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Sachbezüge – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
1.1 Grundsätzliches
1.2 Bewertung der Sachbezüge
1.2.1 Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick
1.2.2 Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
1.2.3 Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
1.2.4 Die Sachbezugswerte
1.2.5 Anwendung der Freigrenze von 44 €
1.3 ABC der Sachbezüge
1.3.1 Aktienüberlassung
1.3.2 Arbeitnehmerbeköstigung
1.3.3 Arbeitgeberdarlehen
1.3.4 Arbeitsessen
1.3.5 Arbeitskleidung
1.3.6 Aufenthalts- und Erholungsräume
1.3.7 Aufmerksamkeiten
1.3.8 Belegschaftsrabatte
1.3.9 Benzingutscheine
1.3.10 Berufshaftpflichtversicherung
1.3.11 Berufskleidung
1.3.12 Betriebliche Feiern
1.3.13 Betriebsärztliche Betreuung
1.3.14 Betriebssport
1.3.15 Betriebsveranstaltungen
1.3.16 Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung
1.3.16.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
1.3.16.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.3.17 Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber
1.3.18 Computer
1.3.19 Darlehen
1.3.20 Deputate
1.3.21 Dienstreise-Kaskoversicherung
1.3.22 Dusch- und Badeanlagen
1.3.23 Eintrittskarten
1.3.24 Erholungsheim
1.3.25 Essensmarken
1.3.26 Fahrausweise
1.3.27 Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn
1.3.28 Firmenwagenüberlassung
1.3.29 Fitnessstudio
1.3.30 Fitnessvertrag
1.3.31 Flüge
1.3.32 Förderung der Elektromobilität
1.3.33 Fort- und Weiterbildungsleistungen
1.3.34 Geburtstagsgeschenk
1.3.35 Gelegenheitsgeschenke
1.3.36 Gesundheitsförderung
1.3.37 Gutscheine
1.3.38 Incentive-Reisen
1.3.39 Internet
1.3.40 Jahreswagen
1.3.41 Job-Tickets
1.3.42 Kantinenmahlzeiten
1.3.43 Kindergarten
1.3.44 Kleidungsstücke
1.3.45 Kraftfahrzeuggestellung
1.3.46 Krankenzusatzversicherung
1.3.47 Mahlzeiten, individuell zu versteuern
1.3.48 Mautgebühren
1.3.49 Miles and More
1.3.50 Parkplatzüberlassung
1.3.51 Pfarrdienstwohnung
1.3.52 Rabatte von dritter Seite
1.3.53 Sammelbeförderungen
1.3.54 Schiffskreuzfahrt
1.3.55 Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer
1.3.56 Sportanlagen
1.3.57 Straßenbenutzungsgebühr
1.3.58 Strombezug
1.3.59 Telefon
1.3.60 Telekommunikationsgeräte
1.3.61 Theaterkarten
1.3.62 Unentgeltliche oder verbilligte Flüge
1.3.63 Unterkunft
1.3.64 Vereinsbeiträge
1.3.65 Vereinsehrenmitgliedschaft
1.3.66 Verlosungsgewinne
1.3.67 Vermögensbeteiligungen
1.3.68 Verzicht auf Schadensersatz
1.3.69 Vielfliegerprämien
1.3.70 Vignetten
1.3.71 VIP-Logen
1.3.72 Warengutschein
1.3.73 Weihnachtsgeschenke
1.3.74 Weiterbildung
1.3.75 Wohnungsüberlassung
1.3.76 Zinsersparnisse
1.3.76.1 Allgemeine Grundsätze
1.3.76.2 Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG
1.3.76.3 Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG
1.3.77 Zufluss von Sachbezügen
1.3.78 Zukunftssicherungsleistungen
1.4 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
1.5 Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen
2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Entgeltliche Sachzuwendungen
2.2.1 Vergütung für geleistete Dienste
2.2.2 Besonderes Entgelt
2.3 Unentgeltliche Sachzuwendungen
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
2.3.3 Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG
2.3.4 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.3.5 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.3.6 Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen
2.3.7 Nicht steuerbare Umsätze
2.4 Bemessungsgrundlage
2.4.1 Tauschähnlicher Umsatz
2.4.2 Mindestbemessungsgrundlage
2.4.3 Unentgeltliche Wertabgaben
2.4.3.1 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG
2.4.3.2 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.4.3.3 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.4.3.4 Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE
2.4.4 Zusammenfassung
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

Auch Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen (BFH Urteil vom 18.10.2012, VI R 64/11, BStBl II 2015, 184 zur Abgrenzung gegenüber dem BMF-Schreiben vom 27.9.1993, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1.1.2004 gültigen Rechtslage bezieht; s.a. Anmerkung vom 18.12.2012, LEXinform 0652018). Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. Gleichzeitig wird das bisherige BMF-Schreiben vom 27.9.1993 (BStBl I 1993, 814) aufgehoben (s.u. unter Rabatte von dritter Seite).

Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767; s.u. Zukunftssicherungsleistungen unter ABC der Sachbezüge) ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend. Auf der Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruches. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge vor. Unerheblich ist dann, ob der ArbN die Sache unmittelbar vom ArbG erhält oder ob der ArbN die Sache von einem Dritten auf Kosten des ArbG bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der ArbN selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe der Werte des Sachbezuges ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet (Sächsisches FG vom 16.3.2016, 2 K 192/15, EFG 2016, 1087, LEXinform 5019085, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 13/16, LEXinform 0950806).

Sachbezüge sind Leistungen des ArbG an den ArbN, die nicht in Geld, sondern in einem geldwerten Vorteil bestehen und als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt werden. Diese Sachbezüge können als laufender Arbeitslohn oder einmalig aus besonderem Anlass als sonstiger Bezug gewährt werden (R 8.1 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt, insbesondere u.a. geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 5 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG (R 39b.5 LStR).

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden (R 39b.2 Abs. 2 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG (R 39b.6 LStR).

Sachbezüge werden sehr häufig gewährt in Form von

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Wohnung,

  • Verpflegung,

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Waren oder Dienstleistungen,

  • Firmenwagen

  • verbilligter Überlassung von Darlehen.

Die dem ArbN zugeflossenen Sachbezüge unterliegen grundsätzlich der Lohnsteuer und sind sozialversicherungspflichtig.

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem ArbN Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die »für« seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rspr. zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (s.a. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278; Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300 sowie Schneider, NWB 7/2014, 441). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH Urteil vom 24.9.2013, VI R 8/11, BStBl II 2014, 124, → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers; H 19.3 &lsqb;Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff&rsqb; LStH und R 19.3 Abs. 2 LStR; BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; → Incentive-Reisen). Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusehen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Zu der Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse s. das BFH-Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) sowie → Arbeitslohn. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136, LEXinform 5902684) erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht. Das Urteil ist zwar zur USt ergangen, ist aber auch für die LSt anzuwenden, da die Regelungen des Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE und die der R 19.3 Abs. 2 LStR ihrem Sinn und Zweck nach übereinstimmend anzuwenden sind.

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 118/01, BStBl II 2006, 444) zu den Zuwendungen anlässlich einer mit einer Betriebsveranstaltung verbundenen Betriebsbesichtigung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015).

Ob ein geldwerter Vorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die verbilligte Überlassung einer Ware oder Dienstleistung gegeben ist, ist allein anhand des üblichen Endpreises für die konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln (BFH Urteil vom 30.5.2001, VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Ein geldwerter Vorteil ist auch dann gegeben, wenn der übliche Endpreis für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister geringer ist als der der konkreten Ware oder Dienstleistung, die verbilligt überlassen wird.

Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom ArbG führt beim ArbN zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Kaufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibt (BFH Urteil vom 17.6.2005, VI R 84/04, BStBl II 2005, 795).

Überlässt der ArbG seinem ArbN eine Wohnung zu einem Mietpreis, der innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels der Gemeinde liegt, scheidet regelmäßig die Annahme eines geldwerten Vorteils durch verbilligte Wohnraumüberlassung aus (BFH Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, BStBl II 2006, 71).

Bei der steuerlichen Behandlung der Sachbezüge bildet oftmals die Bewertung der Sachbezüge einen strittigen Bereich. Für Unterkunft, Verpflegung und Wohnung sind die Sachbezugswerte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (s.u.) zu bewerten.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob der ArbN Waren und/oder Dienstleistungen erhält, die üblicherweise vom ArbG auch für fremde Dritte (Kunden) hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Werden diese Waren oder Dienstleistungen auch den ArbN überlassen, richtet sich die Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG, ansonsten nach § 8 Abs. 2 EStG. Diese Unterscheidung ist deshalb wichtig, weil nach der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ein Rabattfreibetrag i.H.v. jährlich 1 080 € in Anspruch genommen werden kann. Bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG wird der geldwerte Vorteil nur dann als Arbeitslohn berücksichtigt, wenn der Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 € übersteigt.

Nach der Entscheidung des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Der ArbN kann danach die für ihn günstigste Bewertungsmethode auswählen. Der Nichtanwendungserlass des BFH-Urteils vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) im BMF-Schreiben vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 464) wird durch das BMF-Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) aufgehoben. Die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Bewertung der Sachbezüge sind entsprechend den Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) anzuwenden (s.u.).

1.2. Bewertung der Sachbezüge

1.2.1. Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick

Bewertung der Sachbezüge

Einzelbewertung

(§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG)

Amtlicher Sachbezugswert

(§ 8 Abs. 2 Sätze 6 bis 10 EStG) nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV)

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

(R 8.2 LStR)

Sachbezüge sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen (R 8.1 Abs. 2 LStR). Aus Vereinfachungsgründen sind Waren und Dienstleistungen mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR). Sachbezüge bleiben außer Ansatz, wenn ihr Wert 44 € im Kalendermonat (Freigrenze) nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; R 8.1 Abs. 3 LStR).

  • für Unterkunft, die keine Wohnung ist (R 8.1 Abs. 5 LStR): zur Besonderheit bei Gemeinschaftsunterkunft s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 SvEV;

  • freie Wohnung (R 8.1 Abs. 6 LStR): § 2 Abs. 4 SvEV, mit dem ortsüblichen Mietpreis;

  • Verpflegung (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen (R 8.2 Abs. 2 Satz 9 LStR). Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet.

Zur Kfz-Gestellung s. § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

Abb.: Bewertung der Sachbezüge im Überblick

1.2.2. Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nimmt der BFH im Urteil vom 1.10.2009 (VI R 22/07, BStBl II 2010, 204) Stellung. Es entspricht der ständigen BFH-Rspr., dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der ArbG seinem ArbN aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung dagegen selbst dann nicht, wenn die Dritten – wie etwa konzernzugehörige Unternehmen – dem ArbG nahe stehen (BFH Urteil vom 15.1.1993, VI R 32/92, BStBl II 1993, 356; vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154; s.a. Lucas u.a., NWB 41/2014, 3108). S. dazu auch das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) zur Bewertung des geldwerten Vorteils in Form der Teilnahme an einer Schiffskreuzfahrt. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 20.12.2013, LEXinform 0441102).

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt § 8 Abs. 3 EStG nicht voraus, dass der Sachbezug von dem ArbG eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses stammen muss. Werden Sachbezüge für eine Beschäftigung gewährt und erfüllen sie damit den Lohnbegriff, so findet § 8 Abs. 3 EStG vielmehr unabhängig davon Anwendung, ob es sich um einen Sachbezug aus einem gegenwärtigen, früheren oder zukünftigen Dienstverhältnis handelt (BFH vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330 und vom 26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39; FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Dem Urteil vom 26.6.2014 (VI R 41/13, BStBl II 2015, 39) liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Kläger erzielten als Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens (BEV) neben ihren Versorgungsbezügen geldwerte Vorteile in Form von Fahrvergünstigungen durch die Deutsche Bahn AG (DB AG) und zwar in Höhe von 486,46 € für den Kläger und 663,76 € für die Klägerin. Auf diese freiwillig geleisteten Vergünstigungen, die die Kläger bereits vor dem Eintritt in den Ruhestand während ihrer aktiven Dienstzeit erhalten hatten, bestand kein Rechtsanspruch.

Der BFH hat entschieden, dass auf Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens gewährt, gem. § 12 Abs. 8 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar ist. Der Altersentlastungsbetrag ist nicht auf steuerfreie Einkünfte anwendbar.

Sinn und Zweck sowie Entstehungsgeschichte des § 24a EStG gebieten es, nur solche (im Alter bezogenen) Einkünfte zu privilegieren, die nicht schon aufgrund anderweitiger Bestimmungen steuerbegünstigt oder gar von der Besteuerung gänzlich ausgenommen sind. Steuerfreie Bezüge aus einem Arbeitsverhältnis scheiden daher aus der Bemessungsgrundlage aus. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreie Einnahmen sind deshalb nicht im Rahmen des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG zu berücksichtigen.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 26.6.2014 (VI R 41/13, BStBl II 2015, 39) nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 26.4.2016 (S 2370.1.1 – 4/4 St 32, ohne Fundstelle) Stellung. Bei Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens gewährt, findet der Rabatt-Freibetrag Anwendung, soweit die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG erfüllt sind. Fahrscheine, die nicht zum allgemeinen Leistungskatalog der DB gehören und fremden Dritten nicht angeboten werden, können dagegen nicht nach § 8 Abs. 3 EStG bewertet werden. In diesem Fall ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.

Weiter gilt danach die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, liefert oder erbringt. Der ArbG stellt die Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG allerdings nicht nur her, wenn er den Gegenstand selbst produziert oder wenn er ihn auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt, sondern auch dann, wenn er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge zur Herstellung der Ware erbringt. Entscheidend ist, dass dem ArbG der Herstellungsprozess zugerechnet werden kann. Danach reicht nicht jede beliebige Beteiligung am Herstellungsprozess aus. Der Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

Der ArbG erbringt keine Dienstleistung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG, wenn er sie am Markt nicht in eigenem, sondern in fremdem Namen anbietet. Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG ist auf eigene Waren und Dienstleistungen des ArbG beschränkt (BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426).

1.2.3. Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG

Mit Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) nimmt der BFH zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG Stellung. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 464) war das BFH-Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Mit Urteilen vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann (s.u. ABC der Sachbezüge – Jahreswagen).

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) hebt das BMF den Nichtanwendungserlass (BMF vom 28.3.2007, BStBl I 2007, 464) auf und nimmt auf der Grundlage der BFH-Rspr. Stellung zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen.

Der ArbN kann den geldwerten Vorteil im Rahmen seiner ESt-Veranlagung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerten. Der ArbN hat den im LSt-Abzugsverfahren der Besteuerung zu Grunde gelegten Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und den Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachzuweisen (z.B. formlose Mitteilung des ArbG, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses).

Dem ArbG bleibt es unbenommen, im LSt-Abzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 10 und 11 und H 8.2 &lsqb;Wahlrecht&rsqb; LStH).

Die unterschiedlichen Bewertungsmethoden verdeutlicht die folgende Übersicht:

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Üblicher Endpreis, vermindert um die üblichen Preisnachlässe (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 1 bis 3 LStR; H 8.1 (1–4) &lsqb;Üblicher Endpreis&rsqb; LStH). R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist anzuwenden (96 % des Endpreises).

Endpreis in diesem Sinne ist auch der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird; R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR) &equals; günstigster Preis am Markt (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 4).

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Preis, zu dem der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die konkrete Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet (R 8.2 Abs. 2 Satz 2 LStR). Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabattfreibetrag von 1 080 € zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG und R 8.2 Abs. 2 Satz 8 und 9 LStR).

Bei der Ermittlung des tatsächlichen Angebotspreises ist es nicht zu beanstanden, wenn als Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG der Preis angenommen wird, der sich ergibt, wenn der Preisnachlass, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen wird (BFH Urteil vom 26.7.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 7 und 8).

