen desselben Stpfl.

in das Privatvermögen eines anderen Stpfl.

in das Betriebsvermögen eines anderen Stpfl.

in ein anderes Betriebsvermögen desselben Stpfl.

Die → Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen.

Nach § 6 Abs. 4 EStG ist der gemeine Wert beim aufnehmenden Betriebsvermögen anzusetzen. Im abgebenden Betriebsvermögen ist der Buchwert anzusetzen.

Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ist in beiden Betriebsvermögen der Buchwert anzusetzen.

Abb.: Betrachtung des abgebenden BV

Exkurs: Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern, Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen sowie Anteile an Mitunternehmeranteilen

Neben den oben dargestellten Grundsätzen zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist die unentgeltliche Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen mit daran hängendem Sonderbetriebsvermögen für die Praxis von enormer Relevanz.

Das BMF-Schreiben vom 3.3.2005 (BStBl I 2005, 458; hinsichtlich einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung s. BMF-Schreiben vom 7.12.2006, BStBl I 2006, 766) nimmt hierzu ausführlich Stellung (→ Mitunternehmerschaft). Die Grundsätze der Verwaltungsauffassung sind in folgender Tabelle dargestellt:

Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern

Einzelwirtschaftsgüter

Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Anteil am Mitunternehmeranteil

Übertragung von einem BV in ein anderes BV desselben Stpfl.

Übertragung

  • aus einem BV des Stpfl. in dessen Sonderbetriebsvermögen und umgekehrt sowie zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Stpfl. bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.

Übertragung

  • aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt,

  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder umgekehrt,

  • aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Stpfl. beteiligt ist oder umgekehrt,

  • zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft.

ohne Betriebsaufgabe.

mit Betriebsaufgabe (→ Realteilung).

Die Behaltefrist von drei Jahren ist zu beachten.

§ 6 Abs. 3 EStG

§ 16 Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG

Buchwerte.

Übertragung Einzelwirtschaftsgüter bei einer Realteilung auf eine Körperschaft i.S.d. KStG (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG).

§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 und 3 EStG

Buchwerte

Gemeiner Wert

Abb.: Übertragung/Überführung von Wirtschaftsgütern

Zu der Übertragung und Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG nimmt das BMF in seinem Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl I 2011, 1279) ausführlich Stellung (s.a. → Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, → Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern). Ergänzend siehe hierzu die Anweisung der OFD Frankfurt vom 11.10.2013, S 2241 A – 117 – St 213, DStR 2013, 2570.

Hinsichtlich der Übertragung gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sei an dieser Stelle auf das unter dem Aktenzeichen 2 BvL 8/13 geführte Verfahren beim BVerG verwiesen. Das Bundesverfassungsgericht wird zu beurteilen haben, ob das Verbot des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG hinsichtlich der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen zwei beteiligungsidentischen Personengesellschaften weiterhin bestandskräftig bleibt (vgl. BFH Beschluss vom 10.4.2013, I R 80/12, BStBl II 2013, 1004).

Zu § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG liegt dem Großen Senat des BFH die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vor (BFH Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81):

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln? Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen (betreffend modifizierte Trennungstheorien).

Gemäß der Auffassung des BFH ist die Buchwertfortführung gem. § 6 Abs. 3 EStG anwendbar, wenn ein Mitunternehmer zunächst das Sonderbetriebsvermögen veräußert und anschließend seinen Mitunternehmeranteil gem. § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten überträgt. Hierin sei kein Verstoß gegen § 42 AO (→ Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO) zu erkennen. Voraussetzung für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG ist nach Auffassung des BFH die Übertragung einer funktionsfähigen betrieblichen Einheit. Sofern diese vorliege, sei es unerheblich, zu welchem Zeitpunkt ein WG dem BV zugegangen oder dieses verlassen habe. Analog zu § 24 UmwStG sei es auch für die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG unerheblich, dass vor der Übertragung eine wesentliche Betriebsgrundlage unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert worden sei. Im Fall von § 6 Abs. 3 EStG führe dieses Verhalten nicht zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

3.2. Übertragungen des Betriebsvermögens – Zusammenfassung

3.2.1. Allgemeines

Es ist vor allem auf die Steuerpflicht bei der unentgeltlichen Loslösung einzelner WG aus dem BV hinzuweisen (§ 6 Abs. 4 EStG). § 6 Abs. 3 EStG belässt es beim Übergang sog. steuerfunktionaler Einheiten bei der steuerneutralen Buchwertfortführung im Interesse der Unternehmenskontinuität. Diese Überlegung kommt beim Verschenken (Vererben) einzelner WG nicht zum Tragen, so dass mit dem Ansatz des gemeinen Werts (§ 6 Abs. 4 EStG) ein nicht ermäßigter Steuertatbestand beim Schenker (Vergleich Gemeiner Wert zu Buchwert) einhergeht (s.a. → Gewinnermittlung und → Einnahme-Überschussrechnung).

Die Rechtsfolge ist identisch mit der bei der Einzelveräußerung von betrieblichen WG. Dort erfolgt die Aufdeckung ebenfalls nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).

