Sachbezüge

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung
    1. 1.1. Grundsätzliches
    2. 1.2. Bewertung der Sachbezüge
      1. 1.2.1. Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick
      2. 1.2.2. Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
      3. 1.2.3. Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
      4. 1.2.4. Die Sachbezugswerte
      5. 1.2.5. Anwendung der Freigrenze von 44 €
    3. 1.3. ABC der Sachbezüge
      1. 1.3.1. Aktienüberlassung
      2. 1.3.2. Arbeitnehmerbeköstigung
      3. 1.3.3. Arbeitgeberdarlehen
      4. 1.3.4. Arbeitsessen
      5. 1.3.5. Arbeitskleidung
      6. 1.3.6. Aufenthalts- und Erholungsräume
      7. 1.3.7. Aufmerksamkeiten
      8. 1.3.8. Belegschaftsrabatte
      9. 1.3.9. Benzingutscheine
      10. 1.3.10. Berufskleidung
      11. 1.3.11. Betriebliche Feiern
      12. 1.3.12. Betriebsärztliche Betreuung
      13. 1.3.13. Betriebssport
      14. 1.3.14. Betriebsveranstaltungen
      15. 1.3.15. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung
      16. 1.3.16. Computer
      17. 1.3.17. Deputate
      18. 1.3.18. Dusch- und Badeanlagen
      19. 1.3.19. Eintrittskarten
      20. 1.3.20. Erholungsheim
      21. 1.3.21. Essensmarken
      22. 1.3.22. Fahrausweise
      23. 1.3.23. Firmenwagenüberlassung
      24. 1.3.24. Fitnessvertrag
      25. 1.3.25. Flüge
      26. 1.3.26. Fort- und Weiterbildungsleistungen
      27. 1.3.27. Gelegenheitsgeschenke
      28. 1.3.28. Geburtstagsgeschenk
      29. 1.3.29. Gutscheine
      30. 1.3.30. Incentive-Reisen
      31. 1.3.31. Internet
      32. 1.3.32. Jahreswagen
      33. 1.3.33. Job-Tickets
      34. 1.3.34. Kantinenmahlzeiten
      35. 1.3.35. Kindergarten
      36. 1.3.36. Kleidungsstücke
      37. 1.3.37. Kraftfahrzeuggestellung
      38. 1.3.38. Mahlzeiten, individuell zu versteuern
      39. 1.3.39. Mautgebühren
      40. 1.3.40. Miles and More
      41. 1.3.41. Parkplatzüberlassung
      42. 1.3.42. Sammelbeförderungen
      43. 1.3.43. Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer
      44. 1.3.44. Sportanlagen
      45. 1.3.45. Straßenbenutzungsgebühr
      46. 1.3.46. Telefon
      47. 1.3.47. Telekommunikationsgeräte
      48. 1.3.48. Theaterkarten
      49. 1.3.49. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge
      50. 1.3.50. Unterkunft
      51. 1.3.51. Vereinsbeiträge
      52. 1.3.52. Verlosungsgewinne
      53. 1.3.53. Vermögensbeteiligungen
      54. 1.3.54. Verzicht auf Schadensersatz
      55. 1.3.55. Vielfliegerprämien
      56. 1.3.56. Vignetten
      57. 1.3.57. VIP-Logen
      58. 1.3.58. Warengutschein
      59. 1.3.59. Weihnachtsgeschenke
      60. 1.3.60. Weiterbildung
      61. 1.3.61. Wohnungsüberlassung
      62. 1.3.62. Zinsersparnisse
      63. 1.3.63. Zufluss von Sachbezügen
    4. 1.4. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
  2. 2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
    1. 2.1. Allgemeiner Überblick
    2. 2.2. Entgeltliche Sachzuwendungen
      1. 2.2.1. Vergütung für geleistete Dienste
      2. 2.2.2. Besonderes Entgelt
    3. 2.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen
      1. 2.3.1. Grundsätzliches
      2. 2.3.2. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
      3. 2.3.3. Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG
      4. 2.3.4. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
      5. 2.3.5. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
      6. 2.3.6. Leitungen aus außerunternehmerischen Gründen
      7. 2.3.7. Nicht steuerbare Umsätze
    4. 2.4. Bemessungsgrundlage
      1. 2.4.1. Tauschähnlicher Umsatz
      2. 2.4.2. Mindestbemessungsgrundlage
      3. 2.4.3. Unentgeltliche Wertabgaben
      4. 2.4.4. Zusammenfassung
  3. 3. Literaturhinweise
  4. 4. Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

Auch Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen (BFH Urteil vom 18.10.2012, VI R 64/11, BFH/NV 2013, 131, LEXinform 0928926 zur Abgrenzung gegenüber dem BMF-Schreiben vom 27.9.1993, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1.1.2004 gültigen Rechtslage bezieht; s.a. Anmerkung vom 18.12.2012, LEXinform 0652018).

Sachbezüge sind Leistungen des ArbG an den ArbN, die nicht in Geld, sondern in einem geldwerten Vorteil bestehen und als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt werden. Diese Sachbezüge können als laufender Arbeitslohn oder einmalig aus besonderem Anlass als sonstiger Bezug gewährt werden (R 8.1 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt, insbesondere u.a. geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 5 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG (R 39b.5 LStR).

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden (R 39b.2 Abs. 2 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG (R 39b.6 LStR).

Sachbezüge werden sehr häufig gewährt in Form von

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Wohnung,

  • Verpflegung,

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Waren oder Dienstleistungen,

  • Firmenwagen

  • verbilligter Überlassung von Darlehen.

Die dem ArbN zugeflossenen Sachbezüge unterliegen grundsätzlich der Lohnsteuer und sind sozialversicherungspflichtig.

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem ArbN Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die »für« seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rspr. zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht (s.a. H 19.3 [Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff] LStH und R 19.3 Abs. 2 LStR). In diesem Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; » Incentive-Reisen). Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusehen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Zu der Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse s. das BFH-Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) sowie » Arbeitslohn. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136, LEXinform 5902684) erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht. Das Urteil ist zwar zur USt ergangen, ist aber auch für die LSt anzuwenden, da die Regelungen des Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE und die der R 19.3 Abs. 2 LStR ihrem Sinn und Zweck nach übereinstimmend anzuwenden sind.

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 118/01, BStBl II 2006, 444) zu den Zuwendungen anlässlich einer mit einer Betriebsveranstaltung verbundenen Betriebsbesichtigung (» Betriebsveranstaltungen).

Ob ein geldwerter Vorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die verbilligte Überlassung einer Ware oder Dienstleistung gegeben ist, ist allein anhand des üblichen Endpreises für die konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln (BFH Urteil vom 30.5.2001, VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Ein geldwerter Vorteil ist auch dann gegeben, wenn der übliche Endpreis für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister geringer ist als der der konkreten Ware oder Dienstleistung, die verbilligt überlassen wird.

Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom ArbG führt beim ArbN zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Kaufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibt (BFH Urteil vom 17.6.2005, VI R 84/04, BStBl II 2005, 795).

Überlässt der ArbG seinem ArbN eine Wohnung zu einem Mietpreis, der innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels der Gemeinde liegt, scheidet regelmäßig die Annahme eines geldwerten Vorteils durch verbilligte Wohnraumüberlassung aus (BFH Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, BStBl II 2006, 71).

Bei der steuerlichen Behandlung der Sachbezüge bildet oftmals die Bewertung der Sachbezüge einen strittigen Bereich. Für Unterkunft, Verpflegung und Wohnung sind die Sachbezugswerte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (s.u.) zu bewerten.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob der ArbN Waren und/oder Dienstleistungen erhält, die üblicherweise vom ArbG auch für fremde Dritte (Kunden) hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Werden diese Waren oder Dienstleistungen auch den ArbN überlassen, richtet sich die Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG, ansonsten nach § 8 Abs. 2 EStG. Diese Unterscheidung ist deshalb wichtig, weil nach der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ein Rabattfreibetrag i.H.v. jährlich 1 080 € in Anspruch genommen werden kann. Bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG wird der geldwerte Vorteil nur dann als Arbeitslohn berücksichtigt, wenn der Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 € übersteigt.

Nach der Entscheidung des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Der ArbN kann danach die für ihn günstigste Bewertungsmethode auswählen. Der Nichtanwendungserlass des BFH-Urteils vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) im BMF-Schreiben vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 464) wird durch das BMF-Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) aufgehoben. Die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Bewertung der Sachbezüge sind entsprechend den Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) anzuwenden (s.u.).

1.2. Bewertung der Sachbezüge

1.2.1. Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick

Bewertung der Sachbezüge

Einzelbewertung

(§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG)

Amtlicher Sachbezugswert

(§ 8 Abs. 2 Sätze 6 bis 8 EStG) nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV)

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

(R 8.2 LStR)

Sachbezüge sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen (R 8.1 Abs. 2 LStR). Aus Vereinfachungsgründen sind Waren und Dienstleistungen mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR). Sachbezüge bleiben außer Ansatz, wenn ihr Wert 44 € im Kalendermonat (Freigrenze) nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; R 8.1 Abs. 3 LStR).

  • für Unterkunft, die keine Wohnung ist (R 8.1 Abs. 5 LStR): § 2 SvEV: monatlich 216 € (Kj. 2013); zur Besonderheit bei Gemeinschaftsunterkunft s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 SvEV;

  • freie Wohnung (R 8.1 Abs. 6 LStR): § 2 Abs. 4 SvEV, mit dem ortsüblichen Mietpreis;

  • Verpflegung (» Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (» Pauschalierung der Lohnsteuer). Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen. Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet.

Zur Kfz-Gestellung s. § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG und » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

1.2.2. Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet.

Zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nimmt der BFH im Urteil vom 1.10.2009 (VI R 22/07, BStBl II 2010, 204) Stellung. Es entspricht der ständigen BFH-Rspr., dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der ArbG seinem ArbN aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung dagegen selbst dann nicht, wenn die Dritten – wie etwa konzernzugehörige Unternehmen – dem ArbG nahe stehen (BFH Urteil vom 15.1.1993, VI R 32/92, BStBl II 1993, 356; vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154).

Weiter gilt danach die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, liefert oder erbringt. Der ArbG stellt die Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG allerdings nicht nur her, wenn er den Gegenstand selbst produziert oder wenn er ihn auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt, sondern auch dann, wenn er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge zur Herstellung der Ware erbringt. Entscheidend ist, dass dem ArbG der Herstellungsprozess zugerechnet werden kann. Danach reicht nicht jede beliebige Beteiligung am Herstellungsprozess aus. Der Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

Der ArbG erbringt keine Dienstleistung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG, wenn er sie am Markt nicht in eigenem, sondern in fremdem Namen anbietet. Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG ist auf eigene Waren und Dienstleistungen des ArbG beschränkt (BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426).