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Üblicher Endpreis

Tatsächlicher Angebotspreis unter Berücksichtigung der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährten Rabatte

./.

4 % Abschlag nach Abschn. 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR

./.

übliche Preisnachlässe

Zwischenergebnis

./. Bewertungsabschlag 4 %

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

./. tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz &equals; geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

Differenz

oder

./. Rabattfreibetrag (1 080 €)

Günstigster Preis am Markt einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR)

&equals; geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz &equals; geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

Abb.: Bewertungsmethoden des § 8 Abs. 2 und 3 EStG

Nach den Entscheidungen des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) und vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Wegen des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ist die Anwendung dieser Norm grundsätzlich begünstigend für den Stpfl. Der Vorteil kann aber zum Nachteil werden, wenn der ausgezeichnete Preis und der günstigste Preis stark voneinander abweichen (s.a. Anmerkung vom 28.5.2013, LEXinform 0652126). S.u. ABC der Sachbezüge – Jahreswagen.

Beispiel 1:

S. das Beispiel in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) sowie die Beispiele in H 8.2 &lsqb;Berechnung des Rabatt-Freibetrags&rsqb; LStH.

Ein Möbelhandelsunternehmen übereignet seinem ArbN im Januar 13 eine Schrankwand und im Februar 13 eine Couch zu einem Preis von je 3 000 €. Bestell- und Liefertag fallen nicht auseinander. Der durch Preisauszeichnung angegebene Endpreis beträgt jeweils 5 000 €. Das Möbelhandelsunternehmen gewährt auf diese Möbelstücke durchschnittlich 10 % Rabatt. Ein anderes inländisches Möbelhandelsunternehmen bietet diese Couch im Februar 13 auf seiner Internetseite für 4 000 € an. Der ArbG hat die geldwerten Vorteile nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bewertet. Der ArbN beantragt im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Couch nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und legt einen Ausdruck des günstigeren Angebots vor.

Lösung 1:

Steuerliche Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich angebotene Preis des ArbG i.H.v. jeweils 4 500 € (&equals; 5 000 € abzgl. durchschnittlichem Rabatt von 10 %). Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand ist der Endpreis um 180 € (&equals; 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Dieser Arbeitslohn überschreitet den Rabatt-Freibetrag von 1 080 € um 240 €, so dass dieser Betrag für Januar 13 zu versteuern ist.

Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis von 4 500 € um 180 € (&equals; 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Der Rabatt-Freibetrag kommt nicht mehr in Betracht, da er bereits bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand berücksichtigt wurde. Daher ist ein Arbeitslohn von 1 320 € für Februar 13 zu versteuern.

Steuerliche Behandlung im Veranlagungsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die nachgewiesene günstigste Marktkondition i.H.v. 4 000 €. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis nicht zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts ein Arbeitslohn von 1 000 Euro (statt bisher 1 320 €) ergibt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist überschritten, so dass ein Arbeitslohn von 1 000 Euro zu versteuern ist. Der bisher versteuerte Arbeitslohn (vgl. Zeile 3 des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2013) ist durch das FA um 320 € zu mindern.

Zur Gewährung von Belegschaftsrabatten für Waren mit Mängeln oder Schäden nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg (koordinierter Ländererlass) vom 29.4.2010 (S 2334 – 295 – St 225 / S 2334 – 146 – St 225, LEXinform 5232878) Stellung.

Geräte und Möbelstücke, die nur unerhebliche Mängel oder Schäden aufweisen (z.B. Kratzer am Gehäuse eines Fernsehgeräts) oder bei denen lediglich die Verpackung mangelhaft oder beschädigt ist, sind wie unbeschädigte Waren zu behandeln. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nach § 8 Abs. 3 EStG, soweit die Artikel einer einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die beschädigten Artikel einer einzelnen Warengruppe überwiegend an die ArbN abgegeben werden.

Bei Geräten und Möbeln, die nicht unerheblich beschädigt oder zu Vorführzwecken erkennbar benutzt worden sind, handelt es sich um Waren, die eine andere Marktgängigkeit als unbeschädigte oder ungebrauchte Waren haben. Dabei ist eine nicht unerhebliche Beschädigung eines Geräts insbesondere dann anzunehmen, wenn sie die Funktion des Geräts beeinträchtigt. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nur dann nach § 8 Abs. 3 EStG, wenn die beschädigten oder gebrauchten Artikel der einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dabei sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die beschädigten oder gebrauchten Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Wenn der ArbG die beschädigten oder gebrauchten Waren überwiegend an seine ArbN abgibt, richtet sich die steuerliche Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG.

1.2.4. Die Sachbezugswerte

Die Sachbezüge sind nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG sind die Sachbezugswerte ab dem Kj. 2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) festgesetzt worden. S. auch das BMF-Schreiben vom 29.12.2006 (BStBl I 2006, 785) sowie Schuchardt, NWB Fach 27, 6361.

Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der der Sozialversicherungsentgeltverordnung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR). Das gilt auch dann, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (BFH Urteil vom 23.8.2007, VI R 74/04, BStBl II 2007, 948). Zu den Sachbezugswerten 2013 s. BMF vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 86); zu den Sachbezugswerten 2014 s. BMF vom 12.11.2013 (BStBl I 2013, 1473) und zu den Sachbezugswerten 2015 s. BMF vom 16.12.2014 (BStBl I 2015, 33). Danach wurden die Werte für Mahlzeiten im Vergleich zu 2014 nicht angepasst. Zu den Sachbezugswerten 2016 s. BMF vom 9.12.2015 (BStBl I 2015, 1057). Zu den Sachbezugswerten 2017 s. die Neunte Verordnung zur Änderung der SvEV vom 21.11.2016 (BGBl I 2016, 2637) sowie BVMF vom 8.12.2016 (LEXinform 5236142).

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

2013

2014/2015

2016

2017

Verpflegung insgesamt (§ 1 Abs. 1 SBV bzw. § 2 SvEV) monatlich

224,00 €

229,00 €

236,00 €

241,00 €

Frühstück

monatlich

48,00 €

49,00 €

50,00 €

51,00 €

täglich

1,60 €

1,63 €

1,67 €

1,70 €

Mittagessen und Abendessen

jeweils monatlich

88,00

90,00 €

93,00 €

95,00 €

täglich

2,93 €

3,00 €

3,10 €

3,17 €

Abb.: Sachbezugswerte

Die Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) fasst die Sachbezugs- und die Arbeitsentgeltverordnung zum 1.1.2007 in einer Verordnung zusammen.

Der zuständige Ausschuss der Berufsgenossenschaft für Transport und Verkehrswirtschaft hat den Wert des Sachbezugs »Beköstigung für Zwecke der Sozialversicherung« für alle Bereiche in der Seefahrt (Kauffahrtei und Fischerei) mit Wirkung vom 1.1.2016 auf monatlich 237,00 € festgesetzt. Für Teilverpflegung in der Kauffahrtei sowie in der Kleinen Hochsee- und Küstenfischerei gelten die folgenden Werte: Frühstück 51,00 €, Mittag- und Abendessen jeweils 93,00 € monatlich (s. Homepage der Berufsgenossenschaft Verkehrswirtschaft, BG Verkehr, www.bg-verkehr.de im Auswahlmenu unter Redaktion > Medien und Downloads > Informationen > Themen > Mitgliedschaft und Beitrag > Seefahrtsunternehmen > Beitragsübersicht Kauffahrtei und Große Hochseefischerei ab 1. Januar 2016).

Der Durchschnittssatz für die Beköstigung der Kanalsteurer beträgt ab dem 1.1.2014 weiterhin monatlich 45,00 €, für halbpartfahrende Kanalsteurer monatlich 22,50 € und für Kanalsteureranwärter monatlich 24,00 € (Gleich lautende Erlasse der Küstenländer – Bremen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Schleswig-Holstein – vom 15.6.2015; Erlass der Senatorin für Finanzen Bremen, S 2334 – 1/2014 – 6/2015 – 11-2, BStBl I 2015, 512, LEXinform 5235659).

Die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des ArbG als Arbeitslohn (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) enthält in § 2 Abs. 3 des Art. 1 die Sachbezugswerte für Unterkunft und Wohnung.

Für eine als Sachbezug zur Verfügung gestellte Wohnung ist als Wert der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen (§ 2 Abs. 4 SvEV). Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung wie folgt angesetzt werden:

Sachbezüge

VZ

Unterkunft in €

Wohnung in €/qm

2013

216,00

3,80

2014

221,00

3,88

2015/2016/2017

223,00

3,92

Abb.: Sachbezugswerte für Unterkunft

Hinweis:

Zu den Sachbezugswerten s. die Tabellen der DATEV Redaktion LEXinform:

Sachbezugswerte

Tabelle vom

LEXinform

2012

1.1.2012

0922962

2013

1.1.2013

0922972

2014

1.1.2014

0922988

2015

8.12.2014

0922999

2016

1.1.2016

0970505

Zur Bewertung der Sachbezüge bei Angehörigen der Bundespolizei/Bundeswehr/Polizei s. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 14.1.2016, S 2334 A – 13 – St 222, LEXinform 5235842). S.a. den Erlass des FinMin Nordrhein-Westfalen vom 9.12.2015 (S 2334 – 16 – V B 3, ohne Fundstelle).

Sachbezüge (Monatsbeträge)

VZ

Unterkunft (in €)

Angehörige der Bundeswehr Mannschaftsdienstgrade (in €)

Unterbringung in Gemeinschaftsunterkunft A7 und höher

A1 bis A4

A5 und A6

2013

216,00

183,60

54,00

97,20

2014

221,00

187,85

55,25

99,45

2015/2016/2017

223,00

189,55

55,75

100,35

Abb.: Sachbezüge für Unterkunft und Sammelunterkünfte

Die FinBeh Hamburg hat mit Vfg. vom 17.12.2015 (S 2334 – 2015/005 – 52, ohne Fundstelle) die Bewertung der Unterkunft bei Angehörigen der Polizei ab dem Kj. 2016 geregelt. S.a. den Erlass des FinMin Baden-Württemberg vom 16.12.2015 (3 – S 233.4/4, ohne Fundstelle) sowie Erlass des FinMin Brandenburg vom 22.1.2016 (36 – S 2334 – 2015/001, ohne Fundstelle).

1.2.5. Anwendung der Freigrenze von 44 €

Für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten wird, sind sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die in einem Kalendermonat zufließen, zusammenzurechnen. Dabei sind auch die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerteten Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden. Dagegen bleiben die Vorteile, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8 oder Abs. 3 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz. Außer Betracht bleiben danach z.B. die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz, die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und Verpflegung sowie die zu erfassenden Zinsvorteile (H 8.1 (1–4) &lsqb;44-Euro-Freigrenze&rsqb; LStH).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8.4.2016 (10 K 2128/14, LEXinform 5019489, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 32/16, LEXinform 0951008) sind Versand- und Handlingkosten in die Bewertung der Sachbezüge und die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen. Gestattet der ArbG seinen ArbN, Sachbezüge aus dem Sortiment einer Fremdfirma auszuwählen und beauftragt er diese, die ausgewählten Sachbezüge direkt an die ArbN zu versenden, wofür die Fremdfirma dem ArbG Versand- und Handlingkosten in Rechnung stellt, so sind diese Kosten in die Bewertung der Sachbezüge und in die Berechnung der Freigrenze von 44 € mit einzubeziehen. Die Fremdfirma stellte dem ArbG hierfür in der Regel einen Betrag von 43,99 € (brutto) sowie Versand- und Handlingkosten von 7,14 € (brutto) in Rechnung (s.a. Mitteilung FG Baden-Württemberg vom 14.12.2016, LEXinform 0445561).

1.3. ABC der Sachbezüge

1.3.1. Aktienüberlassung

S. Vermögensbeteiligungen

1.3.2. Arbeitnehmerbeköstigung

Bei der Arbeitnehmerbeköstigung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die ArbN durch eine vom ArbG selbst betriebene Kantine abgegeben werden (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR).

  2. Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine oder Gaststätte erhalten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR).

    Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten unentgeltlich oder gegen Entgelt abgegeben werden.

  3. Die Leistung des ArbG besteht in Barzuschüssen in Form von Essensmarken (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR; BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119).

    Mit koordiniertem Ländererlass vom 24.2.2016 (BStBl I 2016, 238) hat die Verwaltung zu der Frage Stellung genommen, ob die Regelungen von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR zu Kantinenmahlzeiten und Essenmarken entsprechend anzuwenden sind, wenn der ArbG dem ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten einräumt, auch ohne sich Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) zu bedienen, die bei einer Annahmestelle in Zahlung genommen werden. Auch in diesen Fällen lässt die Verwaltung es zu, dass als Arbeitslohn nicht der Zuschuss, sondern die Mahlzeit des ArbN mit dem niedrigeren Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden kann. Weitere Erläuterungen s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Abgabe von Essensmarken«.

  4. Mahlzeiten, die der ArbG aus besonderem Anlass an seine ArbN abgibt (R 8.1 Abs. 8 LStR).

  5. Mahlzeiten, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN abgegeben werden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR).

  6. Mahlzeiten, die der ArbG nicht nur für seine ArbN herstellt und vertreibt.

  7. Beköstigungen der im Unternehmen beschäftigten ArbN im Haushalt des Unternehmers.

Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die ArbN abgegeben werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu bewerten. Dies gilt ab 1.1.2014 gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG auch für Mahlzeiten, die dem ArbN während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, wenn der Preis der Mahlzeit 60 € nicht übersteigt.

Die steuerliche Erfassung einer solchen üblichen Mahlzeit als Arbeitslohn ist ausgeschlossen, wenn der ArbN für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend machen könnte. Auf die Höhe der tatsächlich als Werbungskosten anzusetzenden Verpflegungspauschale kommt es nicht an. Ebenso ist eine mögliche Kürzung des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG wegen der Gestellung einer Mahlzeit unerheblich.

Im Ergebnis unterbleibt die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit bereits immer dann, wenn der ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 66 und 67).

Üben ArbN eine längerfristige berufliche Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte aus, sind nach Ablauf von drei Monaten (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) an diese ArbN ausgegebene Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) abweichend von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. d LStR mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten (BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119; s.u. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung sowie → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

1.3.3. Arbeitgeberdarlehen

S. Zinsersparnisse.

1.3.4. Arbeitsessen

Es handelt sich dabei um Beköstigungen der ArbN im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG. S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR. Die Mahlzeiten gehören nicht zum Arbeitslohn.

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 &lsqb;Bewirtung von Arbeitnehmern&rsqb; LStH).

1.3.5. Arbeitskleidung

S. Berufskleidung.

1.3.6. Aufenthalts- und Erholungsräume

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen werden der Belegschaft als Gesamtheit und damit in überwiegendem betrieblichen Interesse zugewendet (H 19.3 &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören – Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen&rsqb; LStH und Abschn. 11.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE.

1.3.7. Aufmerksamkeiten

S. → Aufmerksamkeiten.

1.3.8. Belegschaftsrabatte

Der Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer), sind nach § 8 Abs. 3 EStG als Sachbezug anzusetzen. Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen. Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (s.o. und unten unter Jahreswagen).

1.3.9. Benzingutscheine

S. Gutscheine und → Warengutscheine.

1.3.10. Berufshaftpflichtversicherung

S. → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.3.11. Berufskleidung

S.a. Kleidungsstücke. Der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung ist nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei.

1.3.12. Betriebliche Feiern

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

1.3.13. Betriebsärztliche Betreuung

Maßnahmen zur Vorbeugung berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit liegen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG und gehören nicht zum Arbeitslohn (H 19.3 &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des Arbeitgebers&rsqb; LStH).

