1. Bedeutung

Ermittlung und Begriff der Anschaffungskosten (kurz: AK) haben eine zentrale Bedeutung für das Ertragsteuerrecht.

Zusammen mit den » Herstellungskosten (HK) ergeben sie die Grundlage für die Bilanzierung und Bewertung der im » Betriebsvermögen eingesetzten Wirtschaftsgüter.

Für beide Einkunftsarten – für die betrieblichen Gewinneinkünfte ebenso wie für die privaten Überschusseinkünfte – bilden die AK die » Bemessungsgrundlage für die » Abschreibung. Sie definieren – zusammen mit den HK – für alle abnutzbaren Vermögensgegenstände das Volumen der Absetzung für Abnutzung (AfA), soweit nicht nachträglich wertverändernde Maßnahmen durchgeführt werden.

Den AK kommt jedoch auch im Bereich der Überschusseinkünfte eine besondere Bedeutung zu:

2. Begriff der Anschaffungskosten

2.1. Anschaffungskosten lt. Handelsrecht

Die Definition der AK ergibt sich aus § 255 Abs. 1 HGB. Danach sind AK die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den AK gehören auch die Nebenkosten und die nachträglichen AK. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. Nach der gesetzlichen Definition der AK gehören zum Anschaffungsvorgang

  • der Erwerb und

  • die Versetzung des angeschafften Vermögensgegenstands in den Zustand der Betriebsbereitschaft.

2.1.1. Kosten des Erwerbs

Unter Erwerb versteht man die Überführung eines Vermögensgegenstands aus einem fremden in den eigenen Verfügungsbereich. Maßgebend für den Zeitpunkt der Anschaffung ist die Erlangung der Verfügungsmacht.

2.1.2. Kosten der Betriebsbereitschaft

Der Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft ist bei Gegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens unterschiedlich zu beurteilen. Bei Anlagegegenständen kommt es auf den Zeitpunkt der Nutzbarkeit an, während bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens die Verbrauchbarkeit, Verwertbarkeit oder Veräußerbarkeit das entscheidende Merkmal ist.

Gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB sind auch nachträgliche AK zu berücksichtigen, s.a. » Nachträgliche Anschaffungskosten. Damit wird sichergestellt, dass nachträgliche Erhöhungen des Kaufpreises und der Nebenkosten in die AK einbezogen werden. Auch die Aufwendungen für eine spätere Änderung der Betriebsbereitschaft fallen unter die nachträglichen AK. Nachträglich eingetretene Minderungen sind folgerichtig von den AK abzusetzen (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).

2.2. Anschaffungskosten lt. Steuerrecht – allgemein

Im Steuerrecht fehlt es an einer gesetzlichen Definition der AK. Die Finanzverwaltung bedient sich infolgedessen der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung (H 6.2 [Anschaffungskosten] EStH). Ergänzende Regelungen zu den AK ergeben sich aus der Rspr. und einschlägigen Verwaltungsanweisungen.

2.2.1. Einzelkosten/Gemeinkosten

Im Rahmen der AK sind nur die bei der Anschaffung angefallenen Einzelkosten anzusetzen, nicht dagegen die Gemeinkosten. Das gilt grundsätzlich auch bei der Herstellung der Betriebsbereitschaft. Gelegentlich wird befürwortet, ausnahmsweise auch Gemeinkosten anzusetzen, wenn für die Betriebsbereitschaft umfangreiche Installationen erforderlich sind, deren Erstellung unter HK-Gesichtspunkten zu beurteilen ist. In diesem Fall wäre die Installation mit den HK zu bewerten, was dann zum Ansatz von Gemeinkosten führen würde.

Die herrschende Meinung begnügt sich aber damit, dass auch bei betriebsinternen Nebenkosten nur die angefallenen Einzelkosten zu berücksichtigen sind.

2.2.2. Gesamtkaufpreis für mehrere Wirtschaftsgüter

Der Gesamtkaufpreis ist aufzuteilen im Verhältnis der objektiven Werte (BFH Urteil vom 10.10.2000, BStBl II 2001, 183; BFH Urteil vom 31.7.2001, BFH/NV 2002, 324; BFH Urteil vom 27.7.2004, BStBl II 2006, 9).