3.2.2. Aufgabe der Trennungstheorie durch BFH-Urteile vom 18.9.2013 (X R 42/10) und vom 19.9.2012 (IV R 11/12)?

Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder aber steuerverstricktes Privatvermögen gegen ein Teilentgelt übertragen, das keine begünstigte Gegenleistung darstellt (wie die Gewährung von Gesellschaftsrechten im Falle der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG), gelangte in der Vergangenheit nach Auffassung der FinVerw die Trennungstheorie zur Anwendung. Diese gab vor, den Buchwert (die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei steuerverstricktem Privatvermögen) nach dem Verhältnis des Teilentgelts zum Verkehrswert aufzuteilen und dem Teilentgelt nur jenen Teil des Buchwerts gegenüberzustellen, welcher der so berechneten entgeltlichen Übertragungsquote entspricht. Ein aufgrund dieser Grundsätze entstehender Veräußerungsgewinn entstand somit stets bei Vorhandensein stiller Reserven im WG und nicht erst dann, wenn das Teilentgelt (bspw. in Form von Bar-/Sachzahlungen, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Hingabe eines schuldrechtlichen Darlehensanspruches) Der BFH hat mit seinem Urteil vom 18.9.2013 (X R 42/10, BStBl II 2016, 639) nunmehr entschieden, dass bei einer Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft, für die dem Einbringenden ein sog. »Mischentgelt« – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Gesellschaft – gewährt wird, nicht zwingend ein steuerpflichtiger Gewinn anfällt. Vielmehr kann eine Gewinnrealisierung bei Wahl der Buchwertfortführung dann vermieden werden, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (Einheitstheorie). Damit ist der BFH von der Auffassung der Finanzverwaltung abgewichen, die in einem derartigen Fall die Trennungstheorie (BMF vom 11.11.2011 – Umwandlungssteuererlass –, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07) anwendet. Die nunmehrige Entscheidung des X. Senats erweitert die bereits bestehenden Möglichkeiten der Unternehmen, durch Inanspruchnahme der Regelung des § 24 des UmwStG Umstrukturierungen vorzunehmen, ohne dass dabei Ertragsteuern anfallen.

Mit Urteil vom 19.9.2012 (IV R 11/12, BFHE 239, 76, BFH/NV 2012, 1880) hat der BFH entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens (SBV) in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft nicht zur Gewinnrealisierung führt, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt. Dem Großen Senat des BFH wurde daher die folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt (BFH Beschluss vom 27.10.2015, X R 28/12, BStBl II 2016, 81):

Wie ist im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG) die Höhe eines eventuellen Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln? Der vorlegende Senat hält an seiner im Beschluss über die Beitrittsaufforderung vom 19.3.2014 (X R 28/12, BStBl II 2014, 629) geäußerten Auffassung fest, wonach die dogmatischen Argumente, die für die strenge Trennungstheorie sprechen, etwas höher zu gewichten sind als die für die denkbaren Gegenauffassungen sprechenden Erwägungen (betreffend modifizierte Trennungstheorien).

3.2.3. Steuerneutrale Betriebsübergabe gem. § 6 Abs. 3 EStG bei Vorbehaltsnießbrauch für wesentliche Betriebsgrundlagen

Die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass der Übertragende seine bisherige gewerbliche Tätigkeit einstellt. Daran fehlt es, wenn die einzige wesentliche Betriebsgrundlage aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchs vom bisherigen Betriebsinhaber weiterhin gewerblich genutzt wird (BFH Urteil vom 25.1.2017, X R 59/14, BFH/NV 2017, 1077, BFHE 257, 227, LEXinform 0446615; Bestätigung der BFH-Urteile vom 2.9.1992, XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, und vom 12.6.1996, XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527).

3.3. Übertragungen des Privatvermögens

3.3.1. Unentgeltliche Übertragungen

Bei unentgeltlichen Übertragungen begnügt sich § 11d EStDV mit der Aussage, dass die Steuerwerte vom Rechtsnachfolger fortgeführt werden. Dies gilt etwa für ein verschenktes (vererbtes) Mietshaus, in dessen Steuerwerte der (Einzel- wie Gesamt-) Rechtsnachfolger »einrückt«. Mit anderen Worten übernimmt der Erbe (der Beschenkte) die AfA-Methode und das AfA-Volumen so, wie er sie vorfindet.

Seitens des Rechtsvorgängers ist nichts veranlasst.

Für einige Spezialtatbestände des PV ordnet das Gesetz diese unbeachtliche Rechtsnachfolge ausdrücklich an (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 4 und § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG).

3.3.2. Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Wegen der Steuerneutralität der Wertveränderungen beim PV werden etwaige Veräußerungsgewinne &lsqb;Veräußerungspreis ./. (ggf. fortgeschriebene) → Anschaffungskosten&rsqb; steuerlich nicht erfasst.

Hiervon gibt es im EStG und außerhalb des Geltungsbereichs des EStG jeweils zwei Ausnahmen:

  1. im EStG: §§ 17, 20, 23 EStG und

  2. außerhalb des EStG: § 22 UmwStG und § 6 AStG; s.a. → Einbringung.

3.3.3. Die Hauptausnahme: Private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG)

3.3.3.1. Einleitung

Alleine die Neu-Etikettierung von § 23 EStG (statt »Spekulationsgeschäfte« jetzt »private Veräußerungsgeschäfte« (→ Private Veräußerungsgeschäfte)) kennzeichnet den Wandel in der Besteuerung von realisierten Wertzuwächsen im PV.

Zusammen mit der Tatbestandserweiterung bei § 17 EStG und der Gesetzesänderung durch die Unternehmenssteuerreform 2008 (BGBl I 2007, 1912) bzgl. der Besteuerung von privaten Veräußerungsgewinnen bei der Veräußerung von Wertpapieren nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind seit 1999 Wertzuwächse bei den wichtigsten WG des PV (Immobilien, Wertpapiere, Anteile an → Kapitalgesellschaften) steuerlich erfasst. Auch ohne buchhalterische Dokumentation sind diese WG des PV nunmehr steuerverstrickt.