1.3.14. Betriebssport

S. Sportanlagen, Fitnessstudio.

1.3.15. Betriebsveranstaltungen

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

1.3.16. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung

1.3.16.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR (s.a. BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259 zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes). Die Mahlzeiten sind mit dem tatsächlichen Preis anzusetzen (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 1 LStR). Dies gilt z.B. für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60-Euro-Grenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG übersteigt.

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme (s. unter → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer; s.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 unter → Auswärtstätigkeit).

Beispiel 2:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 2:

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

12,00 €

Abreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Gesamt

48,00 €

Kürzung:

Frühstück: 2 × (20 % von 24 € &equals;) 4,80 €

./. 9,60 €

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 €

./. 9,60 €

1 Abendessen: 1 × (40 % von 24 € &equals;) 9,60 €

./. 9,60 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Zu den Mehraufwendungen für Verpflegung ab 1.1.2014 s. § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG und → Auswärtstätigkeit.

1.3.16.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. Übernimmt der ArbG die Kosten des ArbN für eine dienstlich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt der ArbG wegen des Frühstücks dem ArbN den ihm zustehenden Reisekostenzuschuss auch um einen höheren Betrag als den maßgeblichen Sachbezugswert, liegt keine entgeltliche Frühstücksgestellung des ArbG an den ArbN vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE).

1.3.17. Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber

Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.11.2013 (VI R 36/12, BStBl II 2014, 278) entschieden, dass es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, wenn eine Spedition die Bußgelder, die gegen ihre angestellten Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, übernimmt.

Zahlungen sind dann kein Arbeitslohn, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein solches ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse ist zu bejahen, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen der Zuwendung zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund steht. In diesem Fall des »ganz überwiegend« eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden.

Zu solchen notwendigen Begleiterscheinungen betriebsfunktionaler Zielsetzungen zählen gegen die Rechtsordnung verstoßende, mit Bußgeldern belegte rechtswidrige Weisungen des ArbG nicht. Ungeachtet der Frage, ob der ArbG ein solches rechtswidriges Verhalten angewiesen hat und anweisen darf, kann jedenfalls auf einem solchen rechtswidrigen Tun der Betrieb auch nicht teilweise gründen. Beachtliche betriebsfunktionale Gründe können daher insoweit nicht vorliegen (s.a. OFD Frankfurt vom 28.7.2015, S 2332 A – 094 – St 222, DB 2015, 2120, LEXinform 5235702 sowie Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300).

Mit seiner Entscheidung hält der BFH nun nicht mehr an seiner im Urteil vom 7.7.2004 (VI R 29/00, BStBl II 2005, 367) vertretenen Auffassung fest: Dort hatte er die Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Verletzung des Halteverbots als im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG angesehen.

1.3.18. Computer

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.19. Darlehen

S. Zinsersparnisse.

1.3.20. Deputate

Deputate außerbetrieblichen Gebrauchs sind steuerpflichtige Sachzuwendungen und nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Dabei ist der Rabattfreibetrag (s.o.) zu beachten. S.a. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

1.3.21. Dienstreise-Kaskoversicherung

Seit dem 1.1.2014 sind die pauschalen Kilometersätze für die Benutzung von Kraftfahrzeugen im Rahmen von Auswärtstätigkeiten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG gesetzlich geregelt und gelten demzufolge unvermindert auch dann, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat. Durch das BMF-Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) wird das BMF-Schreiben vom 31.3.1992 (BStBl I 1992, 270) aufgehoben.

Hat der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen ArbN gehörenden Kfz abgeschlossen, so führt die Prämienzahlung des ArbG auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den ArbN (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365, 1. Leitsatz).

Es liegt deshalb kein Arbeitslohn vor, weil die Vorteile, die den ArbN mit den Prämienzahlungen für die Dienstreise-Kaskoversicherung möglicherweise zuflossen, nicht durch das jeweilige individuelle Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Der ArbG hat die Vollkaskoversicherung im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossen. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG ergibt sich daraus, dass der Versicherungsschutz zwar die Privatfahrzeuge der ArbN erfasst, aber ausdrücklich nur für Dienstfahrten gilt. Diese Ausgestaltung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung der ArbG grundsätzlich zum Ersatz des Schadens verpflichtet ist, den der ArbN durch Unfall auf einer Dienstfahrt mit dem eigenen Pkw erlitten hat. Durch die Dienstreise-Kaskoversicherung deckt der ArbG im Ergebnis nur sein eigenes Haftungsrisiko ab. Neben der materiellen Entlastung von Ersatzansprüchen vermeidet er auf diese Weise – im Interesse des Betriebsfriedens – mögliche Rechtsstreitigkeiten mit den eigenen ArbN über den Ersatz von Unfallschäden. Demgegenüber fällt nicht ins Gewicht, dass die Versicherung für die ArbN unter Umständen einen geldwerten Vorteil darstellen kann (etwa falls der arbeitsrechtliche Ersatzanspruch nicht eingreift oder wenn der ArbN über eine private Vollkaskoversicherung verfügt und dabei eine sog. Rückstufung im Tarif erspart).

1.3.22. Dusch- und Badeanlagen

S. Aufenthalts- und Erholungsräume.

1.3.23. Eintrittskarten

S. Theaterkarten und → VIP-Logen.

1.3.24. Erholungsheim

Wird der ArbN in einem Erholungsheim des ArbG oder auf Kosten des ArbG zur Erholung in einem anderen Beherbergungsbetrieb untergebracht oder verpflegt, so ist die Leistung mit dem entsprechenden Pensionspreis eines vergleichbaren Beherbergungsbetriebs am selben Ort zu bewerten (H 8.1 (5, 6) &lsqb;Erholungsheim&rsqb; LStH).

1.3.25. Essensmarken

S → Essensmarken und → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

1.3.26. Fahrausweise

S. Job-Tickets.

1.3.27. Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn

S.o. den Gliederungspunkt »Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG«.

1.3.28. Firmenwagenüberlassung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

1.3.29. Fitnessstudio

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des ArbN vorbeugt oder ihr entgegenwirkt. Allgemeine in der Freizeit erfolgende gesundheitspräventive Maßnahmen liegen aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN und sind daher nicht von der USt befreit (FG Münster vom 1.10.2015, 5 K 1994/13 U, LEXinform 5018478).

Sachleistungen des ArbG an die ArbN können dann als Leistung gegen Entgelt angesehen werden, wenn die ArbN zwar kein besonderes Entgelt dafür zu bezahlen haben, die Sachzuwendung aber der Abgeltung der Arbeitsleistung (neben dem Barlohn) dient. Erforderlich ist dafür die Prüfung, ob die Sachzuwendung (ausdrücklich oder schlüssig) Gegenstand der arbeitsvertraglichen Beziehungen geworden ist und ob bejahendenfalls mit der Sachzuwendung geleistete Dienste abgegolten werden sollen (BFH vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582).

Gegen die Annahme eines Leistungsaustausches spricht es, wenn der ArbG eine Sachzuwendung allen oder einer Vielzahl von ArbN anbietet, diese aber – ohne Auswirkung auf die Höhe des gezahlten Barlohns und der zu erbringenden Arbeitsleistung – nur von einem Teil dieser ArbN oder in sehr unterschiedlichem Maße in Anspruch genommen wird. Sind sowohl der Umfang der auszuführenden Arbeitsleistung als auch die Höhe des gezahlten Barlohns unabhängig davon, ob der ArbN die angebotene Sachzuwendung in Anspruch nimmt, kann im Allgemeinen nicht davon ausgegangen werden, ein Anteil der Arbeitsleistung sei Gegenleistung für die Sachzuwendung.

Gem. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung der Fitnesseinrichtung an die eigenen Mitarbeiter ist nicht überwiegend durch betriebliche Interessen des ArbG veranlasst. Bei unentgeltlichen Leistungen an ArbN, die – auch – deren privatem Bedarf dienen, entfällt die Umsatzbesteuerung, wenn diese Leistungen überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind.

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des Arbeitnehmers vorbeugt oder ihr entgegenwirkt (BFH vom 30.5.2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).

Im Urteilsfall handelt es sich bei der vom ArbG zur Verfügung gestellten Fitnesseinrichtung mit Geräten und Kursangebot um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme. Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt zwar auch im Interesse eines ArbG, aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN (vgl. FG Düsseldorf vom 18.4.2013, 16 K 922/12 L, EFG 2013, 1358). Dementsprechend bestand keine Verpflichtung zur Teilnahme der ArbN an diesem Angebot des ArbG. Die Teilnahme war grundsätzlich freigestellt, so dass diejenigen ArbN die Möglichkeit zur Teilnahme hatten, die sich hiervon einen persönlichen Vorteil versprachen. Auch die Tatsache, dass die ArbN eigene Freizeit (Nutzung nur außerhalb der Arbeitszeit) aufzuwenden hatten, unterstreicht den Gesamteindruck, dass hier den ArbN zumindest auch ein Vorteil vermittelt wurde bzw. werden sollte, zumal sie aufgrund der guten Ausstattung die privaten Kosten für die Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio sparen konnten.

Es handelt sich bei den unentgeltlichen Zuwendungen auch nicht um bloße Aufmerksamkeiten i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG, die von der Besteuerung ausgenommen sind. Dazu rechnen gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 € (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE). Die dauerhafte kostenlose Zurverfügungstellung eines Fitnessstudios mit Kursangebot übersteigt die Grenzen für eine Aufmerksamkeit.

Auch kommt eine analoge Anwendung des Freibetrags des § 3 Nr. 34 EStG (500 €) für die Frage der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht in Betracht, da es insoweit an einer entsprechenden Regelung im Umsatzsteuerrecht fehlt.

Da der ArbG die Eingangsleistungen für den Betrieb der Fitnesseinrichtung sowohl für entgeltliche Umsätze im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für unternehmensfremde (private) Zwecke ihrer eigenen ArbN verwendet hat, war er bei Leistungsbezug berechtigt, die bezogenen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Fitnesseinrichtung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen und den Vorsteuerabzug (z.B. aus der Anschaffung der Trainingsgeräte und der für die Räumlichkeiten gezahlten Miete) vorzunehmen. Entsprechend dieser Zuordnung hat er die unentgeltlichen Zuwendungen an seine Mitarbeiter i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Denn nach der Rspr. steht einem Unternehmer nur für den Fall, dass er bei Leistungsbezug beabsichtigt, eine von ihm bezogene Leistung ausschließlich für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 26 MwStSystRL, § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden kein Vorsteuerabzug zu (vgl. BFH vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rz 10) mit der Folge, dass er dann auch keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern hat, da er die Eingangsleistungen in diesem Fall nicht für sein Unternehmen bezogen hat und es eines Korrektiv der Vorsteuer durch die Wertabgabenbesteuerung nicht bedarf.

Als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben kommt nicht der lohnsteuerliche Wert des Sachbezugs in Betracht (s. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE), sondern es sind gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die bei der Ausführung entstandenen Ausgaben anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 5 bis 7 UStAE; s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.11.2015, LEXinform 0443798).

1.3.30. Fitnessvertrag

Bietet ein Beratungsunternehmen als ArbG seinen ArbN durch den Abschluss eines Firmenfitnessvertrags die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in den verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen (Fitnessstudios) eines bestimmten Anbieters zu trainieren, so ist insoweit nicht von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und damit von einem geldwerten Vorteil für die ArbN auszugehen, die von der Möglichkeit der vergünstigten Mitgliedschaft Gebrauch gemacht haben (FG Bremen Urteil vom 23.3.2011, 1 K 150/09, DStRE 2012, 144, LEXinform 5012190, rkr.). Sofern der monatliche geldwerte Vorteil pro ArbN die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG übersteigt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Das Fitnessangebot (im Streitfall: Gerätenutzung, Fitnesskurse, Sauna und Racketnutzung) kann nur einheitlich behandelt und nicht etwa in einen als Arbeitslohn zu behandelnden Teil sowie einen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG zugewendeten Teil aufgeteilt werden. Die Höhe des nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils für die ArbN ist aus den Endpreisen abzüglich üblicher Preisnachlässe desjenigen Anbieters abzuleiten, mit dem der ArbG den Firmenfitnessvertrag konkret abgeschlossen hat (im Streitfall: Bestimmung des üblichen Endpreises i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgehend von den Beträgen, die ein Privatkunde aufgrund eines Einzelvertrages mit dem konkreten Fitnessstudio für die im Firmenfitnessvertrag konkret vereinbarten Leistungen bei einer Vertragslaufzeit von 24 Monaten hätte zahlen müssen, unter Berücksichtigung einer Aufnahmegebühr – Startset – sowie eines pauschalen Preisnachlasses von 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR). Eventuell niedrigere Preise anderer örtlicher Fitnessstudios sind insoweit unerheblich (s.a. Anmerkung vom 16.8.2011, LEXinform 0632668). Zu den Endpreisen i.S.d. § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

1.3.31. Flüge

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.3.32. Förderung der Elektromobilität

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG.

Die Steuerbefreiung wird unter folgenden Voraussetzungen gewährt:

  • Elektrisches Aufladen eines privaten Elektro- oder Hybridfahrzeugs des ArbN

  • an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG oder

  • Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn.

Steuerbefreit ist die Überlassung, nicht jedoch die Übereignung der Ladevorrichtung. Für die Übereignung ist nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG die Pauschalierung der LSt möglich (s.u.).

Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge). Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht). Weitere Erläuterungen zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 46 EStG s. das BMF-Schreiben vom 14.12.2016 (LEXinform 5236146) sowie → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für die

  • zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn

  • unentgeltliche oder verbilligte

  • Übereignung von Ladevorrichtungen für Elektro- oder Hybridelektrofahrzeuge.

Eine Pauschalierung kommt nicht in Betracht, wenn der ArbG die Ladevorrichtung zeitweise unentgeltlich oder verbilligt überlässt (s.o.)

Trägt der ArbN die Aufwendungen für den Erwerb und die Nutzung (z.B. für die Wartung und den Betrieb, die Miete für den Starkstromzähler, nicht jedoch für den Ladestrom) einer privaten Ladevorrichtung selbst, kann der ArbG diese Aufwendungen bezuschussen oder vollständig übernehmen und die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG pauschal mit 25 % erheben. Die Pauschalierung der LSt ist auch zulässig, wenn der ArbG die Ladevorrichtung übereignet und die Aufwendungen des ArbN für die Nutzung der (nunmehr privaten) Ladevorrichtung bezuschusst (BMF vom 14.12.2016, LEXinform 5236146, Rz. 24 ff.).

Die Pauschalierungsmöglichkeit gilt für Vorteile die nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2021 zugewendet werden.

1.3.33. Fort- und Weiterbildungsleistungen

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden (R 19.7 Abs. 1 LStR).

Aufwendungen für das Absolvieren von nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (BKrFQG) vorgeschriebenen Fortbildungen, die ein ArbG eines Unternehmens für Spezial- und Schwertransporte für die Industrie und Bauwirtschaft für seine Fahrer – auch aufgrund tarifvertraglicher Regelung – übernimmt, sind aufgrund überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG kein Arbeitslohn (FG Münster vom 9.8.2016, 13 K 3218/13 L, EFG 2016, 1795, LEXinform 5019532, rkr.).

1.3.34. Geburtstagsgeschenk

S. Aufmerksamkeiten.

1.3.35. Gelegenheitsgeschenke

S. Aufmerksamkeiten und Weihnachtsgeschenke. S.a. → Geschenke.

1.3.36. Gesundheitsförderung

Nach § 3 Nr. 34 EStG sind Leistungen des ArbG zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung steuerfrei. Die steuerfreien Maßnahmen ergeben sich aus §§ 20 und 20a SGB V. Die Höhe der Steuerbefreiung ist auf 500 € (Freibetrag) je ArbN pro Jahr begrenzt (s.a. Nacke, NWB 21/2013, 1645).

1.3.37. Gutscheine

Um die monatliche Freigrenze von 44 € auszuschöpfen, kann der ArbG dem ArbN monatlich Gutscheine ausgeben, die die ArbN beispielsweise berechtigen, an einer ortsansässigen Tankstelle für einen entsprechenden Betrag Kraftstoff zu beziehen. Die Tankstelle rechnet die eingelösten »Benzingutscheine» anschließend mit dem ArbG ab.

Der BFH hat gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538). Die Frage, ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheide sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Die Unterscheidung sei nach der Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs zu treffen. Könne der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, komme eine Steuerbefreiung für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Betracht. Dann sei es auch unerheblich, ob der ArbG zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig werde, oder dem ArbN gestatte, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden. Seine bisher anders lautende Rspr. vom 27.10.2004 (VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Pressemitteilung des BFH Nr. 11/11 vom 9.2.2011, LEXinform 0436167). Durch die neue BFH-Rspr. lässt sich die monatliche Freigrenze von 44 € nicht nur nutzen, wenn der Gutschein über z.B. 25 l Benzin ausgestellt wurde, sondern auch bei einem Betrag bis zur Höhe der Freigrenze. Aufs Jahr hochgerechnet lassen sich dadurch bis zu 528 € steuerfrei zuwenden (→ Warengutscheine und Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538 sowie H 8.1 (1-4) &lsqb;Geldleistungen oder Sachbezüge&rsqb; und &lsqb;Warengutscheine&rsqb; LStH).

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 LStR).

Beispiel 3:

Der ArbG räumt seinem ArbN das Recht ein, einmalig zu einem beliebigen Zeitpunkt bei einer Tankstelle auf Kosten des ArbG gegen Vorlage einer Tankkarte bis zu einem Betrag von 44 € zu tanken. Der ArbN tankt im Februar für 46 €; der Betrag wird vom Konto des ArbG abgebucht.

Lösung 3:

S.a. das Beispiel unter H 8.1 (1–4) &lsqb;Warengutscheine&rsqb; LStH.

Unter der Voraussetzung, dass der ArbN von seinem ArbG nicht anstelle der ausgehändigten Tankkarte Barlohn verlangen kann, liegt im Februar ein Sachbezug i.H. der zugesagten 44 € vor. Er ist steuerfrei nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (44-Euro-Freigrenze), wenn dem ArbN in diesem Monat keine weiteren Sachbezüge gewährt werden und der ArbG die übersteigenden 2 € vom ArbN einfordert. Ein Abschlag von 4 % (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR) ist nicht vorzunehmen, wenn der Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des ArbG verwirklicht wird oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7270, DStR 2011, 1910, LEXinform 5233519) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen Stellung (→ Warengutscheine).

1.3.38. Incentive-Reisen

S. → Incentive-Reisen und H 19.7 &lsqb;Incentive-Reisen&rsqb; LStH.

1.3.39. Internet

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.40. Jahreswagen

Zum → Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge.

Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die ArbN daraus entstehen, dass ihnen ihre ArbG Waren – z.B. Jahreswagen – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (Personalrabatte). Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören dagegen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von Abs. 2 die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (s. dazu R 8.2 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Nach den Gepflogenheiten in der Automobilbranche werden Kfz im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Letztverbrauchern tatsächlich häufig zu einem Preis angeboten, der unter der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers liegt. Deshalb kann der tatsächliche Angebotspreis anstelle des empfohlenen Preises angesetzt werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) konnte bis zum 31.12.2008 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergab, wenn die Hälfte des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen wird. Der durchschnittliche Preisnachlass war modellbezogen nach den tatsächlichen Verkaufserlösen in den vorangegangenen drei Kalendermonaten zu ermitteln und jeweils der Endpreisfeststellung im Zeitpunkt der Bestellung (Bestellbestätigung) zugrunde zu legen.

Das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) ersetzt ab 1.1.2009 das BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) und verweist bei der Preisfindung u.a. auf das BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67).

Mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) nimmt der BFH zur Vorteilsbewertung eines Personalrabatts für Jahreswagen Stellung. Grundlage der Vorteilsermittlung war bisher die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das Fahrzeug (Angebotspreis). Statt des empfohlenen Preises konnte auch der tatsächliche Angebotspreis angesetzt werden. Dabei war nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) die Hälfte des durchschnittlichen Preisnachlasses vom empfohlenen Preis abzuziehen.

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall ergab sich nach den Feststellungen des FG, dass schon ohne Preis- und Vertragsverhandlungen auf die unverbindliche Preisempfehlung des Automobilherstellers ein Preisnachlass i.H.v. 8 % gewährt wurde. Der BFH entschied, dass höchstens dieser geminderte Preis der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG sein kann. Denn zu diesem Preis wurde das Fahrzeug im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten.

Beispiel 4:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67). Im Einzelnen ergeben sich folgende Berechnungen:

Berechnung ArbG

Berechnung BFH

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

abzgl. 4 % Händlerabschlag (50 % lt. BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114)

./. 716,68 €

abzgl. Preisnachlass von 8 %

./. 1 433,36 €

Hauspreis Händler

17 200,31 €

Hauspreis Händler

16 483,63 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 688,01 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 659,34 €

Vergleichspreis

16 512,30 €

Vergleichspreis

15 824,29 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

Geldwerter Vorteil

1 479,95 €

Geldwerter Vorteil

791,94 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

399,95 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

0,00 €

S.a. die Anmerkung von Dräger unter LEXinform 0922065 sowie die Pressemitteilung des BFH Nr. 79/09 vom 26.8.2009 (LEXinform 0434465).

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) kann ab 1.1.2009 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn 80 % (statt bisher 50 %) des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen werden.

Zur Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) Stellung. Danach ist das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom ArbG in der Automobilbranche hinsichtlich des bisher zu berücksichtigenden Preisnachlasses i.H.v. 80 % nicht mehr anzuwenden. Es gilt ansonsten unverändert fort.

Zur Besteuerung von Jahreswagen und unter Beachtung der BFH-Rspr. vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 9.7.2010 (5 K 1084/08, LEXinform 5011031) Folgendes entschieden: Verkauft ein Automobilhersteller seinem Mitarbeiter einen Neuwagen und gewährt ihm dabei einen Rabatt (sog. Jahreswagenrabatt), so ist bei der Berechnung des steuerpflichtigen Vorteils des Mitarbeiters (sog. geldwerter Vorteil) nicht vom Listenpreis des Fahrzeugs auszugehen. Vielmehr muss der Listenpreis um solche Rabatte gekürzt werden, die im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt werden können. Individuell ausgehandelte Rabatte sind nicht zu berücksichtigen. Der geldwerte Vorteil besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Mitarbeiter gezahlten Preis und dem Preis, den der ArbG fremden Letztverbrauchern tatsächlich anbietet. Im Streitfall ging das FA bei der Berechnung dieses geldwerten Vorteils von einem gekürzten Listenpreis des Fahrzeugs aus. Hiergegen klagte der Mitarbeiter beim FG, weil der Hersteller aufgrund der Marktlage auch fremden Dritten Preisnachlässe in größerem Umfang eingeräumt hatte. Das FG gab dem Kläger zum Teil Recht.

Der Automobilhersteller teilte dem Gericht die Höhe der Rabatte mit, die er beim Verkauf des konkreten Fahrzeugtyps fremden Letztverbrauchern gewährt hatte – für das Kj. 2005 z.B. 6,47 % –. Im Einzelfall habe er auf diese Preisnachlässe aufgrund von weiteren individuellen Verkaufsverhandlungen zusätzliche Rabatte i.H.v. 2 bis 4 Prozentpunkten eingeräumt.

Nach Ansicht des Gerichts führen die vom Hersteller mitgeteilten, durchschnittlich gewährten Rabatte nicht in voller Höhe zu einer Minderung des geldwerten Vorteils seines Mitarbeiters. Die Rabatte, die der Hersteller fremden Letztverbrauchern eingeräumt hat, sind nach Auffassung der Richter um 3 Prozentpunkte zu kürzen, weil die Rabatte in dieser Höhe auf subjektiven Fähigkeiten des jeweiligen Käufers beruhen, z.B. auf dessen Verhandlungsgeschick, seinen näheren Branchenkenntnissen oder auch auf seinen persönlichen Beziehungen. End- und Angebotspreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG seien im Kj. 2005 nur die um Preisnachlässe i.H.v. 3,47 % reduzierten Listenpreise.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) gab der BFH der Revision des Kläger teilweise statt. Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei ArbN keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn (s.a. Schneider, NWB 2012, 4051).

Das FG hat auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der ArbG tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.

In einem weiteren Urteil vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) hat der BFH entschieden, dass der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom FG getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der ArbG im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte im Kj. 2005 von 6,47 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des BFH vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) die angebotenen Endpreise i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom ArbG ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann. Grundnorm der Bewertung ist § 8 Abs. 2 EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des ArbG erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt. Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Abweichend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom ArbG angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der ArbN jedenfalls im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten zu lassen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438702). Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

1.3.41. Job-Tickets

Zu den Fahrtkostenzuschüssen s. das BMF-Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173). Nach H 8.1 (1–4) &lsqb;Job-Ticket&rsqb; LStH ist ein geldwerter Vorteil nicht anzunehmen, wenn der ArbG seinen ArbN ein Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Ein Sachbezug liegt jedoch vor, soweit der ArbN das Job-Ticket darüber hinaus verbilligt oder unentgeltlich vom ArbG erhält. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (44 €-Freigrenze) findet Anwendung.

Zum geldwerten Vorteil beim Erwerb eines Job-Tickets hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) entschieden, dass ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann vorliegt, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall nicht bereits in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis (Verkaufspreis) einer mit den von den ArbN bezogenen vergleichbaren Jahreskarte am Abgabeort und den diesbezüglichen Aufwendungen der ArbN. Hiervon sind vielmehr noch die üblichen Preisnachlässe, die der Verkehrsbetrieb für Jobticketprogramme den ArbN gewährt, und damit i.d.R. der über Zuzahlungen des ArbG an den Verkehrsbetrieb hinausgehende Nachlass auf den üblichen Endpreis vorteilsmindernd zu berücksichtigen (Anmerkung vom 28.2.2013, LEXinform 0943581; BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729; Hilbert u.a., NWB 22/2013, 1739).

Das LfSt Rheinland-Pfalz stellt mit Vfg. vom 29.6.2016 (S 2334 A – St 42 3, ohne Fundstelle) die Bewertung geldwerter Vorteile aus der Überlassung von Jobtickets an ArbN dar.

Zunächst ist anhand der Tarifbestimmungen festzustellen, ob es sich bei den Jobtickets um monatliche Fahrberechtigungen – also Monatskarten – oder aber um Jahreskarten handelt.

Sofern nur Personen in den Genuss des Jobtickets kommen, deren ArbG einen Rahmenvertrag mit dem Verkehrsträger abschließt, entsteht grundsätzlich ein geldwerter Vorteil, da der ArbG an der Verschaffung des Preisvorteils mitgewirkt hat (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143).

Soweit im Vertrag zwischen dem Verkehrsträger und dem ArbG ein Grundbeitrag vereinbart wird, kann dieser nach dem BFH-Urteil 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) nicht als Maßstab für die Bewertung des geldwerten Vorteils herangezogen werden.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind geldwerte Vorteile mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Als »üblicher Endpreis am Abgabeort« ist der Verkaufspreis einer vergleichbaren Fahrkarte außerhalb des Jobticketprogramms anzusehen (Normalpreis). Sofern dem ArbN aufgrund der Tarifbedingungen mit dem Jobticket eine monatliche Fahrberechtigung verschafft wird, ist eine entsprechende Monatskarte als Vergleich gegenüber zu stellen. So bestätigt der BFH in seinem Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) in den Entscheidungsgründen (Rz. 25), dass von dem Normalpreis einer entsprechenden Jahreskarte als Vergleichsmaßstab auszugehen ist, da im Urteilsfall eine jährliche Fahrberechtigung verschafft wurde.

Weiter führt der BFH aus, dass zu prüfen ist, in welchem Umfang der dem Jobticket innewohnende Vorteil den teilnehmenden ArbN durch den ArbG vermittelt worden ist. Dazu sei festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich der Nachlass auf den Normalpreis als üblicher Preisnachlass im Rahmen eines nichtsteuerbaren »Mengenrabatts« der Verkehrsbetriebe darstellt.

Aufgrund der besonderen Ausgestaltung der Jobticketmodelle verbunden mit den Zahlungen des ArbG (Grundbeiträge) handelt es sich bei der Differenz zwischen dem Normalpreis und dem Preis für das Jobticket, den der ArbN zu zahlen hat, in der Regel nicht um einen üblichen Preisnachlass. Vielmehr ist der Preisnachlass des Jobtickets gegenüber dem Normalpreis durch den ArbG aufgrund der Leistung der Grundbeiträge sozusagen »erkauft« worden. Nur aufgrund der Zahlung eines Grundbeitrages in der festgelegten Höhe wird dem ArbN der Vorzugspreis des Jobtickets eingeräumt, der ArbG hat dem ArbN also den geldwerten Vorteil insoweit verschafft.

Daten über allgemein vom Verkehrsträger gewährte »Mengenrabatte« können nur durch diesen geliefert werden. Sofern hierzu keine Angaben vorliegen, sind die üblichen Preisnachlässe nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR mit 4 % anzusetzen.

Dies führt zu folgender Beispielsrechnung:

Normalpreis für eine Monatskarte

49,10 €

abzgl. Mengenrabatt (4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR)

1,96 €

abzgl. Zuzahlung des ArbN

37,00 €

Geldwerter Vorteil

10,14 €

Dieser geldwerte Vorteil aus dem Erwerb des Jobtickets kann dann im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG steuerfrei belassen werden.

Der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Jobticket« kann beim ArbN eines Verkehrsträgers im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG steuerfrei sein. Auch wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG vorliegen, kann der geldwerte Vorteil aus dem Jobticket wahlweise nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag bewertet werden. Dieses Wahlrecht ist sowohl im LSt-Abzugsverfahren als auch im Veranlagungsverfahren anwendbar. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 sowie das BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729).

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 12.8.2015 (S 2334.2.1 – 98/5 St 32, DStR 2015, 2287) zur lohnsteuerlichen Behandlung und Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs »Job-Ticket« Stellung. Für die Versteuerung des geldwerten Vorteils – insbesondere für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG – ist entscheidend, wann der Sachbezug »Job-Ticket« zufließt. Gem. R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR ist die 44-Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket anwendbar, auch wenn das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum gilt. Hiervon sind z.B. umfasst

  • Fälle, in denen tatsächlich monatliche Tickets (Monatsmarken) monatlich ausgehändigt werden, oder

  • Tickets, welche an sich für einen längeren Zeitraum gelten, aber jeden Monat »aktiviert/freigeschalten« werden.

Sehen die Tarif- und Nutzungsbestimmungen für ein Job-Ticket vor, dass die jeweilige monatliche Fahrberechtigung durch die rechtzeitige monatliche Zahlung erworben wird, fließt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Job-Ticket« monatlich – und nicht bei Kauf/Teilnahmeerklärung für den gesamten Gültigkeitszeitraum – zu.

Beispiel:

Der ArbN erhält von seinem ArbG zum 1.1.2017 unentgeltlich eine Fahrkarte für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (Job-Ticket). Die Karte hat den Aufdruck »gültig bis 31.12.2018«. Nach den Tarifbestimmungen des Verkehrsanbieters wird während der Gültigkeitsdauer 1.1.2017–31.12.2018 die monatliche Fahrberechtigung durch die rechtzeitige monatliche Zahlung erworben. Nach der zutreffenden Berechnung des ArbG beträgt der geldwerter Vorteil aus dem Sachbezug »Job-Ticket« monatlich 42 €. Weitere Sachbezüge liegen nicht vor.