Beispiel 1:

Der » Unternehmer A erwirbt ein bebautes Grundstück. Der Kaufpreis für das Gesamtgrundstück beträgt 700 000 €. Ein Sachverständiger schätzt den Verkehrswert des Grund und Bodens auf 500 000 € und den des Gebäudes auf 300 000 €.

Lösung 1:

Der Gesamtkaufpreis i.H.v. 700 T€ ist auf den Grund und Boden sowie das Gebäude nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen:

Grund und Boden

500 000 € × 100

=

62,5 %

800 000 €

Gebäude

300 000 € × 100

=

37,5 %

800 000 €

Grund und Boden

62,5 % des Gesamtkaufpreises

437 500 €

Gebäude

37,5 % des Gesamtkaufpreises

262 500 €

gesamt

700 000 €

2.2.3. Übernahme von Verbindlichkeiten

Bei Anschaffung durch Übernahme von Verbindlichkeiten hat die spätere Veränderung der Verbindlichkeiten (z.B. Fortfall einer Rentenverpflichtung) keine Auswirkungen auf die Höhe der AK.

2.2.4. Anschaffung in Fremdwährung

Bei Wechselkursänderungen nach dem Zeitpunkt der Erstverbuchung ändern sich die AK nicht.

2.2.5. Umsatzsteuer (Vorsteuer)

Die umsatzsteuerrechtlich abziehbare Vorsteuer ist nicht Teil der (ertragsteuerlichen) AK. Die umsatzsteuerrechtlich nicht abziehbare Vorsteuer gehört hingegen zu den AK. Die Regelung des § 9b Abs. 1 Satz 2 EStG, nach der geringfügige nicht abzugsfähige Teile der Vorsteuern den AK oder HK nicht zugerechnet werden mussten, wurde durch das StÄndG 2001 angesichts der geringen praktischen Bedeutung dieser Vorschrift aus Gründen der Steuervereinfachung ersatzlos gestrichen.

Bei Berichtigung der Vorsteuer in einem späteren » Wirtschaftsjahr stellen der Mehrbetrag und bei betrieblicher Veranlassung auch der Minderbetrag » Betriebseinnahmen bzw. » Betriebsausgaben dar (§ 9b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die AK oder HK hingegen bleiben hiervon unberührt (§ 9b Abs. 2 Satz 2 EStG).

Beispiel 2:

Der » Unternehmer U erwirbt eine Maschine für 10 000 € + 1 900 € USt. Wie hoch sind die AK der Maschine, wenn der Unternehmer

  1. zu 100 % zum » Vorsteuerabzug berechtigt ist,

  2. gar nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist,

  3. zu 70 % zum Vorsteuerabzug berechtigt ist?

Lösung 2:

Die AK betragen im Fall

  1. 10 000 €,

  2. 11 900 €,

  3. 10 570 €.

2.2.6. Garantierückbehalt

Die Minderung der AK tritt nur im Fall der endgültigen Einbehaltung der Garantiesumme (ohne eigene oder fremde Nachbesserung) ein.

2.2.7. Zuschüsse zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern

Wird für die Anschaffung oder Herstellung ein Zuschuss gewährt, hat der Steuerpflichtige das Wahlrecht, den Zuschuss als Betriebseinnahme (» Betriebseinnahmen) oder Minderung der AK zu erfassen (R 6.5 EStR); s.a. » Zuschüsse. Bei der Gewährung eines Zuschusses in einem späteren » Wirtschaftsjahr (Wj.) besteht das Wahlrecht zwischen der Buchung als Betriebseinnahme oder Minderung der ursprünglichen AfA-Bemessungsgrundlage bzw. des Buchwerts (R 6.5 Abs. 3 EStR).

Wird der Zuschuss in einem Wj. vor der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes (WG) gewährt, so hat der Steuerpflichtige das Wahlrecht zwischen der Erfassung als Betriebseinnahme oder der Bildung einer steuerfreien Rücklage (Zuschussrücklage gem. R 6.5 Abs. 4 EStR).

2.2.8. Nachträgliche Minderung der Anschaffungskosten

Rabatte und Boni mindern die AK im Zeitpunkt der Entstehung der Ansprüche. Bei Skonti tritt die Minderung der AK erst im Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises ein (BFH Urteil vom 27.2.1991, BStBl II 1991, 456).