Unter § 23 EStG fallen Wertzuwächse bei Immobilien und anderen Wirtschaftsgütern.

Als Veräußerungsgewinne werden Veräußerungen und ihnen gleichgestellte Tatbestände erfasst, die innerhalb der maßgeblichen, steuerschädlichen Frist des § 23 Abs. 1 EStG getätigt werden.

3.3.3.2. Steuerentstrickung bei Immobilien (Privatvermögen)

Nachdem auf der Grundlage des Urteils des BFH (BFH-Urteil vom 19.7.1983, BStBl II 1984, 26) die → Steuerbarkeit nach § 23 EStG von der Identität (Nämlichkeit) der zunächst angeschafften und später veräußerten Objekte abhängt, ist im tatbestandlichen Vorfeld der Gegenstand so exakt wie möglich zu definieren.

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG unterliegen in- und ausländische Grundstücke sowie Rechte, die den zivilrechtlichen Vorschriften über Grundstücke gleichgestellt sind (Wohnungs-, Teileigentum sowie Erbbaurechte), der virtuellen Besteuerung. Sonstige dingliche Rechte wie Nießbrauch und Vorkaufsrecht lösen hingegen nicht die Steuerfolgen des § 23 EStG aus.

Allein wegen des Ausschlusstatbestandes von § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG (vorherige Selbstnutzung) ist die steuerliche Selbstständigkeit von Grund und Boden einerseits und Gebäude andererseits zu beachten. Dies kann nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes beide Komponenten (Grund und Boden und Gebäude-Wertsteigerungen) beinhaltet.

Eine (wirtschaftliche) Ausnahme vom Identitätsgebot stellt § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dar. Danach werden Gebäude (→ Gebäude, Begriff) und selbstständige Gebäudeteile, die innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist (statt der früheren zweijährigen Spekulationsfrist) errichtet wurden, in die Besteuerung einbezogen.

Beispiel 1:

Schwabe S erwirbt am 1.10.11 eine grüne Wiese zu 100 T€. Wie bei allen seinen Landsleuten steht spätestens nach drei Jahren auf seinem Grundstück ein Mehrfamilienhaus (MFH) (HK i.H.v. 1 Mio. €), mit dem Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (→ Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) ab April 14 erzielt werden. Aufgrund persönlicher Umstände sieht sich S gezwungen, das MFH am 1.5.14 zu veräußern.

Besteht eine Steuerpflicht, falls der Kaufpreis 2 Mio. € betragen soll?

Variante: Macht es einen Unterschied, wenn S das Objekt von seinem Vater V geschenkt bekam (bzw. ihm vererbt wurde) und V die AK im Jahre 11 getragen hat?

Lösung 1:

Trotz fehlender Identität des erworbenen Objekts (»grüne Wiese«) und des veräußerten Objekts (MFH) liegt gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dann ein privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn die maßgebliche Veräußerung vor dem 30. 4. 14 stattfindet.

Lösung – Variante:

Wegen § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt es zur identischen Rechtsfolge, wenn S unentgeltlicher Einzel-Rechtsnachfolger des V ist, ihm folglich die Wiese geschenkt wurde.

Bei Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall) ging man früher – wie selbstverständlich – (»Fußstapfentheorie«) von dem Einrücken des Erben in die latente Steuerposition des Erblassers aus. Die h.M. hält auch die Neueinführung der »Einzelrechtsnachfolge« im Text des § 23 EStG nur für eine Bestätigung der ohnehin bestehenden Steuerkontinuität im Erbfall.

Hinweis für die Praxis:

Wegen der (zu § 17 EStG) vergleichbaren Problematik der rückwirkenden Verlängerung der ursprünglich zweijährigen Spekulationsfrist auf die nunmehrige Zehnjahresfrist für private Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken (→ Private Veräußerungsgeschäfte) hat der IX. Senat mit Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 (BFH Beschluss vom 16.12.2003, IX R 46/02, BStBl II 2004, 284; vgl. auch BFH Beschluss vom 15.7.2004, IX B 116/03, BStBl II 2004, 1000) die Entscheidung des BVerfG eingeholt. Mit einem weiteren Beschluss (BFH Beschluss vom 18.5.2004, IX R 57/03) ordnet der IX. Senat bis zur Entscheidung des BVerfG Aussetzung des Verfahrens an.

Eine (Rück-)Ausnahme von der Steuerpflicht gilt bei Selbstnutzung.

Gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzte WG (Gebäudeteile inkl. dem zugehörigen Grund-und-Boden-Anteil) von der Besteuerung ausgeschlossen. Dabei werden aber weder Ferienwohnungen noch ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer) dem »Ausschließlichkeitsanspruch« gerecht.

Beispiel 2:

Bauherr B erwirbt in 10 ein unbebautes Grundstück, auf dem in 12 ein Einfamilienhaus (EFH) errichtet wird, das zunächst vermietet wird. In 13 zieht B mit seiner Familie in das EFH ein und bewohnt es selbst. In 15 wird das EFH verkauft.

Löst der Verkauf die Steuerfolgen des § 23 EStG aus?

Von der Besteuerung nach § 23 EStG ist auch der Grund-und-Boden-Anteil ausgenommen, der dem zu eigenen Wohnzecken ermittelten Gebäude(-teil) zuzurechnen ist. Dieser umfasst aber nur die für die entsprechende Gebäudenutzung erforderlichen und üblichen Flächen. Entscheidend ist jedoch, ob die zeitliche Frist von drei Kalenderjahren Eigennutzung eingehalten ist.