1.2.3. Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG

Mit Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) nimmt der BFH zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG Stellung. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.3.2007 (BStBl I 2007, 464) war das BFH-Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.

Mit Urteilen vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann (s.u. ABC der Sachbezüge – Jahreswagen).

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) hebt das BMF den Nichtanwendungserlass (BMF vom 28.3.2007, BStBl I 2007, 464) auf und nimmt auf der Grundlage der BFH-Rspr. Stellung zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen.

Der ArbN kann den geldwerten Vorteil im Rahmen seiner ESt-Veranlagung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerten. Der ArbN hat den im LSt-Abzugsverfahren der Besteuerung zu Grunde gelegten Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und den Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachzuweisen (z.B. formlose Mitteilung des ArbG, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses).

Dem ArbG bleibt es unbenommen, im LSt-Abzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 10 und 11).

Die unterschiedlichen Bewertungsmethoden verdeutlicht die folgende Übersicht:

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Üblicher Endpreis, vermindert um die üblichen Preisnachlässe (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 2 und 3 LStR; H 8.1 (1–4) [Üblicher Endpreis] LStH). R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR ist anzuwenden.

Endpreis in diesem Sinne ist auch der nachgewiesene günstigste Preis einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird; R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR ist nicht anzuwenden.

= günstigster Preis am Markt (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 4).

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Preis, zu dem der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die konkrete Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet. Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabattfreibetrag von 1 080 € zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Bei der Ermittlung des tatsächlichen Angebotspreises ist es nicht zu beanstanden, wenn als Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG der Preis angenommen wird, der sich ergibt, wenn der Preisnachlass, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, von dem empfohlenen Preis abgezogen wird (BFH Urteil vom 26.7.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 7 und 8).

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Üblicher Endpreis

Tatsächlicher Angebotspreis unter Berücksichtigung der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährten Rabatte

./.

4 % Abschlag nach Abschn. 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR

./.

übliche Preisnachlässe

Zwischenergebnis

./. Bewertungsabschlag 4 %

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

./. tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz = geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

Differenz

oder

./. Rabattfreibetrag (1 080 €)

Günstigster Preis am Markt einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird

= geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz = geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

Nach den Entscheidungen des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) und vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Wegen des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ist die Anwendung dieser Norm grundsätzlich begünstigend für den Stpfl. Der Vorteil kann aber zum Nachteil werden, wenn der ausgezeichnete Preis und der günstigste Preis stark voneinander abweichen (s.a. Anmerkung vom 28.5.2013, LEXinform 0652126). S.u. ABC der Sachbezüge – Jahreswagen.

Beispiel 1:

S. das Beispiel in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

Ein Möbelhandelsunternehmen übereignet seinem ArbN im Januar 13 eine Schrankwand und im Februar 13 eine Couch zu einem Preis von je 3 000 €. Bestell- und Liefertag fallen nicht auseinander. Der durch Preisauszeichnung angegebene Endpreis beträgt jeweils 5 000 €. Das Möbelhandelsunternehmen gewährt auf diese Möbelstücke durchschnittlich 10 % Rabatt. Ein anderes inländisches Möbelhandelsunternehmen bietet diese Couch im Februar 13 auf seiner Internetseite für 4 000 € an. Der ArbG hat die geldwerten Vorteile nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bewertet. Der ArbN beantragt im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Couch nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und legt einen Ausdruck des günstigeren Angebots vor.

Lösung 1:

Steuerliche Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich angebotene Preis des ArbG i.H.v. jeweils 4 500 € (= 5 000 € abzgl. durchschnittlichem Rabatt von 10 %). Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand ist der Endpreis um 180 € (= 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Dieser Arbeitslohn überschreitet den Rabatt-Freibetrag von 1 080 € um 240 €, so dass dieser Betrag für Januar 13 zu versteuern ist.

Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis von 4 500 € um 180 € (= 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Der Rabatt-Freibetrag kommt nicht mehr in Betracht, da er bereits bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand berücksichtigt wurde. Daher ist ein Arbeitslohn von 1 320 € für Februar 13 zu versteuern.

Steuerliche Behandlung im Veranlagungsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die nachgewiesene günstigste Marktkondition i.H.v. 4 000 €. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis nicht zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts ein Arbeitslohn von 1 000 Euro (statt bisher 1 320 €) ergibt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG ist überschritten, so dass ein Arbeitslohn von 1 000 Euro zu versteuern ist. Der bisher versteuerte Arbeitslohn (vgl. Zeile 3 des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2013) ist durch das FA um 320 € zu mindern.

Zur Gewährung von Belegschaftsrabatten für Waren mit Mängeln oder Schäden nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg (koordinierter Ländererlass) vom 29.4.2010 (S 2334 – 295 – St 225 / S 2334 – 146 – St 225, LEXinform 5232878) Stellung.

Geräte und Möbelstücke, die nur unerhebliche Mängel oder Schäden aufweisen (z.B. Kratzer am Gehäuse eines Fernsehgeräts) oder bei denen lediglich die Verpackung mangelhaft oder beschädigt ist, sind wie unbeschädigte Waren zu behandeln. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nach § 8 Abs. 3 EStG, soweit die Artikel einer einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die beschädigten Artikel einer einzelnen Warengruppe überwiegend an die ArbN abgegeben werden.

Bei Geräten und Möbeln, die nicht unerheblich beschädigt oder zu Vorführzwecken erkennbar benutzt worden sind, handelt es sich um Waren, die eine andere Marktgängigkeit als unbeschädigte oder ungebrauchte Waren haben. Dabei ist eine nicht unerhebliche Beschädigung eines Geräts insbesondere dann anzunehmen, wenn sie die Funktion des Geräts beeinträchtigt. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nur dann nach § 8 Abs. 3 EStG, wenn die beschädigten oder gebrauchten Artikel der einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dabei sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die beschädigten oder gebrauchten Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Wenn der ArbG die beschädigten oder gebrauchten Waren überwiegend an seine ArbN abgibt, richtet sich die steuerliche Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG.

1.2.4. Die Sachbezugswerte

Die Sachbezüge sind nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG sind die Sachbezugswerte ab dem Kj. 2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) festgesetzt worden. S. auch das BMF-Schreiben vom 29.12.2006 (BStBl I 2006, 785) sowie Schuchardt, NWB Fach 27, 6361.

Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der der Sozialversicherungsentgeltverordnung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen. Das gilt auch dann, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (BFH Urteil vom 23.8.2007, VI R 74/04, BStBl II 2007, 948). Zu den Sachbezugswerten 2009 s. BMF vom 12.12.2008 (BStBl I 2008, 1075); zu den Sachbezugswerten 2010 s. BMF vom 3.12.2009 (BStBl I 2009, 1512); zu den Sachbezugswerten 2011 s. BMF vom 17.12.2010 (BStBl I 2011, 42); zu den Sachbezugswerten 2012 s. BMF vom 15.12.2011 (BStBl I 2012, 56) und zu den Sachbezugswerten 2013 s. BMF vom 20.12.2012 (BStBl I 2013, 86).

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

2010

2011

2012

2013

Verpflegung insgesamt (§ 1 Abs. 1 SBV bzw. § 2 SvEV) monatlich

215,00 €

217,00 €

219,00 €

224,00 €

Frühstück

monatlich

47,00 €

47,00 €

47,00 €

48,00 €

täglich

1,57 €

1,57 €

1,57 €

1,60 €

Mittagessen und Abendessen

jeweils monatlich

84,00 €

85,00 €

86,00 €

88,00

täglich

2,80

2,83 €

2,87 €

2,93 €

Die Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) fasst die Sachbezugs- und die Arbeitsentgeltverordnung zum 1.1.2007 in einer Verordnung zusammen.

Der ab 2013 anzusetzende Wert der als Sachbezug zur Verfügung gestellten Verpflegung enthält die SvEV vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385), geändert durch Verordnung am 19.12.2012 (BGBl I 2012, 2714).

Der zuständige Ausschuss der Berufsgenossenschaft für Transport und Verkehrswirtschaft hat den Wert des Sachbezugs »Beköstigung für Zwecke der Sozialversicherung« für alle Bereiche in der Seefahrt (Kauffahrtei und Fischerei) mit Wirkung vom 1.1.2013 auf monatlich 225,00 € festgesetzt. Für Teilverpflegung in der Kauffahrtei sowie in der Kleinen Hochsee- und Küstenfischerei gelten die folgenden Werte: Frühstück 48,00 €, Mittag- und Abendessen jeweils 87,00 € monatlich.

Der Durchschnittssatz für die Beköstigung der Kanalsteurer beträgt ab dem 1.1.2013 weiterhin monatlich 45,00 €, für halbpartfahrende Kanalsteurer monatlich 22,50 € und für Kanalsteureranwärter monatlich 24,00 € (Gleich lautende Erlasse der Küstenländer – Bremen, Hamburg, Mecklenburg-Vorpommern, Niedersachsen und Schleswig-Holstein – vom 15.2.2013; Erlass der Senatorin für Finanzen Bremen, S 2334 – 2255 – 11-4, LEXinform 5234499).

Die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des ArbG als Arbeitslohn (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) enthält in § 2 Abs. 3 des Art. 1 die Sachbezugswerte für Unterkunft und Wohnung.

Sachbezüge

VZ

Unterkunft in €

alte Länder

neue Länder

2007/2008

198,00

192,06

2009/2010

204,00

204,00

2011

206,00

206,00

2012

212,00

212,00

2013

216,00

216,00

Ab dem Kj. 2007 sind die Werte in den neuen Ländern um jeweils 3 % zu vermindern (§ 4 Abs. 1 SvEV). Zur Rundung s. § 2 Abs. 6 SvEV). § 4 SvEV wird ab 1.1.2009 aufgehoben (BGBl I 2006, 3385).

Für eine als Sachbezug zur Verfügung gestellte Wohnung ist als Wert der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 SachBezV; § 2 Abs. 4 SvEV). Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung wie folgt angesetzt werden:

Sachbezüge

VZ

Unterkunft in €/qm

alte Länder

neue Länder

2007/2008

3,45

3,35

2009/2010

3,55

3,55

2011

3,59

3,59

2012

3,70

3,70

2013

3,80

3,80

§ 7 der SachBezV enthält die Werte in den neuen Ländern. Ab dem Kj. 2007 sind die Werte in den neuen Ländern um jeweils 3 % zu vermindern (§ 4 Abs. 1 SvEV). § 4 SvEV wird ab 1.1.2009 aufgehoben (BGBl I 2006, 3385).