3. Sonderfälle der Anschaffungskosten-Ermittlung

3.1. Gebäudeabbruch im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks

Wird mit dem Abbruch eines Gebäudes innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb begonnen, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Erwerber das Gebäude in der Absicht erworben hat, es abzureißen (BFH Urteil vom 6.2.1979, BStBl II 1979, 509). Nach BFH-Urteil vom 13.11.1979, BStBl II 1980, 69 erfolgt die Unterscheidung somit danach, ob das Gebäude in Abbruchsabsicht oder ohne Abbruchsabsicht erworben wurde.

Nachfolgend ist davon auszugehen, dass ein bebautes Grundstück mit der Absicht des Abbruchs des aufstehenden Gebäudes erworben wurde. Dabei gibt es folgende Alternativen:

Abb.: Schema Gebäudeabbruch

Die vorstehenden Ausführungen sind sinngemäß auch auf Teilabbrüche anzuwenden. Der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudeteils ist ggf. im Wege der » Schätzung zu ermitteln (BFH Urteil vom 20.4.1993, BStBl II 1993, 504).

Wenn der Steuerpflichtige das Gebäude (» Gebäude, Begriff) selbst erbaut oder mehr als drei Jahre vor dem Abbruch erworben hat, ist der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes durch Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG abzuschreiben und sind die Abbruchkosten laufende » Betriebsausgaben (BFH Urteil vom 28.3.1973, BStBl II 1973, 678). Diese Regelung gilt sowohl dann, wenn der Gebäudeabbruch zum Zweck des anschließenden Neubaus eines Gebäudes erfolgt als auch dann, wenn er zwecks Freimachung des Grund und Bodens vorgenommen wird.

In einer wichtigen Entscheidung vom 16.4.2002 (BFH Urteil vom 16.4.2002, BStBl II 2002, 805) zum Fall von Abbruchkosten eines selbstgenutzten Gebäudes weicht der IX. Senat in den Voraussetzungen und Rechtsfolgen von den o.g. Grundsätzen ab. Wenn – wie im Fall der Selbstnutzung – das Gebäude vorher nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt wurde, dann stehen die Abbruchkosten dieses Gebäudes im Zusammenhang mit der Errichtung des Neubaus und bilden HK des neuen Gebäudes (vgl. auch BFH Urteil vom 22.1.2003, BStBl II 2003, 464) zu Vorkosten gem. § 10e Abs. 6 EStG, wenn das Gebäude nicht in Abbruchabsicht erworben wurde).

3.2. Anschaffungskosten bei Vorratsvermögen

Abweichend von dem Grundsatz der Einzelbewertung der WG gibt es für das Vorratsvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren) vereinfachte Verfahren zur Bewertung, die die Einzel-AK ersetzen.

Im Rahmen der vereinfachten Bewertung kommen zwei Verfahren zur Anwendung:

  • die Durchschnittsbewertung und

  • das Verbrauchsfolgeverfahren.

3.2.1. Die Durchschnittsbewertung

3.2.1.1. Handelsrechtliche Regelung

Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden (§ 240 Abs. 4 HGB).

3.2.1.2. Steuerrechtliche Regelung

Enthält das Vorratsvermögen am Bilanzstichtag WG, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt werden (vertretbare WG) und bei denen die Anschaffungs- oder » Herstellungskosten wegen Schwankungen der Einstandspreise im Lauf des Wj. im Einzelnen nicht mehr einwandfrei festzustellen sind, so ist der Wert dieser WG zu schätzen. In diesen Fällen stellt die Durchschnittsbewertung (Bewertung nach dem gewogenen Mittel der im Laufe des Wj. erworbenen und ggf. zu Beginn des Wj. vorhandenen WG) ein zweckmäßiges Bewertungsverfahren dar (R 6.8 Abs. 3 EStR).

Beispiel 3:

Zum Vorratsvermögen eines Unternehmers (» Unternehmer) gehören WG gleicher Art, die im Verlauf des Wj. zu unterschiedlichen AK erworben wurden. Der Endbestand besteht aus zwei Einheiten.

Datum

Einheiten

Preis/Einheit

Gesamtpreis

Anfangsbestand

01.01.

4

300 €

1 200 €

Einkäufe

05.03.

4

400 €

1 600 €

02.07.

3

500 €

1 500 €

09.09.

3

567 €

1 701 €

gesamt

14

6 001 €

Verkäufe

04.04.

2

16.08.