Lösung 2:

Der gesetzliche Begriff von der zusammenhängenden Nutzung innerhalb der letzten drei Kalenderjahre. in § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wird von der Verwaltung (Rz. 25 des BMF-Schreibens) so interpretiert, dass es sich nicht um volle Kalenderjahre Eigennutzung handeln müsse. Es genügt demnach, wenn die Voraussetzung der Eigennutzung zusammenhängend in drei Kalenderjahren vorliege, demzufolge – im Extremfall – auch eine Eigennutzung vom 31.12.13 bis 1.1.16 genügen würde, um die Steuerfreiheit des Verkaufes des EFH zu garantieren.

Nach der historischen Anschaffung (bzw. der → Entnahme der zunächst zur Vermietung und anschließend zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie) ist eine Veräußerung (bzw. → Einlage) innerhalb des Zehnjahreszeitraumes steuerschädlich.

Die Begriffe »Anschaffung« und »Veräußerung« werden dabei einheitlich in dem Sinne interpretiert, dass es sich um entgeltliche Übertragungsvorgänge handeln muss. Bei teilentgeltlichen Übertragungen, wie dies insb. bei der vorweggenommenen Erbfolge (z.B. bei vereinbarten »Gleichstellungsgeldern«) der Fall ist, erfolgt eine Aufteilung des Kaufpreises nach der Trennungstheorie. Bei unentgeltlichen Erwerben wird auf § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG verwiesen.

Des Weiteren ist bei der Berechnung des Zehnjahreszeitraumes darauf zu achten, dass sowohl für die Anschaffung als auch für die Veräußerung die schuldrechtlichen Rechtsgeschäfte (i.d.R. der Kaufvertrag) und nicht die dingliche Auflassung zu Grunde gelegt wird. Ein Sonderfall stellen, z.B. wegen Auftretens eines vollmachtlosen Vertreters, schwebend unwirksame Verträge dar, bei denen nach Auffassung des BFH die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigung für die Besteuerung unbeachtlich sein soll (BFH-Urteil vom 2.10.2001, IX R 45/99, BStBl II 2002, 10).

Nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ist schließlich bei Objekten, die nach dem 31.7.1995 (§ 52 Abs. 39 Satz 4 EStG) erworben wurden, bei der Abzugsgröße der AK noch die (Sonder-)AfA abzuziehen, soweit diese vorher bei der Einkunftsermittlung berücksichtigt wurde. Auf diese Weise erhöht sich für »neue Objekte« der private → Veräußerungsgewinn (Veräußerungspreis ./. reduzierte AK gem. § 23 Abs. 3 EStG).

3.3.3.3. Steuerentstrickung bei Wertpapieren und vergleichbaren Wirtschaftsgütern

Durch die Unternehmenssteuerreform 2008 (BGBl I 2007, 1912) wurde die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren grundlegend geändert. So unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von nach dem 31.12.2008 angeschafften Wertpapieren einer Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Dies gilt unabhängig von der Haltedauer. Ebenso ist die Freigrenze von 512 € für Veräußerungsgewinne entfallen.

Für Wertpapiere, die vor dem 1.1.2009 angeschafft wurden, gilt weiterhin die Regelung des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. So ist bei solchen Steuertatbeständen, die innerhalb einer einjährigen Veräußerungsfrist anfallen, insb. auf den Identitätsnachweis zu achten. Bei der häufig vorkommenden Aufbewahrung im Giro-Sammeldepot liegt ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand nur dann vor, wenn der Art und Stückzahl nach feststeht, dass Anschaffung und Veräußerung innerhalb eines Jahres stattgefunden haben (H 169 EStH &equals; BMF vom 25.1.2004, BStBl I 2004, 1034, Rz. 46 f.; Lifo- und Fifo-Verfahren sind nicht anwendbar). Es wird daher vermutet (Rz. 47), dass bei einem Verkauf eines Teils des Gesamtbestandes einer Wertpapierart zunächst der Teil als veräußert gilt, der außerhalb der Behaltensfrist angeschafft wurde. Wurden die restlichen im selben Depot befindlichen Wertpapiere ebenfalls zu unterschiedlichen Zeitpunkten angeschafft und nicht vollständig veräußert, gelten die zu den verschiedenen Zeitpunkten angeschafften Restbestände anteilig als veräußert (s.a. → Termingeschäfte und Optionen).

Die Entscheidung des BVerfG auf die Beschlüsse des IX. Senats (BFH Beschluss vom 11.6.2003, BStBl II 2003, 663) hin wird wesentlich die künftige Ausgestaltung der Wertpapierbesteuerung festlegen.

3.3.3.4. Das Schicksal der Anteile bei Einbringung nach dem SEStEG (Überblick)

Für das UmwStG in der Neufassung durch das SEStEG (vom 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782; anwendbar auf Einbringungen nach dem 12.12.2006) gilt folgende Systematik: Wird eine steuerfunktionelle Einheit (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil) oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG zu Buch- (oder Zwischen-) werten in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen an der KapG eingebracht, so gehen die in dem eingebrachten BV enthaltenen stillen Reserven weiterhin auch auf die empfangenen Anteile über (bei Buchwerten: doppelte Erfassung der stillen Reserven). Nunmehr richtet sich aber die künftige Besteuerung der erhaltenen Anteile – abhängig von der Beteiligungshöhe – nach § 17 EStG oder § 23 EStG.