Hinweis:

Zu den Sachbezugswerten 2012 und 2013 s. die Tabellen vom 1.1.2012 und 1.1.2013 der DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0922962 (1.1.2012) und LEXinform 0922972 (1.1.2013).

Die Sachbezugswerte für die unentgeltliche Gestellung einer Unterkunft einschließlich Heizung und Beleuchtung sind für Angehörige der Bundeswehr sowie für Angehörige der Bundespolizei in folgenden Schreiben geregelt:

Kalenderjahr

BMF-Schreiben vom … bzw. Vfg. oder Erlass …

2006

BMF vom 28.12.2005 (IV C 5 – S – 2334 – 113/05 I, DB 2006, 128) oder FinMin Baden-Württemberg vom 19.1.2006 (3 S 2334/4, LEXinform 5230511) oder FinMin des Landes Hessen vom 12.1.2006 (S 2334 A – 023 – II 3b, LEXinform 5230316)

2007/2008

BMF vom 29.12.2006 (IV C 5 – S – 2334 – 93/06) oder FinMin Nordrhein-Westfalen vom 12.1.2007 (S 2334 – 16 – V B 3) oder FinMin Baden-Württemberg vom 25.1.2007 (3 S 2334/4, LEXinform 5231499)

2005 bis 2012

OFD Frankfurt vom 1.2.2013 (S 2334 A – 13 – St 211, LEXinform 5234418)

2013

FinMin Nordrhein-Westfalen vom 20.12.2012 (S 2334 – 16 – V B 3, LEXinform 5234306)

Für die Bewertung der Sachbezüge bei Angehörigen der Bundeswehr gilt Folgendes (Besoldungsgruppe A1 bis A4 oder entsprechende Mannschaftsdienstgrade; BMF vom 28.12.2005, DB 2006, 128, LEXinform 0579841):

Sachbezüge (Monatsbeträge)

VZ

Unterkunft (in €)

Angehörige der Bundeswehr

Mannschaftsdienstgrade (in €)

alte Länder

neue Länder

alte Länder

neue Länder

2007/2008

198,00

192,06

49,50

48,01

2009/2010

204,00

204,00

51,00

51,00

2011

206,00

206,00

51,50

51,50

2012

212,00

212,00

53,00

53,00

2013

216,00

216,00

54,00

54,00

1.2.5. Anwendung der Freigrenze von 44 €

Für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten wird, sind sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die in einem Kalendermonat zufließen, zusammenzurechnen. Dabei sind auch die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerteten Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden. Dagegen bleiben die Vorteile, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8 oder Abs. 3 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz. Außer Betracht bleiben danach z.B. die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz, die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und Verpflegung sowie die zu erfassenden Zinsvorteile (H 8.1 (1–4) [44-Euro-Freigrenze] LStH).

1.3. ABC der Sachbezüge

1.3.1. Aktienüberlassung

S. Vermögensbeteiligungen

1.3.2. Arbeitnehmerbeköstigung

Bei der Arbeitnehmerbeköstigung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die ArbN durch eine vom ArbG selbst betriebene Kantine abgegeben werden.

  2. Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine oder Gaststätte erhalten.

    Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten unentgeltlich oder gegen Entgelt abgegeben werden.

  3. Die Leistung des ArbG besteht in Barzuschüssen in Form von Essensmarken.

  4. Mahlzeiten, die der ArbG aus besonderem Anlass an seine ArbN abgibt.

  5. Mahlzeiten, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN abgegeben werden.

  6. Mahlzeiten, die der ArbG nicht nur für seine ArbN herstellt und vertreibt.

  7. Beköstigungen der im Unternehmen beschäftigten ArbN im Haushalt des Unternehmers.

S. » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

1.3.3. Arbeitgeberdarlehen

S. Zinsersparnisse.

1.3.4. Arbeitsessen

Es handelt sich dabei um Beköstigungen der ArbN im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG. S. » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR. Die Mahlzeiten gehören nicht zum Arbeitslohn.

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 [Bewirtung von Arbeitnehmern] LStH).

1.3.5. Arbeitskleidung

S. Berufskleidung.

1.3.6. Aufenthalts- und Erholungsräume

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen werden der Belegschaft als Gesamtheit und damit in überwiegendem betrieblichen Interesse zugewendet (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen] LStH.

1.3.7. Aufmerksamkeiten

S. » Aufmerksamkeiten.

1.3.8. Belegschaftsrabatte

Der Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (» Pauschalierung der Lohnsteuer), sind nach § 8 Abs. 3 EStG als Sachbezug anzusetzen. Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen. Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (s.o. und unten unter Jahreswagen).

1.3.9. Benzingutscheine

S. Gutscheine und » Warengutscheine.

1.3.10. Berufskleidung

S.a. Kleidungsstücke. Der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung ist nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei.

1.3.11. Betriebliche Feiern

S. » Betriebsveranstaltungen.

1.3.12. Betriebsärztliche Betreuung

Maßnahmen zur Vorbeugung berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit liegen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG und gehören nicht zum Arbeitslohn (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des Arbeitgebers] LStH).

1.3.13. Betriebssport

S. Sportanlagen

1.3.14. Betriebsveranstaltungen

S. » Betriebsveranstaltungen.

1.3.15. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung

1.3.15.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

S. » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR (s.a. BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259). Die Mahlzeiten sind mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG anzusetzen. Das ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern in der Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort für gleichartige Waren oder Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 2 ff. LStR). Die Vereinfachungsregelung des R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR, nach der die Ware oder Dienstleistung mit 96 % des Endpreises zu bewerten ist, ist nicht anzuwenden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 1 LStR). Aus Vereinfachungsgründen kann auch der maßgebliche amtliche Sachbezugswert nach SvEV anzusetzen. Der Wert der Mahlzeit darf 40 € nicht übersteigen. S.a. die Beispiele 1 und 2 unter H 8.1 (8) [Auswärtstätigkeit] LStH.

Hinweis:

Neuregelung der lohnsteuerrechtlichen Sachbezugsbewertung der Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten des ArbN nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285):

»Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV) anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG – neu –). Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG – neu – in Betracht käme.«

In dem neuen Satz 8 wird zunächst festgelegt, dass übliche Mahlzeiten (Preis bis zu 60 €), die der ArbG seinen ArbN anlässlich einer auswärtigen Tätigkeit zur Verfügung stellt, zukünftig ebenfalls mit dem Sachbezugswert anzusetzen sind. In einem weiteren Schritt wird in dem neuen Satz 9 dann geregelt, dass die Besteuerung des Sachbezugswertes für die entsprechende Mahlzeit unterbleiben kann, wenn der ArbN für diese auswärtige Tätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen könnte.

Durch den Verzicht auf die Besteuerung des geldwerten Vorteils einerseits, bei gleichzeitiger Kürzung des Werbungskostenabzugs (s. dazu unter § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG n.F.) andererseits, werden ArbG, ArbN und Verwaltung deutlich entlastet (BT-Drs. 17/10774, 19).

Diese Vereinfachung gilt allerdings nicht für so genannte Belohnungsessen. Dazu zählen nach der neuen gesetzlichen Festlegung alle Mahlzeiten, deren Preis 60 € übersteigt. Diese sind weiterhin nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten und der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen zu unterwerfen.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG n.F. werden ab 1.1.2014 im Fall der vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten die ermittelten Pauschalen typisierend für ein Frühstück um 20 % und für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 % des Betrags der Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit gekürzt. Dies entspricht im Inland für ein Frühstück 4,80 € sowie für ein Mittag- und Abendessen je 9,60 €. Die Kürzung führt zu einem Besteuerungsverzicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG n.F. Weitere Erläuterungen zu den Neuregelungen s. unter » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

Beispiel 2:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 2:

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG n.F.).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

12,00 €

Abreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Gesamt

48,00 €

Kürzung:

Frühstück: 2 × (20 % von 24 € =) 4,80 €

./. 9,60 €

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € =) 9,60 €

./. 9,60 €

1 Abendessen: 1 × (40 % von 24 € =) 9,60 €

./. 9,60 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Zu den Mehraufwendungen für Verpflegung ab 1.1.2014 s. § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG n.F.

1.3.15.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. Übernimmt der ArbG die Kosten des ArbN für eine dienstlich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt der ArbG wegen des Frühstücks dem ArbN den ihm zustehenden Reisekostenzuschuss auch um einen höheren Betrag als den maßgeblichen Sachbezugswert, liegt keine entgeltliche Frühstücksgestellung des ArbG an den ArbN vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE).

1.3.16. Computer

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.17. Deputate

Deputate außerbetrieblichen Gebrauchs sind steuerpflichtige Sachzuwendungen und nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Dabei ist der Rabattfreibetrag (s.o.) zu beachten. S.a. » Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

1.3.18. Dusch- und Badeanlagen

S. Aufenthalts- und Erholungsräume.

1.3.19. Eintrittskarten

S. Theaterkarten und » VIP-Logen.

1.3.20. Erholungsheim

Wird der ArbN in einem Erholungsheim des ArbG oder auf Kosten des ArbG zur Erholung in einem anderen Beherbergungsbetrieb untergebracht oder verpflegt, so ist die Leistung mit dem entsprechenden Pensionspreis eines vergleichbaren Beherbergungsbetriebs am selben Ort zu bewerten (H 8.1 (5, 6) [Erholungsheim] LStH).

1.3.21. Essensmarken

S » Essensmarken und » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

1.3.22. Fahrausweise

S. Job-Tickets.

1.3.23. Firmenwagenüberlassung

S. » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

1.3.24. Fitnessvertrag

Bietet ein Beratungsunternehmen als ArbG seinen ArbN durch den Abschluss eines Firmenfitnessvertrags die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in den verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen (Fitnessstudios) eines bestimmten Anbieters zu trainieren, so ist insoweit nicht von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und damit von einem geldwerten Vorteil für die ArbN auszugehen, die von der Möglichkeit der vergünstigten Mitgliedschaft Gebrauch gemacht haben (FG Bremen Urteil vom 23.3.2011, 1 K 150/09, DStRE 2012, 144, LEXinform 5012190, rkr.). Sofern der monatliche geldwerte Vorteil pro ArbN die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG übersteigt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Das Fitnessangebot (im Streitfall: Gerätenutzung, Fitnesskurse, Sauna und Racketnutzung) kann nur einheitlich behandelt und nicht etwa in einen als Arbeitslohn zu behandelnden Teil sowie einen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG zugewendeten Teil aufgeteilt werden. Die Höhe des nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils für die ArbN ist aus den Endpreisen abzüglich üblicher Preisnachlässe desjenigen Anbieters abzuleiten, mit dem der ArbG den Firmenfitnessvertrag konkret abgeschlossen hat (im Streitfall: Bestimmung des üblichen Endpreises i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgehend von den Beträgen, die ein Privatkunde aufgrund eines Einzelvertrages mit dem konkreten Fitnessstudio für die im Firmenfitnessvertrag konkret vereinbarten Leistungen bei einer Vertragslaufzeit von 24 Monaten hätte zahlen müssen, unter Berücksichtigung einer Aufnahmegebühr – Startset – sowie eines pauschalen Preisnachlasses von 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR). Eventuell niedrigere Preise anderer örtlicher Fitnessstudios sind insoweit unerheblich (s.a. Anmerkung vom 16.8.2011, LEXinform 0632668). Zu den Endpreisen i.S.d. § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

1.3.25. Flüge

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.3.26. Fort- und Weiterbildungsleistungen

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden (R 19.7 Abs. 1 LStR).