7

08.11.

3

Lösung 3:

  1. Bewertung mit dem gewogenen Mittel:

    6 001 €

    =

    428,65 €/Einheit

    14 Einheiten

    Bewertung des Endbestands:

    2 Einheiten i.H.v. 428,65 €/Einheit = 857,30 €.

  2. Permanente Durchschnittsbewertung (Staffelmethode):

    Menge

    Preis/Einheit

    Gesamtpreis

    Durchschnittswert

    Bestand 01.01.

    4

    300,00 €

    1 200,00 €

    Zugang 05.03.

    4

    400,00 €

    1 600,00 €

    8

    2 800,00 €

    × 1/8 = 350,00 €

    Abgang 04.04.

    2

    350,00 €

    700,00 €

    6

    (350,00 €)

    2 100,00 €

    Zugang 02.07.

    3

    500,00 €

    1 500,00 €

    9

    3 600,00 €

    × 1/9 = 400,00 €

    Abgang 16.08.

    7

    400,00 €

    2 800,00 €

    2

    (400,00 €)

    800,00 €

    Zugang 09.09.

    3

    567,00 €

    1 701,00 €

    5

    2 501,00 €

    × 1/5 = 500,20 €

    Abgang 08.11.

    3

    500,20 €

    1 500,60 €

    Bestand 31.12.

    2

    500,20 €

    1 000,40 €

3.2.2. Verbrauchsfolgeverfahren

3.2.2.1. Handelsrechtliche Regelung

Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert worden sind (§ 256 Abs. 1 Satz 1 HGB).

3.2.2.2. Steuerrechtliche Regelung

Personen, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, können für den Wertansatz gleichartiger WG des Vorratsvermögens unterstellen, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten WG zuerst verbraucht oder veräußert worden sind, soweit dies den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).

3.2.2.3. Unterschied Handelsrecht/Steuerrecht

Während im Handelsrecht die Verbrauchsfolgeunterstellung nach verschiedenen Methoden (Lifo und Fifo) zulässig ist, beschränkt sich diese Bewertungsvereinfachung im Steuerrecht ausschließlich auf die Lifo-Methode (einschränkend hierzu BFH Urteil vom 22.6.2000, BStBl II 2001, 636: kein Lifo-Verfahren bei Gebrauchtwagen).

3.2.2.4. Vorratsbewertung nach der Lifo-Methode

Gem. R 6.9 Abs. 4 EStR kann die Bewertung durch das »permanente Lifo-Verfahren« oder durch das »Perioden-Lifo-Verfahren« durchgeführt werden.

Das permanente Lifo-Verfahren setzt eine laufende mengen- und wertmäßige Erfassung aller Zu- und Abgänge voraus. Beim Perioden-Lifo-Verfahren wird der Bestand nur zum Ende des Wj. bewertet.

Für das Perioden-Lifo-Verfahren sind drei Fälle zu unterscheiden:

  1. der Endbestand entspricht mengenmäßig dem Bestand am Anfang des Jahres,

  2. der Endbestand ist mengenmäßig kleiner als der Bestand am Anfang des Jahres,

  3. der Endbestand ist mengenmäßig größer als der Bestand am Anfang des Jahres.

Wenn der Endbestand dem Anfangsbestand entspricht oder mengenmäßig kleiner ist als der Anfangsbestand, dann wird der Stückpreis des Vorjahresbestandes übernommen. Das bedeutet, dass die Abgänge des laufenden Jahres mit den Einstandspreisen der Zugänge des laufenden Jahres verrechnet werden.

Beispiel 4: Perioden-Lifo-Verfahren (gleich bleibender Bestand)

Anfangsbestand

2 000 kg à 25 €/kg

= 50 000 €

Zugänge

4 000 kg

Abgänge

4 000 kg

Lösung 4:

Endbestand

2 000 kg à 25 € / kg

= 50 000 €

Bei Bestandserhöhungen gibt es zwei Möglichkeiten der Bewertung:

  1. Der Mehrbestand wird mit dem Altbestand verschmolzen und es wird ein neuer, gewogener Durchschnittswert des Gesamtbestands ermittelt (Durchschnittsmethode);

  2. der Mehrbestand wird als sog. Layer (= Ableger für Mehrbestand des Wirtschaftsjahres) selbstständig fortgeführt; dadurch entsteht ein zweiter Bestandsposten, der abweichend vom Anfangsbestand bewertet wird.