Eine Veräußerung der erhaltenen Anteile führt aber zu einer nachträglichen Besteuerung der Einbringung, wenn die eingebrachten Betriebsteile von der übernehmenden Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert angesetzt wurden und der Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungsvorgang veräußert (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Sodann ist der Einbringungsgewinn I zu ermitteln. Er ist definiert als Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung und dem Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen angesetzt hat. Dieser Einbringungsgewinn I reduziert sich linear um ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (§ 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I erhöht zugleich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG).

4. Die teilentgeltlichen Übertragungen

4.1. Anwendungsbereich: Die vorweggenommene Erbfolge

Unter vorweggenommener Erbfolge sind Vermögensübertragungen unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge zu verstehen.

Seit der bahnbrechenden Entscheidung des Großen Senats (BFH Beschluss vom 5.7.1990, BStBl II 1990, 847) stehen zwei Aspekte im Vordergrund. So lautet das einkommensteuerliche Gegensatzpaar heute:

  1. Liegt ein unentgeltliches oder ein (teil-)entgeltliches Übertragungsgeschäft vor? Bei jeder Erscheinungsform der vorweggenommenen Erbfolge (vE) wird es nie eine vollentgeltliche, d.h. nie eine klassische »Veräußerung« geben. Gelangt man zur Annahme eines Teilentgelts, so wird dieser Vorgang begrifflich »wie eine Veräußerung« behandelt, folglich den entgeltlichen Geschäften zugeschlagen. Davon wird nur bei den »privaten Versorgungsleistungen« eine wichtige Ausnahme gemacht (Rechtsfolge: unentgeltliche Übertragung).

  2. Der zweite wichtige Anhaltspunkt liegt in der Anwendung und Fortschreibung der Einheitstheorie (besser: Einheitsprinzip) bei betrieblichen Übergängen und in der Trennungstheorie (besser: Trennungsprinzip) bei der Übertragung von PV.

Beispiel 3:

Angenommen, der Verkehrswert eines WG beträgt 50 T€ und die vereinbarte Gegenleistung anlässlich einer vE wird mit 40 T€ angesetzt. Der Buchwert (bzw. der Steuerwert) des WG wird mit 25 T€ angesetzt.

Die zentralen Aussagen des BFH-Beschlusses vom 5.7.1990 lauten:

  1. Bei der Übertragung von PV greift die Trennungstheorie (begrifflich besser: das Trennungsprinzip),

  2. bei der Übertragung von steuerlichen Funktionseinheiten die Einheitstheorie (begrifflich besser: das Einheitsprinzip).

Lösung 3:

  1. Der übertragene Gegenstand ist PV

    Nach dem Trennungsprinzip liegt zu 4/5 (40/50) ein entgeltlicher Vorgang und zu 1/5 eine unentgeltliche Übertragung vor. An zweiter Stelle wird der steuerliche Wert (historische AK von 25 T€) aufgeteilt in einen unentgeltlichen (1/5) Teil (&equals; 5 T€) und in einen entgeltlichen (4/5) Teil (&equals; 20 T€). Bei der Berechnung eines etwaigen Veräußerungsgewinnes nimmt man die Differenz zwischen der Gegenleistung 40 T€ und dem »Entgelts-Part« von 20 T€ und erzielt einen Veräußerungsgewinn von 20 T€.

  2. Der übertragene Gegenstand ist eine betriebliche Funktionseinheit (Betrieb).

    Nach dem hier geltenden Einheitsprinzip wird der Gegenleistung von 40 T€ der komplette Buchwert von 25 T€ gegenübergestellt und somit ein Veräußerungsgewinn von nur 15 T€ erzielt.

Bis zum Beschluss aus dem Jahre 1990 wurden alle Vermögensübertragungen an die voraussichtlichen Erben als private, unentgeltliche Vorgänge behandelt. Aufgrund von drei Vorlagebeschlüssen des IX. Senats aus dem Jahre 1989 führte die Entscheidung des Großen Senates des BFH (BFH Beschluss vom 5.5.1990, Gr-S 4-6/89, BStBl II 1990, 847) unterschiedslos für Betriebs- und Privatvermögen zu einschneidenden Änderungen. In den Kernaussagen haben sie durch BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1993, 80 (nachfolgend zitiert als BMF-vE; zuletzt geändert durch BMF vom 26.2.2007) allgemein-verbindlichen Charakter erhalten.

Danach liegen heute (teil-)entgeltliche Übertragungen (Veräußerung beim Übergeber und Anschaffungsgeschäft beim Erwerber) bei folgenden Gegenleistungen vor:

  • Bei der Verpflichtung zu Abstandszahlungen an den Übergeber,

  • bei der Zahlung von sog. »Gleichstellungsgeldern« an Angehörige, insb. Geschwister und

  • bei der Übernahme privater Schulden des Übergebers.

Umgekehrt bleibt es bei einem insgesamt voll-unentgeltlichen Rechtsgeschäft (§ 6 Abs. 3 EStG bzw. § 11d EStDV), wenn Versorgungsleistungen (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen) anlässlich der Generationennachfolge ausgehandelt werden. In diesem Zusammenhang wird – wegen des steuerneutralen Einkünftetransfers von einer Generation auf die andere – auch von einem Sonderrechtsinstitut gesprochen.

Der innere Rechtfertigungsgrund für das Sonderrecht eines unentgeltlichen Übertragungsvorganges liegt, wie der Grundsatz in den Beschlüssen vom 12.5.2003 (BFH Beschluss vom 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95, 100) deutlich hervorhebt, in den zurückbehaltenen Vermögenserträgen des Übergebers, aus denen die wiederkehrenden Leistungen gespeist werden. Dies (d.h. die Vergleichbarkeit mit dem Vorbehaltsnießbrauch) allein rechtfertige die Sonderbehandlung.