Lösung:

Die 44-Euro-Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) ist anwendbar. Da es sich um die monatliche Fahrberechtigung eines Job-Tickets handelt, das für einen längeren Zeitraum gilt (R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR), fließt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug monatlich zu. Da der geldwerte Vorteil von monatlich 42 € die 44-€-Freigrenze nicht übersteigt, ist er nicht zu versteuern.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 19.6.2013, 14 K 14140/10, EFG 2013, 1576, LEXinform 5015333, rkr.) entschieden, dass die Entfernungspauschale um den vollen – nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreien – Sachbezugswert einer vom ArbG kostenlos zur Verfügung gestellten Jahresnetzkarte gemindert wird.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Streitig war, ob eine im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG vom ArbG, einem Verkehrsunternehmen, ganzjährig zur Verfügung gestellte und auch tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eingesetzte Freifahrtberechtigung auf die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG vollumfänglich oder nur nach dem Verhältnis der Arbeitstage zu den übrigen Tagen anzurechnen ist.

Laut FG Berlin-Brandenburg ist der Sachbezug in vollem Umfang auf die Entfernungspauschale anzurechnen. Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die per Jahresnetzkarte eingeräumte Freifahrtberechtigung stellt ein Wirtschaftsgut von Geldeswert i.S.d. Vorschrift dar. Diese Zuwendung bleibt nur steuerfrei, wenn die maßgebliche Freigrenze für Sachbezüge eingehalten wird. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang im vorgenannten Sinne besteht entweder dann, wenn die Ausgaben durch die Erzielung steuerfreier Einnahmen veranlasst sind oder wenn die Einnahmen Ausgaben des Stpfl. steuerfrei ersetzen. Ersteres ist hier ersichtlich nicht der Fall, denn der Kläger hat nicht die Fahrten zur Arbeitsstätte wegen seiner Freifahrtberechtigung unternommen. Ihm sind aber mit dem Sachbezug steuerfrei Ausgaben ersetzt worden, die er vom Gesetz typisierend betrachtet mit jedem vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zunächst getragen hat. Er nutzte die Freifahrtkarte auch tatsächlich für die von ihm ausgeführten Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Dadurch sind ihm im Ergebnis steuerfrei vollumfänglich Ausgaben ersetzt worden, die er ansonsten alleine hätte tragen müssen.

In der Folge bestimmt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG, dass die nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreien Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte den nach Satz 2 der Vorschrift abziehbaren Betrag – d.h. die Entfernungspauschale – mindern. Die Anrechnung des Sachbezugs ist nicht entsprechend der Anzahl der tatsächlich mit der Freifahrtkarte durchgeführten Fahrten zu begrenzen. Hätte der Gesetzgeber eine solche Einschränkung gewollt, hätte er diese anordnen können, was er aber unterlassen hat. Ein Dritter hätte für eine Jahresnetzkarte, die dem Kläger zu beliebig vielen Fahrten innerhalb ihres zeitlichen und räumlichen Geltungsbereichs zur Verfügung gestellt wurde, den normalen Preis entrichten müssen.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der ArbG die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 15 % für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

Für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Antrag oder eine Genehmigung durch das FA nicht erforderlich. Das Wahlrecht wird vielmehr durch die Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt (BFH vom 24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 131).

1.3.42. Kantinenmahlzeiten

S. Arbeitnehmerbeköstigung

1.3.43. Kindergarten

Kindergartenleistungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.33 LStR.

1.3.44. Kleidungsstücke

S.a. Berufskleidung. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. S.a. H 19.3 &lsqb;Beispiele – Überlassung von hochwertigen Kleidungsstücken&rsqb; und &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören – Gestellung von bürgerlicher Kleidung&rsqb; LStH.

1.3.45. Kraftfahrzeuggestellung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und R 8.1 Abs. 9 und 10 LStR.

1.3.46. Krankenzusatzversicherung

S. Zukunftssicherungsleistungen.

1.3.47. Mahlzeiten, individuell zu versteuern

Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR). Es handelt sich dabei um Mahlzeiten, die im Rahmen unüblicher → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 oder regelmäßiger Geschäftsleitersitzungen abgegeben werden (H 8.1 (8) &lsqb;Individuell zu versteuernde Mahlzeiten&rsqb; LStH).

1.3.48. Mautgebühren

Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72).

1.3.49. Miles and More

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge und → Pauschalierung der Einkommensteuer.

1.3.50. Parkplatzüberlassung

Stellt der ArbG für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit eine Parkmöglichkeit unentgeltlich zur Verfügung, so handelt es sich insoweit um eine lohnsteuerfreie Annehmlichkeit. Das gilt auch, wenn der ArbG selbst Park- oder Einstellplätze von einem Dritten anmietet und sie seinen ArbN unentgeltlich überlässt (FinMin Nordrhein-Westfalen vom 17.12.1980 – koordinierter Ländererlass –, S 2351 – 1 – V B 3, LEXinform 0056629). Zu beachten ist, dass nach einer rkr. Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, LEXinform 5002488) die Überlassung von Parkplätzen zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führt. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015) stellt klar, dass die unentgeltliche Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE; s.u. zum Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«).

1.3.51. Pfarrdienstwohnung

S. Wohnungsüberlassung

1.3.52. Rabatte von dritter Seite

Der BFH hat mit Urteilen vom 18.10.2012 (VI R 64/11, BStBl II 2015, 184) und vom 10.4.2014 (VI R 62/11, BStBl II 2015, 191) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Rabatten und Preisvorteilen, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden (sog. Drittrabatte), weiterentwickelt und konkretisiert (s.a. Geserich, NWB 22/2015, 1610).

Der BFH rechnet alle Gehälter, Löhne, andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese Bezüge müssen durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sein, ohne dass ihnen eine konkrete Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung des ArbN zugrunde liegt. Eine solche Veranlassung ist zu bejahen, wenn sich die Leistung des ArbG im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des ArbN erweist. Auch die Leistung eines Dritten ist eine solche Zuwendung, wenn sich diese Leistung für den ArbN als Frucht seiner Arbeit darstellt und in einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Jedoch liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung unabhängig vom Dienstverhältnis gewährt wird.

Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritte gewährt, sind laut BFH kein Arbeitslohn. Diesem Vorteil fehlt der Entlohnungscharakter. Denn gerade der aus dem Arbeitsverhältnis stammende Vorteil ist Grundvoraussetzung für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Umso mehr gilt dies für Preisvorteile, die nicht vom ArbG, sondern von Dritten gewährt werden, bspw. der Verzicht auf Abschlussgebühren. Derartige Nachlässe von dritter Seite sind dann Arbeitslohn, wenn sie ihren Anlass nicht in eigenwirtschaftlichen Interessen des Dritten haben, sondern hauptsächlich die für den ArbG erbrachten Arbeitsleistungen abgelten sollen (Anmerkung vom 22.7.2014, LEXinform 0652428).

Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. Gleichzeitig wird das bisherige BMF-Schreiben vom 27.9.1993 (BStBl I 1993, 814) aufgehoben (Anmerkung vom 27.1.2015, LEXinform 0652561).

1.3.53. Sammelbeförderungen

S. → Entfernungspauschale. Betrieblich notwendige Sammelbeförderungen sind nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei. S.a. R 3.32 LStR und Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. OFD Hannover vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, LEXinform 5235723). Die umsatzsteuerliche Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung hängt davon ab, ob es sich um eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Leistung des Unternehmers handelt.

Steht die Sammelbeförderung in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, so erfolgt sie entgeltlich im Austausch gegen anteilige Arbeitsleistung und ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Für eine Verknüpfung spricht zum Beispiel die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Erfolgt die Sammelbeförderung ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor. Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist grundsätzlich steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, da sie dem privaten Bedarf der ArbN und damit – aus Sicht des Unternehmers – unternehmensfremden Zwecken dient.

Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist nur dann nicht steuerbar, wenn besondere Umstände es gebieten, dass der Unternehmer die Beförderung aus überwiegend betrieblichen Interessen übernimmt. Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE nennt beispielhaft einige Fälle, bei denen solche besonderen Umstände vorliegen. Es handelt sich um eine Aufzählung, sodass die Sammelbeförderung bereits dann nicht steuerbar ist, wenn einer der genannten Gründe vorliegt. Die Prüfung verläuft nach folgendem Schema:

Zur Entscheidung nach den Umständen des Einzelfalls s. das BFH-Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505).

1.3.54. Schiffskreuzfahrt

In seinem Urteil vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) führt das FG Schleswig-Holstein aus, zu welchem Zeitpunkt die Bewertung vorzunehmen ist, welche Faktoren im Rahmen der Wertermittlung zu berücksichtigen sind und unter welchen Voraussetzungen der Rabattfreibetrag zu gewähren ist.

Maßgebender Bewertungszeitpunkt sei im Streitfall nach Auffassung des Gerichts der Zeitpunkt des Reiseantritts oder kurz zuvor, da aus ex-ante-Sicht bis dahin die tatsächliche Unsicherheit der kurzfristigen Absage bestanden habe. Da die konkrete Reiseleistung nicht den Katalogleistungen entsprochen habe, sei ihr Wert zu schätzen. Bei der Bewertung der gewährten Leistungen sei neben wertmindernden und werterhöhenden Faktoren im Verhältnis zu den regulär zahlenden Gästen zu Katalogpreisen angebotenen Reiseleistungen insbes. zu berücksichtigen, dass die Mitarbeiterreisen als Teil einer Restplatzverwertung gesehen werden müssten. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers in den Streitjahren die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei.

1.3.55. Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer

S. dazu das BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl I 1997, 696).

1.3.56. Sportanlagen

Die Bereitstellung von Fußball- oder Handballsportplätzen ist kein geldwerter Vorteil, wohl aber die Bereitstellung von Tennis- oder Golfplätzen (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE und H 19.3 &lsqb;Beispiele – Tennis- und Squashplätze&rsqb; LStH.

S. Fitnessstudio.

1.3.57. Straßenbenutzungsgebühr

S. Mautgebühren.

1.3.58. Strombezug

Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist es unerheblich, ob der ArbG den Sachbezug während der aktiven Tätigkeit des ArbN oder während des Ruhestands zu Versorgungszwecken gewährt. Auch elektrischer Strom gilt als Ware i.S.v. § 8 Abs. 3 EStG. Dem Rabattfreibetrag unterliegt auch die verbilligte Lieferung elektrischen Stroms an ehemalige ArbN eines Stromnetzbetreibers durch eine Tochtergesellschaft, da der Stromnetzbetreiber bei wertender Betrachtung als Hersteller des von seinem ehemaligen ArbN bezogenen Stroms anzusehen ist (FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

1.3.59. Telefon

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.60. Telekommunikationsgeräte

Nach § 3 Nr. 45 EStG ist die private Mitbenutzung arbeitgebereigener Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte gänzlich von der Steuer freigestellt. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 45 EStG betrifft auch die Verbindungsentgelte sowie die Nutzung von Zubehör und Software (R 3.45 Satz 2 LStR). Die Steuerfreiheit ist nicht auf die private Mitbenutzung des Gerätes im Betrieb beschränkt, sondern gilt auch für die private Mitbenutzung eines Gerätes, das sich im Besitz des ArbN befindet, wie z.B. beim Telearbeitsplatz oder beim Mobiltelefon des Außendienstmitarbeiters. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Geräte handelt, die zum Betrieb des ArbG gehören und dem ArbN zur Nutzung überlassen werden. Damit sind Fälle der Schenkung und des verbilligten Erwerbs von der Steuerfreiheit ausgenommen (OFD Berlin vom 12.6.2001, DStR 39/2001, 1662, R 3.45 LStR). S. → Private Telefonnutzung und H 19.3 &lsqb;Beispiele – Telefonanschluss&rsqb; LStH. Die Steuerfreiheit ist auch dann gegeben, wenn die Geräte zu 100 % privat genutzt werden, solange es sich um betriebliche Geräte des ArbG handelt. S.a. Campen u.a., NWB 2010, 4214.

Beachte:

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG ist ausdrücklich auf ArbN beschränkt (s. BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 50/05, BStBl II 2006, 715). Zur Überlassung eines Tablet-PC an kommunale Mandatsträger mit Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG s. den Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 8.4.2014 (IV 301 – S 2337 – 2013/006, DStR 2014, 1391).

1.3.61. Theaterkarten

Vom ArbG überlassene Theaterkarten gehören zu den üblichen Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015), wenn der Theaterbesuch Bestandteil des Gesamtprogramms einer Betriebsveranstaltung ist (H 19.5 &lsqb;Theaterkarten&rsqb; LStH).

1.3.62. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge

Der Wert der Flüge ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn sie unter gleichen Bedingungen auch betriebsfremden Fluggästen angeboten werden und wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal ermittelt wird. Die Flüge sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Preis zu bewerten

  1. bei Beschränkungen im Reservierungsstatus, wenn das Luftfahrtunternehmen Flüge mit entsprechenden Beschränkungen betriebsfremden Fluggästen nicht anbietet, oder

  2. wenn die LSt pauschal erhoben wird.

Die Flüge können mit Durchschnittswerten angesetzt werden (s.a. Anmerkung vom 15.9.2015, LEXinform 0652731). Die Durchschnittswerte sind in folgenden Fundstellen abgedruckt:

Kalenderjahre

BMF-Schreiben vom

Fundstelle

2004–2006

10.12.2003

BStBl I 2003, 748

2007–2009

01.12.2006

BStBl I 2006, 776

2010–2012

09.11.2009

BStBl I 2009, 1314

2013−2015

26.09.2012

BStBl I 2012, 940

2016−2018

11.09.2015

BStBl I 2015, 735

Sachprämien bleiben nach § 3 Nr. 38 EStG bis zu einem Jahresbetrag von 1 080 € steuerfrei. Für den steuerpflichtigen Teil kann die ESt durch den Unternehmer, der die Sachprämien gewährt, pauschal erhoben werden (§ 37a Abs. 1 EStG) (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

1.3.63. Unterkunft

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR; s.o.). S.a. Erholungsheim.

1.3.64. Vereinsbeiträge

Mit Urteil vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft eines angestellten GmbH-Geschäftsführers in einem Golfclub zu Arbeitslohn führt, auch wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist. Die Mitgliedschaft in einem Sport-, Geselligkeits- oder Freizeitverein betrifft die private Sphäre des ArbN. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist, weil sich auf diesem Weg Kontakte mit (zukünftigen) Kunden des ArbG anknüpfen oder vorhandene Geschäftsbeziehungen intensivieren lassen. Ein solcher beruflicher Bezug lässt sich vom privaten Bereich nicht trennen, da er oftmals eine Folgewirkung von privaten Kontakten (gemeinsame Unterhaltung, gemeinsamer Verzehr, sportliche Betätigungen im Verein) ist oder weil sich aus vorhandenen geschäftlichen Beziehungen private Freundschaften durch eine gemeinsame Mitgliedschaft in Vereinen entwickeln können, und zwar auch dann, wenn sich der ArbN sportlich nicht betätigt oder beispielsweise mangels Platzreife nicht betätigen kann. Damit kommt auch eine Aufteilung der angefallenen Aufwendungen entsprechend einem beruflichen bzw. privaten Anteil der Veranlassungsbeiträge nicht in Betracht.