Beispiel 5: Perioden-Lifo-Verfahren (erhöhter Endbestand)

Anfangsbestand

2 000 kg à 25 €/kg

= 50 000 €

Zugang I

1 500 kg à 40 €/kg

= 60 000 €

Zugang II

1 500 kg à 30 €/kg

= 45 000 €

Abgänge

2 000 kg

Endbestand

3 000 kg

Marktpreis am Bilanzstichtag: 45 € pro kg

Lösung 5:

1. Durchschnittsmethode

2 000 kg à 25 €

50 000 €

+ 1 000 kg à 40 €

+ 40 000 €

Summe

90 000 €

2. Layer-Methode

Layer I = Anfangsbestand

2 000 kg à 25 €

50 000 €

+ Layer II

1 000 kg à 40 €

40 000 €

Summe

90 000 €

Die Fortentwicklung sieht wie folgt aus:

Beispiel 6: Fortentwicklung im Folgejahr (Layer-Methode)

Anfangsbestand

Layer I

2 000 kg

50 000 €

Layer II

1 000 kg

40 000 €

Summe

90 000 €

Zugänge

à 35 €

4 000 kg

140 000 €

Abgänge

4 500 kg

Endbestand

2 500 kg

3.2.3. Festwert

3.2.3.1. Handelsrechtliche Regelung

Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleich bleibenden Menge und einem gleich bleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen (§ 240 Abs. 3 HGB).

3.2.3.2. Steuerrechtliche Regelung

Für das Steuerrecht gilt die gleiche Regelung wie im Handelsrecht (vgl. H 6.8 [Festwert] EStH). Zur nachrangigen Bedeutung des Gesamtwertes hat die Finanzverwaltung (BMF vom 8.3.1993, BStBl I 1993, 276) wie folgt Stellung genommen: Der Gesamtwert, der für einen einzelnen » Festwert in Frage kommenden WG ist für das Unternehmen grundsätzlich von nachrangiger Bedeutung, wenn er im Durchschnitt der dem Bilanzstichtag vorangegangenen fünf Bilanzstichtagen 10 % der Bilanzsumme nicht übersteigt.

Für den, bei der alle drei Jahre durchzuführenden körperlichen Bestandsaufnahme, festgestellten Wert gilt das Folgende (H 6.8 [Festwert] EStH mit Hinweis auf R 5.4 Abs. 3 Satz 2–5 EStR):

  1. Übersteigt der Inventurwert den bisherigen » Festwert um mehr als 10 %, so ist der ermittelte Wert als neuer Festwert maßgebend. Der bisherige Festwert ist so lange um die AK oder HK der im Festwert erfassten und nach dem Bilanzstichtag des vorangegangenen Wj. angeschafften oder hergestellten WG aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist.

  2. Übersteigt der bei der » Inventur ermittelte Wert den Festwert um nicht mehr als 10 %, so kann der bisherige Festwert beibehalten werden.

  3. Ist der Inventurwert niedriger als der bisherige Festwert, so kann der ermittelte Wert nach R 5.4 Abs. 3 Satz 4 EStR als neuer Festwert angesetzt werden. Das gilt uneingeschränkt nur, wenn der Bestand mengenmäßig geringer geworden ist. In Fällen eines nur wertmäßig niedrigeren Inventurwerts ist eine Teilwertabschreibung nur zulässig, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei Unternehmern (» Unternehmer), die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, ist das Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB zu beachten.

Beispiel 7:

In einem Unternehmen ergab die Bestandsaufnahme bei einer Gruppe des Vorratsvermögens auf den 31.12.01 einen Festwertansatz von 100 000 €. Die Bilanzansätze auf den 31.12.01 bis 03 beliefen sich zutreffenderweise auf 100 000 €; die Zukäufe 02 und 03 wurden in voller Höhe als Aufwand gebucht. In den folgenden Jahren lagen an Zukäufen vor:

04

10 000 €

05

5 000 €

06

20 000 €

Die Bestandsaufnahme auf den 31.12.04 ergibt – alternativ – folgende Werte:

  1. 110 000 €,

  2. 90 000 € und

  3. 120 000 €.

Lösung 7:

  1. Die Werterhöhung beträgt nicht mehr als 10 %; der bisherige » Festwert kann beibehalten werden (R 5.4 Abs. 3 Satz 5 EStR).