4.2. Die Übertragung von betrieblichen Einheiten (zum Vergleich zu Privatvermögen)

Beispiel 4:

Der verwitwete V will zu Lebzeiten den Betrieb (Verkehrswert 2,5 Mio. €; Buchwert 250 T€) an seine einzige Tochter T übergeben. Als Gegenleistung schwebt ihm (alternativ) vor:

  1. eine wiederkehrende Versorgungszusage,

  2. eine Abstandszahlung an V i.H.v. 600 T€ bzw. 150 T€,

  3. die Übernahme einer Privatschuld von 400 T€ sowie

  4. die Übernahme der Betriebsschuld von 700 T€.

4.2.1. Betriebsübertragung gegen wiederkehrende Versorgungszusagen

Betriebsübertragungen können entgeltlich, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich erfolgen. Sie sind entgeltlich, wenn Leistung und Gegenleistung in etwa ausgewogen sind; werden Betriebe gegen eine Versorgungszusage übertragen, sind die Übertragungen unentgeltlich. Handelt es sich um Versorgungsleistungen, können die Zahlungen als Sonderausgaben einkommensmindernd berücksichtigt werden, nicht jedoch, wenn es sich um Unterhaltszahlungen handelt (vgl. auch BFH Urteil vom 20.3.2017, X R 35/16, BStBl II 2017, 985). Diese können nur im Rahmen und unter den Voraussetzungen der §§ 33, 33a EStG Berücksichtigung finden.

Wiederkehrende Versorgungsleistungen stellen (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen) kein (Teil-)Entgelt dar. Der Vorgang ist als eine voll unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zu werten, bei der T das Buchkapital des V in ihrer Eröffnungsbilanz übernimmt und V keinen → Veräußerungsgewinn zu versteuern hat. Die wiederkehrenden Versorgungsleistungen sind bei V in vollem Umfang gem. § 22 Nr. 1b EStG steuerpflichtig und bei T gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (in der Fassung ab dem 1.1.2008) in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbar (Korrespondenzprinzip). Dies gilt unabhängig davon, ob die wiederkehrenden Versorgungsleistungen in Form von Renten oder dauernden Lasten vereinbart worden sind. Bei der Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1b EStG ist § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG anzuwenden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Teil B, Rz. 52). Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug ist, dass der Empfänger der Versorgungsleistungen unbeschränkt einkommenssteuerpflichtig ist (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Teil B, Rz. 53). Nicht begünstigt sind zeitlich beschränkte Versorgungszusagen. Versorgungsleistungen sind nur wiederkehrende Leistungen, wenn sie lebenslang gezahlt werden (BMF vom 11.3.2010, BStBl I 2010, 227, Teil B, Rz. 56).

Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 wurde § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG geändert. Demnach sind nur noch Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung

  • eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft, die eine Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 18 Abs. 1 EStG ausübt,

  • eines Betriebs oder Teilbetriebs sowie

  • eines mindestens 50 % betragenden Anteils an einer GmbH, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt,

als Sonderausgaben abzugsfähig.

Für Übertragungsverträge, die vor dem 1.1.2008 abgeschlossen wurden, bleiben grundsätzlich der § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Fassung vor dem 1.1.2008 und das BMF-Schreiben vom 16.9.2004 (BStBl I 2004, 922, Teil B, Rz. 2-49) weiter anwendbar. Die damit einhergehende Unterscheidung, ob die Beteiligten eine Rente oder eine dauernde Last vereinbart haben mit der Folge des Vollabzugs und der Vollversteuerung (→ Dauernde Last) oder der Erfassung mit dem Ertragsanteil (Rente), gibt es für Vermögensübertragungen nach dem 31.12.2007 nicht mehr.

4.2.2. Betriebsübergang gegen Abstandszahlung

Wird an den Übergeber V eine Abstandszahlung geleistet, liegt eine teilentgeltliche Veräußerung vor. Im Ausgangsfall (600 T€) entsteht bei V ein → Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG von 350 T€, da nach der Einheitstheorie (Einheitsprinzip) dem Teilentgelt (600 T€) der komplette Buchwert (250 T€) nach § 16 Abs. 2 EStG gegenübergestellt wird. In der Eröffnungsbilanz der T werden die Buchwerte der aktivierten WG, so sie stille Reserven enthalten, aufgestockt. Sind die stillen Reserven aufgebraucht, kann auch ein bislang nicht erfasster Geschäftswert (§ 5 Abs. 2 EStG) aktiviert und über 15 Jahre abgeschrieben werden.

Rechtlich unsystematisch wird von der Verwaltung jedoch unterstellt, dass der Übernehmer hinsichtlich der internen Steuermerkmale (AfA-Berechnung, Vorbesitzzeiten etc.) nur hinsichtlich des unentgeltlichen Teils in die Rechtsstellung des Übergebers eintritt. M.a.W. greift insoweit das Trennungsprinzip beim Übernehmer.

In der Zahlungsvariante (150 T€) entstünde – nach der »Rechen-Logik« von § 16 Abs. 2 EStG – ein Veräußerungsverlust. Die Verwaltung subsumiert diesen Fall jedoch unter § 6 Abs. 3 EStG und kommt zur Buchwertfortführung (Tz. 38 des BMF vom 13.1.1993, BStBl I 1990, 80), da Privatmotive i.S.d. § 12 EStG unterstellt werden; bei fremden Übernehmern – soweit diese unter die vE fallen können – bleibt es aber beim Verlust.