Ersetzt daher der ArbG dem ArbN die Beiträge (u.Ä.) für dessen Mitgliedschaft im Golfclub, so wendet der ArbG dem ArbN Vorteile im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis zu, die als Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der ArbN aufgrund einer dienstlichen Weisung dem Verein beigetreten ist und dort im Interesse seines ArbG Kunden gewinnen sollte. Anders könnte die Rechtslage allenfalls dann sein, wenn eine aufgedrängte Bereicherung vorliegt, der ArbG dem ArbN den Beitritt zum Golfclub derart aufgedrängt hätte, dass er sich dem nicht hätte entziehen können, ohne Nachteile in Kauf zu nehmen.

Barlohn und damit eine Einnahme in Geld i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG liegt dann vor, wenn der ArbG eine Zahlung an einen Gläubiger des ArbN leistet und dadurch als Dritter – in Abkürzung des Zahlungswegs – eine vom ArbN in dessen eigenem Namen begründete Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383, Rz. 11). Dementsprechend kann aber auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart abgekürzt ist, dass der ArbG die Ware nicht selbst dem ArbN aushändigt, sondern der ArbN von einem Dritten die vom ArbG zugesagte Sache oder Dienstleistung erwirbt und der ArbG das Entgelt dafür dem Dritten gegenüber erbringt.

Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet.

Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass ArbN keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten.

Wenn der ArbG dem ArbN unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies auch dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der abgekürzten Leistungserbringung, wenn der ArbN vom ArbG lediglich die Übernahme der Kosten für einen Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch unerheblich, ob der ArbN selbst Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten – etwa der Tankstelle, des Buchhändlers oder des Vereins – wird oder ob der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht und sie an den ArbN weitergibt oder abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen ArbN und ggf. Drittem zustande gekommene Kaufvertrag, sondern der zwischen ArbN und ArbG bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der BFH im Urteil vom 6.11.2001 (VI R 62/96, BStBl II 2002, 370) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom ArbG erbrachte Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der Überlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten, obwohl die ArbN Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen waren.

Wendet der ArbG dem ArbN die Vereinsmitgliedschaft zu, ohne dass der ArbN – anstelle der Mitgliedschaft – den Barlohn in Höhe des Werts der Mitgliedschaft fordern kann, handelt es sich um Sachzuwendungen.

1.3.65. Vereinsehrenmitgliedschaft

Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der ArbG an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung (BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 69/13, BStBl II 2015, 41; Anmerkung vom 16.10.2014, LEXinform 0946264).

1.3.66. Verlosungsgewinne

Gewinne aus einer Verlosung, die gelegentlich einer Betriebsveranstaltung durchgeführt wurde, gehören zum Arbeitslohn, wenn an der Verlosung nicht alle an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden ArbN beteiligt werden, sondern die Verlosung nur einem bestimmten, herausgehobenen Personenkreis vorbehalten ist (H 19.5 &lsqb;Verlosungsgewinne&rsqb; LStH).

1.3.67. Vermögensbeteiligungen

Vermögensbeteiligungen an ArbN sind gem. § 19a EStG steuerfrei, soweit der unentgeltliche oder verbilligte Sachbezug insgesamt 135 € im Kj. nicht übersteigt. Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 7.3.2009 (BGBl I 2009, 451) wird § 19a EStG ab 1.4.2009 aufgehoben. Für Vermögensbeteiligungen

  • die vor dem 1.4.2009 überlassen werden oder

  • für die auf Grund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung ein Anspruch auf die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung einer Vermögensbeteiligung besteht und wenn die Vermögensbeteiligung vor dem 1.1.2016 überlassen wird

und der ArbG bei demselben ArbN im Kj. nicht § 3 Nr. 39 EStG anzuwenden hat, ist § 19a EStG weiter anzuwenden.

Statt des § 19a EStG wird in § 3 Nr. 39 EStG die steuerbegünstigte Überlassung von bestimmten Vermögensbeteiligungen i.S.d. 5. VermBG (→ Vermögenswirksame Leistungen) neu geregelt. Nach § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG werden Vorteile aus direkten Beteiligungen und Vorteile aus einer Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90l InvG, → Vermögenswirksame Leistungen) steuerfrei gestellt, soweit der Vorteil insgesamt 360 € im Kj. nicht übersteigt (statt bisher 135 € nach § 19a EStG). Zur Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2009 s. BMF vom 8.12.2009 (BStBl I 2009, 1513). S. → Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form.

1.3.68. Verzicht auf Schadensersatz

Verzichtet der ArbG gegenüber dem ArbN auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem ArbN aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war (H 8.1 (9, 10) &lsqb;Verzicht auf Schadensersatz&rsqb; LStH).

1.3.69. Vielfliegerprämien

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.3.70. Vignetten

S. Mautgebühren.

1.3.71. VIP-Logen

S. → VIP-Logen und → Geschenke.

1.3.72. Warengutschein

S. Gutscheine.

1.3.73. Weihnachtsgeschenke

S. → Geschenke. Die Anschaffungskosten für Geschenke an eigene ArbN sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur abzugsfähig, wenn die Anschaffungskosten 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Bei der Hingabe der Geschenke bietet sich die Möglichkeit der Pauschalierung der ESt an. Die ESt kann für den Beschenkten pauschal mit 30 % übernommen werden (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

Sachgeschenke an eigene ArbN sind nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Sofern der ArbN die Sachbezugsfreigrenze von 44 € im Dezember noch nicht ausgeschöpft hat, können bis zu diesem Wert Sachgeschenke steuer- und sozialversicherungsfrei überlassen werden.

Wird das Geschenk anlässlich der Weihnachtsfeier an den jeweiligen Mitarbeiter übergeben, bleibt es bis zu einem Wert von 60 € steuerfrei. Geschenke über 60 € sind nicht übliche Zuwendungen und stellen in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 und R 19.5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 sowie Abs. 6 LStR). Der Betrag für das Geschenk ist allerdings in die Überprüfung der 110 €-Grenze einzubeziehen (R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR).

1.3.74. Weiterbildung

S. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

1.3.75. Wohnungsüberlassung

Zum Sachbezug durch verbilligte Überlassung von Wohnungen nimmt der BFH mit Urteil vom 11.5.2011 (VI R 65/09, BStBl II 2011, 946) Stellung (s.a. H 8.1 (5, 6) &lsqb;Ortsüblicher Mietwert&rsqb; LStH). Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gem. § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem ArbN in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen. Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung (R 8.1 Abs. 6 Satz 1 LStR; H 8.1 (5, 6) &lsqb;Ortsüblicher Mietwert&rsqb; LStH). Die danach maßgebliche ortsübliche Miete ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen. Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH Urteil vom 25.7.2000, IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, LEXinform 0591014).

Überlässt ein ArbG seinen ArbN Wohnungen und werden Nebenkosten (z.T.) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.

Bei der Prüfung, ob eine verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat, kann ein gewichtiges Indiz sein, in welchem Umfang der ArbG vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 8.1 Abs. 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht.

Zu beachten gilt, dass eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommen kann. Denn der jeweilige ArbN könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbracht werden. Dies könnte dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den ArbG im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an ArbN angeboten wird.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 25.7.2016 (S 2334 A – 49 – St 211, LEXinform 5236036) äußert sich zur lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung der Pfarrdienstwohnungen.

1.3.76. Zinsersparnisse

1.3.76.1. Allgemeine Grundsätze

Zur steuerlichen Behandlung von ArbG-Darlehen s. BMF vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484), das das BMF-Schreiben vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892) ersetzt und in allen offen Fällen anzuwenden ist.

Ein Arbeitgeberdarlehen ist die Überlassung von Geld durch den ArbG oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den ArbN, die auf dem Rechtsgrund eines Darlehensvertrags beruht.

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) und einer Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen mit Ansatz des Rabatt-Freibetrags) zu unterscheiden.

Zinsvorteile sind als Sachbezüge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2 600 € (Freigrenze) übersteigt (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 4).

Beispiel 5:

Ein ArbG gewährt seinem ArbN ein zinsloses Darlehen in Form eines Gehaltsvorschusses i.H.v. 2 000 €.

Lösung 5:

Die daraus resultierenden Zinsvorteile sind nicht als Arbeitslohn zu versteuern, da der Darlehensbetrag am Ende des Lohnzahlungszeitraums die Freigrenze von 2 600 € nicht übersteigt.

1.3.76.2. Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG

Der ArbN erlangt keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil, wenn der ArbG ihm ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz (Maßstabszinssatz) gewährt (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl II 2006, 781).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Maßstabszinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Der Maßstabszinssatz ist der marktübliche Zinssatz für das Darlehen am Abgabeort. Aus Vereinfachungsgründen kann dieser Zinssatz mit Hilfe der Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank ermittelt werden (Zinssätze für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) – Kredite an private Haushalte; s. die Homepage der Deutschen Bundesbank unter www.bundesbank.de im Auswahlmenu unter Statistiken ˃ Geld und Kapitalmärkte ˃ Zinssätze und Renditen ˃ Einlagen- und Kreditzinssätze ˃ Downloads: Geldwerter Vorteil für Arbeitgeberdarlehen (ab Januar 2003); BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 12). Danach beträgt z.B. der Zinssatz für Konsumentenkredite bis fünf Jahre im Oktober 2016: 4,52 %. Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist vorzunehmen. Solch ein üblicher Endpreis kann sich aus dem Angebot eines Kreditinstituts am Abgabeort ergeben.

Marktüblich in diesem Sinne ist auch die nachgewiesene günstigste Marktkondition für Darlehen mit vergleichbaren Bedingungen am Abgabeort unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. von Direktbanken), ohne dass individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berücksichtigt werden. Bei dieser Ermittlung kommt der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR nicht zur Anwendung.

Sofern der ArbG den Zinsvorteil nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort bewertet hat, kann der ArbN im Rahmen seiner privaten ESt-Erklärung den günstigeren Preis am Markt (vergleichbares Darlehen am Markt) ansetzen. Dazu kann der ArbN z.B. einen Ausdruck des in einem Internet-Vergleichsportal ausgewiesenen individualisierten günstigeren inländischen Kreditangebots zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses heranziehen. Ein solcher Nachweis ist auch dann zulässig, wenn der ArbG bereits den aus seiner Sicht günstigsten Preis am Markt angesetzt hat und der ArbN einen noch niedrigeren günstigsten Preis am Markt berücksichtigt haben möchte. Das günstigere inländische Angebot muss in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Gewährung des Arbeitgeberdarlehens stehen. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn dieses Angebot bis zu zehn Tage vor der Kreditanfrage beim Arbeitgeber und bis zu zehn Tage nach dem Vertragsabschluss des Arbeitgeberdarlehens eingeholt wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 6).

Bei der Feststellung, ob die 44 €-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) überschritten wird, sind geldwerte Vorteile aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens einzubeziehen (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 10), es sein denn, das Darlehen übersteigt nicht die Freigrenze von 2 600 € (s.o.).

Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens i.S.d. § 8 Abs. 2 EStG kann nach § 37b EStG pauschal besteuert werden (vgl. hierzu BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468; → Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beispiel 6:

Ein ArbN erhält im März 2015 ein Arbeitgeberdarlehen von 30 000 € zu einem Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit monatlicher Tilgungsverrechnung und monatlicher Fälligkeit der Zinsen). Der bei Vertragsabschluss im März 2015 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über einem Jahr bis zu fünf Jahren veröffentlichte Effektivzinssatz (Erhebungszeitraum Januar 2015) beträgt 4,71 %.

Lösung 6:

Nach Abzug des pauschalen Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 4,52 % (Ansatz von zwei Dezimalstellen – ohne Rundung). Die Zinsverbilligung beträgt somit 2,52 % (4,52 % abzüglich 2 %). Danach ergibt sich im März 2015 ein Zinsvorteil von 63 € (2,52 % von 30 000 € × 1/12). Dieser Vorteil ist – da die 44 €-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig. Der Zinsvorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

1.3.76.3. Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Der Zinsvorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der ArbG Darlehen gleicher Art und – mit Ausnahme des Zinssatzes – zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung) überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 15).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder im Preisverzeichnis des ArbG, das zur Einsichtnahme bereitgehalten wird, angegebenen um 4 % geminderten Effektivzinssatz, den der ArbG fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart (z.B. Wohnungsbaukredit, Konsumentenkredit) anbietet (Maßstabszinssatz), und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Es ist zur Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Absatz 3 EStG zulässig, von dem im Preisaushang dargestellten Preis abzuweichen. Die Grundsätze der Rz. 7 und 8 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729), wonach am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich gewährte Preisnachlässe zu berücksichtigen sind, gelten auch für die Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Abs. 3 EStG für die von einem Kreditinstitut gegenüber seinen Mitarbeitern erbrachten Dienstleistungen. Der Abschlag von 4 % nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist stets vorzunehmen.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung ist grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich. Der ArbG hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 16 ff.).

Wird der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens nach § 40 EStG auf Antrag des ArbG pauschal versteuert, so ist der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.

Zinsvorteile sind als sonstige Bezüge i.S.d. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen, wenn der maßgebende Zinszahlungszeitraum den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum überschreitet (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 20).

Beispiel 7:

Ein Kreditinstitut überlässt seinem ArbN am 1.1.2015 ein Arbeitgeberdarlehen von 150 000 € zum Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit jährlicher Tilgungsverrechnung und vierteljährlicher Fälligkeit der Zinsen). Darlehen gleicher Art bietet das Kreditinstitut fremden Kunden im allgemeinen Geschäftsverkehr zu einem Effektivzinssatz von 4,5 % an. Der nachgewiesene günstigste Zinssatz für vergleichbare Darlehen am Markt wurde im Internet bei einer Direktbank mit 4 % ermittelt.

Das Kreditinstitut beantragt die Besteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Zinsvorteil ist insoweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.

Lösung 7:

Die Zinsverbilligung beträgt 2 % (marktüblicher Zinssatz 4 %, abzüglich Zinslast des ArbN von 2 %). Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR kommt nicht in Betracht.

Der Zinsvorteil im Kj. 2015 beträgt 3 000 € (2 % von 150 000 €). Mangels anderer pauschal besteuerter Leistungen kann der Zinsvorteil des ArbN bis zum Höchstbetrag von 1 000 € pauschal besteuert werden (Pauschalierungsgrenze). Ein Zinsvorteil von 1 000 € ergibt sich unter Berücksichtigung der Zinsverbilligung von 2 % für ein Darlehen von 50 000 € (2 % von 50 000 € &equals; 1 000 €). Mithin wird durch die Pauschalbesteuerung nur der Zinsvorteil aus einem Darlehensteilbetrag von 50 000 € abgedeckt. Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensteilbetrag von 100 000 € ist individuell zu versteuern. Der zu versteuernde Betrag ist wie folgt zu ermitteln:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom Angebotspreis des ArbG von 4,5 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 4,32 %.

100 000 € Darlehen × Maßstabszinssatz 4,32 %

4 320 €

abzgl. Zinslast des ArbN 100 000 € × 2 %

./. 2 000 €

Zinsvorteil

2 320 €

abzgl. Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG)

./. 1 080 €

zu versteuernder geldwerter Vorteil (Jahresbetrag)

1 240 €

vierteljährlich der LSt zu unterwerfen

310 €

Zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) s. die Anmerkung vom 4.6.2015 (LEXinform 0946903) sowie Stier, Beilage zu NWB 40/2015, 3.

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) äußert sich das BayLfSt mit Vfg. vom 7.7.2015 (S 2334.2.1 – 84/16 St 32, DStR 2015, 2020, LEXinform 5235697) zur Berücksichtigung von Darlehenskonditionen nach Vermittlung durch Internet-Vermittlungsportale und Vergleichsportale.

Die Dienstleistung der Vermittlungsportale besteht ausschließlich in der Vermittlung von (Bau-)Finanzierungen zwischen der Bank und dem Kunden. Der Darlehensvertrag wird unmittelbar zwischen der Bank und dem vermittelten Kunden in der jeweiligen Geschäftsstelle der Bank abgeschlossen.

Die Darlehenskonditionen der Bank, die Kunden bei Abschluss einer (Bau-)Finanzierung über ein Internet-Vermittlungsportal angeboten werden, sind in der Regel günstiger als bei Darlehensabschluss direkt (d.h. ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals) vor Ort in der Bankfiliale.

Beispiel:

Wohnungsbaudarlehen, Zinsbindung 10 Jahre, 2 % Tilgung, 5 % Sondertilgung, 60 % Beleihungswert

»Standardkondition« der Bank (ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals)

1,90 %

Darlehenskondition der Bank bei Vermittlung durch Vermittlungsportal

1,60 %

Lösung:

Sowohl im Rahmen des Lohnsteuerabzugs als auch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung besteht eine Wahlmöglichkeit für die Ermittlung des geldwerten Vorteils/Zinsvorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 3 EStG (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729).

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Für die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG gelten die Grundsätze der Rz. 15 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484). Demnach kann als Ausgangswert für die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG der Preis zugrunde gelegt werden, zu dem der ArbG (hier: die Bank) die konkrete Ware oder Dienstleistung (hier: Darlehen) fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet.

Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabatt-Freibetrag von 1 080 € anzuwenden (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Die Konditionen der durch das Vermittlungsportal vermittelten Darlehen können in die Berechnung der Vergleichskonditionen (»Gesamtdurchschnittspreis«) einbezogen werden. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG ist es aber – anders als bei § 8 Abs. 2 EStG – nicht möglich, ausschließlich auf die durchschnittlichen Konditionen der durch ein Vermittlungsportal vermittelten Darlehen abzustellen oder gar die absolut günstigsten Konditionen eines einzelnen vergleichbaren Darlehens zu berücksichtigen.

Vielmehr ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils/Zinsvorteils nach § 8 Abs. 3 EStG aus den »Standardkonditionen« der Bank (ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals) und den Darlehenskonditionen der Bank bei Vermittlung durch ein Vermittlungsportal ein Gesamtdurchschnittswert zu bilden. Maßgebend sind hier nicht die fiktiven Konditionen, die einem Kunden für ein durch ein Vermittlungsportal vermitteltes vergleichbares Darlehen gewährt worden wären, sondern nur die Konditionen von tatsächlich an fremde Dritte gewährten vergleichbaren Darlehen.

Dieser Wert ist der maßgebende Endpreis/Angebotspreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG. Der um den gesetzlichen Bewertungsabschlag von 4 % geminderte Endpreis/Angebotspreis ist der Geldwert des Sachbezugs; als Arbeitslohn ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom ArbN gezahlten Entgelt (tatsächlicher Zinssatz) anzusetzen, soweit er den Rabatt-Freibetrag von 1 080 € im Kj. übersteigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der ArbG hat die Unterlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis/Angebotspreis sowie die Berechnung des Zinsvorteils zu dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren und dem ArbN auf Verlangen formlos mitzuteilen (Rz. 18 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484).

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Für die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten die Grundsätze der Rz. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484). Demnach sind Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen; der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist vorzunehmen.

Als üblicher Endpreis nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt auch der günstigste Preis für ein vergleichbares Darlehen mit nachgewiesener günstigster Marktkondition, zu der das Darlehen unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. Internetangebote von Direktbanken) an Endverbraucher angeboten wird, ohne dass individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berücksichtigt werden. Im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist es daher auch möglich, ausschließlich auf die durchschnittlichen Konditionen der durch Vermittlungsportale vermittelten Darlehen abzustellen oder gar die absolut günstigsten Konditionen eines einzelnen vergleichbaren Darlehens zu berücksichtigen. Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR kommt in diesen Fällen nicht zur Anwendung.

Es ist dabei auch zulässig, die Konditionen zugrunde zu legen, die einem Kunden für ein durch das Vermittlungsportal vermitteltes vergleichbares Darlehen gewährt worden wären, auch wenn ein entsprechendes Darlehen tatsächlich nicht zustande kommt (fiktive Konditionen). Im Beispielsfall könnte daher – anders als bei § 8 Abs. 3 EStG – der (fiktive) Zinssatz von 1,60 % als Vergleichszinssatz herangezogen werden.

Der ArbG hat die Unterlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis sowie die Berechnung der Zinsvorteile zu dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren und dem ArbN auf Verlangen formlos mitzuteilen (Rz. 7 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484).

1.3.77. Zufluss von Sachbezügen

Der Sachbezug gilt als zugeflossen, wenn der ArbN darüber wirtschaftlich verfügen kann (H 38.2 &lsqb;Zufluss von Arbeitslohn&rsqb; LStH). Zum Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen s. H 38.2 &lsqb;Aktienoptionen&rsqb; LStH.

1.3.78. Zukunftssicherungsleistungen

Fraglich ist, ob für Beiträge des ArbG für die Zukunftssicherung des ArbN (z.B. private Pflegezusatzversicherung und Krankentagegeldversicherung) die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge anzuwenden ist.

Nach dem BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) handelt es sich bei den steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen im Regelfall um Barlohn, für den die 44 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht in Anspruch genommen werden kann. Dies soll unabhängig davon gelten, wer Versicherungsnehmer ist, also auch, wenn der ArbG Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer ist.

An der Qualifizierung als Barlohn soll auch das BFH-Urteil vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767) nichts ändern. Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.

Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 16.3.2016, 2 K 192/15, EFG 2016, 1087, LEXinform 5019085, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 13/16, LEXinform 0950806) die Auffassung des BFH bestätigt. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein ArbG leistet, um einen ArbN oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalles, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Erlangt ein ArbN durch die Beitragsleistungen seines ArbG einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer fließt ihm mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu. Der ArbN hat hier lediglich einen Anspruch auf Gewährung der vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen in Form von Zahnersatz, verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung u.Ä., jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung. Damit hat er nach den Grundsätzen der genannten Rechtsprechung lediglich Sachlohn bezogen. Das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) widerspricht dieser Rechtsprechung und der Verwaltungsvorschrift ist daher nicht zu folgen. Nach Ansicht des BMF fließt dem ArbN Barlohn auch immer dann zu, wenn der ArbG Versicherungsnehmer ist und die versicherte Person der ArbN, denn wirtschaftlich betrachtet stelle der ArbG Beiträge zur Verfügung, was eine Qualifizierung von Barlohn rechtfertige. Danach liegt anders als nach der Rechtsprechung des BFH Barlohn auch dann vor, wenn der ArbG nur Anspruch auf die Gewährung von Versicherungsleistungen gegenüber dem Versicherer hat.

Da es sich bei den Leistungen des ArbG (monatliche Beiträge zwischen 10,04 € und 26,38 €) um Sachbezüge handelt und die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 44 € pro Monat nicht überschritten ist, bleiben sie bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit außer Ansatz.

Weitere Erläuterungen s. unter → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.4. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 37b EStG ab dem VZ 2007 eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit der ESt geschaffen.

Zahlreiche Stpfl. tätigen aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an ArbN sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren ArbN). Für den Empfänger handelt es sich bei der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, dessen Wert für ihn häufig schwer zu ermitteln ist. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird eine Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt, die es dem zuwendenden Stpfl. ermöglicht, die ESt pauschal zu erheben. Diese Pauschalsteuer gilt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen. Die Regelung betrifft nur Sachzuwendungen. Zu den Einzelheiten der Pauschalierung der ESt s. → Pauschalierung der Einkommensteuer, → VIP-Logen und → Geschenke. Zur Pauschalierung der ESt bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG s. den koordinierten Ländererlass im BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 468). Das BMF-Schreiben vom 19.5.2015 ersetzt das Schreiben vom 29.4.2008 (BStBl I 2008, 566) und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

1.5. Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen

Zu den Gehaltsoptimierungsmodellen nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 9.7.2015 (Kurzinfo LSt 05/2015, DStR 2015, 2448) Stellung. Es handelt sich dabei um Gehaltsoptimierungsmodelle in der Form einer Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal versteuerte Zuwendung auf der Basis neuer Arbeitsverträge. Die jeweiligen ArbG lassen dabei bestehende befristete Arbeitsverträge auslaufen und schließen anschließend Arbeitsverträge mit geändertem Inhalt, bzw. bei unbefristeten Arbeitsverträgen Änderungsverträge ab. Weitere Erläuterungen s. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Gehaltsumwandlung«.

2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Allgemeiner Überblick

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachzuwendungen an ArbN regelt Abschn. 1.8 UStAE (s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe und → Warengutscheine). Zum Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben s. → Leistungsaustausch. Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 2.9.2015 (S 7100 – 220 – St 171, UR 2015, 849) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sachzuwendungen und sonstigen Leistungen an ArbN Stellung. Ergänzend zu den Ausführungen in Abschn. 1.8 UStAE geht die OFD auf die Beköstigung, den sog. Haustrunk und die Überlassung von Fahrzeugen sowie Fahrzeugstellplätzen ein.

Die Leistung erfolgt

als Vergütung für geleistete Dienste (s. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der ArbN

  • nach dem Arbeitsvertrag,

  • nach mündlichen Abreden oder

  • nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (betriebliche Übung)

neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen erhält.

Der ArbN wendet einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung auf.

aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

nicht aus unternehmerischen Gründen. Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG, außer

  • Aufmerksamkeiten,

  • Leistungen, überwiegend durch betriebliches Interesse des ArbG veranlasst.

Voraussetzung ist, dass die Leistung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG.

Der ArbN leistet ein Entgelt:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG; die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist zu beachten.

ArbN leistet kein zusätzliches Entgelt: Tauschähnlicher Umsatz. Ein typischer Fall ist die → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 UStG. Nach Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE kann die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG ermittelt werden (s. mittlere Spalte). Dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (s.a. Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE).

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG. Aus der Bemessungsgrundlage sind solche Ausgaben auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 7 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE) sind die lohnsteuerlichen Werte anzusetzen:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG.

Abb.: Umsatzsteuerliche Behandlung der Sachbezüge

2.2. Entgeltliche Sachzuwendungen

2.2.1. Vergütung für geleistete Dienste

Wendet der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Sachzuwendungen als Bestandteil des Arbeitslohns vertraglich festgelegt sind (z.B. arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Kost und Logis, Gewährung von Deputaten oder vereinbarte Gestellung eines Firmenwagens).

Hinweis:

Sachzuwendungen werden als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, wenn

  • der ArbN nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung)

  • neben dem Barlohn

  • einen zusätzlichen Lohn

  • in Form der Sachzuwendungen

erhält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich in diesen Fällen um laufenden Arbeitslohn (R 39b.2 Abs. 1 LStR), von dem die LSt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG zu berechnen ist (R 39b.5 LStR). Eine Pauschalierung der LSt für Sachzuwendungen ist nach § 40 Abs. 2 EStG nicht möglich (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Eine pauschalierte Besteuerung der Arbeitgeberleistungen ist nur dann möglich, wenn die Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s.a. das BFH Urteil vom 19.9.2012, VI R 55/11, BFH/NV 2013, 126, LEXinform 0928874).

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. S.o. die Erläuterungen unter Fitnessstudio.

2.2.2. Besonderes Entgelt

Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Leistungen, die der Unternehmer an seine ArbN oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt ausführt (s.u. die Erläuterungen zur Mindestbemessungsgrundlage sowie → Bemessungsgrundlage). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, ob der ArbN das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Gewährt der Unternehmer seinen ArbN einen Rabatt liegt darin keine Leistung, sondern ein Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

2.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen

2.3.1. Grundsätzliches

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstige Leistungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind. Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass

  1. Leistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  2. für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN

ausgeführt werden.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Steuerbar sind auch Leistungen an ausgeschiedene ArbN auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses sowie Leistungen an Auszubildende.

Hinweis:

Die Sachzuwendungen werden nicht als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, da der ArbN seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn erbringt. Ein Teil der Arbeitsleistung kann somit nicht als Gegenleistung für den Sachbezug angesetzt werden. Die Sachzuwendung erfolgt daher ohne Gegenleistung und daher unentgeltlich.

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich in diesen Fällen um einen sonstigen Bezug (R 39b.2 Abs. 2 LStR), von dem die LSt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG zu berechnen ist (R 39b.6 LStR). Es handelt sich dabei um Sachzuwendungen, die nicht als laufender Arbeitslohn, sondern als einmalige Arbeitslohnzahlungen, neben dem laufenden Arbeitslohn, gewährt werden.

2.3.2. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmensvermögen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). In diesen Fällen ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s.a. Abschn. 15.15 UStAE). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). S.o. unter Fitnessstudio.

Beispiel 8:

Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro ArbN betragen

  1. 80 €

  2. 200 €.

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE.

Lösung 8a):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € nicht übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. U kann daher die Hälfte der Aufwendungen als Vorsteuer abziehen.

Lösung 8b):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen keine Aufmerksamkeiten dar, weil sie den Betrag von 110 € übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der ArbN vor. Bei Überschreiten des Betrags von 110 € besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezugs für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck – das Betriebsklima zu fördern – ändert hieran nichts (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53).

Hinweis:

Steht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinsichtlich der Aufwendungen für den Betriebsausflug noch nicht fest, ob die maßgeblichen Aufwendungen pro ArbN den Betrag von 110 € übersteigen werden, kann der Vorsteuerabzug zunächst unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG beansprucht werden. Im Zeitpunkt der Durchführung der Betriebsveranstaltung ist dann allerdings eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorzunehmen, wenn die Freigrenze von 110 € pro ArbN überschritten wird.

Beachte:

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. in § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2015 bestimmt, dass Zuwendungen des ArbG an seinen ArbN und dessen Begleitperson anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltungen) zum Arbeitslohn gehören. Dabei wird nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG die bisherige Freigrenze von 110 € in einen Freibetrag umgewandelt. Soweit die betreffenden Zuwendungen den Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden ArbN nicht übersteigen, gehören die Zuwendungen nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 EStG gilt dies für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 5 EStG sind die Zuwendungen abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den anteilig auf den ArbN und dessen Begleitperson entfallenden Aufwendungen des ArbG anzusetzen.

Die Neuregelung wurde erforderlich, weil der BFH mit seiner Rechtsprechung zu Betriebsveranstaltungen die seit langer Zeit bestehenden und anerkannten Verwaltungsgrundsätze zum Teil ablehnt. Die bisherigen Verwaltungsgrundsätze werden nun gesetzlich festgeschrieben und gelten auch insoweit fort, als sie die gesetzlichen Regelungen präzisieren (BT-Drs. 18/3017, 47).

Ab dem Kalenderjahr 2015 sind die Zuwendungen in § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG wie folgt definiert: »Zuwendungen sind alle Aufwendungen des ArbG einschließlich USt unabhängig davon, ob sie einzelnen ArbN individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der ArbG gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet« (s. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 2 Buchst. a bis g).

Bis 31.12.2014 waren Geschenke nur dann bei der Berechnung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen, wenn ihr Wert (inklusive USt) 60 € nicht überschritten hat.

Ab 1.1.2015 stellt die gesetzliche Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG nicht darauf ab, ob es sich um übliche Zuwendungen handelt. Auch unübliche Zuwendungen, wie z.B. Geschenke, deren Wert je ArbN 60 € übersteigt, oder Zuwendungen an einzelne ArbN aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung unterfallen daher § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG (Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832).

Die gesetzlichen Änderungen, insbesondere die Ersetzung der bisherigen lohnsteuerlichen Freigrenze durch einen Freibetrag, haben keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtlichen Regelungen. Das BMF hat eine Anregung des Bundes der Steuerzahler abgelehnt, Betriebsveranstaltungen im Lohn- und Umsatzsteuerrecht gleich zu behandeln. Wird die Grenze von 110 € pro Mitarbeiter überschritten, entfällt für den kompletten Betrag der Vorsteuerabzug (BMF vom 19.4.2016, III C 2 – S 7109/15/10001, UR 2016, 452).

Hinsichtlich der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht weiterhin davon auszugehen, dass bis zu einem Bruttobetrag von 110 € je ArbN und Veranstaltung die Zuwendungen üblich und somit überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst und daher nicht steuerbar sind (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE).

2.3.3. Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG

Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellten unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Wie bereits oben erläutert hat der Unternehmer kein Recht auf Zuordnung Unternehmen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG gelten unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf als Lieferung gegen Entgelt. Allerdings sind Aufmerksamkeiten von der Wertabgabenbesteuerung ausgenommen. Zur Definition der Aufmerksamkeit s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE und R 19.6 LStR).

Beachte:

Nach den LStR 2015 wurde die Grenze für Aufmerksamkeiten in R 19.6 Abs. 1 LStR von bisher 40 € auf 60 € erhöht.

Die Sachzuwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands an das Personal wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 9:

ArbG A erwirbt ein Fernsehgerät zum Preis von 1 000 € zzgl. 190 € USt, um es dem ArbN zum Dienstjubiläum zu schenken.

Lösung 9:

Da der ArbG bereits beim Einkauf des Fernsehgerätes die Absicht hat, dieses dem ArbN im Rahmen einer unentgeltlichen Sachzuwendung für dessen privaten Bedarf zu schenken, steht der Einkauf des Fernsehgeräts nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des ArbG sondern ausschließlich mit einer unternehmensfremden Tätigkeit (vgl. Abschn. 3.3 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Da das Fernsehgerät nicht dem Unternehmen zugeordnet werden kann, entfallen der Vorsteuerabzug und deshalb auch die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe (s.a. Abschn. 15.15 UStAE).

Beispiel 10:

ArbG A wendet seinem ArbN anlässlich des Dienstjubiläums ein Fernsehgerät aus dem Warenbestand zu, das A für 1 000 € zzgl. 190 € USt eingekauft hatte.

Lösung 10:

Beim Einkauf des Gerätes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Die unentgeltliche Sachzuwendung an den ArbN unterliegt der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG.

2.3.4. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere die kostenlose Nutzung betrieblicher Telekommunikationsleistungen, von Maschinen und Werkzeugen, Ferienwohnungen, die gelegentliche Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den ArbN (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Dem ArbN wird die Möglichkeit eingeräumt, vorübergehend solche Gegenstände unentgeltlich privat zu nutzen, die normalerweise für die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens genutzt werden (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 1 i.V.m. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Eine Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen s.o. die Erläuterungen zum BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53 sowie → Unternehmensvermögen).

2.3.5. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallen insbesondere die

  • Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zu festen Arbeitsstätten,

  • der unentgeltliche Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN (s. Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE),

  • die Weitergabe von Dienstleistungen (z.B. Internetzugang),

  • die Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN,

  • die Überlassung eines Fitnessstudios (s.o. die Erläuterungen unter Fitnessstudio).

Beispiel 11:

U betreibt in München einen Groß- und Einzelhandel mit Sportartikeln. Zum Ende der Wintersaison 12 gibt U seinen Angestellten die Möglichkeit, Skier mit einem Rabatt von 20 % auf den ausgezeichneten Ladenverkaufspreis zu erwerben. Neun seiner Angestellten erwerben im Februar jeweils ein Paar Skier für 1 600 €. Der Einkaufspreis betrug im Jahr 11 jeweils 1 400 € zzgl. USt und blieb seitdem unverändert.

Lösung 11:

Die Verkäufe der Skier stellen Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG München. Die Lieferungen erfolgen gegen Entgelt und sind damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig. Die Gewährung von Personalrabatt stellt keine Leistung gegen Entgelt dar, sondern Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Die Bemessungsgrundlage für die neun Paar Skier beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG grundsätzlich jeweils 1 345 € (1 600 € : 119 × 100). Da es sich bei den Abnehmern der Skier jedoch um Angestellte des U handelt, ist hier die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu prüfen. Der Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes liegt mit 1 400 € höher als das tatsächlich vereinnahmte Entgelt und ist damit zugrunde zu legen. Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) &equals; 266 € und entsteht für jede der neun Lieferungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar 12.

2.3.6. Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen an ArbN für

  • den privaten Bedarf

  • aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar.

Die Steuerbarkeit des § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG setzt voraus, dass Leistungen

  • aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  • für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des Arbeitnehmers

ausgeführt werden (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Beispiel 12:

ArbG A schenkt seiner Ehefrau, die auch als ArbN bei ihm beschäftigt ist, zum Geburtstag aus dem Warensortiment einen Ring im Wert von 500 €.

Lösung 12:

Die Zuwendung des Gegenstandes erfolgt für den privaten Bedarf aus nichtunternehmerischen Gründen. Beim Einkauf des Ringes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Die Zuwendung ist somit steuerbar nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

Lohnsteuerrechtlich stellt die Zuwendung aus nichtunternehmerischen Gründen keinen Arbeitslohn, sondern nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme dar.

Die unentgeltliche Zuwendung von sonstigen Leistungen an ArbN für

  • den privaten Bedarf

  • aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder 2 UStG dar.

So kann die Fahrzeugüberlassung an ArbN ausnahmsweise eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG darstellen, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

2.3.7. Nicht steuerbare Umsätze

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Zu der Definition der Aufmerksamkeiten s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE, der auf R 19.6 LStR verweist.

Hinweis:

Umsatzsteuerrechtlich stellen Aufmerksamkeiten, die aus unternehmerischen Gründen für den privaten Bedarf der ArbN gewährt werden, keine steuerbaren unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG dar.

Lohnsteuerrechtlich gehören die Aufmerksamkeiten nach R 19.6 Abs. 1 LStR nicht zum Arbeitslohn (s.a. H 19.3 &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören, 1. Spiegelstrich&rsqb; LStH). Da Aufmerksamkeiten aus unternehmerischen Gründen gewährt werden, stellen diese Aufwendungen ertragsteuerrechtliche keine Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der ArbN zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird (vgl. EuGH Urteil vom 11.12.2008, C-371/07, DStRE 2009, 168, LEXinform 0589150). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem ArbG obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft (Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE mit einer beispielhaften Aufzählung nicht steuerbarer Leistungen in Satz 3 Nr. 1 bis 11).

Die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln durch den Unternehmer an seine ArbN ist eine nichtsteuerbare Aufmerksamkeit, wenn die Waren zum Verzehr im Betrieb überlassen werden (Abschn. 1.8 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Wendet der Unternehmer seinen ArbN oder deren Angehörigen die Waren dagegen zum häuslichen Verzehr zu, so liegen steuerbare und -pflichtige unentgeltliche Wertabgaben vor (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE; Vfg. OFD Niedersachsen vom 1.12.2015, S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781).

Hinweis:

Lohnsteuerrechtlich stellen Leistungen des ArbG, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt, keinen Arbeitslohn dar (R 19.3 Abs. 2 LStR; H 19.3 &lsqb;Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff&rsqb;, &lsqb;Nicht zum Arbeitslohn gehören&rsqb; LStH; s.a. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 und → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

2.4. Bemessungsgrundlage

2.4.1. Tauschähnlicher Umsatz

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Als → Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz gilt der Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), also der anteilige Wert der Arbeitsleistung des ArbN.

Die Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind aus Vereinfachungsgründen nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In der folgenden Übersicht wird die Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung dargestellt (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich um laufenden Arbeitslohn, für den die LSt nach § 39b Abs. 2 EStG zu ermitteln ist. Die LSt errechnet sich aus dem Barlohn sowie dem Sachbezug, der nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Umsatzsteuerrechtlich ist die Pkw-Überlassung an ArbN regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier ArbN) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909).

Beachte:

Der Leistung des ArbG in Form der Pkw-Überlassung steht die Gegenleistung des ArbN in Form der Arbeitsleistung gegenüber.

Mit der Gewährung der Arbeitsleistung tätigt der ArbN als Empfänger der Leistung des ArbG keine konkreten Aufwendungen für den Erhalt der Pkw-Überlassung.

Dieser subjektive Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet (hier der ArbN), um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Wie oben unter »Beachte« erläutert, tätigt der ArbN keine konkreten Aufwendungen, um den Pkw nutzen zu dürfen. Hat der Leistungsempfänger (hier der ArbN) keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt – hier z.B. den anteiligen Arbeitslohn –, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 1 bis 7 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE.

Als Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung des ArbG an den ArbN ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes ist im Gegenzug dazu als Bemessungsgrundlage für die Arbeitsleistung des ArbN an den ArbG der Wert anzusetzen, den der ArbG bereit ist, für den Erhalt dieser Arbeitsleistung aufzuwenden.

Beachte:

Die Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung an den ArbN entspricht dem Wert des Arbeitslohns.

Die Bemessungsgrundlage für die Gewährung des Arbeitslohns an den ArbG entspricht den Aufwendungen des ArbG für den Pkw.

Als Schlussfolgerung daraus ist die Zuwendungen des ArbG in Form der Pkw-Überlassung nach seinen eigenen Aufwendungen zu bemessen (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die Arbeitsleistung entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist und umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 3 und 4 UStAE). Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 5 UStAE). Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE).

Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE).

2.4.2. Mindestbemessungsgrundlage

Bei der Ermittlung der → Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) abzüglich der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.

Beispiel 13:

Der ArbN zahlt 2 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 13:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2017

3,17 €

abzüglich Zahlung der ArbN

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

1,17 €

Hieraus ergibt sich, dass die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, wenn gewährleistet ist, dass der ArbN für jede Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (2 € abzgl. USt: 19/119 &equals; 0,32 €) 1,68 € anzusetzen. Als Mindestbemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG der Sachbezugswert i.H.v. 3,17 € abzgl. USt (19/119 von 3,17 € &equals;) i.H.v. 0,51 € &equals; 2,66 € anzusetzen.

Beispiel 14:

S.a. Beispiel 13. Der ArbN zahlt 3,17 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 14:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2017

3,17 €

abzüglich Zahlung des ArbN

./. 3,17 €

Geldwerter Vorteil

0,00 €

Die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, da der ArbN für die Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (3,17 € abzgl. USt: 19/119 &equals; 0,51 €) 2,66 € anzusetzen. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG kommt nicht in Betracht.

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt.

Hinweis:

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt dann nicht in Betracht, wenn die ArbG-Leistung an den ArbN überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist und es sich deshalb – bei einer unentgeltlichen Leistung – um eine nicht steuerbare Leistung handeln würde. Zu den Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, s. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE.

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 14.1.2016 (V R 63/14, BStBl II 2016, 360) unterliegt die Parkraumüberlassung durch den ArbG an seine ArbN gegen Entgelt der Umsatzbesteuerung. Die Besteuerung unentgeltlicher Leistungen erlaubt keinen Rückschluss auf die Besteuerung gegen verbilligtes Entgelt erbrachter Dienstleistungen. Die Ausführungen in Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE beziehen sich ausschließlich auf unentgeltliche Leistungen, nicht hingegen auf Sachleistungen, die der ArbG an seine ArbN gegen ein verbilligtes Entgelt erbringt. Nach Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE sind u.a. sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar, die der Unternehmer an seine ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses gegen verbilligtes Entgelt ausführt. In Abschn. 1.8 Abs. 2 bis 4 UStAE werden sodann die Voraussetzungen beschrieben, unter denen (ausschließlich) unentgeltliche (Arbeitgeber-)Leistungen den entgeltlichen Leistungen gleichzustellen sind (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG).

Die Rspr. geht davon aus, dass entgeltliche Leistungen auch dann vorliegen, wenn sie verbilligt erbracht werden (s. Anmerkungen vom 15.3.2016, LEXinform 09477622 sowie vom 18.3.2016, LEXinform 0880133).

2.4.3. Unentgeltliche Wertabgaben

2.4.3.1. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 7 und Abschn. 10.6 Abs. 1 und 2 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

2.4.3.2. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Zur Bemessungsgrundlage für die sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, jedoch nur insoweit, als sie den Unternehmer zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Einzubeziehen sind die anteilig auf die unentgeltliche Verwendung entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ebenso wie die laufenden Ausgaben (Abschn. 10.6 Abs. 3 und Abschn. 1.8. Abs. 7 UStAE).

2.4.3.3. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Kosten, die nicht mit USt belastet sind (z.B. Arbeitslohn für ArbN des Unternehmers; BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 468). S.o. die Erläuterungen zu Fitnessstudio. Zur Ermittlung der Ausgaben s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

2.4.3.4. Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten ab. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. In folgenden Fällen ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird:

  • Die ArbN erhalten freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung. Es sind die Werte nach der SVEV anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist von den Werten der SvEV auszugehen (Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von

    • Deputaten,

    • Sachgeschenken,

    • Jubiläumsgeschenken und

    • ähnlichen Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten noch Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG sind (Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE).

      Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Abgabe von Getränken und Genussmittel zum häuslichen Verzehr (Haustrunk und Freitabakwaren) an ArbN s. OFD Niedersachen vom 1.12.2015 (S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781).

    Aus Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (R 8.1 Abs. 2 und R 8.2 Abs. 2 LStR) ermittelten Werten ausgegangen werden. Der Freibetrag von 1 080 € nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG bleibt bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

  • Bei der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 bis 12 UStAE).

2.4.4. Zusammenfassung

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen vom ArbG an seine ArbN erfolgt grundsätzlich unabhängig von den lohnsteuerrechtlichen Werten. In bestimmten Einzelfällen können jedoch auch beider USt die lohnsteuerrechtlichen Werte angesetzt werden. Die folgende Übersicht fasst die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bezüglich Sachleistungen zusammen.

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Sachzuwendungen

3. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Schneider, Tankkarten, Tank- und Geschenkgutscheine: Barlohn oder Sachlohn?, NWB 7/2011, 508; Koller u.a., Mitarbeitergutscheine als steuerfreier Sachlohn, DStR 2011, 555; Schneider, Grundsätze der Rabattbesteuerung anhand des vergünstigten Erwerbs von Jahreswagen, NWB 2012, 4051; Pfefferle u.a., Eingeschränkte Anwendung der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage, NWB 2012, 3311; Hilbert u.a., BFH zu Zufluss und Bewertung bei Jobtickets, NWB 2013, 1739; Nacke, Gestaltungsmodell: Zuschüsse zum Arbeitslohn, NWB 21/2013, 1645; Krüger, Arbeitslohn und ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse, DStR 2013, 2019; Schneider, Vom Arbeitgeber übernommene Buß- und Verwarnungsgelder sind Lohn, NWB 7/2014, 441; Lucas u.a., Anwendung des Rabattfreibetrags nach Betriebsübergang, NWB 41/2014, 3108; Stier, Geldwerte Vorteile in der Entgeltabrechnung, Beilage zu NWB 27/2015, 3; Geserich, Der neue »Rabatterlass« – Kritische Würdigung des BMF-Schreibens vom 20.1.2015 –, NWB 22/2015, 1610; Stier, Behandlung von Arbeitgeberdarlehen in der Entgeltabrechnung, Beilage zu NWB 40/2015, 3.

4. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitgeber

Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

Arbeitnehmer

Arbeitslohn

Aufmerksamkeiten

Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Darlehen

Entfernungspauschale

Essensmarken

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

Geringfügig Beschäftigte

Geschenke

Incentive-Reisen

Jubiläumszuwendungen

Leistungsaustausch

Pauschalierung der Lohnsteuer

Unentgeltliche Wertabgabe

Unfallkosten

Warengutscheine

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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