  2. Der Inventurwert ist niedriger als der Festwert; der niedrigere Inventurwert muss in der Handelsbilanz angesetzt werden (Niederstwertprinzip nach § 253 Abs. 3 HGB). Steuerlich darf der niedrigere Inventurwert nur angesetzt werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG; R 5.4 Abs. 3 Satz 4 EStR).

  3. Der Inventurwert übersteigt den Festwert um mehr als 10 %. Der Inventurwert ist als neuer Festwert maßgebend. Der bisherige Festwert ist aus den AK der im Festwert erfassten WG aufzustocken, bis der neue Festwert erreicht ist (R 5.4 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR):

    Festwert 1.1.04

    100 000 €

    Zukäufe 04

    10 000 €

    Festwert 31.12.04

    110 000 €

    Zukäufe 05

    5 000 €

    Festwert 31.12.05

    115 000 €

    aus den Zukäufen 06

    5 000 €

    Festwert 31.12.06

    120 000 €

3.3. Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)

Bei unangemessener Kaufpreisvereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter sind die AK zu korrigieren.

Beispiel 8:

Der Steuerpflichtige E ist Bauunternehmer (Einzelunternehmer) und außerdem als Alleingesellschafter an der Schöner-Bauen-GmbH beteiligt. E ist » Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Im Februar 02 verkaufte E der GmbH gebrauchte Büromaschinen und Büromöbel aus seinem Einzelunternehmen zu einem Preis von 20 000 € zuzüglich 19 % USt. Der Buchwert der veräußerten Wirtschaftsgüter betrug am 31.12.01 5 000 €; der gemeine Wert abzgl. USt ist mit 10 000 € anzunehmen.

Bei der Lösung wird von folgenden Fallalternativen ausgegangen:

  1. Die Beteiligung gehört zum » Betriebsvermögen des E.

  2. Die Beteiligung gehört zum Privatvermögen des E.

Lösung 8:

I.H.d. Differenz zwischen dem gemeinen Wert (abzgl. USt) der Anlagegüter und dem gezahlten Preis liegt eine vGA i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor s.a. » Gewinnausschüttung.

a)

Im Einzelunternehmen E

Erlös aus der Veräußerung von Anlagegütern

10 000 €

Erträge aus Beteiligungen

10 000 €

steuerbefreit i.H.v. 40 % gem. § 3 Nr. 40 EStG

Bei der GmbH

AK für Anlagegüter

10 000 €

VGA

10 000 €

zunächst Aufwand; aber Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung

b)

Im Einzelunternehmen E

Erlös aus der Veräußerung von Anlagegütern

10 000 €

Einlage

10 000 €

Beim Steuerpflichtigen E

Einnahmen aus Kapitalvermögen

10 000 €

steuerbefreit i.H.v. 40 % gem. § 3 Nr. 40 EStG

Bei der GmbH

AK für Anlagegüter

10 000 €

vGA

10 000 €

zunächst Aufwand; aber Hinzurechnung bei der Einkommensermittlung

3.4. Tausch

Als AK gilt der gemeine Wert des hingegebenen WG (abzüglich der darin enthaltenen USt), beim » Tausch mit Baraufgabe zuzüglich geleisteter Ausgleichszahlung bzw. abzüglich empfangener Ausgleichszahlung.

Beispiel 9:

A und B schließen ein Tauschgeschäft ab. B liefert an A einen neuen Lkw (Gemeiner Wert abzgl. USt: 300 000 €) und erhält von A ein gebrauchtes Fahrzeug (gemeiner Wert abzgl. USt: 200 000 €)). A zahlt zusätzlich an B einen Betrag von 119 000 € (einschließlich USt). B erteilt dem A folgende Rechnung:

Lieferung eines LKW

300 000 €

+ 19 % Umsatzsteuer

+ 57 000 €

Summe

357 000 €

Inzahlungnahme eines Altfahrzeugs

200 000 €

+ 19 % Umsatzsteuer

38 000 €

./. 238 000 €

noch zu entrichten

119 000 €

Lösung 9:

AK bei A:

gemeiner Wert des hingegebenen Altfahrzeugs

200 000 €

+ geleistete Zahlung

+ 100 000 €

gesamt

300 000 €

AK bei B:

gemeiner Wert des hingegebenen Neufahrzeugs

300 000 €

./. erhaltene Zahlung

./. 100 000 €

gesamt

200 000 €

3.5. »Fiktive« Anschaffungskosten in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs

Der unentgeltliche Erwerb eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmer-Anteils wird mit den Buchwerten des Rechtsvorgängers (§ 6 Abs. 3 EStG) bewertet. Diese Behandlung schließt es aus, im Übergang der Verbindlichkeiten des übertragenen Betriebs ein Entgelt zu sehen (BFH Beschluss vom 5.7.1990, BStBl II 1990, 847).