4.2.3. Betriebsübergang gegen Privatschuldübernahme

Bei Übernahme einer Privatschuld des Übergebers wird das gleiche Ergebnis wie bei Abstandszahlung erzielt. Danach liegt bei V ein → Veräußerungsgewinn von 150 T€ (400 T€ ./. 250 T€) vor, während T in ihrer Eröffnungsbilanz die Aktiva um 250 T€ aufstockt (Gegenbuchung: an Kapital) und die Verbindlichkeiten i.H.v. 150 T€ passiviert (hier: Sollbuchung auf dem Kapitalkonto i.H.v. 150 T€).

4.2.4. Betriebsübergang gegen Betriebsschuld

Die übernommene Betriebsschuld ist im rechnerischen Saldo des Buchwertes (des Kapitals von V) bereits enthalten. Ihre Übernahme wird daher unterstellt, ohne dass dieser Vorgang Anschaffungs- (bzw. Veräußerungs-) Charakter hat. Auch dies ist eine Auswirkung der bei betrieblichen Einheiten geltenden »Einheitstheorie« (des Einheitsprinzips).

4.3. Die Übertragung von Privatvermögen

Beispiel 5:

V hat als Resultat seiner unternehmerischen Tätigkeit ein privates Mietwohngrundstück erworben. Der Verkehrswert beträgt 1,5 Mio. €, der Steuerwert nach § 11d EStDV (AK ./. AfA des V) hingegen 300 T€. Die Übergabe erfolgt gegen Zahlung von 500 T€.

Der Vergleich beider Grundfälle macht den Unterschied zwischen der Einheitstheorie und der Trennungstheorie deutlich. Die »innere« Begründung ist darin zu sehen, dass bei der Übergabe einer betrieblichen Funktionseinheit die steuerrelevante Größe »Buchwert« bzw. »Buchkapital« alle damit zusammenhängenden Wirtschaftsfaktoren wie den Finanzierungsaufwand (Fremdkapital) mitumfasst. Dies ist bekanntlich beim PV nicht der Fall.

Lösung 5 (Teil I):

In diesem Fall (PV) hat T zu 33,33 % entgeltlich (500 T€ zu 1,2 Mio. €) und zu 66,66 % unentgeltlich erworben.

Nach diesem Aufteilungsverhältnis bestimmt sich auch die Folgebehandlung. Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils übernimmt T die AfA-Reihe des V nach § 11d EStDV i.H.v. 198 T (66,66 % des maßgeblichen Werts). Dieser Betrag ist unter Verwendung der AfA-Methode und des AfA-Satzes des Vorgängers V fortzuführen. Bzgl. des entgeltlichen Erwerbstatbestandes wird eine neue AfA-Reihe gebildet mit 500 T€ → Bemessungsgrundlage und einer → Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (2 %).

Lösung 5 (Teil II):

V realisiert nur unter den Voraussetzungen des § 23 EStG einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, wenn also zwischen dem Erwerb (der Anschaffung) des Objekts und der Weitergabe an die Angehörigen nicht mehr als zehn Jahre vergangen sind.

Auch dieser evtl. Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nach der Trennungstheorie zu ermitteln.

Anmerkung:

Im Fall der Übergabe und Nutzung eines Wohnhauses zu eigenen Wohnzwecken nach EigZulG (bzw. nach § 10e EStG) im Rahmen eines teilentgeltlichen Generationennachfolgevertrages soll das Teilentgelt die AK i.S.d. genannten Bestimmungen darstellen. Während nach einem älteren BFH-Urteil die → Bemessungsgrundlage (BMG) (zu § 7b EStG) nicht gekürzt werden sollte, spricht sich der BFH im Urteil vom 7.10.2003 (BFH/NV 2004, 164) im Eigenheimzulagenrecht für die Kürzung der BMG (§ 2 Abs. 1 EigZulG) um den geschenkten Betrag aus.

4.4. Die Übertragung von Mischvermögen bei mehreren Nachfolgern

Im Rahmen der Entstehungsgeschichte der »neuen« vorweggenommenen Erbfolge (ab 1990) ist die Versorgung der Dynastie gegen entsprechende Absicherung realistischer als die eindimensionale Übertragung eines Gegenstandes an ein Kind.

Beispiel 6:

V hat zwei Kinder S und T und überträgt zu Lebzeiten an S den Betrieb (200 T€ Buchwert; 800 T€ Verkehrswert) gegen

  1. Zahlung von 300 T€ an T,

  2. Übertragung eines Privatgrundstücks (Wert: 400 T€) an T,

  3. (spätere) Übertragung eines Betriebsgrundstücks (→ Betriebsgrundstück) (Wert: 400 T€) an T,

  4. Variante: Statt des Betriebes wird ein Betriebsgrundstück (Buchwert 200 T€; Verkehrswert 1,8 Mio. €) gegen Übernahme einer Privatschuld von 300 T€ an S übertragen.

4.4.1. Betrieb gegen Zahlung

Eine der Neuerungen in der Rspr. liegt in der steuerlichen Zuordnung der Ausgleichszahlung, die der Übernehmer S aufzubringen hat, zur Person des Übergebers V. Dieser (V) wird als fingierter Durchgangserwerber der Ausgleichszahlung angesehen.

Lösung 6 (zu 1.):

V erzielt einen begünstigten → Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG von 100 T€ (300 T€ ./. 200 T€), der nach dem Einheitsprinzip zu versteuern hat.