1.3.27. Gelegenheitsgeschenke

S. Aufmerksamkeiten und Weihnachtsgeschenke. S.a. » Geschenke.

1.3.28. Geburtstagsgeschenk

S. Aufmerksamkeiten.

1.3.29. Gutscheine

Um die monatliche Freigrenze von 44 € auszuschöpfen, kann der ArbG dem ArbN monatlich Gutscheine ausgeben, die die ArbN beispielsweise berechtigen, an einer ortsansässigen Tankstelle für einen entsprechenden Betrag Kraftstoff zu beziehen. Die Tankstelle rechnet die eingelösten »Benzingutscheine» anschließend mit dem ArbG ab.

Nach der Verwaltungsauffassung in R 8.1 Abs. 1 Satz 7 LStR war ein bei einem Dritten einzulösender Gutschein dann kein Sachbezug, wenn neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung ein anzurechnender Betrag oder Höchstbetrag angegeben war (Wertgutschein); die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG fand keine Anwendung. Der Wertgutschein war mit dem angegebenen Betrag als Arbeitslohn zu erfassen (s.a. H 8.1 (1–4) [Warengutscheine] LStH). Wertgutscheine waren wie Bargeld zu behandeln. Nur bei Sachgutscheinen (Art und Menge der bezeichneten Ware oder Dienstleistung ist genau bezeichnet) handelte es sich um einen lohnsteuerrechtlichen Sachbezug.

Der BFH hat nun gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538). Die Frage, ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheide sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Die Unterscheidung sei nach der Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs zu treffen. Könne der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, komme eine Steuerbefreiung für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG in Betracht. Dann sei es auch unerheblich, ob der ArbG zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig werde, oder dem ArbN gestatte, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden. Seine bisher anders lautende Rspr. vom 27.10.2004 (VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Pressemitteilung des BFH Nr. 11/11 vom 9.2.2011, LEXinform 0436167). Durch die neue BFH-Rspr. lässt sich die monatliche Freigrenze von 44 € nicht nur nutzen, wenn der Gutschein über z.B. 25 l Benzin ausgestellt wurde, sondern auch bei einem Betrag bis zur Höhe der Freigrenze. Aufs Jahr hochgerechnet lassen sich dadurch bis zu 528 € steuerfrei zuwenden (» Warengutscheine und Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538 sowie H 8.1 (1-4) [Geldleistungen oder Sachbezüge] und [Warengutscheine] LStH).

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 LStR).

Beispiel 3:

Der ArbG räumt seinem ArbN das Recht ein, einmalig zu einem beliebigen Zeitpunkt bei einer Tankstelle auf Kosten des ArbG gegen Vorlage einer Tankkarte bis zu einem Betrag von 44 € zu tanken. Der ArbN tankt im Februar für 46 €; der Betrag wird vom Konto des ArbG abgebucht.

Lösung 3:

S.a. das Beispiel unter H 8.1 (1–4) [Warengutscheine] LStH 2013.

Unter der Voraussetzung, dass der ArbN von seinem ArbG nicht anstelle der ausgehändigten Tankkarte Barlohn verlangen kann, liegt im Februar ein Sachbezug i.H. der zugesagten 44 € vor. Er ist steuerfrei nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (44-Euro-Freigrenze), wenn dem ArbN in diesem Monat keine weiteren Sachbezüge gewährt werden und der ArbG die übersteigenden 2 € vom ArbN einfordert. Ein Abschlag von 4 % (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR) ist nicht vorzunehmen, wenn der Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des ArbG verwirklicht wird oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird.

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 25.8.2011 (S 7270, DStR 2011, 1910, LEXinform 5233519) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen Stellung (» Warengutscheine).

1.3.30. Incentive-Reisen

S. » Incentive-Reisen und H 19.7 [Incentive-Reisen] LStH.

1.3.31. Internet

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.32. Jahreswagen

Zum » Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge.

Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die ArbN daraus entstehen, dass ihnen ihre ArbG Waren – z.B. Jahreswagen – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (Personalrabatte). Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören dagegen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von Abs. 2 die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (s. dazu R 8.2 Abs. 2 Satz 4 LStR).

Nach den Gepflogenheiten in der Automobilbranche werden Kfz im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Letztverbrauchern tatsächlich häufig zu einem Preis angeboten, der unter der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers liegt. Deshalb kann der tatsächliche Angebotspreis anstelle des empfohlenen Preises angesetzt werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) konnte bis zum 31.12.2008 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergab, wenn die Hälfte des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen wird. Der durchschnittliche Preisnachlass war modellbezogen nach den tatsächlichen Verkaufserlösen in den vorangegangenen drei Kalendermonaten zu ermitteln und jeweils der Endpreisfeststellung im Zeitpunkt der Bestellung (Bestellbestätigung) zugrunde zu legen.

Das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) ersetzt ab 1.1.2009 das BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) und verweist bei der Preisfindung u.a. auf das BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67).

Mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) nimmt der BFH zur Vorteilsbewertung eines Personalrabatts für Jahreswagen Stellung. Grundlage der Vorteilsermittlung war bisher die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das Fahrzeug (Angebotspreis). Statt des empfohlenen Preises konnte auch der tatsächliche Angebotspreis angesetzt werden. Dabei war nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) die Hälfte des durchschnittlichen Preisnachlasses vom empfohlenen Preis abzuziehen.

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall ergab sich nach den Feststellungen des FG, dass schon ohne Preis- und Vertragsverhandlungen auf die unverbindliche Preisempfehlung des Automobilherstellers ein Preisnachlass i.H.v. 8 % gewährt wurde. Der BFH entschied, dass höchstens dieser geminderte Preis der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG sein kann. Denn zu diesem Preis wurde das Fahrzeug im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten.

Beispiel 4:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67). Im Einzelnen ergeben sich folgende Berechnungen:

Berechnung ArbG

Berechnung BFH

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

abzgl. 4 % Händlerabschlag (50 % lt. BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114)

./. 716,68 €

abzgl. Preisnachlass von 8 %

./. 1 433,36 €

Hauspreis Händler

17 200,31 €

Hauspreis Händler

16 483,63 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 688,01 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 659,34 €

Vergleichspreis

16 512,30 €

Vergleichspreis

15 824,29 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

Geldwerter Vorteil

1 479,95 €

Geldwerter Vorteil

791,94 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

399,95 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

0,00 €

S.a. die Anmerkung von Dräger unter LEXinform 0922065 sowie die Pressemitteilung des BFH Nr. 79/09 vom 26.8.2009 (LEXinform 0434465).

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) kann ab 1.1.2009 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn 80 % (statt bisher 50 %) des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen werden.

Zur Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) Stellung. Danach ist das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom ArbG in der Automobilbranche hinsichtlich des bisher zu berücksichtigenden Preisnachlasses i.H.v. 80 % nicht mehr anzuwenden. Es gilt ansonsten unverändert fort.

Zur Besteuerung von Jahreswagen und unter Beachtung der BFH-Rspr. vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 9.7.2010 (5 K 1084/08, LEXinform 5011031) Folgendes entschieden: Verkauft ein Automobilhersteller seinem Mitarbeiter einen Neuwagen und gewährt ihm dabei einen Rabatt (sog. Jahreswagenrabatt), so ist bei der Berechnung des steuerpflichtigen Vorteils des Mitarbeiters (sog. geldwerter Vorteil) nicht vom Listenpreis des Fahrzeugs auszugehen. Vielmehr muss der Listenpreis um solche Rabatte gekürzt werden, die im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt werden können. Individuell ausgehandelte Rabatte sind nicht zu berücksichtigen. Der geldwerte Vorteil besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Mitarbeiter gezahlten Preis und dem Preis, den der ArbG fremden Letztverbrauchern tatsächlich anbietet. Im Streitfall ging das FA bei der Berechnung dieses geldwerten Vorteils von einem gekürzten Listenpreis des Fahrzeugs aus. Hiergegen klagte der Mitarbeiter beim FG, weil der Hersteller aufgrund der Marktlage auch fremden Dritten Preisnachlässe in größerem Umfang eingeräumt hatte. Das FG gab dem Kläger zum Teil Recht.

Der Automobilhersteller teilte dem Gericht die Höhe der Rabatte mit, die er beim Verkauf des konkreten Fahrzeugtyps fremden Letztverbrauchern gewährt hatte – für das Kj. 2005 z.B. 6,47 % –. Im Einzelfall habe er auf diese Preisnachlässe aufgrund von weiteren individuellen Verkaufsverhandlungen zusätzliche Rabatte i.H.v. 2 bis 4 Prozentpunkten eingeräumt.

Nach Ansicht des Gerichts führen die vom Hersteller mitgeteilten, durchschnittlich gewährten Rabatte nicht in voller Höhe zu einer Minderung des geldwerten Vorteils seines Mitarbeiters. Die Rabatte, die der Hersteller fremden Letztverbrauchern eingeräumt hat, sind nach Auffassung der Richter um 3 Prozentpunkte zu kürzen, weil die Rabatte in dieser Höhe auf subjektiven Fähigkeiten des jeweiligen Käufers beruhen, z.B. auf dessen Verhandlungsgeschick, seinen näheren Branchenkenntnissen oder auch auf seinen persönlichen Beziehungen. End- und Angebotspreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG seien im Kj. 2005 nur die um Preisnachlässe i.H.v. 3,47 % reduzierten Listenpreise.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) gab der BFH der Revision des Kläger teilweise statt. Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei ArbN keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn (s.a. Schneider, NWB 2012, 4051).

Das FG hat auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der ArbG tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.

In einem weiteren Urteil vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) hat der BFH entschieden, dass der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom FG getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der ArbG im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte im Kj. 2005 von 6,47 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des BFH vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) die angebotenen Endpreise i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom ArbG ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann. Grundnorm der Bewertung ist § 8 Abs. 2 EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des ArbG erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt. Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Abweichend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom ArbG angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der ArbN jedenfalls im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten zu lassen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438702). Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

1.3.33. Job-Tickets

Zu den Fahrtkostenzuschüssen s. das BMF-Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173). Nach H 8.1 (1–4) [Job-Ticket] LStH ist ein geldwerter Vorteil nicht anzunehmen, wenn der ArbG seinen ArbN ein Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Ein Sachbezug liegt jedoch vor, soweit der ArbN das Job-Ticket darüber hinaus verbilligt oder unentgeltlich vom ArbG erhält. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (44 €-Freigrenze) findet Anwendung.

Zum geldwerten Vorteil beim Erwerb eines Job-Tickets hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) entschieden, dass ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann vorliegt, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall nicht bereits in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis (Verkaufspreis) einer mit den von den ArbN bezogenen vergleichbaren Jahreskarte am Abgabeort und den diesbezüglichen Aufwendungen der ArbN. Hiervon sind vielmehr noch die üblichen Preisnachlässe, die der Verkehrsbetrieb für Jobticketprogramme den ArbN gewährt, und damit i.d.R. der über Zuzahlungen des ArbG an den Verkehrsbetrieb hinausgehende Nachlass auf den üblichen Endpreis vorteilsmindernd zu berücksichtigen (Anmerkung vom 28.2.2013, LEXinform 0943581; BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729; Hilbert u.a., NWB 22/2013, 1739).

1.3.34. Kantinenmahlzeiten

S. Arbeitnehmerbeköstigung

1.3.35. Kindergarten

Kindergartenleistungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. S. » Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.33 LStR.

1.3.36. Kleidungsstücke

S.a. Berufskleidung. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. S.a. H 19.3 [Beispiele – Überlassung von hochwertigen Kleidungsstücken] und [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Gestellung von bürgerlicher Kleidung] LStH.

1.3.37. Kraftfahrzeuggestellung

S. » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und R 8.1 Abs. 9 und 10 LStR.

1.3.38. Mahlzeiten, individuell zu versteuern

Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR). Es handelt sich dabei um Mahlzeiten, die im Rahmen unüblicher » Betriebsveranstaltungen oder regelmäßiger Geschäftsleitersitzungen abgegeben werden (H 8.1 (8) [Individuell zu versteuernde Mahlzeiten] LStH).

1.3.39. Mautgebühren

Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72).

1.3.40. Miles and More

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge und » Pauschalierung der Einkommensteuer.

1.3.41. Parkplatzüberlassung

Stellt der ArbG für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit eine Parkmöglichkeit unentgeltlich zur Verfügung, so handelt es sich insoweit um eine lohnsteuerfreie Annehmlichkeit. Das gilt auch, wenn der ArbG selbst Park- oder Einstellplätze von einem Dritten anmietet und sie seinen ArbN unentgeltlich überlässt (FinMin Nordrhein-Westfalen vom 17.12.1980 – koordinierter Ländererlass –, S 2351 – 1 – V B 3, LEXinform 0056629). Zu beachten ist, dass nach einer rkr. Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, LEXinform 5002488) die Überlassung von Parkplätzen zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führt. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015) stellt klar, dass die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE).

1.3.42. Sammelbeförderungen

S. » Entfernungspauschale. Betrieblich notwendige Sammelbeförderungen sind nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei. S.a. R 3.32 LStR und Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. OFD Hannover vom 23.7.2008 (S 7100 – 431 – StO 172, LEXinform 5231613).

1.3.43. Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer

S. dazu das BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl I 1997, 696).

1.3.44. Sportanlagen

Die Bereitstellung von Fußball- oder Handballsportplätzen ist kein geldwerter Vorteil, wohl aber die Bereitstellung von Tennis- oder Golfplätzen (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE und H 19.3 [Beispiele – Tennis- und Squashplätze] LStH.

1.3.45. Straßenbenutzungsgebühr

S. Mautgebühren.

1.3.46. Telefon

S. Telekommunikationsgeräte.

1.3.47. Telekommunikationsgeräte

Nach § 3 Nr. 45 EStG ist die private Mitbenutzung arbeitgebereigener Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte gänzlich von der Steuer freigestellt. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 45 EStG betrifft auch die Verbindungsentgelte sowie die Nutzung von Zubehör und Software (R 3.45 Satz 2 LStR). Die Steuerfreiheit ist nicht auf die private Mitbenutzung des Gerätes im Betrieb beschränkt, sondern gilt auch für die private Mitbenutzung eines Gerätes, das sich im Besitz des ArbN befindet, wie z.B. beim Telearbeitsplatz oder beim Mobiltelefon des Außendienstmitarbeiters. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Geräte handelt, die zum Betrieb des ArbG gehören und dem ArbN zur Nutzung überlassen werden. Damit sind Fälle der Schenkung und des verbilligten Erwerbs von der Steuerfreiheit ausgenommen (OFD Berlin vom 12.6.2001, DStR 39/2001, 1662, R 3.45 LStR). S. » Private Telefonnutzung und H 19.3 [Beispiele – Telefonanschluss] LStH. Die Steuerfreiheit ist auch dann gegeben, wenn die Geräte zu 100 % privat genutzt werden, solange es sich um betriebliche Geräte des ArbG handelt. S.a. Campen u.a., NWB 2010, 4214.

1.3.48. Theaterkarten

Vom ArbG überlassene Theaterkarten gehören zu den üblichen Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung (» Betriebsveranstaltungen), wenn der Theaterbesuch Bestandteil des Gesamtprogramms einer Betriebsveranstaltung ist (H 19.5 [Theaterkarten] LStH).

1.3.49. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge

Der Wert der Flüge ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn sie unter gleichen Bedingungen auch betriebsfremden Fluggästen angeboten werden und wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal ermittelt wird. Die Flüge sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Preis zu bewerten

  1. bei Beschränkungen im Reservierungsstatus, wenn das Luftfahrtunternehmen Flüge mit entsprechenden Beschränkungen betriebsfremden Fluggästen nicht anbietet, oder

  2. wenn die LSt pauschal erhoben wird.

Die Flüge können mit Durchschnittswerten angesetzt werden. Die Durchschnittswerte sind in folgenden Fundstellen abgedruckt:

Kalenderjahre

BMF-Schreiben vom

Fundstelle

2001–2003

7.12.2000

BStBl I 2000, 1572

2004–2006

10.12.2003

BStBl I 2003, 748

2007–2009

1.12.2006

BStBl I 2006, 776

2010–2012

9.11.2009

BStBl I 2009, 1314

2013

26.9.2012

BStBl I 2012, 940

Sachprämien bleiben nach § 3 Nr. 38 EStG bis zu einem Jahresbetrag von 1 080 € steuerfrei. Für den steuerpflichtigen Teil kann die ESt durch den Unternehmer, der die Sachprämien gewährt, pauschal erhoben werden (§ 37a Abs. 1 EStG) (» Pauschalierung der Einkommensteuer).

1.3.50. Unterkunft

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR; s.o.). S.a. Erholungsheim.

1.3.51. Vereinsbeiträge

Auf zweckgebundene Geldleistungen des ArbG an seine ArbN findet die Sachbezugsfreigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG keine Anwendung (BFH Urteil vom 27.10.2004, VI R 51/03, BStBl II 2004, 137; H 8.1 (1–4) [Geldleistung oder Sachbezug] LStH). Barlohn und damit eine Einnahme in Geld i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG liegt auch dann vor, wenn der ArbG eine Zahlung an einen Gläubiger des ArbN leistet und dadurch als Dritter – in Abkürzung des Zahlungswegs – eine vom ArbN in dessen eigenem Namen begründete Verbindlichkeit tilgt (BFH Beschluss vom 20.8.1997, VI B 83/97, BStBl II 1997, 667; BFH Urteil vom 26.11.2002, VI R 161/01, BStBl II 2003, 331). Erst recht gilt dieser Grundsatz, wenn der ArbG das Geld nicht unmittelbar an den Vertragspartner des ArbN, sondern an diesen selbst zahlt. Entscheidend ist, in welcher Form der ArbN durch den Zufluss der Einnahme bereichert wird. Für die Einordnung als Geldlohn ist es daher unerheblich, ob der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbunden hat, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden oder damit gerade die Forderung eines bestimmten Gläubigers gegen ihn zum Erlöschen zu bringen.

1.3.52. Verlosungsgewinne

Gewinne aus einer Verlosung, die gelegentlich einer Betriebsveranstaltung durchgeführt wurde, gehören zum Arbeitslohn, wenn an der Verlosung nicht alle an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden ArbN beteiligt werden, sondern die Verlosung nur einem bestimmten, herausgehobenen Personenkreis vorbehalten ist (H 19.5 [Verlosungsgewinne] LStH).

1.3.53. Vermögensbeteiligungen

Vermögensbeteiligungen an ArbN sind gem. § 19a EStG steuerfrei, soweit der unentgeltliche oder verbilligte Sachbezug insgesamt 135 € im Kj. nicht übersteigt. Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 7.3.2009 (BGBl I 2009, 451) wird § 19a EStG ab 1.4.2009 aufgehoben. Für Vermögensbeteiligungen

  • die vor dem 1.4.2009 überlassen werden oder

  • für die auf Grund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung ein Anspruch auf die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung einer Vermögensbeteiligung besteht und wenn die Vermögensbeteiligung vor dem 1.1.2016 überlassen wird

und der ArbG bei demselben ArbN im Kj. nicht § 3 Nr. 39 EStG anzuwenden hat, ist § 19a EStG weiter anzuwenden.

Statt des § 19a EStG wird in § 3 Nr. 39 EStG die steuerbegünstigte Überlassung von bestimmten Vermögensbeteiligungen i.S.d. 5. VermBG (» Vermögenswirksame Leistungen) neu geregelt. Nach § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG werden Vorteile aus direkten Beteiligungen und Vorteile aus einer Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90l InvG, » Vermögenswirksame Leistungen) steuerfrei gestellt, soweit der Vorteil insgesamt 360 € im Kj. nicht übersteigt (statt bisher 135 € nach § 19a EStG). Zur Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2009 s. BMF vom 8.12.2009 (BStBl I 2009, 1513). S. » Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form.

1.3.54. Verzicht auf Schadensersatz

Verzichtet der ArbG gegenüber dem ArbN auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem ArbN aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war (H 8.1 (9, 10) [Verzicht auf Schadensersatz] LStH).

1.3.55. Vielfliegerprämien

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.3.56. Vignetten

S. Mautgebühren.

1.3.57. VIP-Logen

S. » VIP-Logen und » Geschenke.

1.3.58. Warengutschein

S. Gutscheine.

1.3.59. Weihnachtsgeschenke

S. » Geschenke. Die Anschaffungskosten für Geschenke an eigene ArbN sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur abzugsfähig, wenn die Anschaffungskosten 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Bei der Hingabe der Geschenke bietet sich die Möglichkeit der Pauschalierung der ESt an. Die ESt kann für den Beschenkten pauschal mit 30 % übernommen werden (» Pauschalierung der Einkommensteuer).

Sachgeschenke an eigene ArbN sind nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Sofern der ArbN die Sachbezugsfreigrenze von 44 € im Dezember noch nicht ausgeschöpft hat, können bis zu diesem Wert Sachgeschenke steuer- und sozialversicherungsfrei überlassen werden.

Wird das Geschenk anlässlich der Weihnachtsfeier an den jeweiligen Mitarbeiter übergeben, bleibt es bis zu einem Wert von 40 € steuerfrei. Geschenke über 40 € sind nicht übliche Zuwendungen und stellen in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (» Betriebsveranstaltungen und R 19.5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 sowie Abs. 6 LStR). Der Betrag für das Geschenk ist allerdings in die Überprüfung der 110 €-Grenze einzubeziehen (R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR).

1.3.60. Weiterbildung

S. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

1.3.61. Wohnungsüberlassung

Zum Sachbezug durch verbilligte Überlassung von Wohnungen nimmt der BFH mit Urteil vom 11.5.2011 (VI R 65/09, BStBl II 2011, 946) Stellung (s.a. H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gem. § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem ArbN in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen. Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung (R 8.1 Abs. 6 Satz 1 LStR; H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Die danach maßgebliche ortsübliche Miete ist grundsätzlich aus dem örtlichen Mietspiegel zu entnehmen. Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH Urteil vom 25.7.2000, IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, LEXinform 0591014).

Überlässt ein ArbG seinen ArbN Wohnungen und werden Nebenkosten (z.T.) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.

Bei der Prüfung, ob eine verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat, kann ein gewichtiges Indiz sein, in welchem Umfang der ArbG vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 8.1 Abs. 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht.

Zu beachten gilt, dass eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommen kann. Denn der jeweilige ArbN könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbracht werden. Dies könnte dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den ArbG im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an ArbN angeboten wird.

1.3.62. Zinsersparnisse

1.3.62.1. Allgemeine Grundsätze

Zur steuerlichen Behandlung von ArbG-Darlehen s. BMF vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892).

Ein Arbeitgeberdarlehen ist die Überlassung von Geld durch den ArbG oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den ArbN, die auf dem Rechtsgrund eines Darlehensvertrags beruht.

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) und einer Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) zu unterscheiden. Zinsvorteile sind als Sachbezüge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2 600 € übersteigt (BMF vom 1.10.2008, BStBl I 2008, 892, Rz. 3).

1.3.62.2. Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG

Der ArbN erlangt keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil, wenn der ArbG ihm ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz (Maßstabszinssatz) gewährt (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl II 2006, 781). Marktüblich in diesem Sinne ist auch die nachgewiesene günstigste Marktkondition für Darlehen mit vergleichbaren Bedingungen am Abgabeort unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. von Direktbanken).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Maßstabszinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Bei der Feststellung, ob die 44 €-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG) überschritten wird, sind geldwerte Vorteile aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens einzubeziehen (BMF vom 1.10.2008, BStBl I 2008, 892, Rz. 6).

Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens i.S.d. § 8 Abs. 2 EStG kann nach § 37b EStG pauschal besteuert werden (vgl. hierzu BMF vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566; » Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beispiel 5:

Ein ArbN erhält im Juni 08 ein Arbeitgeberdarlehen von 16 000 € zu einem Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit monatlicher Tilgung und monatlicher Fälligkeit der Zinsen). Der bei Vertragsabschluss im Juni 08 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentlichte Effektivzinssatz (Erhebungszeitraum April 08) beträgt 5,68 %.

Lösung 5:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 5,45 %. Die Zinsverbilligung beträgt somit 3,45 % (5,45 % abzgl. 2 %). Danach ergibt sich im Juni 08 ein geldwerter Vorteil von 46 € (3,45 % von 16 000 € × 1/12). Dieser Vorteil ist – da die 44 €-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig. Der geldwerte Vorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

1.3.62.3. Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der ArbG Darlehen gleicher Art und – mit Ausnahme des Zinssatzes – zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung) überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird.

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder im Preisverzeichnis des ArbG, das zur Einsichtnahme bereitgehalten wird, angegebenen um 4 % geminderten Effektivzinssatz, den der ArbG fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart (z.B. Wohnungsbaukredit, Konsumentenkredit) anbietet (Maßstabszinssatz), und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist. Bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung ist grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich. Der ArbG hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (BMF vom 1.10.2008, BStBl I 2008, 892, Rz. 15).

Wird der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens nach § 40 EStG auf Antrag des ArbG pauschal versteuert, so ist der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.

Beispiel 6:

Ein Kreditinstitut überlässt seinem ArbN A am 1.1.08 ein Arbeitgeberdarlehen von 150 000 € zum Effektivzinssatz von 4 % jährlich (Laufzeit 4 Jahre mit jährlicher Tilgung und vierteljährlicher Fälligkeit der Zinsen). Darlehen gleicher Art bietet das Kreditinstitut fremden Kunden im allgemeinen Geschäftsverkehr zu einem Effektivzinssatz von 6,5 % an. Der marktübliche Zinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort wurde im Internet bei einer Direktbank mit 6 % ermittelt.

Das Kreditinstitut beantragt die Besteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der geldwerte Vorteil ist insoweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.

Lösung 6:

Die ermittelte Zinsverbilligung beträgt 2 % (marktüblicher Zinssatz 6 %, abzgl. Zinslast des ArbN von 4 %).

Der geldwerte Vorteil beträgt im Kj. 08 3 000 € (2 % von 150 000 €). Mangels anderer pauschal besteuerter Leistungen kann der Zinsvorteil des ArbN A bis zum Höchstbetrag von 1 000 € pauschal besteuert werden (Pauschalierungsgrenze). Ein Zinsvorteil von 1 000 € ergibt sich unter Berücksichtigung der nach § 8 Abs. 2 EStG ermittelten Zinsverbilligung von 2 % für ein Darlehen von 50 000 € (2 % von 50 000 € = 1 000 €). Mithin wird durch die Pauschalbesteuerung nur der Zinsvorteil aus einem Darlehensteilbetrag von 50 000 € abgedeckt. Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensteilbetrag von 100 000 € ist individuell zu versteuern. Der zu versteuernde Betrag ist wie folgt zu ermitteln:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom Angebotspreis des ArbG von 6,5 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 6,24 %.

100 000 € Darlehen × Maßstabszinssatz 6,24 %

6 240 €

abzgl. Zinslast des ArbN 100 000 € × 4 %

./. 4 000 €

Zinsvorteil

2 240 €

abzgl. Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG)

./. 1 080 €

zu versteuernder geldwerter Vorteil (Jahresbetrag)

1 160 €

vierteljährlich der LSt zu unterwerfen

290 €

Der geldwerte Vorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

Zum BMF-Schreiben vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892) s. Schramm u.a., NWB Fach 6, 4993.

1.3.63. Zufluss von Sachbezügen

Der Sachbezug gilt als zugeflossen, wenn der ArbN darüber wirtschaftlich verfügen kann (H 38.2 [Zufluss von Arbeitslohn] LStH). Zum Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen s. H 38.2 [Aktienoptionen] LStH.

Bei einem Aktienerwerb fließt dem ArbN der geldwerte Vorteil in dem Zeitpunkt zu, in dem der Anspruch auf Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien erfüllt wird. Dem Zufluss steht es nicht entgegen, wenn der ArbN aufgrund einer Sperr- bzw. Haltefrist die Aktien für eine bestimmte Zeit nicht veräußern kann. Der Erwerber ist rechtlich und wirtschaftlich bereits von dem Augenblick an Inhaber der Aktie, in dem sie auf ihn übertragen oder auf seinen Namen im Depot einer Bank hinterlegt wird. Der geldwerte Vorteil fließt dem ArbN auch dann mit der Verschaffung der Verfügungsmacht zu, wenn die Aktien unter der auflösenden Bedingung einer Rückzahlungsverpflichtung (§ 158 Abs. 2 BGB) überlassen werden und diese Bedingung eintritt (sog. Istprinzip; BFH Urteil vom 30.9.2008, VI R 67/05, BStBl II 2009, 282).

Der Vorteil aus einem vom ArbG eingeräumten Aktienoptionsrecht fließt dem ArbN zu, wenn der ArbN das Recht ausübt oder anderweitig verwertet. Eine solche anderweitige Verwertung liegt insbesondere vor, wenn der ArbN das Recht auf einen Dritten überträgt (BFH Urteil vom 18.9.2012, BStBl II 2013, 289).

1.4. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 37b EStG ab dem VZ 2007 eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit der ESt geschaffen.

Zahlreiche Stpfl. tätigen aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an ArbN sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren ArbN). Für den Empfänger handelt es sich bei der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, dessen Wert für ihn häufig schwer zu ermitteln ist. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird eine Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt, die es dem zuwendenden Stpfl. ermöglicht, die ESt pauschal zu erheben. Diese Pauschalsteuer gilt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen. Die Regelung betrifft nur Sachzuwendungen. Zu den Einzelheiten der Pauschalierung der ESt s. » Pauschalierung der Einkommensteuer, » VIP-Logen und » Geschenke. Zur Pauschalierung der ESt bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG s. den koordinierten Ländererlass im BMF-Schreiben vom 29.4.2008 (BStBl I 2008, 566).

2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Allgemeiner Überblick

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachzuwendungen an ArbN regelt Abschn. 1.8 UStAE (s.a. » Unentgeltliche Wertabgabe und » Warengutscheine).

Die Leistung erfolgt

als Vergütung für geleistete Dienste (s. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der ArbN

  • nach dem Arbeitsvertrag,

  • nach mündlichen Abreden oder

  • nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (betriebliche Übung)

neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen erhält.

Der ArbN wendet einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung auf.

aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

nicht aus unternehmerischen Gründen. Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG, außer

  • Aufmerksamkeiten,

  • Leistungen, überwiegend durch betriebliches Interesse des ArbG veranlasst.

Voraussetzung ist, dass die Leistung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG.

Der ArbN leistet ein Entgelt:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG; die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist zu beachten.

ArbN leistet kein zusätzliches Entgelt: Tauschähnlicher Umsatz. Ein typischer Fall ist die » Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 UStG. Nach Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE kann die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG ermittelt werden (s. mittlere Spalte). Dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG. Aus der Bemessungsgrundlage sind solche Ausgaben auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 7 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE) sind die lohnsteuerlichen Werte anzusetzen:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG.

2.2. Entgeltliche Sachzuwendungen

2.2.1. Vergütung für geleistete Dienste

Wendet der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Sachzuwendungen als Bestandteil des Arbeitslohns vertraglich festgelegt sind (z.B. arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Kost und Logis, Gewährung von Deputaten oder vereinbarte Gestellung eines Firmenwagens).

Hinweis:

Sachzuwendungen werden als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, wenn

  • der ArbN nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung)

  • neben dem Barlohn

  • einen zusätzlichen Lohn

  • in Form der Sachzuwendungen

erhält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich in diesen Fällen um laufenden Arbeitslohn (R 39b.2 Abs. 1 LStR), von dem die LSt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG zu berechnen ist (R 39b.5 LStR). Eine Pauschalierung der LSt für Sachzuwendungen ist nach § 40 Abs. 2 EStG nicht möglich (» Pauschalierung der Lohnsteuer). Eine pauschalierte Besteuerung der Arbeitgeberleistungen ist nur dann möglich, wenn die Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s.a. das BFH Urteil vom 19.9.2012, VI R 55/11, BFH/NV 2013, 126, LEXinform 0928874).

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG.

2.2.2. Besonderes Entgelt

Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Leistungen, die der Unternehmer an seine ArbN oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt ausführt (s.u. die Erläuterungen zur Mindestbemessungsgrundlage sowie » Bemessungsgrundlage). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, ob der ArbN das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

2.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen

2.3.1. Grundsätzliches

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstige Leistungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind. Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass

  1. Leistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  2. für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN

ausgeführt werden.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE).

Hinweis:

Die Sachzuwendungen werden nicht als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, da der ArbN seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn erbringt. Ein Teil der Arbeitsleistung kann somit nicht als Gegenleistung für den Sachbezug angesetzt werden. Die Sachzuwendung erfolgt daher ohne Gegenleistung und daher unentgeltlich.

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich in diesen Fällen um einen sonstigen Bezug (R 39b.2 Abs. 2 LStR), von dem die LSt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG zu berechnen ist (R 39b.6 LStR). Es handelt sich dabei um Sachzuwendungen, die nicht als laufender Arbeitslohn, sondern als einmalige Arbeitslohnzahlungen, neben dem laufenden Arbeitslohn, gewährt werden.

2.3.2. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmensvermögen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.2 Abs. 15a Satz 5 UStAE). In diesen Fällen ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s.a. Abschn. 15.15 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Nach dem BMF-Schreiben vom 24.4.2012 (BStBl I 2012, 533) sind diese Regelungen auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn sich der Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor dem 31.12.2012 bezogen werden, auf die bisher geltende Verwaltungsauffassung beruft.

Beispiel 7:

Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro ArbN betragen

  1. 60 €

  2. 200 €.

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE.

Lösung 7a):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € nicht übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR). Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. U kann daher die Hälfte der Aufwendungen als Vorsteuer abziehen.

Lösung 7b):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen keine Aufmerksamkeiten dar, weil sie die lohnsteuerliche Grenze von 110 € übersteigen (vgl. R 19.5 Abs. 4 Satz 2 LStR). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der ArbN vor. Bei Überschreiten der Freigrenze besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezugs für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck – das Betriebsklima zu fördern – ändert hieran nichts (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53).

2.3.3. Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG

Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellten unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Wie bereits oben erläutert hat der Unternehmer kein Recht auf Zuordnung Unternehmen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG gelten unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf als Lieferung gegen Entgelt. Allerdings sind Aufmerksamkeiten von der Wertabgabenbesteuerung ausgenommen. Zur Definition der Aufmerksamkeit s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE und R 19.6 LStR).

Die Sachzuwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands an das Personal wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 8:

ArbG A erwirbt ein Fernsehgerät zum Preis von 1 000 € zzgl. 190 € USt, um es dem ArbN zum Dienstjubiläum zu schenken.

Lösung 8:

Da der ArbG bereits beim Einkauf des Fernesehgerätes die Absicht hat, dieses dem ArbN im Rahmen einer unentgeltlichen Sachzuwendung für dessen privaten Bedarf zu schenken, steht der Einkauf des Fernsehgeräts nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des ArbG sondern ausschließlich mit einer unternehmensfremden Tätigkeit (vgl. Abschn. 3.3 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Da das Fernsehgerät nicht dem Unternehmen zugeordnet werden kann, entfallen der Vorsteuerabzug und deshalb auch die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe (s.a. Abschn. 15.15 UStAE).

Beispiel 9:

ArbG A wendet seinem ArbN anlässlich des Dienstjubiläums ein Fernsehgerät aus dem Warenbestand zu, das A für 1 000 € zzgl. 190 € USt eingekauft hatte.

Lösung 9:

Beim Einkauf des Gerätes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2 Abs. 15a UStAE). Die unentgeltliche Sachzuwendung an den ArbN unterliegt der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG.

2.3.4. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere die kostenlose Nutzung betrieblicher Telekommunikationsleistungen, von Maschinen und Werkzeugen, Ferienwohnungen, die gelegentliche Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den ArbN (» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Dem ArbN wird die Möglichkeit eingeräumt, vorübergehend solche Gegenstände unentgeltlich privat zu nutzen, die normalerweise für die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens genutzt werden (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 1 i.V.m. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Eine Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen s.o. die Erläuterungen zum BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53).

2.3.5. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallen insbesondere die

  • Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zu festen Arbeitsstätten,

  • der unentgeltliche Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN (s. Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE),

  • die Weitergabe von Dienstleistungen (z.B. Internetzugang),

  • die Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN.

Beispiel 10:

U betreibt in München einen Groß- und Einzelhandel mit Sportartikeln. Zum Ende der Wintersaison 12 gibt U seinen Angestellten die Möglichkeit, Skier mit einem Rabatt von 20 % auf den ausgezeichneten Ladenverkaufspreis zu erwerben. Neun seiner Angestellten erwerben im Februar jeweils ein Paar Skier für 1 600 €. Der Einkaufspreis betrug im Jahr 11 jeweils 1 400 € zzgl. USt und blieb seitdem unverändert.

Lösung 10:

Die Verkäufe der Skier stellen Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG München. Die Lieferungen erfolgen gegen Entgelt und sind damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig. Die Gewährung von Personalrabatt stellt keine Leistung gegen Entgelt dar, sondern Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Die Bemessungsgrundlage für die neun Paar Skier beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG grundsätzlich jeweils 1 345 € (1 600 € : 119 × 100). Da es sich bei den Abnehmern der Skier jedoch um Angestellte des U handelt, ist hier die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu prüfen. Der Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes liegt mit 1 400 € höher als das tatsächlich vereinnahmte Entgelt und ist damit zugrunde zu legen. Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) = 266 € und entsteht für jede der neun Lieferungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar 12.

2.3.6. Leitungen aus außerunternehmerischen Gründen

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen an ArbN für

  • den privaten Bedarf

  • aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar.

Die Steuerbarkeit des § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG setzt voraus, dass Leistungen

  • aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  • für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des Arbeitnehmers

ausgeführt werden (» Unentgeltliche Wertabgabe).

Beispiel 11:

ArbG A schenkt seiner Ehefrau, die auch als ArbN bei ihm beschäftigt ist, zum Geburtstag aus dem Warensortiment einen Ring im Wert von 500 €.

Lösung 11:

Die Zuwendung des Gegenstandes erfolgt für den privaten Bedarf aus nichtunternehmerischen Gründen. Beim Einkauf des Ringes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2 Abs. 15a UStAE). Die Zuwendung ist somit steuerbar nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

Lohnsteuerrechtlich stellt die Zuwendung aus nichtunternehmerischen Gründen keinen Arbeitslohn, sondern nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme dar.

2.3.7. Nicht steuerbare Umsätze

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Zu der Definition der Aufmerksamkeiten s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE, der auf R 19.6 LStR verweist.

Hinweis:

Umsatzsteuerrechtlich stellen Aufmerksamkeiten, die aus unternehmerischen Gründen für den privaten Bedarf der ArbN gewährt werden, keine steuerbaren unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG dar.

Lohnsteuerrechtlich gehören die Aufmerksamkeiten nach R 19.6 Abs. 1 LStR nicht zum Arbeitslohn (s.a. H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören, 1. Spiegelstrich] LStH). Da Aufmerksamkeiten aus unternehmerischen Gründen gewährt werden, stellen diese Aufwendungen ertragsteuerrechtliche keine Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der ArbN zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird (vgl. EuGH Urteil vom 11.12.2008, C-371/07, DStRE 2009, 168, LEXinform 0589150). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem ArbG obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft (Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE mit einer beispielhaften Aufzählung nicht steuerbarer Leistungen in Satz 3 Nr. 1 bis 11).

Hinweis:

Lohnsteuerrechtlich stellen Leistungen des ArbG, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt, keinen Arbeitslohn dar (R 19.3 Abs. 2 LStR; H 19.3 [Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff], [Nicht zum Arbeitslohn gehören] LStH; s.a. » Betriebsveranstaltungen und » Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

2.4. Bemessungsgrundlage

2.4.1. Tauschähnlicher Umsatz

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Als » Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz gilt der Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), also der anteilige Wert der Arbeitsleistung des ArbN.

Die Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind aus Vereinfachungsgründen nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In der folgenden Übersicht wird die Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung dargestellt.

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich um laufenden Arbeitslohn, für den die LSt nach § 39b Abs. 2 EStG zu ermitteln ist. Die LSt errechnet sich aus dem Barlohn sowie dem Sachbezug, der nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist (» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Umsatzsteuerrechtlich ist die Pkw-Überlassung an ArbN regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE; BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.1). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung. Es bestehen keine Bedenken, den Wert anhand der Gesamtkosten des ArbG für die Überlassung des Fahrzeugs zu schätzen. Aus den Gesamtkosten dürfen allerdings keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Netto-Wert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zu Grunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864, Tz. 4.2.1).

Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Kosten von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE). Zur Ermittlung der lohnsteuerrechtlichen Werte s. Abschn. 8.1 Abs. 9 und 10 LStR.

2.4.2. Mindestbemessungsgrundlage

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) abzüglich der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.

Beispiel 12:

Der ArbN zahlt 2 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 12:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2013

2,93 €

abzüglich Zahlung der ArbN

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

0,93 €

Hieraus ergibt sich, dass die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, wenn gewährleistet ist, dass der ArbN für jede Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (2 € abzgl. USt: 19/119 = 0,32 €) 1,68 € anzusetzen. Als Mindestbemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG der Sachbezugswert i.H.v. 2,93 € abzgl. USt (19/119 von 2,93 € =) i.H.v. 0,47 € = 2,46 € anzusetzen.

Beispiel 13:

S.a. Beispiel 12. Der ArbN zahlt 3 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 13:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2013

2,93 €

abzüglich Zahlung des ArbN

./. 3,00 €

Geldwerter Vorteil

0,00 €

Die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, da der ArbN für die Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (3 € abzgl. USt: 19/119 = 0,48 €) 2,52 € anzusetzen. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG ist mit 2,46 € geringer und somit nicht zu berücksichtigen.

Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, so ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Wird von einer nahe stehenden Person ein Entgelt aufgewendet, das marktüblich ist, so darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Kritisch ist die Anwendung der Regelung in Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE zu sehen. Betroffen davon sind die Fälle, in denen das marktübliche Entgelt und auch die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 UStG das vereinbarte Entgelt übersteigen. In diesen Fällen sind als Mindestbemessungsgrundlage die Ausgaben nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen.

Beispiel 14:

Die tatsächliche Miete für ein Gebäude beträgt im Kj. netto 24 000 €. Die marktübliche Miete würde dafür 30 000 € betragen. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG würde 50 000 € betragen.

Lösung 14:

Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE ist die Mindestbemessungsgrundlage i.H.v. 50 000 € anzusetzen. Eine Deckelung auf die Höhe des marktüblichen Entgelts ist nicht durchzuführen. Es ist allerdings kein Grund ersichtlich eine Bemessungsgrundlage anzusetzen, die höher ist, als das marktübliche Entgelt wäre.

S. dazu auch Radeisen, Verbilligte Überlassung von Grundstücksteilen im Lichte der Rspr. zur unentgeltlichen Gebäudenutzung (UR 2005, 648).

Hinweis:

Mit Urteil vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BFH/NV 2011, 2184, LEXinform 0179870) hat der BFH entschieden, dass bei verbilligten Lieferungen an ArbN die Umsätze nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen sind, wenn dieses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelten Selbstkosten unterschreitet.

Mit Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) hat der BFH zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage und zur Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht Stellung genommen. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Besteuerung erfolgt nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach Maßgabe der Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG. § 10 Abs. 5 UStG ist eine zulässige Sondermaßnahme i.S.d. Art. 395 Abs. 1 MwStSystRL. Die Vorschrift darf nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist. Als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden. Die beschränkte Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage lediglich bei Gefahr von Steuerhinterziehungen oder -umgehungen hat der BFH mit Urteil vom 7.10.2010 (V R 4/10, BFH/NV 2011, 930, LEXinform 0927650) bestätigt.

Die Gefahr einer Steuerumgehung besteht nicht, wenn nahe stehende Personen für die zwischen ihnen erbrachte Leistung ein marktübliches Entgelt vereinbaren (BFH-Urteil vom 7.10.2010, V R 4/10, BFH/NV 2011, 930, LEXinform 0927650). Eine Sondermaßnahme, die auch für diesen Fall eine Besteuerung auf der Grundlage der für die Leistung angefallenen Kosten vorschreibt, ist nicht erforderlich und kann daher nicht auf Art. 395 MwStSystRL gestützt werden. Dies gilt sowohl für Lieferungen als auch für sonstige Leistungen. Die Finanzverwaltung hat sich dem angeschlossen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Ist somit das vereinbarte Entgelt marktüblich, ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar. Ist das vereinbarte Entgelt niedriger als das marktübliche, wären nach Auffassung der Verwaltung als Bemessungsgrundlage die Kosten nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Ob der Ansatz der Kosten, wenn diese höher sind als das marktübliche Entgelt, mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung (s.a. Verlag für Deutsche Steuerberater, Kurzbeitrag vom 16.6.2008, LEXinform 0354676).

Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) hat der BFH zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG Stellung genommen. Die Vorschrift betrifft Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt.

Im Streitfall ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsbeginn um 6:00 Uhr zu erreichen. Die ArbN hatten dafür einen nicht kostendeckenden Fahrpreis von 1 € pro Fahrtag zu entrichten.

In seinem Urteil vom 15.11.2007 betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann.

Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN, jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH-Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (Abschn. 10.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE).

Die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken unterliegt nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (BFH Urteil vom 27.2.2008, XI R 50/07; BStBl II 2009, 426). Obwohl der ArbG eine entgeltliche Leistung erbracht hat, ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, weil keine Leistung auf Grund des Dienstverhältnisses vorliegt. Eine Leistung in diesem Sinne liegt nur vor, wenn sie einen privaten Bedarf des ArbN befriedigt und nicht durch die eigenen betrieblichen Erfordernisse des Unternehmens bedingt ist (Abschn. 10.7 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Mit Vfg. vom 28.1.2009 (S 7208, LEXinform 5232015) nimmt die OFD Karlsruhe zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei verbilligter Parkplatzüberlassung an ArbN Stellung. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG werden unentgeltliche Dienstleistungen des Unternehmers für den privaten Bedarf seines Personals (ausgenommen Aufmerksamkeiten) einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt. Nicht steuerbar sind unentgeltliche Leistungen aus unternehmerischen Gründen (Abschn. 3.4 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Wird durch die Dienstleistung auch der private Bedarf des ArbN abgedeckt, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Danach ist die unentgeltliche Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht steuerbar (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE).

Bei verbilligten Leistungen an ArbN ist Bemessungsgrundlage das vom ArbN entrichtete Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG). Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG ist bei Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG das durch den ArbN entrichtete Entgelt übersteigt. Die Mindestbemessungsgrundlage kann jedoch auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (BFH Urteile vom 15.11.2007, V R 15/06, BFH/NV 2008, 1070, LEXinform 0587303 zu Sammelfahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; vom 27.2.2008, XI R 50/07, XI R 50/07; LEXinform 0588632 und vom 29.5.2008, V R 12/07, BStBl II 2009, 428 zur Überlassung von Arbeitskleidung).

2.4.3. Unentgeltliche Wertabgaben

2.4.3.1. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 7 und Abschn. 10.6 Abs. 1 und 2 UStAE; » Unentgeltliche Wertabgabe).

2.4.3.2. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Zur Bemessungsgrundlage für die sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, jedoch nur insoweit, als sie den Unternehmer zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Einzubeziehen sind die anteilig auf die unentgeltliche Verwendung entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ebenso wie die laufenden Ausgaben (Abschn. 10.6 Abs. 3 und Abschn. 1.8. Abs. 7 UStAE).

2.4.3.3. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Kosten, die nicht mit USt belastet sind (z.B. Arbeitslohn für ArbN des Unternehmers; BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 468).

2.4.3.4. Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten ab. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. In folgenden Fällen ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird:

  • Die ArbN erhalten freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung. Es sind die Werte nach der SVEV anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist von den Werten der SvEV auszugehen (Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von

    • Deputaten,

    • Sachgeschenken,

    • Jubiläumsgeschenken und

    • ähnlichen Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten noch Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG sind (Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE).

    Aus Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (R 8.1 Abs. 2 und R 8.2 Abs. 2 LStR) ermittelten Werten ausgegangen werden.

  • Bei der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung (Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE sowie BMF vom 27.8.2004, BStBl I 2004, 864).

2.4.4. Zusammenfassung

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen vom ArbG an seine ArbN erfolgt grundsätzlich unabhängig von den lohnsteuerrechtlichen Werten. In bestimmten Einzelfällen können jedoch auch beider USt die lohnsteuerrechtlichen Werte angesetzt werden. Die folgende Übersicht fasst die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bezüglich Sachleistungen zusammen.

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Sachzuwendungen

3. Literaturhinweise

Albert, Zur Anwendung der Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG, DStZ 1998, 124; Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Kerscher, Aufgabe aus der USt (Fall Boris Beckham), Steuer & Studium 2003, 550; Richter, Rabatte an Arbeitnehmer in der lohnsteuerlichen Praxis, NWB Fach 6, 4519; Albert, Zur Bewertung von Personalrabatten nach § 8 Abs. 3 EStG – insbesondere beim Pkw-Werksangehörigenverkauf, FR 2006, 722; Apitz, Überlassung von Parkplätzen im Blickpunkt der Lohnsteueraußenprüfung Die steuerliche Betriebsprüfung 2007, 87; Werner, Fahrausweisüberlassung durch den Arbeitgeber, NWB Fach 6, 4711; Werner, Gestellung von Kleidung an Arbeitnehmer, NWB Fach 6, 4745; Werner, Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen, NWB Fach 6, 4831; Plenker u.a., Steuerliche Behandlung von Gutscheinen und Tankkarten unter Beachtung der 44 €-Sachbezugsfreigrenze, DB 2008, 1346; Rondorf, Umsatzbesteuerung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer, NWB Fach 7, 7077; Schramm u.a., Steuerliche Behandlung von Arbeitgeberdarlehen, NWB Fach 6, 4993; Kindler, Steuerrechtliche Behandlung von Tankgutscheinen, FR 2009, 173; Voßkuhl u.a., Steueroptimierte Übertragung von Computern bei Pensionierung, NWB 2009, 1575; Campen, Besteuerung von Sachzuwendungen, NWB 28/2009, 2180; Campen u.a., Überlassung von Computer, Telefon und Internet an Arbeitnehmer – Steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, NWB 2010, 4214; Schneider, Tankkarten, Tank- und Geschenkgutscheine: Barlohn oder Sachlohn?, NWB 7/2011, 508; Hilbert, Abgrenzung von Bar- und Sachlohn – Praxisfolgen der neuen BFH-Rspr. zu Gutscheinen –, NWB 2011, 1538; Koller u.a., Mitarbeitergutscheine als steuerfreier Sachlohn, DStR 2011, 555; Schneider, Grundsätze der Rabattbesteuerung anhand des vergünstigten Erwerbs von Jahreswagen, NWB 2012, 4051; Pfefferle u.a., Eingeschränkte Anwendung der umsatzsteuerlichen Mindestbemessungsgrundlage, NWB 2012, 3311; Hilbert u.a., BFH zu Zufluss und Bewertung bei Jobtickets, NWB 2013, 1739.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Arbeitgeber

» Arbeitnehmer

» Arbeitslohn

» Aufmerksamkeiten

» Betriebsveranstaltungen

» Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

» Darlehen

» Entfernungspauschale

» Essensmarken

» Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

» Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

» Geringfügig Beschäftigte

» Geschenke

» Incentive-Reisen

» Jubiläumszuwendungen

» Pauschalierung der Lohnsteuer

» Unentgeltliche Wertabgabe

» Unfallkosten

» Warengutscheine