Bei unentgeltlichem Erwerb eines einzelnen WG aus betrieblichem Anlass aus einem anderen » Betriebsvermögen erfolgt die Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG).

Beispiel 10:

Ein Großhändler veranstaltet für seine Kunden (Einzelhändler) einen Verkaufswettbewerb mit Campingartikeln. Der Gewinner des Wettbewerbs erhält nach Beendigung der Aktion kostenlos ein Hauszelt übereignet. Das Zelt hat im Zeitpunkt der Übereignung einen gemeinen Wert von 1 190 €. Als Kaufpreis hat der Großhändler für das Zelt 1 000 € + 19 % USt entrichtet.

Lösung 10:

Bei dem Großhändler liegt Werbeaufwand vor. Das Zelt stellt kein Geschenk i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dar, weil der Hingabe des Gegenstands eine Gegenleistung (Durchführung der Verkaufsaktion) gegenübersteht. Aus diesem Grund ist der Vorgang bei dem Großhändler auch umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig.

Beim Einzelhändler ist ein unentgeltlicher Erwerb (» Unentgeltlicher Erwerb) i.S.v. § 6 Abs. 4 EStG gegeben. Das Zelt ist mit dem gemeinen Wert abzüglich USt als Wareneingang zu erfassen. Die in dem gemeinen Wert enthaltene USt stellt abzugsfähige Vorsteuer dar. Die Gegenbuchung (gemeiner Wert einschließlich USt) ist auf dem Konto »sonstige betriebliche Erträge« zu erfassen.

Bei unentgeltlichem Erwerb von Privatvermögen bemisst sich die AfA grundsätzlich nach den AK bzw. HK des Rechtsvorgängers (§ 11d Abs. 1 EStDV). Entgegen der langjährigen, durch ein BMF-Schreiben vom 13.1.1993 (BStBl I 1993, 80, geändert durch BMF vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 269) geregelten Rechtspraxis sind nach dem Urteil des BFH vom 9.7.2013 (BFH/NV 2013, 1853) auch etwaige Anschaffungsnebenkosten des Rechtsnachfolgers (Erbauseinandersetzungskosten, Notargebühren usw.) im Wege der AfA zu berücksichtigen, soweit sie der Überführung von der fremden in die eigene Verfügungsmacht dienen und demgemäß zur alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkünfteerzielung beitragen. § 11d Abs. 1 EStDV steht dem nicht entgegen, da diese Vorschrift lediglich die AK bzw. HK des Rechtsvorgängers, nicht jedoch eigene Anschaffungskosten des Rechtsnachfolgers regelt.

3.6. Unentgeltlicher Erwerb im Privatvermögen und Einlage in das Betriebsvermögen

Der unentgeltliche Erwerb hat in der Regel private Gründe. Unentgeltlich erworbene WG gelangen infolgedessen durch eine » Einlage aus dem Privatvermögen in das » Betriebsvermögen. Die Frage des entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerbs im Bereich des Privatvermögens hat insofern nur Bedeutung im Hinblick auf die Bewertung der Einlage. Die Einlage von unentgeltlich erworbenen WG ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten (Ausnahme: wesentliche Kapitalbeteiligungen i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG). Bei der » Einlage von entgeltlich oder teilentgeltlich erworbenen WG gilt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Beschränkung des Einlagewerts auf die (fortgeschriebenen) AK, wenn die Einlage innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung oder Herstellung erfolgt oder (unabhängig vom Einlagezeitpunkt) wenn ein Kapitalgesellschaftsanteil i.S.d. § 17 EStG eingelegt wird.

Die Schenkung unter Auflage stellt einen unentgeltlichen Erwerb dar (BFH Urteil vom 26.11.1985, BStBl II 1986, 161). Unter Auflage unentgeltlich erworbene Gegenstände sind deshalb stets mit dem Teilwert einzulegen.