Für diesen Zahlungsvorgang ist auch der Ausdruck »abgekürzter Zahlungsweg« verwendet worden. Die Direktzahlung S an T wird steuerlich umgeleitet in zwei Zahlungsströme S an V und sodann V an T, da V auch gegenüber seiner Tochter eine (vermeintliche) Zahlungsverpflichtung haben soll. Spiegelbildlich muss S in der Eröffnungsbilanz die Buchwerte aufstocken, ggf. einen → Firmenwert ansetzen.

4.4.2. Betrieb gegen Privatgrundstück

Bei der Übertragung eines Privatgrundstücks des S zur Abgeltung der Gleichstellungsverpflichtung liegt eine sog. private Sachleistungsverpflichtung vor, wofür die gleichen Grundsätze wie bei der unmittelbaren Bezahlung gelten.

Lösung 6 (zu 2.):

Es liegt ein teilentgeltlicher Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang. Zahlen wie zu (1.).

4.4.3. Betrieb gegen Betriebsgrundstück

Die betriebliche Sachleistungsverpflichtung gehört zu den umstrittenen Regelungen im BMF-Schreiben. Nach Tz. 32 ist diese Verpflichtung für S – in Übereinstimmung mit dem BFH-Beschluss – (noch) kein Entgelt für den Erwerb des väterlichen Betriebes. Wird jedoch die Verpflichtung durch Auflassung des Grundstücks erfüllt, wertet die h.M. den Vorgang als → Entnahme des Übernehmers S, die dieser als laufender nicht begünstigter Gewinn zu versteuern hat. Die Verwaltung (a.a.O.) hingegen differenziert nach zeitlichen Aspekten. Bei einer im unmittelbaren Anschluss an den Betriebsübergang stattfindenden Auflassung des Betriebsgrundstücks soll der Vorgang noch dem Übergeber V als dessen Entnahmegewinn zuzurechnen sein, eine spätere Übertragung führt zu einer Gewinnrealisation seitens des Übernehmers. Allein positiv an dieser »Steueroption« ist die den Beteiligten eingeräumte Möglichkeit, über die Steuerfolgen zu disponieren. Nachdem aber die angebotenen Kriterien (unmittelbar) sowie die Vergleichsfälle zu unbestimmt sind, muss die Regelung rechtsstaatlich präzisiert und in einem Fall auch teleologisch reduziert, d.h. in den Rechtsfolgen zurückgenommen, werden.

Als Anhaltspunkt für die zeitliche Fixierung bietet sich – wie in den vergleichbaren Fällen der Erbauseinandersetzung – der »Sechsmonatszeitraum« ab dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Betrieb an. Für den Fall, dass die Übergabe zeitnah innerhalb der Sechsmonatsfrist stattfindet, und der Vorgang daher dem Übergeber V »anzulasten« ist, bietet sich – wie in anderen Fällen der Veräußerung auch – § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG (Ansatz des gemeinen Wertes des Einzel-WG) als Lösung an.

Lösung 6 (zu 3.):

Der Vorgang ist als Teil der tarifbegünstigten Veräußerung bei V zu erfassen. Einzig in der Fallalternative, dass V noch vor der Übertragung des Betriebes an S das Grundstück an T überträgt, liegt ein laufender Entnahmegewinn von V vor (so auch für diesen Fall BFH-Urteil vom 27.8.1992, IV R 89/90, BStBl II 1993, 225).

4.4.4. Betriebliches Einzelwirtschaftsgut gegen Zahlung

In der Variante (Nr. 4 zu Beispiel 6) wird ein betriebliches Einzel-WG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Unterstellt, dass dieses die Existenzgrundlage darstellt, wendet die Verwaltung in Tz. 34 zu Recht nicht die Einheitstheorie (das Einheitsprinzip), sondern das Trennungsprinzip an.

Lösung 6 (zu 4.):

Danach liegt mit 300 T€ Erlös bei einem Verkehrswert von 1,8 Mio. € zu 1/6 ein Veräußerungserlös (gegen Buchwertabgang) und zu 5/6 eine → Entnahme vor. Beide Tatbestände erhöhen den laufenden (!) Gewinn.

Für alle diskutierten Anwendungsfälle der vorweggenommenen Erbfolge wird in den nachfolgenden »Ausgleichsmodalitäten« – zusätzlich zur Alternative der Versorgungsleistungen (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen) – keine entgeltliche Übertragung angenommen:

  • Beteiligungsangebote an die weichenden Angehörigen,

  • die Bestellung eines Nießbrauchs (oder allgemein: eines Nutzungsrechtes) an dem übertragenen Vermögen zugunsten des Übergebers oder einer dritten Person (z.B. Ehegatte des Übergebers),

  • erbrechtliche Abfindungen aufgrund eines Erb- oder Pflichtteilsverzichts.

5. Literaturhinweise

Zu den Grundfragen:

Tölle, Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten der privaten Vermögensübertragung mittels eines gewerblich geprägten Familienpools, SteuK 2012, 70; Schütz, Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, SteuK 2011, 357; Gerhold, Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, SteuK 2011, 254; Schimpfky, Steuerorientierte Gestaltung der Nachfolge bei privaten Immobilienvermögen, ZEV 2013, 662.

6. Verwandte Lexikonartikel

Besteuerung von Versorgungsleistungen

Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG

Einbringung

Einlage

Einnahme-Überschussrechnung

Gewinnermittlung

Private Veräußerungsgeschäfte

Termingeschäfte und Optionen

Umwandlung

Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern

Vorweggenommene Erbfolge

Wirtschaftsgüter, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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