Die gemischte Schenkung ist als teilentgeltlicher Erwerb zu behandeln (BFH Urteil vom 26.11.1985, a.a.O.). Bei Gegenständen, die der Steuerpflichtige durch eine gemischte Schenkung erworben hat, gilt deshalb die Einschränkung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, so dass im Falle des Erwerbs innerhalb von drei Jahren vor dem Einlagetag die anteiligen (fortgeschriebenen) AK für die Bewertung der » Einlage maßgebend sind.

Beispiel 11:

Der pensionierte Hochschullehrer V schenkt seiner Tochter T ein unbebautes Grundstück. Da er sich seinen lange gehegten Wunsch, eine Weltreise zu unternehmen, erfüllen möchte, lässt er sich von seiner Tochter einen Teil des Grundstückswerts in bar vergüten. Der Zeitwert (Teilwert) des Grundstücks beträgt nach einem Sachverständigengutachten 100 000 €. Die Zahlung der Tochter beläuft sich auf 10 000 €.

T legt das Grundstück 2 1/2 Jahre nach der Schenkung in das » Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens ein. Das Grundstück hat zu diesem Zeitpunkt einen Zeitwert (Teilwert) von 120 000 €.

Lösung 11:

Es handelt sich um eine gemischte Schenkung im Privatvermögen. Zwecks Ermittlung des Einlagewerts bei T ist die Schenkung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen:

Gesamtwert des Grundstücks

100 000 €

Zahlung von T (= 10 % des Gesamtwerts)

10 000 €

Ermittlung des Einlagewertes:

90 % des Teilwerts

108 000 €

+ AK von T

+ 10 000 €

Einlagewert gesamt

118 000 €

3.7. Verschiedenes

Einzelne praxisbedeutsame Fälle zu den AK werden im Folgenden in alphabetischer Form aufgelistet:

  • Ausgleichszahlungen, die ein Miterbe im Rahmen der Erbauseinandersetzung für das »Mehr« an Erwerb – verglichen mit seiner Erbquote – an die Miterben entrichtet, stellen für ihn AK für den (vererbten) Mitunternehmeranteil dar (BMF vom 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Rz. 14).

  • Belieferungsrechte, die entgeltlich erworben sind und die Belieferung mit konkreten WG (z.B. Zeitungen) zum Gegenstand haben, sind als immaterielle Wirtschaftsgüter (» Immaterielle Wirtschaftsgüter) mit den AK zu erfassen (BFH Urteil vom 9.7.1981, BStBl II 1989, 407).

  • Bei einem » Erbbaurecht berechtigt nur eine Einmalzahlung zur Aktivierung als WG; bei dem regulär vereinbarten laufenden Erbbauzins liegt kein Anschaffungsvorgang vor.

  • Bei der vorweggenommenen Erbfolge führen Gleichstellungsgelder und übernommene Schulden zu AK, nicht hingegen Versorgungsleistungen (» Besteuerung von Versorgungsleistungen); (zuletzt BMF vom 26.2.2007, BStBl I 2007, 269);

  • Bei der » Realteilung erfolgt die Zuweisung der einzelnen WG (bzw. der funktionellen Einheiten) grundsätzlich unentgeltlich, soweit dadurch der Auseinandersetzungsanspruch konkretisiert wird (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG).

  • Beim Erwerb von Wertpapieren sind immer die Anschaffungsnebenkosten (Courtagen und Spesen) zu berücksichtigen.

4. Literaturhinweise

Christiansen, Zum Grundsatz der Einzelbewertung, DStR 2003, 264; Niemann, Zur handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bewertung des Vorratsvermögens, IFSt-Schrift 401, 2002; Kölpin in Preißer, Steuerberaterprüfung 2011, Bd. 2, 10. A., Teil A, Kap. II 5 und Teil A, Kap. III 5.5.

5. Verwandte Lexikonartikel

» Abfindungen

» Damnum/Disagio

» Erbbaurecht

» Ergänzungsbilanz

» Forderungen

» Gebäude, Herstellungskosten/Erhaltungsaufwand

» Nachträgliche Anschaffungskosten

» Nießbrauch

» Realteilung

» Renten

» Tausch

» Tausch mit Baraufgabe

» Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen