Vorsteuerabzug

Inhaltsverzeichnis

1 Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG
2 Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis
2.1 In- und ausländische Unternehmer
2.2 Kleinunternehmer
2.3 Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen
2.3.1 Land- und Forstwirte
2.3.2 Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige
2.3.3 Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
2.4 Wechsel der Besteuerungsform
2.5 Reiseleistungen
2.6 Wiederverkäufer
2.7 Der private Fahrzeuglieferer
3 Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
3.1 Allgemeine Voraussetzungen
3.2 Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung
3.3 Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug
3.4 Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs
3.4.1 Nationales Recht
3.4.2 EU-Regelung versus nationale Regelung
3.5 Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer
3.6 Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen
3.7 Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten
3.8 Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer
3.9 Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG
3.10 Anzahlungen
3.11 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
3.12 Leistung eines Unternehmers
3.12.1 Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden
3.12.2 Scheinname oder Scheinfirma
4 Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften
4.1 Grundsätzliches zum Rechnungsadressat
4.2 Vorsteuerabzug bei Gesellschaften
4.3 Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften
4.3.1 Allgemeine Grundsätze zur Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft
4.3.2 Nichtunternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft
4.4 Zusammenfassende Übersicht
4.5 Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft
5 Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG
6 Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG
6.1 Allgemeiner Grundsatz
6.2 Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG
6.3 Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG
6.4 Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG
7 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG
7.1 Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick
7.2 Geschenke an Geschäftsfreunde
7.3 Bewirtungskosten
7.4 Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.1 Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde
7.4.2 Gästehäuser
7.4.3 Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.
7.4.3.1 Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick
7.4.3.2 Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht
7.4.3.3 Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG
7.4.3.3.1 Betrieb einer Pferdezucht
7.4.3.3.2 Veranstaltung von Golfturnieren
7.4.3.3.3 Aufwendungen für Herrenabende
7.5 Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG
7.6 Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG
8 Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG
9 Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen
10 Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung
10.1 Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss
10.2 Vorsteueraufteilung
10.2.1 Unionsrecht
10.2.2 Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung
10.2.3 Zuordnungsentscheidung
10.2.4 Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung
10.2.5 Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken
10.2.6 Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten
11 Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens
12 Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung
13 Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen
14 Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen
15 Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft
16 Vorsteuerabzug bei Vereinen
17 Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug
18 Sicherheitsleistungen bei Vorsteuerüberhängen
19 Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 1 UStG

Die USt ist so gestaltet, dass bei gleichem Steuersatz alle Waren und Dienstleistungen, wenn sie beim Endverbraucher ankommen, in gleicher Höhe belastet sind, unabhängig davon, wie viel Wirtschaftsstufen eine Ware oder Dienstleistung auf ihrem Weg zum Endverbraucher durchlaufen hat. Eine Erhebung der Steuer von der Steuer ist grundsätzlich ausgeschlossen. Dies wird durch den Vorsteuerabzug erreicht. Zur Wirkungsweise der USt als »Mehrwertsteuer« bzw. Allphasen-Netto-USt s. → Umsatzsteuer.

Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 UStG unter folgenden Voraussetzungen möglich:

Abb.: Abziehbare Vorsteuerbeträge

Zur Zuordnung von Leistungen zum Unternehmen s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen.

Hinweis:

2. Zum Vorsteuerabzug berechtigter Personenkreis

2.1. In- und ausländische Unternehmer

Nur der → Unternehmer i.S.d. §§ 2 und 2a UStG – nicht der Nichtunternehmer –, der eine Lieferung oder sonstige Leistung im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit empfängt (Leistungsempfänger), ist gem. § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.1 Abs. 1 UStAE). Abziehbar sind hierbei auch Vorsteuerbeträge, die vor der Ausführung von Umsätzen oder die nach Aufgabe des Unternehmens anfallen, sofern sie der unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind. Zum Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft s. → Unternehmer, → Kleinunternehmer und Abschn. 2.6 UStAE.

Beispiel 1:

Lösung 1:

Eine Schulung, die der Gründung eines Unternehmens vorausgeht, ist grds. noch keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die Schulung bezogenen Leistungen. Anderes gilt für Leistungsbezüge im Zusammenhang mit einer Schulung, die unmittelbar auf einen bestimmten selbstständigen Beruf vorbereitet (BFH Beschluss vom 19.12.2002, V B 164/01, BFH/NV 2003, 521).

Ein Vorsteuerabzug kann auch von einer Person, die früher die persönlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllte, dann noch geltend gemacht werden, wenn sie inzwischen die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit aufgegeben hat, die Vorsteuern aber Leistungen betreffen, die an das eingestellte Unternehmen gerichtet worden sind (vgl. hierzu auch Abschn. 15.1 Abs. 1 Satz 2 und Abschn. 2.6 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

Hinweis:

Zum Vorsteuerabzug berechtigt sind auch im Ausland ansässige Unternehmer, die entweder

1. im Inland keine Umsätze oder nur Umsätze ausführen, die in § 59 UStDV genannt sind oder

2. im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführen

und dafür im Inland Leistungen empfangen haben, für die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. Zu entscheiden ist dabei die Frage, ob die im Ausland ansässigen Unternehmer ihre abziehbaren Vorsteuerbeträge im → Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 bis 61a UStDV) oder im allgemeinen Besteuerungsverfahren (§ 16 und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG) geltend zu machen haben (s.a. Abschn. 15.1 Abs. 2 und Abschn. 18.15 UStAE).

2.2. Kleinunternehmer

→ Kleinunternehmer sind nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG); dies gilt auch, wenn sie bei einem unzulässigen Ausweis der Steuer für ihre eigenen Umsätze diese Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG schulden (Abschn. 15.1 Abs. 4 UStAE).

2.3. Vorsteuerabzug nach Durchschnittssätzen

2.3.1. Land- und Forstwirte

Nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG werden die Vorsteuerbeträge pauschal auf bestimmte Prozentbeträge der Bemessungsgrundlage für die pauschal besteuerten Umsätze festgesetzt, denen sie zuzurechnen sind. Der pauschal besteuerte Land- und Forstwirt ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt; der Höhe nach sind dem Vorsteuerabzug zwei Grenzen gezogen: Vorsteuerbeträge sind nur pauschal nach Durchschnittssätzen i.H.v. 5,5 % bzw. 9,5 % (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG) der Bemessungsgrundlage der land- und forstwirtschaftlichen Ausgangsumsätze abziehbar (Abschn. 15.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abschn. 24.7 Abs. 2 und 3 UStAE, → Land- und Forstwirtschaft und → Allgemeine Durchschnittssätze).

Beachte:

Falls ein Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S.v. § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten – anteiligen – Vorsteuerabzugs die Grundsätze des BFH-Urteils vom 13.11.2013 (XI R 2/11, BStBl II 2014, 543; Anmerkung vom 23.1.2014, LEXinform 0944507; Abschn. 15.1 Abs. 3 Satz 2 und 3 UStAE).

Unternehmer, die von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG zu den allgemeinen Vorschriften des UStG übergegangen sind, können den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG für gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge für Lieferungen und sonstige Leistungen vornehmen, die nach dem Zeitpunkt an sie ausgeführt worden sind, zu dem sie zur allgemeinen Besteuerung übergingen (s. Abschn. 24.1a Abs. 3 i.V.m. Abschn. 15.1 Abs. 5 UStAE; → Wechsel der Besteuerungsform).

Der Vorsteuerabzug ist bis zum Zeitpunkt des Übergangs durch die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten (s.a. Abschn. 19.5 Abs. 10 Satz 2 UStAE).

Beispiel 4:

Lösung 4:

Hinweis:

2.3.2. Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige

Unternehmer bestimmter Berufs- und Gewerbezweige mit einem Vorjahresumsatz von bis zu 61 356 € (§ 23 UStG, §§ 69, 70 und Anlage der UStDV) können ihre abziehbaren Vorsteuern ganz oder teilweise nach Durchschnittssätzen ermitteln (Abschn. 15.1. Abs. 3 UStAE, → Allgemeine Durchschnittssätze).

Beachte:

2.3.3. Körperschaft, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Zur Vorsteuerpauschalierung des § 23a UStG s. → Gemeinnützigkeit.

Beachte:

2.4. Wechsel der Besteuerungsform

Zum Vorsteuerabzug bei einem → Wechsel der Besteuerungsform s. die Erläuterungen unter diesem Stichwort.

2.5. Reiseleistungen

Bewirkt der Unternehmer Reiseleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG, ist er nicht berechtigt, die ihm in diesen Fällen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 6 i.V.m. Abschn. 25.4 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Reiseleistungen nach § 25 UStG.

2.6. Wiederverkäufer

Ein Wiederverkäufer, der für die Lieferung beweglicher körperlicher Gegenstände die Differenzbesteuerung des § 25a Abs. 2 UStG anwendet, kann die entstandene Einfuhrumsatzsteuer sowie die Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung nicht als Vorsteuer abziehen (§ 25a Abs. 5 UStG, Abschn. 15.2 Abs. 3 Nr. 7 UStAE). S. dazu die Erläuterungen unter → Differenzbesteuerung.

2.7. Der private Fahrzeuglieferer

Wer als Nichtunternehmer oder als Unternehmer nicht im Rahmen seines Unternehmens ein neues Fahrzeug (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb, → Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) in das übrige Gemeinschaftsgebiet liefert, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt (§ 2a UStG). Seine Lieferung ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei (§ 6a UStG). Sein Abnehmer hat im Bestimmungsland den innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern, auch wenn dieser kein Unternehmer ist. Das gelieferte Neufahrzeug wird dadurch mit der USt des Bestimmungslandes belastet. Um das gelieferte Neufahrzeug von deutscher USt (USt des Ursprungslands) zu entlasten, wird dem Lieferer ein eingeschränkter Vorsteuerabzug eingeräumt (§ 15 Abs. 4a UStG).

Beispiel 5:

Lösung 5:

3. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

3.1. Allgemeine Voraussetzungen

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen unter folgenden Voraussetzungen gegeben:

• → Unternehmer können

• die in Rechnungen i.S.d. § 14 UStG (→ Rechnung, → Elektronische Rechnung)

• gesondert ausgewiesene, gesetzlich geschuldete Steuer

• für Lieferungen (→ Lieferung) oder sonstige Leistungen (→ Sonstige Leistung),

• die von anderen Unternehmern

• für ihr Unternehmen (→ Unternehmer, → Unternehmensvermögen) ausgeführt worden sind (→ Leistungsaustausch),

abziehen.

Zu der Anforderung »handelsübliche Bezeichnung« nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG hat das BMF mit Schreiben vom 1.12.2021 (BStBl I 2021, 2486) Stellung genommen (s. BFH vom 10.7.2019, XI R 28/18, BStBl II 2021, 961). Unter Zugrundelegung der BFH-Rspr. hat das BMF mit Schreiben vom 1.12.2021 (BStBl I 2021, 2486) Abschn. 14.5 Abs. 3, Abs. 15 sowie Abschn. 15.2a Abs. 4 UStAE an die BFH-Entscheidungen angepasst (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung«).

Der Leistungsempfänger muss im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung sein, in der die Angaben vollständig und richtig sind (s.a. Abschn. 15.2a Abs. 6 UStAE). Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt sein (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 4 und Satz 2 UStAE).

Die Bezahlung der Eingangsleistung (Lieferung oder sonstige Leistung) ist grundsätzlich nicht Voraussetzung für den Vorsteuerabzug; Ausnahmen bestehen bei Anzahlungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG; s.u. und → Anzahlungen; s.u. den Gliederungspunkt »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«).

Ohne die Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) in der Rechnung ist grds. kein Vorsteuerabzug möglich. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE).

Mit Schreiben vom 7.9.2021 (BStBl I 2021, 1591) hat das BMF zur Beurteilung des Verhältnisses der nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Rechnungsangaben und der Verwendung eines Aliasnamens nach § 5 Abs. 6 Prostituiertenschutzgesetz (ProstSchG) Stellung genommen (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Die Pflichtangaben im Einzelnen« und dort »Verwendung eines Aliasnamens und einer Zustellanschrift nach dem ProstSchG«).

Zu den Pflichtangaben in der Rechnung s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Die Pflichtangaben im Einzelnen«.

3.2. Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung

Mit Schreiben vom 18.9.2020 (BStBl I 2020, 976) nimmt das BMF ausführlich Stellung zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung sowie zum Vorsteuerabzug ohne Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung. Unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rspr. wird in Abschn. 15.2a UStAE ein neuer Abs. 1a eingefügt und Abs. 7 neu gefasst.

Das Recht auf Vorsteuerabzug kann ausnahmsweise auch geltend gemacht werden, wenn der Unternehmer im Besitz einer Rechnung ist, die nicht alle formellen Voraussetzungen erfüllt und die auch nicht berichtigt wurde. Der Vorsteuerabzug ist unter Anwendung eines strengen Maßstabes auch zu gewähren, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen (vgl. EuGH vom 15.9.2016, C-516/14, UR 2016, 795, LEXinform 5214370; s.a. FG Berlin-Brandenburg vom 4.5.2022, 2 K 2193/21, EFG 2022, 1241, LEXinform 5024745, Rev. eingelegt, Az. beim BFH: XI R 17/22). Der Unternehmer kann daher durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Unternehmer auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die USt tatsächlich entrichtet hat. Aus dieser Rspr. folgt aber insbesondere nicht, dass ein Vorsteuerabzug gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden kann (vgl. Rz. 39 ff des BFH-Urteils vom 15.10.2019, V R 14/18, BStBl II 2020, 596). Der Nachweis über die tatsächliche Entrichtung der Steuer kann nämlich nur über eine Rechnung oder deren Kopie (vgl. Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE) mit offen ausgewiesener USt erfolgen. Ohne diesen Ausweis verbleiben Zweifel, ob und in welcher Höhe die Steuer in dem Zahlbetrag enthalten ist und damit, ob die Steuer tatsächlich entrichtet worden ist. Entscheidend ist, dass die vorgelegten Beweismittel eine leichte und zweifelsfreie Feststellung der Voraussetzungen durch die Finanzbehörden ermöglichen (vgl. BFH vom 12.3.2020, V R 48/17, BStBl II 2020, 604), andernfalls ist die Kontrollfunktion nicht erfüllt. Es besteht keine Pflicht der Finanzbehörden, fehlende Informationen selbst von Amts wegen zu ermitteln (Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 976).

Mit Gerichtsbescheid vom 23.3.2022 (5 K 2093/20, LEXinform 0462179) hat des FG Münster entschieden, dass ein Vorsteuerabzug aus von der Steuerfahndung festgestellten Schwarzeinkäufen nicht möglich ist, wenn keine entsprechenden Rechnungen vorliegen (s. → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Allgemeiner Überblick zu den Inhaltsvoraussetzungen einer Rechnung«).

Nach dem EuGH-Urteil vom 9.12.2021 (C-154/20, LEXinform 0651711) ist der Vorsteuerabzug dem Leistungsempfänger zu versagen, wenn er in dem Fall, dass der Lieferer bzw. der Leistende nicht namhaft gemacht worden ist, nicht nachweist, dass dieser Unternehmer war. Dies gilt jedoch nur, sofern unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände und der vom Leistungsempfänger vorgelegten Informationen die für die Prüfung, ob der wahre Lieferer bzw. Leistungserbringer Unternehmer war, erforderlichen Angaben fehlen. Für die Ablehnung des Vorsteuerabzugs ist insoweit nicht erforderlich, dass die Steuerverwaltung nachweist, dass der Leistungsempfänger eine Mehrwertsteuerhinterziehung begangen hat oder wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung dieses Rechts geltend gemachte Umsatz in eine Hinterziehung einbezogen war.

3.3. Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug

Ist eine Rechnung nicht ordnungsmäßig und kann auch kein Nachweis i.S.v. Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE (s. den vorhergehenden Gliederungspunkt) geführt werden, ist sie für das Recht auf einen Vorsteuerabzug zu berichtigen (Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.9.2020, BStBl I 2020, 976).

Der BFH gelangt in seinem Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BStBl II 2020, 593) zu dem Ergebnis, dass ein »Dokument« nur dann als rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung angesehen werden kann, wenn zumindest die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG und somit folgende Angaben enthalten sind (Mindestangaben):

• Angaben zum Rechnungsaussteller,

• Angaben zum Leistungsempfänger,

• Angaben zur Leistungsbeschreibung,

• Angaben zum Entgelt und

• Angaben zur gesondert ausgewiesenen USt.

Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.

Das FG München hat mit Urteil vom 1.9.2021 (3 K 1850/19, EFG 2021, 2092, LEXinform 5024182, rkr.) zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei Berichtigung von Rechnungsmängeln bezüglich der Bezeichnung des Leistungsempfängers Stellung genommen.

Sind mehrere Unternehmen einer Firmengruppe unter derselben Anschrift ansässig und sind in Eingangsrechnungen nicht das Unternehmen, das die jeweilige Leistung tatsächlich bezogen hat, sondern andere Unternehmen der Firmengruppe als Leistungsempfänger bezeichnet, so können diese Rechnungen nicht rückwirkend berichtigt werden. Werden von den Rechnungsausstellern nachträglich »berichtigte« Rechnungen unter Angabe des zutreffenden Leistungsempfängers erstellt, dann handelt es sich um die erstmalige Erstellung »richtiger« Rechnungen, die den Leistungsempfänger erst zum Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung zum Vorsteuerabzug berechtigen.

Die Nennung des vollständigen Namens und der Adresse des Leistungsempfängers stellt eine fundamentale Angabe jeder Rechnung dar, eine rückwirkende Berichtigung einer in dieser Hinsicht fehlerhaften Rechnung kommt unter Berücksichtigung der EuGH- und BFH-Rspr. nicht in Betracht.

Eine Rechnungsberichtigung kann auf den Zeitpunkt zurückwirken, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde (BFH vom 20.10.2016, V R 26/15, BStBl II 2020, 593). Auch der Stornierung einer Rechnung nebst Neuausstellung einer sie ersetzenden Rechnung kann eine Rückwirkung beim Vorsteuerabzug zukommen (BFH vom 22.1.2020, XI R 10/17, BStBl II 2020, 601). Die Rückwirkung einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug gilt unabhängig davon, ob die Berichtigung zum Vorteil oder zum Nachteil des Leistungsempfängers wirkt. Eine Rechnung ist auch dann »unzutreffend« i.S.d. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV, wenn sie im Einvernehmen aller Beteiligten vollständig rückabgewickelt und die gezahlte USt zurückgezahlt wurde.

Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt und vorgelegt werden.

Das Recht auf Vorsteuerabzug aus einer mit Rückwirkung berichtigten Rechnung ist grds. in dem Zeitpunkt auszuüben, in dem die Leistung bezogen wurde und die ursprüngliche Rechnung vorlag. Abweichend hiervon kann bei einem zu niedrigen Steuerausweis in der ursprünglichen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug in Höhe der Differenz zwischen dem zu niedrigen Steuerbetrag, für den ein Vorsteuerabzug bereits vorgenommen wurde, und dem zutreffenden Steuerbetrag erst dann ausgeübt werden, wenn der Leistungsempfänger im Besitz einer Rechnung ist, die den Steuerbetrag in zutreffender Höhe ausweist.

Wird eine Rechnung berichtigt, die nach den vorstehenden Ausführungen nicht rückwirkend berichtigungsfähig ist, kann der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat(Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE).

Zum Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bei berichtigten Rechnungen s. die ausführlichen Erläuterungen zu → Rechnung unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung«.

3.4. Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

3.4.1. Nationales Recht

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 6 UStAE), d.h. wenn der Gegenstand geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Vorsteuerabzug ist nach dem europäischen Mehrwertsteuerrecht mithin daran geknüpft, dass die Leistung tatsächlich bewirkt wird, was der Stpfl. nachzuweisen hat; die Gut- oder Bösgläubigkeit des Stpfl., der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen möchte, ist insoweit demnach ohne Relevanz für den Vorsteuerabzug. Steht also fest, dass die betreffenden Gegenstände, für deren Kauf der Vorsteuerabzug beansprucht wird, tatsächlich nicht geliefert worden sind, ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug resultiert insbes. nicht aus einer Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (EuGH vom 27.6.2018, C-459/17, C-460/17, UR 2018, 684, LEXinform 0651554; Anmerkung vom 27.6.2018, LEXinform 0401982).

Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Voranmeldungszeitraum (Besteuerungszeitraum) auszuüben, in dem die erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also

• die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde oder

• eine Anzahlung geleistet worden ist

• und der Stpfl. die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH vom 29.4.2004, C-152/02, UR 2004, 323, LEXinform 0168936; BFH vom 1.12.2010, XI R 28/08, BStBl II 2011, 994 sowie BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595).

Die Vorsteuer kann nicht – auch nicht wahlweise – in einem späteren Besteuerungszeitraum geltend gemacht werden (BFH vom 13.2.2014, V R 8/13, BStBl II 2014, 595, Rz. 25; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 7 und 8 UStAE).

Der Leistungsempfänger muss die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht haben, besteuerte Verwendungsumsätze auszuführen (BFH Beschluss vom 28.10.2020, XI B 26/20, BFH/NV 2021, 536, LEXinform 4226123, Rz. 17). Kommt es aufgrund von Umständen, die vom Willen des Leistungsempfängers unabhängig sind, nicht zu den beabsichtigten Umsätzen, bleibt der Vorsteuerabzug sogar endgültig bestehen (s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 13 UStAE). Allerdings kann der Stpfl. die Verwendungsentscheidung nicht »offen halten«. Wegen der zeitgleichen Entstehung von Steueranspruch und Vorsteuerabzugsanspruch muss sich der Unternehmer sofort entscheiden, für welche Ausgangsumsätze er die empfangenen Eingangsleistungen verwenden will. Ohne die Sofortentscheidung des Unternehmers über die beabsichtigten Verwendungsumsätze kann der Vorsteuerabzugsanspruch dem Grunde und der Höhe nach nicht beurteilt werden. Eine Verwendungsabsicht in Gestalt einer aufschiebend bedingten Verwendungsabsicht ist nicht möglich (s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung« und dort »Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss«).

Hinweis:

Anmerkung:

Für den Vorsteuerabzug kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE).

Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, sondern erst nach Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung erfüllt, z.B. weil die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung vor Beginn der tatsächlichen erstmaligen Verwendung noch nicht vorgelegen hat, kann die Vorsteuer erst abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. Auch hierbei beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach der Verwendung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs (Abschn. 15a.4 Abs. 2 UStAE mit Beispielen; s.a. → Vorsteuerberichtigung).

Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich (BFH vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434 und Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 14 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Anzahlungen«).

3.4.2. EU-Regelung versus nationale Regelung

Mit Urteil vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) hat der EuGH die deutsche Praxis verworfen, dass der Vorsteuerabzug auch dann bereits im Zeitpunkt des Bezugs der Leistung möglich ist, auch wenn der Leistende als Istversteuerer sein Entgelt noch nicht erhalten hat und damit seine USt noch nicht entstanden ist (s. EuGH C-9/20, Rz. 37).

Entscheidungssachverhalt:

Vorabentscheidungsersuchen des FG Hamburg:

In Rz. 40 seiner Entscheidung C-9/20 stellt der EuGH fest, dass Art. 167 MwStSystRL die allgemeine Regel aufstellt, wonach das Recht des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer auf die entsprechende abziehbare Steuer entsteht.

Im Zusammenhang mit Art. 167 MwStSystRL steht die Vorschrift des Art. 63 MwStSystRL. Nach Art. 63 MwStSystRL treten Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

Zwischenfazit:

Fall 1:

Nationale Regelung:

EU-Regelung:

Der EuGH gelangt in Rz. 49 seiner Entscheidung vom 10.2.2022 (C-9/20, LEXinform 0651702) zu dem Ergebnis, dass der Stpfl. das Recht auf Vorsteuerabzug erlangen kann, sobald der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer entsteht (Art. 167 MwStSystRL).

Der EuGH stellt fest (Rz. 60), dass der nationale Gesetzgeber von der Ermächtigung gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL Gebrauch gemacht hat, indem er in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG vorgesehen hat, dass die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind.

Gleichzeitig stellt der EuGH fest, dass die Bundesrepublik Deutschland von der fakultativen Regelung des Art. 167a MwStSystRL keinen Gebrauch gemacht hat.

Art. 167a MwStSystRL bestimmt, dass die Mitgliedstaaten im Rahmen einer fakultativen Regelung vorsehen können, dass das Recht auf Vorsteuerabzug eines Stpfl., bei dem ausschließlich ein Steueranspruch gem. Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie eintritt, erst dann ausgeübt werden darf, wenn der entsprechende Lieferer oder Dienstleistungserbringer die Mehrwertsteuer auf die dem Stpfl. gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen erhalten hat.

Art. 167a MwStSystRL wurde mit dem Ziel in die Mehrwertsteuerrichtlinie eingefügt, es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, für Stpfl., die die Mehrwertsteuer im Rahmen einer fakultativen Kassenbuchführungsregelung (Istversteuerer) abrechnen, die kleinen Unternehmen die Entrichtung der Steuer erleichtert, eine Ausnahme in Bezug auf den Zeitpunkt anzuwenden, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeübt werden kann (EuGH C-9/20, Rz. 53).

Fazit:

Fall 2:

Nationale Regelung:

EU-Regelung nach der Entscheidung C-9/20:

Fall 3:

Fall 4:

Nationale Regelung:

EU-Regelung nach der Entscheidung C-9/20:

3.5. Vorsteuerabzug der gesetzlich geschuldeten Steuer

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt worden sind als Vorsteuer abziehbar. Ein Vorsteuerabzug ist damit nicht zulässig, soweit der die → Rechnung ausstellende Unternehmer die Steuer nach § 14c UStG schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis). Abziehbar sind nur die Steuerbeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden.

Ob eine gesetzlich geschuldete Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vorliegt, bestimmt sich unter Berücksichtigung des Unionsrechts. Sieht das nationale Recht für eine Leistung den ermäßigten Steuersatz vor, während sie nach dem Unionsrecht dem Regelsteuersatz unterliegt, kann sich der zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen und – bei Vorliegen der weiteren z.B. rechnungsmäßigen Voraussetzungen – den Vorsteuerabzug nach dem für ihn günstigeren Regelsteuersatz in Anspruch nehmen (BFH Urteil vom 24.10.2013, V R 17/13, BStBl II 2015, 513 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 3/2014 vom 8.1.2014, LEXinform 0441126).

Zur Vorsteuervergütung innerhalb der EU s. Abschn. 15.2 Abs. 1 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Vorsteuervergütungsverfahren.

Beispiel 6:

Lösung 6:

Mit Urteil vom 19.11.2009 (V R 41/08, BFH/NV 2010, 562, LEXinform 5009542) hat der BFH über die Höhe des Vorsteuerabzugs aus Rechnungen entschieden, in denen der Steuersatz und damit auch die USt unzutreffend angegeben wurden. Weist der Rechnungsaussteller in einer Rechnung den Regelsteuersatz (19 %) aus, obwohl die gelieferte Ware tatsächlich nur dem ermäßigten Steuersatz (7 %) unterliegt, war umstritten, ob dieser Fehler zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs führt. Anders als die Vorinstanz entschied der BFH, dass dem Leistungsempfänger in solchen Fällen der in dem überhöhten Steuerbetrag enthaltene (gesetzlich geschuldete) Betrag als Vorsteuer zusteht. Dieser beträgt 7 % des in der Rechnung ausgewiesenen Nettobetrages (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 6/10 vom 27.1.2010, LEXinform 0434910). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall somit nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen (s.a. Anmerkung vom 4.2.2010, LEXinform 0926246).

Nach dem BFH-Urteil vom 28.8.2014 (V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0934369) ist auch eine zu niedrig ausgewiesene USt eine gesetzlich geschuldete Steuer und – sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen – als Vorsteuer abziehbar.

3.6. Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen

Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist nach § 15 Abs. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 1 UStAE). Nur für Eingangsleistungen, die in das Unternehmensvermögen eingehen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar.

Gem. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist der Stpfl., soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Stpfl. geliefert bzw. erbracht wurden oder werden.

Zur Bedeutung des Begriffs »verwendet« hat der EuGH mit Urteil vom 25.11.2021 (C-334/20, LEXinform 0953654) Stellung genommen. Danach setzt die Anwendung von Art. 168 Buchst. a MwStSystRL einen Eingangsumsatz voraussetzt, der seinerseits der Mehrwertsteuer unterliegt (Rz. 25).

Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass ein Stpfl. die Vorsteuer für Werbedienstleistungen in Abzug bringen kann, sofern eine derartige Erbringung von Dienstleistungen einen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz i.S.v. Art. 2 MwStSystRL darstellt und mit einem oder mehreren stpfl. Ausgangsumsätzen oder der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. als allgemeine Aufwendungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang steht, ohne dass der Umstand zu berücksichtigen wäre, dass der für derartige Dienstleistungen in Rechnung gestellte Preis gegenüber einem von der nationalen Steuerbehörde definierten Referenzwert überhöht ist oder dass diese Dienstleistungen nicht zu einer Steigerung des Umsatzes des Stpfl. geführt haben.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22.10.2015 (C–126/14, UR 2015, 910, LEXinform 5213710) besteht ein Vorsteuerabzugsrecht für die Aufwendungen, die für die Erstellung eines kostenfrei von der Öffentlichkeit nutzbaren Freizeitweges anfallen, wenn die Möglichkeit besteht, besteuerte Umsätze zu erzielen.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Zur Leistungsempfängerschaft bei der Veräußerung von Anteilen s. BFH Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951). Zur Leistungsempfängerschaft s. den Fundstellennachweis in Rz. 17 und 20 des BFH-Beschlusses vom 30.4.2014.

Leistungsempfänger i.S.d. UStG ist grds. derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (Schuldverhältnis) als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 UStAE). Nicht maßgeblich ist dagegen u.a., wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (BFH vom 20.10.1994, V R 96/92, BFH/NV 1995, 459) oder wer sie bezahlt hat. Die bloße Übernahme der Kosten einer Leistung an einen Dritten führt nicht zum Recht auf Vorsteuerabzug des Zahlenden. Im Rahmen der Ermittlung, wer Leistungsempfänger ist, ist das Abrechnungspapier nur ein Beweisanzeichen.

Empfänger einer Leistung kann allerdings auch derjenige sein, an den der Leistende eine Leistung tatsächlich erbracht hat, ohne dazu rechtlich verpflichtet zu sein.

Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grundsätzlich die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmen maßgebend (Abschn. 15.2b Abs. 3 Satz 3 UStAE). Objekt der Zuordnungsentscheidung des Unternehmers ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 21.2.2013 (C-104/12, DStR 2013, 411, LEXinform 0589394) eröffnen Anwaltsdienstleistungen, deren Zweck darin besteht, strafrechtliche Sanktionen gegen natürliche Personen, die Geschäftsführer eines steuerpflichtigen Unternehmens sind, zu vermeiden, diesem Unternehmen keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten Mehrwertsteuer als Vorsteuer. Der Unternehmer kann die Steuer für solche Leistungen als Vorsteuer berücksichtigen, die von einem anderen Unternehmer »für sein Unternehmen« ausgeführt worden sind. Der Strafverteidiger hat die Leistungen nicht für das Unternehmen, sondern für die Privatperson erbracht. Die Anwaltsdienstleistungen dienen direkt und unmittelbar dem Schutz der privaten Interessen des Beschuldigten, der wegen in seinem persönlichen Verhalten liegenden Zuwiderhandlungen strafrechtlich verfolgt wurde. Die Strafverfolgungsmaßnahmen waren nur gegen ihn persönlich und nicht gegen das Unternehmen gerichtet (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840 und OFD Magdeburg vom 22.7.2013, S 7300 – 137 – St 24, UR 2014, 168, LEXinform 5234926, Anmerkung vom 25.7.2013, LEXinform 0944009 sowie Pressemitteilung des BFH Nr. 40/13 vom 17.7.20103, LEXinform 0440500).

Zum Vorsteuerabzug aus Rechtsanwaltskosten zur Prüfung von Haftungsansprüchen in der Insolvenz hat der BFH mit Urteil vom 18.9.2019 (XI R 19/17, BStBl II 2020, 172) entschieden, dass auch im Rahmen eines Insolvenzverfahrens angefallene Rechtsanwaltskosten grundsätzlich abzugsfähig sind, auch wenn keine Ausgangsumsätze mehr getätigt werden. Dann richtet sich der Anteil der abziehbaren Vorsteuer nach der ehemals von dem Stpfl. ausgeübten Tätigkeit (→ Insolvenzen und Steuern).

Hinweis:

Die unter den Stichwörtern → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer und → Unternehmensvermögen ausführlich dargestellten Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

Abb.: Zuordnungsvoraussetzungen zum Unternehmensvermögen

Hinweis:

Beachte:

Mit Beschlüssen vom 18.9.2019 (XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 und XI R 7/19, BStBl II 2021, 118) hat der BFH den EuGH (Az. EuGH: C-45/20, LEXinform 0651701 und C-46/20, LEXinform 0651700) um Klärung gebeten, ob das Unionsrecht einer nationalen Rechtsprechung entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem FA nicht getroffen wurde.

Der BFH vertritt im Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre (s.o. unter 1.). Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 MwStSystRL ausdrücklich von einer »Zuordnung« von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern (BFH Pressemitteilung Nr. 5/2020 vom 30.1.2020, LEXinform 0450994).

Mit Urteil vom 14.10.2021 (C-45/20, C-46/20, LEXinform 0651701) hat der EuGH die Vorlagefragen des BFH vom 18.9.2019 beantwortet. In Rz. 33 seiner Entscheidung stellt der EuGH fest, dass das Recht zum Vorsteuerabzug an die Einhaltung materieller und formeller Bedingungen geknüpft ist. Diese Unterscheidung zwischen materiellen und formellen Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug ist wichtig, da nach ständiger Rspr. das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer erfordert, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Stpfl. bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (EuGH C 45/20, Rz. 36).

Der EuGH hat die Vorlagefragen des BFH dahin gehend beantwortet, dass die zuständige nationale Steuerverwaltung den Vorsteuerabzug in Bezug auf einen Gegenstand unter der Annahme, dass dieser dem Privatvermögen des Stpfl. zugewiesen wurde, verweigern darf, wenn ein Stpfl. ein Wahlrecht hat, ob er einen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens zuordnet, und diese Steuerverwaltung nicht spätestens bis zum Ablauf der gesetzlichen Frist für die Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung in die Lage versetzt wurde, aufgrund einer ausdrücklichen Entscheidung oder hinreichender Anhaltspunkte eine solche Zuordnung des Gegenstands festzustellen, es sei denn, die besonderen rechtlichen Modalitäten für die Ausübung dieser Befugnis lassen erkennen, dass sie nicht mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist.

Das Verfahren XI R 3/19 wurde nach Entscheidung des EuGH vom 14.10.2021 in dem Verfahren C-45/20 wieder aufgenommen und wird unter dem Az. XI R 28/21 (LEXinform 0953812) fortgeführt. Das Verfahren XI R 7/19 wird unter dem Az. XI R 29/21 fortgeführt.

Mit Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil vom 14.10.2021 (C-45/20, C-46/20, LEXinform 0651701) hat der BFH mit Urteilen vom 4.5.2022 (XI R 29/21, LEXinform 0953709 und XI R 28/21, LEXinform 0953812) zur Dokumentation der Zuordnung Stellung genommen.

Im Urteil XI R 29/21 ging es um die Frage, ob der Erwerb einer gemischt genutzten Photovoltaikanlage voll dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Im Urteil XI R 28/21 war die Zuordnung eines in Bauplänen mit »Arbeiten« bezeichneten Zimmers zum Unternehmen fraglich.

Der Leitsatz 1 der beiden Urteile ist identisch. Danach ist für die Dokumentation der Zuordnung keine fristgebundene Mitteilung an die Finanzbehörde erforderlich. Liegen innerhalb der Dokumentationsfrist nach außen hin objektiv erkennbare Anhaltspunkte für eine Zuordnung vor, können diese der Finanzbehörde auch noch nach Ablauf der Frist mitgeteilt werden.

Bezüglich der Zuordnung der Photovoltaikanlage hat der BFH mit Urteil XI R 29/21 entschieden, dass die Tatsache, dass im Lauf des Jahres, in dem eine Photovoltaikanlage erworben wurde, ein Vertrag mit dem Recht zum Weiterverkauf des gesamten von der Anlage erzeugten Stroms zuzüglich Umsatzsteuer abgeschlossen wurde, ein Indiz dafür ist, dass der Stpfl. die Photovoltaikanlage dem Unternehmen voll zugeordnet hat.

Bezüglich der Zuordnung des »Arbeitszimmers« hat der BFH in seinem Urteil XI R 28/21 entschieden, dass für eine Zuordnung zum Unternehmen bei Gebäuden die Bezeichnung eines Zimmers als Arbeitszimmer in Bauantragsunterlagen jedenfalls dann sprechen kann, wenn dies durch weitere objektive Anhaltspunkte untermauert wird. So ist es z.B. dann, wenn der Unternehmer für seinen Gerüstbaubetrieb einen Büroraum benötigt, er bereits in der Vergangenheit kein externes Büro, sondern einen Raum seiner Wohnung für sein Unternehmen verwendet hat, und er beabsichtigt, dies in dem von ihm neu errichteten Gebäude so beizubehalten.

Zu weiteren Erläuterungen zu den BFH-Urteilen vom 4.5.2021 (XI R 28/21 und XI R 29/21) s. zu → Unternehmensvermögen unter dem Gliederungspunkt »Die Zuordnungsentscheidung«.

3.7. Eingangsleistungen für nichtunternehmerische Tätigkeiten

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Leistung i.S.v. § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen (BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53; FG Düsseldorf vom 23.5.2014, 1 K 1552/13 U, EFG 2014, 1631, LEXinform 5017830, rkr.; Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 5 i.V.m. Abschn. 15.15, Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 2 sowie Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE – Zuordnungsverbot; → Unternehmensvermögen).

Zu den Anforderungen an eine entgeltliche Nutzungsüberlassung hat der BFH mit Beschluss vom 22.6.2022 (XI R 35/19, LEXinform 0952637) entschieden, dass bei einem jährlichen Pachtentgelt von 1 € und erheblichen Aufwendungen auf den Pachtgegenstand die Entgeltverpflichtung so sehr in den Hintergrund tritt, dass der Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Entgelt gelöst ist. Der »Verpächter« ist dann aus Eingangsleistungen für den so überlassenen Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hieran ändert sich nichts dadurch, dass die Vertragsparteien später das Pachtentgelt auf 10 000 € erhöhen, aber diese Pachterhöhung zugleich durch eine Zuschusserhöhung ausgleichen.

Der BFH hat mit Beschluss vom 13.3.2019 (XI R 28/17, BFH/NV 2019, 1685, LEXinform 5022265) ein Vorabentscheidungsersuchen zur Behandlung einer Ausbaumaßnahme an einer öffentlichen Gemeindestraße an den EuGH (Az. C-528/19, LEXinform 0589961) gerichtet.

Dem klagenden Unternehmen, einer GmbH, war die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, eine für den Abtransport des gewonnenen Kalksandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Aus den für den Ausbau von anderen Unternehmern bezogenen Bauleistungen machte die GmbH den Vorsteuerabzug geltend.

Das Hessische FG hat mit Urteil vom 15.12.2016 (1 K 2213/13, EFG 2018, 495, LEXinform 5020894) entschieden, dass ein Vorsteuerabzug nicht in Betracht kommt, wenn der Unternehmer bereits bei Bezug der Eingangsleistungen beabsichtigt, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1 Buchst. b UStG zu verwenden. Damit korrespondiert die Nichtbesteuerung der Ausgangsumsätze nach § 3 Abs. 1 Buchst. b Satz 1 Nr. 3 UStG.

Dieser Auffassung des FG ist – wie der BFH im Vorlagebeschluss zum Ausdruck bringt – nach Maßgabe nationalen Umsatzsteuerrechts zu folgen: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf den Vorsteuerabzug, da die Eingangsleistungen in der Absicht bezogen wurden, sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung an die Stadt) zu verwenden. Allerdings könnte das Unionsrecht eine abweichende Lösung nahelegen. Insoweit soll mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH zunächst geklärt werden, ob aufgrund neuerer EuGH-Rspr. ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist (Vorlagefrage 1). Sollte der EuGH dies bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob der Vorsteuerabzug mit einer Umsatzsteuerforderung aus einer Leistung an die Gemeinde saldiert werden muss. Insoweit wird der EuGH hilfsweise zu klären haben, ob die Ausbaumaßnahme für die Stadt entweder zu einer entgeltlichen Lieferung von Gegenständen führt (Vorlagefrage 2), oder – wenn eine unentgeltliche Leistung vorliegt – ob die Voraussetzungen für die sog. Entnahmebesteuerung vorliegen (Vorlagefrage 3; s. BFH Pressemitteilung Nr. 41/2019 vom 11.7.2019, LEXinform 0449993).

Mit Urteil vom 16.9.2020 (C-528/19, UR 2020, 840, LEXinform 0589961; Meurer, UStB 2020, 353) hat der EuGH die Vorlagefragen des BFH in seinem Beschluss vom 13.3.2019 (XI R 28/17, BFH/NV 2019, 1034, LEXinform 5022265) wie folgt beantwortet:

1. Ein Stpfl. hat ein Recht auf Abzug der Vorsteuer für die zugunsten einer Gemeinde durchgeführten Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, wenn diese Straße sowohl von diesem Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch von der Öffentlichkeit benutzt wird, soweit diese Ausbauarbeiten nicht über das hinausgingen, was erforderlich war, um diesem Stpfl. zu ermöglichen, seine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, und ihre Kosten im Preis der von diesem Stpfl. getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind.

   Die für den Straßenbau nötigen Vorleistungen gehen zwar nicht unmittelbar in einen Ausgangsumsatz ein; sie sind aber unerlässlich für den Betrieb des Steinbruchs. Der Unternehmer hätte seine wirtschaftliche Tätigkeit nicht ausüben können, wenn diese Arbeiten nicht durchgeführt worden wären (EuGH C-528/19, Rz. 32).

   Wenn sich die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße auf das dafür Notwendige beschränkt haben, dann müsste das Recht auf Vorsteuerabzug für sämtliche durch diese Arbeiten hervorgerufenen Kosten anerkannt werden. Wenn hingegen diese Arbeiten über das hinausgingen, was erforderlich war, um den Betrieb dieses Steinbruchs zu gewährleisten, dann ist der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen diesen Arbeiten und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl. teilweise unterbrochen, sodass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für die Vorsteuer zuzuerkennen wäre, die in Bezug auf den Teil der für die Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße angefallenen Kosten entrichtet wurde, der objektiv erforderlich war, um dem Stpfl. zu ermöglichen, seine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben (EuGH C-528/19, Rz. 38).

2. Die Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs, die einseitig von einer Verwaltung eines Mitgliedstaats erteilt wurde, stellt nicht die von einem Stpfl., der ohne Gegenleistung in Geld Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße durchgeführt hat, erhaltene Gegenleistung dar, sodass diese Arbeiten keinen »Umsatz gegen Entgelt« i.S.d. MwStSystRL darstellen.

   Aus der Rspr. des EuGH geht hervor, dass ein einseitiger Hoheitsakt grds. kein Rechtsverhältnis begründen kann, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (EuGH C-528/19, Rz. 49).

3. Zugunsten einer Gemeinde durchgeführte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, die der Öffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Stpfl., der diese Arbeiten unentgeltlich durchgeführt hat, von ihm sowie von der Öffentlichkeit genutzt wird, stellt keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung gleichzustellen ist.

   Angesichts der Tatsache, dass die Lieferung der von dem Stpfl. unentgeltlich durchgeführten Arbeiten zum Ausbau der in Rede stehenden Gemeindestraße an die betreffende Gemeinde nicht geeignet ist, zu einem unversteuerten Endverbrauch oder einem Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung zu führen, stellen solche Arbeiten jedoch keinen Umsatz dar, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt i.S.v. Art. 5 Abs. 6 MwStSystRL gleichzustellen ist.

   Selbst wenn die in Rede stehende Gemeindestraße dem öffentlichen Verkehr offensteht, ist nämlich der tatsächliche Endverbrauch dieser Straße zu berücksichtigen. Aus der Antwort auf die erste Frage geht hervor, dass zum einen die Arbeiten zum Ausbau dieser Straße dem Stpfl. zugutekommen und einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit aufweisen, die zu besteuerten Umsätzen führt, und zum anderen die Kosten der von dem Stpfl. bezogenen, mit den Arbeiten zum Ausbau dieser Straße in Verbindung stehenden Eingangsleistungen zu den Kostenelementen der von ihm vorgenommenen Ausgangsumsätze gehören (s.a. Widmann in UR 1/2021, 11 sowie Anmerkung vom 16.9.2020, LEXinform 0402234; → Unentgeltliche Wertabgabe).

In der Nachfolgeentscheidung des BFH vom 16.12.2020 (XI R 26/20, XI R 28/17, BFH/NV 2021, 896, LEXinform 0952927) zum EuGH-Urteil C-528/19 lässt der BFH nunmehr im Wege einer Rechtsprechungsänderung auch einen bloßen mittelbaren Zusammenhang für das Vorsteuerabzugsrecht genügen.

Der Leitsatz 1 seiner Entscheidung lautet: »Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, um diese an einen Dritten unentgeltlich weiter zu liefern und zugleich die eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, und die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist. Insoweit reicht eine »mittelbare« Veranlassung für den Vorsteuerabzug aus (Änderung der Rspr.).«

Soweit der BFH in früheren Entscheidungen (vgl. insbes. BFH vom 15.10.2009, XI R 82/07, BStBl II 2010, 247, unter II.2.; vom 14.3.2012, XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 45 f.) mittelbare Zusammenhänge für das Recht, Vorsteuern abziehen zu können, nicht ausreichen lässt, hält er an dieser Rspr. insoweit nicht mehr fest.

Der XI. Senat kann in diesem Sinne auch abweichend von der Rspr. des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit hatte dieser mit Urteil vom 13.1.2011 (V R 12/08, BStBl II 2012, 61) die Auffassung vertreten, ein Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG zu verwenden. Dies gelte – so der V. Senat – auch, wenn er mit dieser Entnahme mittelbar Ziele verfolgt, die ihn nach seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Diese Auffassung ist nach Ergehen des EuGH-Urteils C-528/19 überholt.

Hinweis:

Zum Vorsteuerabzug für eine Outplacement-Beratung eines Unternehmers bezieht sich der BFH in seinem Urteil vom 30.6.2022 (V R 32/20, DStR 2022, 2100, LEXinform 0953294) in Rz. 24 auf die EuGH-Entscheidung vom 1.10.2020 (C-405/19, LEXinform 5217169) und hat entschieden, dass der Unternehmer, der für einen von ihm angestrebten Personalabbau Leistungen von sog. Outplacement-Unternehmen bezieht, mit denen unkündbar und unbefristet Beschäftigte individuell insbesondere durch sog. Bewerbungstrainings bei der Begründung neuer Beschäftigungsverhältnisse unterstützt werden sollen, aufgrund eines vorrangigen Unternehmensinteresses zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Für den Unternehmer bestand ein vorrangiges Unternehmensinteresse, hinter dem das Interesse des Beschäftigten an der Outplacement-Beratung zurücktrat. Dies ist für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach den für die Entnahmebesteuerung maßgeblichen Kriterien zu beurteilen.

Das Interesse des Unternehmers am Personalabbau überwiegt den Vorteil, der sich für die dort Beschäftigten an der Begründung eines neuen Arbeitsverhältnisses ergab. So ist es jedenfalls dann, wenn es um die Begründung neuer Arbeitsverhältnisse für unkündbar und unbefristet Beschäftigte geht. Bei derartigen Beschäftigungsverhältnissen kann davon ausgegangen werden, dass sich das Interesse an der Begründung neuer Arbeitsverhältnisse nicht aus dem Wunsch des Beschäftigten nach einem Arbeitgeberwechsel, sondern aus dem unternehmerischen Ziel erklärte, Beschäftigte, deren gegenwärtige Betätigung aus unternehmerischen Gründen beendet werden sollte, denen aber nicht gekündigt werden konnte, davon zu überzeugen, einer Auflösung des bestehenden Beschäftigungsverhältnisses zuzustimmen. Den Beschäftigten wurde ein von ihnen ursprünglich nicht gewünschter Vorteil aus unternehmerischen Gründen quasi aufgedrängt. Dass Beschäftigte von sich aus Arbeitsverhältnisse neu begründen wollten, hat das FG nicht festgestellt und wird auch nicht mit der Revision geltend gemacht (BFH V R 32/20, Rz. 21).

Das Kriterium des ausschließlichen Entstehungsgrundes, das für den Unternehmer bestehende Recht auf Vorsteuerabzug, ergab sich aus dem unternehmerischen Ziel des Personalabbaus, nicht aber aus einem Zuwendungswillen gegenüber den Beschäftigten. Der Unternehmer entschied, welche Beschäftigten welche Qualifizierungsleistungen in Anspruch nehmen konnten. Die Leistungen standen damit nicht allen Beschäftigten offen. So waren z.B. Beschäftigte von dem Angebot ausgeschlossen, die sich selbst für einen Beschäftigungswechsel interessierten, die der Unternehmer aber in seinem Unternehmen halten wollte (s.a. Anmerkung vom 18.10.2022, LEXinform 0653987 sowie Brill, NWB 42/2022, 2950).

Beachte:

Beispiel 7:

Lösung 7:

Überlässt der Unternehmer einem Geschäftsführer unentgeltlich einen Wohn-Pavillon einschließlich Einrichtung, liegt dies auch dann nicht im überwiegend unternehmerischen Interesse, wenn einkommensteuerrechtlich die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben wären (BFH vom 8.10.2014, V R 56/13, BStBl II 2022, 33).

Mit Beschluss vom 20.2.2013 (XI R 26/10, BStBl II 2013, 464) hat der BFH dem EuGH die Frage vorgelegt, ob ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann.

Mit Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431; Anmerkung vom 8.5.2014, LEXinform 0944809) lässt der EuGH den Vorsteuerabzug nicht zu. Grundsätzlich muss für den Vorsteuerabzug ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Eingangsumsatz und einem oder mehreren entsprechenden Ausgangsumsätzen bestehen. Die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstamms an die neue GbR ist keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrechts.

Hinweis:

Der EuGH hat aber offengelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat, und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind.

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-204/13, DStR 2014, 592, LEXinform 0589431) hat der BFH mit Urteil vom 26.8.2014 (XI R 26/10, BStBl II 2021, 881) entschieden, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR durch Realteilung gegen Entgelt einen Teil des Mandantenstammes zu dem Zweck erwirbt, diesen anschließend einer von ihm gegründeten neuen Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, nur dann zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann, wenn er diesen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner (beabsichtigten) unternehmerischen Tätigkeit als Geschäftsführer der neuen Steuerberatungs-GbR erworben hat und die Kosten aus diesem Erwerb zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer gehören.

Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), sodass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abschn. 15.15, 15.21 und 15.22 UStAE; → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 → Unentgeltliche Wertabgabe). S.a. die Beispiele in Abschn. 15.15 UStAE.

Beachte:

Hinweis:

Bei einer teilweisen Verwendung für eine nichtunternehmerische Tätigkeit ist der Unternehmer grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine unternehmerische Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 6 UStAE; s.a. Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE). Handelt es sich bei der nichtunternehmerischen Tätigkeit um unternehmensfremde Tätigkeiten i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG, so kann er den gemischt genutzten Gegenstand insgesamt seiner unternehmerischen Tätigkeit zuordnen (Zuordnungswahlrecht; s. Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE → Unternehmensvermögen).

Keine Privatentnahme in diesem Sinne ist dagegen eine Verwendung für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. wie z.B. unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins aus ideellen Vereinszwecken oder hoheitliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 8 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.10, 2.11, 15.19, 15.21 und 15.22 UStAE). Der Unternehmer hat kein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a UStAE → Unternehmensvermögen).

Zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde bei gemischter Nutzung eines Marktplatzes hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 62/16, BStBl II 2021, 109) entschieden, dass eine Stadt, die ihren Marktplatz sowohl für wirtschaftliche wie auch für hoheitliche Zwecke verwendet, diesen nicht in vollem Umfang ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen kann und deshalb nur anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (s.a. BMF vom 18.1.2021, BStBl I 2021, 121 u.a. zur Neufassung des Abschn. 15.19 Abs. 2 UStAE).

Beachte:

Mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, LEXinform 0953524) hat der BFH entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.

Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke (s. BFH Pressemitteilung Nr. 11/2022 vom 17.3.2022, LEXinform 0461888).

Beispiel 8:

Lösung 8:

Beispiel 9:

Lösung 9:

Variante 1:

Variante 2:

Variante 3:

Hinweis:

3.8. Vorsteuerabzug für steuerehrliche Lieferkettenunternehmer

Der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer trägt die Feststellungslast für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen (Abschn. 25f.1 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001). Ein Unternehmer, der alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in einen Betrug – sei es eine Umsatzsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug – einbezogen sind, kann auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren (Abschn. 25f.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001). Der Umstand, dass eine Lieferung an einen Unternehmer vorgenommen wird, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in einen vom Verkäufer begangenen Betrug einbezogen war, steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (BFH vom 19.4.2007, V R 48/04, BStBl II 2009, 315; Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 4 ff. UStAE).

Der EuGH hat mit Urteil vom 21.6.2012 (C-80/11 und C-142/11, DStRE 2012, 1336, LEXinform 0589336) entschieden, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht wegen Unregelmäßigkeiten verweigert werden kann, die der Rechnungsaussteller begangen hat (s.a. EuGH Pressemitteilung Nr. 85/12 vom 21.6.2012, LEXinform 0438086). S. dazu auch EuGH vom 31.1.2013 (C-643/11, UR 2013, 346, LEXinform 5212267 und C-642/11, UR 2013, 275, LEXinform 5212266).

Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt, ist es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, einen Stpfl., der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Stpfl. getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu sanktionieren (BFH vom 21.6.2018, V R 28/16, BStBl II 2018, 806).

Nach dem EuGH-Urteil vom 13.2.2014 (C-18/13, UR 2014, 861, LEXinform 0589418) schließt die MwStSystRL aus, dass ein Stpfl. die Mehrwertsteuer abzieht, die in den von einem Leistenden ausgestellten Rechnungen ausgewiesen ist, wenn die Leistung zwar erbracht worden ist, sich aber herausstellt, dass sie nicht tatsächlich von diesem Leistenden oder seinem Subunternehmer bewirkt worden ist.

I.S.d. vorgenannten EuGH-Rspr. hat das FG Münster mit Beschluss vom 12.12.2013 (5 V 1934/13 U, EFG 2014, 395, LEXinform 5016057, rkr.) wichtige Grundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzuges wegen eines betrügerischen Handelns aufgestellt (s.a. FG Münster Pressemitteilung vom 15.1.2014, LEXinform 0441152). S.a. BFH vom 18.2.2016 (V R 62/14, BStBl II 2016, 589), wonach der Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen nur möglich ist, wenn der Betrug klar ausgeschlossen werden kann (s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen«). Der BFH macht deutlich, dass aus der Nachweispflicht des FA aber nicht gleichzeitig folgt, dass auch bei unzutreffenden Rechnungsangaben der Vorsteuerabzug nur bei durch das FA nachweislichen objektiven Umständen zu versagen ist, wenn aus diesen darauf geschlossen werden kann, dass das Recht auf Vorsteuerabzug vom Stpfl. in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird (s.a. Anmerkung vom 3.5.2016, LEXinform 0652888).

Mit Schreiben vom 7.2.2014 (BStBl I 2014, 271) äußert sich das BMF zum Vorsteuerabzug bei Betrugsabsicht. Nach Ansicht des BMF trägt der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen will, die Feststellungslast für die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs. Nach dem EuGH-Urteil vom 4.6.2020 (C-430/19, LEXinform 5217094, Rz. 39 ff.) haben die nationalen Behörden und Gerichte das Recht auf Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund der objektiven Sachlage feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn der Stpfl. selbst einen Betrug begeht, sondern auch dann, wenn ein Stpfl. wusste oder hätte wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an einem Umsatz teilnahm, der in einen Mehrwertsteuerbetrug einbezogen war. Das Recht auf Vorsteuerabzug kann dem Stpfl. daher nur unter der Voraussetzung versagt werden, dass aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der betreffende Stpfl., dem die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistungen erbracht wurden, die als Grundlage für die Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug dienen, wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit dem Erwerb dieser Gegenstände oder der Inanspruchnahme dieser Dienstleistungen an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine vom Lieferer bzw. Leistenden oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Liefer- oder Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (EuGH C-430/19, Rz. 43 sowie Abschn. 25f.1 Abs. 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001).

Sofern Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten, insbes. eine Steuerhinterziehung, entweder bei der Aufnahme neuer oder bei bestehenden Geschäftsbeziehungen erkennbar sind, muss der Unternehmer weitergehende geeignete Maßnahmen ergreifen (z.B. Auskünfte einholen) und dies auch geeignet dokumentieren. Kommt der Unternehmer dem nicht nach oder kann vorliegende Zweifel durch die ergriffenen Maßnahmen nicht ausräumen, und geht die Geschäftsbeziehung dennoch ein oder führt diese fort, ist von einem Wissen oder Wissen müssen des Unternehmers auszugehen (Abschn. 25f.1 Abs. 4 Satz 3 und 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001).

Hinweis:

Anhaltspunkte in diesem Sinne liegen beispielsweise vor, wenn (Abschn. 25f.1 Abs. 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001):

• der Unternehmer durch einen Dritten aufgefordert/gebeten wird, sich an Umsätzen zu beteiligen, bei denen der Dritte die Rahmenbedingungen für das Umsatzgeschäft vorgibt (z.B. Vermittlung von Beteiligten, Vorgabe von Einkaufs-/Verkaufspreisen, Zahlungsmodalitäten oder Liefer- bzw. Leistungswegen);

• die Finanzierung des Wareneinkaufs erst nach erfolgtem Warenverkauf möglich ist;

• (angebotene) Mehrfachdurchläufe von Waren festgestellt werden;

• dem Unternehmer Waren bzw. Leistungen angeboten werden, deren Preis unter dem Marktpreis liegt;

• branchenunübliche Barzahlungen oder eine ungewöhnliche Zahlungsabwicklung erfolgen;

• die Ansprechpartner in den Unternehmen oder die Ansprechpartner die Unternehmen häufig wechseln;

• bei den Beteiligten berufliche Erfahrung und Branchenkenntnis fehlen (s.a. BFH Beschluss vom 20.10.2021, XI R 19/20, LEXinform 0952903; Anmerkung vom 13.4.2022, LEXinform 0888083);

• die Beteiligten wiederholt ihren Unternehmenssitz verlegen;

• Zweifel an der Richtigkeit der Angaben der Beteiligten bestehen (z.B. aufgrund von Abweichungen des Gesellschaftszwecks oder der Geschäftsadressen zu den Angaben laut Handelsregister);

• der Gesellschaftszweck laut Handelsregister nicht dem tatsächlich ausgeübten Gesellschaftszweck entspricht;

• dem Unternehmer eine Warenmenge oder ein Leistungsumfang angeboten wird, die für die Größe des Unternehmens in der Branche unüblich ist (z.B. ungewöhnlich hohe Stückzahlen trotz Neugründung);

• die Beteiligten über keine ausreichenden Möglichkeiten zur Kontaktaufnahme verfügen (z.B. Website ohne Impressum, Rufnummer oder E-Mail-Adresse);

• ungewöhnliche Leistungsbedingungen vorliegen (z.B. die Leistungen werden von einem oder an einen nicht an dem Umsatz beteiligten Unternehmen erbracht);

• durch den Unternehmer über zugängliche Informationsquellen (z.B. Internetrecherche) festgestellt werden kann, dass die Anlieferung der Waren an die vom Abnehmer angegebene Lieferadresse nicht möglich erscheint.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Beschluss vom 5.2.2020 (5 K 5311/16, EFG 2020, 1263, LEXinform 5023066) dem EuGH Fragen zur Auslegung des Begriffs »Lieferkette« im Zusammenhang mit der Versagung des Vorsteuerabzugs in Missbrauchsfällen bei Kenntnis bzw. Kennenmüssen von einer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe begangenen Steuerhinterziehung vorgelegt. Mit Beschluss vom 14.4.2021 (C-108/20, LEXinform 0651712) hat der EuGH die Vorlegefrage dahingehend beantwortet, dass einem Stpfl., der Waren erworben hat, die Gegenstand einer auf einer vorhergehenden Umsatzstufe der Lieferkette begangenen Umsatzsteuerhinterziehung waren, und der davon wusste oder hätte wissen müssen, das Recht auf Vorsteuerabzug versagt wird, obwohl er an dieser Steuerhinterziehung nicht aktiv beteiligt war (s.a. Anmerkung von Kemper, UStB 2021, 209 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2021, LEXinform 0402249).

Es ist Sache der zuständigen nationalen Steuerverwaltung, aufgrund objektiver Anhaltspunkte und ohne vom Rechnungsempfänger ihm nicht obliegende Überprüfungen zu fordern, darzulegen, dass der Rechnungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass der zur Begründung des Rechts auf Vorsteuerabzug geltend gemachte Umsatz in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (Abschn. 25f.1 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 15.6.2022, BStBl I 2022, 1001).

Zwar kann der Stpfl. bei Vorliegen von Anhaltspunkten für Unregelmäßigkeiten oder Steuerhinterziehung dazu verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Gegenstände oder Dienstleistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen, die zuständige nationale Steuerverwaltung kann jedoch von diesem Stpfl. nicht generell verlangen, zum einen zu prüfen, ob der Aussteller der Rechnung über die Gegenstände und Dienstleistungen, für die dieses Recht geltend gemacht wird, über die fraglichen Gegenstände verfügte und sie liefern konnte und seinen Verpflichtungen hinsichtlich der Erklärung und Abführung der Mehrwertsteuer nachgekommen ist, um sich zu vergewissern, dass auf der Ebene der Wirtschaftsteilnehmer einer vorhergehenden Umsatzstufe keine Unregelmäßigkeiten und keine Steuerhinterziehung vorliegen, oder zum anderen über entsprechende Unterlagen zu verfügen (EuGH C-430/19, Rz. 47).

Da die Vorlage von solchen zusätzlichen Unterlagen in Art. 178 Buchst. a MwStSystRL nicht vorgesehen ist und die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts und damit den Neutralitätsgrundsatz in unverhältnismäßiger Weise beeinträchtigen kann, darf die zuständige nationale Steuerverwaltung diese Vorlage nicht generell verlangen.

Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2022 (C-227/21, LEXinform 4252682) kann dem Käufer im Rahmen des Verkaufs eines Grundstücks zwischen Unternehmern das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb versagt werden, weil er wusste oder hätte wissen müssen, dass sich der Verkäufer in finanziellen Schwierigkeiten befand oder gar zahlungsunfähig war und dass dieser Umstand möglicherweise zur Folge hat, dass der Verkäufer die Mehrwertsteuer nicht an den Fiskus zahlen würde oder nicht würde zahlen können.

Beachte:

Zu weiteren Erläuterungen zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Umsatzsteuerbetrug s. → Karussellgeschäfte.

3.9. Versagung des Vorsteuerabzugs bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung gem. § 25f UStG

Durch Art. 12 Nr. 19 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird mit § 25f UStG eine neue Vorschrift zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges insbes. in Form von Ketten- oder Karussellgeschäften geschaffen (s.a. Wäger, UR 2/2020, 45 sowie Grommes, UR 4/2020, 135). Die Vorschrift ist erstmals auf Voranmeldungs- und Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2019 enden (§ 27 Abs. 30 UStG).

In Anwendung der EuGH-Rspr. wird geregelt, dass einem Unternehmer, der wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug oder dem erbrachten Umsatz an einem Umsatz beteiligt, bei dem ein Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Umsatzsteuerhinterziehung oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs i.S.v. § 370 AO oder einer Schädigung des Umsatzsteueraufkommens i.S.d. §§ 26b und 26c UStG einbezogen war, der Vorsteuerabzug bzw. die Steuerbefreiung für den entsprechenden Umsatz verwehrt werden kann.

Nach § 25f Abs. 1 UStG ist Folgendes zu versagen:

1. die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG,

2. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG,

3. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG sowie

4. der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG.

Mit Schreiben vom 15.6.2022 (BStBl I 2022, 1001) nimmt das BMF Stellung zur Versagung des Vorsteuerabzugs und der Steuerbefreiung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung und fügt die Abschn. 25f.1 und Abschn. 25f.2 neu in den UStAE ein.

Die Regelung sieht vor, dass der den Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung begehrende Unternehmer grundsätzlich zunächst in tatsächlicher Hinsicht die Feststellungslast für das Vorliegen der Begünstigung (Vorsteuerabzug/Steuerbefreiung) trägt (Abschn. 25f.1 Abs. 1 UStAE). Im Weiteren sind die objektiven Umstände, die für eine wissentliche Einbindung des Unternehmers sprechen, seitens der Finanzverwaltung darzulegen (Abschn. 25f.1 Abs. 2 UStAE).

Die Regelung ist wesentlich besser zu handhaben als die bisher in § 25d UStG bestehende Haftungsregelung, weil ein möglicher Steuerausfall dadurch vermieden werden kann, dass der Vorsteuerabzug beziehungsweise die Steuerbefreiung erst gar nicht gewährt werden und damit der Zweck der Hinterziehung – nämlich eine Auszahlung durch das FA – nicht erreicht wird (BT-Drs. 19/13436, 160 f.).

Zur Vermeidung von Überregulierung und unter Berücksichtigung der nur geringen Praxisrelevanz der bestehenden Vorschrift wird § 25d UStG zum 1.1.2020 aufgehoben (Art. 12 Nr. 18 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451; s.a. Reiß, UR 2020, 408).

3.10. Anzahlungen

Zu den Voraussetzungen des vorgezogenen Vorsteuerabzug in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bei Zahlungen vor Empfang der Leistung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG) s. → Anzahlungen.

Für den Vorsteuerabzug kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 7 UStAE). Bei Anzahlungen für Leistungen ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt der Anzahlung maßgeblich (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 14 UStAE und BFH vom 17.5.2001, V R 38/00, BStBl II 2003, 434).

Zur Vorsteuerberichtigung nach Nichtbewirken des steuerpflichtigen Umsatzes hat der EuGH mit Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426) entschieden, dass der Vorsteuerabzug, den der Empfänger einer für eine Anzahlung auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Rechnung vorgenommen hat, berichtigt wird, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird (Rz. 52 der EuGH-Entscheidung C-107/13). Die Vorsteuerberichtigung ist auch dann vorzunehmen, wenn der »Lieferer« zur Entrichtung der Mehrwertsteuer verpflichtet bleiben sollte und die Anzahlung nicht zurückgezahlt haben sollte (EuGH C-107/13, Rz. 53 ff.).

Hinweis:

Mit Beschlüssen vom 21.9.2016 (V R 29/15, BFH/NV 2017, 243, LEXinform 5019616 sowie XI R 44/14, BFH/NV 2017, 248, LEXinform 5019617) hat der BFH den EuGH um Vorabentscheidung gebeten. Da die Verfahren dabei im Wesentlichen identisch sind hat der EuGH die beiden Vorlagefragen zu einem Verfahren verbunden (EuGH Az. C-660/16 und C-661/16). Zum Vorlagesachverhalt s. → Änderung der Bemessungsgrundlage unter dem Gliederungspunkt »Nichtausführung einer Leistung (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG)«.

Mit seiner Vorlage möchte der V. und der XI. Senat des BFH u.a. vom EuGH geklärt wissen, ob das EuGH-Urteil vom 13.3.2014 (C-107/13, UR 17/2014, 705, LEXinform 0589426, s.o.) dahingehend zu verstehen ist, dass nach dem Unionsrecht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, den der Anzahlende aus seiner auf eine Lieferung von Gegenständen ausgestellten Anzahlungsrechnung vorgenommen hat, nicht die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung voraussetzt, wenn diese Lieferung letztlich nicht bewirkt wird.

In seinem Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass – anders als im Verfahren C-107/13 – der Vorsteuerabzug nicht durch die später feststehende Nichtleistung zu korrigieren ist. Anders als in der Rechtssache C-107/13 lag kein Steuerbetrug vor. Lt. EuGH und den Vorinstanzen war es erwiesen, dass die angeblichen Lieferer die Mehrwertsteuer auf die Anzahlungen an den Fiskus entrichtet hatten (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 62). In diesem Fall nimmt der EuGH an, dass kein Steuerausfallrisiko des Fiskus besteht, wenn die Erwerber ihr Vorsteuerabzugsrecht aus diesen Anzahlungen ausüben.

Wären die Erwerber gezwungen, die hinsichtlich der auf die von ihnen geleisteten Anzahlungen gezahlten Mehrwertsteuer vorgenommenen Abzüge zu berichtigen, und erhielten sie keine Erstattung von den Lieferern, hätten sie gegen die Steuerbehörden eine Forderung i.H.d. gleichen Betrags, den diese im Rahmen dieser Berichtigung erlangt haben.

Es wäre aber offenkundig unangemessen, die Erwerber zu verpflichten, diese Abzüge zu berichtigen und anschließend von den Steuerbehörden die Erstattung der auf die fraglichen Anzahlungen entrichteten Mehrwertsteuer einzuklagen (EuGH C-660/16, 661/16, Rz. 67 und 68).

Fazit der EuGH-Rechtsprechung:

Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 31.5.2018 (C-660/16, C-661/16, DStR 2018, 1171, LEXinform 0651539) hat der BFH in seiner Nachfolgeentscheidung vom 5.12.2018 (XI R 44/14, BFH/NV 2019, 499, LEXinform 0950089) die Entscheidung des EuGH übernommen. Danach ist der Vorsteuerabzug aus einer geleisteten Vorauszahlung dem Erwerber eines Blockheizkraftwerks nicht zu versagen, wenn zum Zeitpunkt seiner Zahlung die Lieferung sicher erschien, weil alle maßgeblichen Elemente der zukünftigen Lieferung als ihm bekannt angesehen werden konnten, und anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass er zu diesem Zeitpunkt wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung dieser Lieferung unsicher war (so auch BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274 und vom 17.7.2019, V R 9/19, BFH/NV 2019, 1466, LEXinform 0952271). Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will (BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274, Leitsatz 3).

Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs aus Anzahlungen fasst der BFH in seinem Urteil vom 27.3.2019 (V R 11/19, V R 35/15, BFH/NV 2020, 104, LEXinform 0952241) wie folgt zusammen:

1. Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlung setzt voraus, dass der Eintritt des Steuertatbestands zum Zeitpunkt der Anzahlung »sicher« sein muss.

2. Maßgeblich ist hierfür, ob im Zeitpunkt der Anzahlung alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands bereits bekannt sind, sodass der Gegenstand der Lieferung genau bestimmt ist.

3. Der Vorsteuerabzug aus einer Anzahlungsrechnung hängt nicht davon ab, ob der Zahlungsempfänger im Zahlungszeitpunkt die Leistung objektiv erbringen kann und ob er das will.

4. Es reicht aus, wenn anhand objektiver Umstände nicht erwiesen ist, dass der Anzahlende zum Zeitpunkt der Zahlung wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass die Bewirkung der Lieferung oder Erbringung der Dienstleistung ungewiss ist.

Die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG setzt die Rückzahlung der geleisteten Vorauszahlung voraus (s.a. BFH vom 27.3.2019, V R 6/19, V R 33/16, BFH/NV 2019, 1254, LEXinform 0952274 und vom 17.7.2019, V R 9/19, BFH/NV 2019, 1466, LEXinform 0952271); sie ist offenkundig unangemessen und daher ausgeschlossen, wenn der Erwerber anschließend von der Steuerbehörde die Erstattung der auf die Vorauszahlung entrichteten Steuer beanspruchen kann (sog. Direktanspruch; s.a. Anmerkung vom 10.9.2019, LEXinform 0653668).

Erläuterung der BFH-Entscheidung XI R 44/14:

Zur Geltendmachung des Direktanspruchs hat der BFH mit Urteil vom 22.8.2019 (V R 50/16, BFH/NV 2020, 71, LEXinform 0951001) entschieden, dass ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma vom 15.3.2007 (C-35/05, UR 2007, 343, LEXinform 5210446) ergebender Direktanspruch voraussetzt, dass der Rechnungsaussteller eine Leistung an den Rechnungsempfänger erbracht hat, für die er USt in der Rechnung zu Unrecht ausgewiesen hat. Der bloße Steuerausweis in einer Rechnung genügt für die Entstehung des Direktanspruchs nicht (Anmerkung vom 4.12.2019, LEXinform 0889014).

Hinweis:

Bei einer Schlussrechnung ergibt sich der abzugsfähige Vorsteuerbetrag aus der ausgewiesenen USt abzüglich der bereits in den Abschlagsrechnungen enthaltenen USt (BFH vom 5.9.2019, V R 38/17, BStBl II 2022, 696). Hat der leistende Unternehmer in einer Endrechnung die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge nicht nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG abgesetzt, ist die zu hoch ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abziehbar (BFH vom 11.4.2002, V R 26/01, BStBl II 2004, 317; Abschn. 15.2a Abs. 8 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, LEXinform 7013398).

3.11. Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

Bei Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV (Rechnungen bis zu einem Gesamtbetrag von 250 €, → Rechnung) und bei Fahrausweisen (Rechnungen i.S.d. § 34 UStDV) kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 Abs. 1 und 2 UStDV). Zur Vorsteuerberechnung mittels Faktors bzw. Divisors s. Abschn. 15.4 UStAE.

Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (19 %) anzuwenden, wenn in der Rechnung dieser Steuersatz angegeben ist. Der Regelsteuersatz ist anzugeben, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt (§ 34 Abs. 1 Nr. 4 UStDV). Zum Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen s. Abschn. 15.5 UStAE.

Hinweis:

3.12. Leistung eines Unternehmers

3.12.1. Nachweis der Unternehmereigenschaft des Leistenden

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein (s.a. BFH Urteil vom 30.4.2009, V R 15/07, BStBl II 2009, 744). Der Abzug der in einer Rechnung oder Gutschrift ausgewiesenen USt ist grundsätzlich nur zulässig, wenn Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer identisch sind (so auch BFH vom 10.9.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, LEXinform 0934699). Die Angaben im Abrechnungspapier müssen eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des leistenden Unternehmers ermöglichen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Zum Nachweis der Unternehmereigenschaft s. die Erläuterungen unter → Unternehmer.

Der Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Rechnung die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers enthält, wobei es nicht erforderlich ist, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist; es reicht vielmehr jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (vgl. BFH Urteile vom 13.6.2018, XI R 20/14, BStBl II 2018, 800 und vom 21.6.2018, V R 25/15, BStBl II 2018, 809 und V R 28/16, BStBl II 2018, 806). Das BMF hat mit Schreiben vom 7.12.2018 (BStBl I 2018, 1401) den UStAE in Abschn. 14.5 Abs. 2 sowie Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 4 in Bezug auf die o.g. neue BFH-Rechtsprechung zur Angabe einer Briefkastenadresse in einer Rechnung angepasst.

3.12.2. Scheinname oder Scheinfirma

Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 8 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE sowie → Rechnung.

4. Vorsteuerabzug bei Gesellschaften sowie Gemeinschaften

4.1. Grundsätzliches zum Rechnungsadressat

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG). Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ist u.a. Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug, dass der umsatzsteuerliche Leistungsempfänger in der Rechnung bezeichnet ist. Es ist jede Bezeichnung des Leistungsempfängers ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung seines Namens und seiner Anschrift ermöglicht (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE).

4.2. Vorsteuerabzug bei Gesellschaften

Gesellschaften (GbR, OHG usw.) bilden Eigentum zur gesamten Hand (Gesamthandseigentum). Gesamthandseigentum – und somit eine Gesellschaft – liegt vor, wenn über den Erwerb z.B. eines Grundstücks hinaus ein gemeinsamer wirtschaftlicher Zweck i.S.v. § 705 BGB verfolgt wird (s.a. BFH vom 28.8.2014, V R 49/13, BFH/NV 2015, 128, LEXinform 0 934 369, Rz. 25 bis 29).

Der gemeinsame Zweck muss über das bloße Anschaffen, Halten und Benutzen (§§ 744 ff. BGB) eines Gegenstandes hinausgehen.

Die Übertragung von Gegenständen in das Gesamthandsvermögen hat einen Wechsel der Rechtszuständigkeit zur Folge. Die Mitglieder sind an dem gemeinschaftlichen Vermögen nicht mehr gegenständlich, sondern nur noch ziffernmäßig zur gesamten Hand beteiligt (Grobshäuser/Maier/Kies, Besteuerung der Gesellschaften – Finanz und Steuern Band 7, 47 ff., 4. Auflage; § 718 Abs. 1 BGB; BFH vom 22.11.2007, V R 5/06, BStBl II 2008, 448). Erbringen diese Gesellschaften Leistungen mit dem eigenen Gesamthandsvermögen, liegen Leistungen der Gesellschaft, nicht aber Leistungen der Gesellschafter vor.

Für den Vorsteuerabzug müssen aus den Rechnungen der erhaltenen Eingangsleistungen der Name und die Anschrift u.a. des Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (§ 31 Abs. 2 UStDV). Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (vgl. BFH vom 28.8.2013, XI R 4/11, BStBl II 2014, 282). Der Vorsteuerabzug steht also dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt (s.a. BFH vom 7.11.2000, V R 49/99, BStBl II 2008, 493 unter II.1.). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber oder Besteller einer Leistung berechtigt und verpflichtet ist (Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE; s.a. BFH vom 1.10.1998, V R 31/98, BStBl II 2008, 497 unter II.2.a und b). Diese grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte stpfl. Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (BFH V R 49/99 unter II.2.).

Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist entscheidend, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtlich) eigenständige Rechtsperson – Personen- oder KapGes – ist oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden ist (s.u.). Wenn sowohl die Gemeinschaft als auch die Gemeinschafter Unternehmer sind, muss festgestellt werden, ob die Gemeinschaft oder der Gemeinschafter den Vorsteuerabzug aus einem Leistungsbezug nach § 15 Abs. 1 UStG beanspruchen kann. Denn der Vorsteuerabzug kann nicht beiden Unternehmern gleichzeitig zustehen (vgl. BFH vom 19.12.1991 V R 35/87, BFH/NV 1992, 569).

Eine Gesellschaft kann aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (Abschn. 15.2a Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 10:

Lösung 10:

Beispiel 11:

Lösung 11:

Abwandlung Beispiel 11:

Lösung Abwandlung:

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beachte:

Beispiel 13:

Lösung 13:

4.3. Vorsteuerabzug bei Gemeinschaften

4.3.1. Allgemeine Grundsätze zur Interessengemeinschaft ohne Zweckgemeinschaft

Für die Unternehmereigenschaft einer PersGes ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Nach der bisherigen Rspr. und Verwaltungsregelung kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft Unternehmer sein (Abschn. 2.1 Abs. 2 Satz 2 UStAE). Rechtsfähigkeit i.S.d. BGB ist für die Eigenschaft als Stpfl. i.S.d. UStG nicht erforderlich. Die Verwaltung gemeinschaftlichen Eigentums (des Gegenstands der Gemeinschaft) kann als unternehmerische Tätigkeit nach den Regeln der Gemeinschaft ausgeführt werden. Der Bildung einer gesonderten GbR bedarf es nicht (BFH vom 25.3.1993, V R 42/89, BStBl II 1993, 729, Rz. 13; vom 23.9.2009, XI R 14/08, BStBl II 2010, 243; BFH Beschluss vom 1.9.2010, XI S 6/10, BFH/NV 2010, 2140, Rz. 8).

Beachte:

4.3.2. Nichtunternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft

Mit Urteil vom 22.11.2018 (V R 65/17, BFH/NV 2019, 359, LEXinform 0951786) hat der BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann. Stattdessen sollen die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig von ihnen zu versteuernde Leistungen erbringen (s.a. Pressemitteilung Nr. 5/2019 vom 6.2.2019, LEXinform 0449319 sowie Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653606).

Beachte:

Zur Bestimmung des leistenden Unternehmers im Zusammenhang mit einer Einrichtung ohne Rechtspersönlichkeit hat der EuGH mit Urteil vom 16.9.2020 (C-312/19, LEXinform 5217160) Folgendes entschieden:

»Schließt eine natürliche Person mit einer anderen natürlichen Person eine Vereinbarung über eine gemeinsame Tätigkeit im Rahmen einer PersGes ohne Rechtspersönlichkeit,

• in deren Rahmen die erste Person im Namen aller Partner zu handeln befugt ist,

• jedoch im Verhältnis zu Dritten – wenn sie die Handlungen vornimmt, aus denen die mit dieser PersGes verfolgte wirtschaftliche Tätigkeit besteht – allein und im eigenen Namen auftritt,

so übt diese Person diese Tätigkeit selbstständig aus und ist daher als »Steuerpflichtiger« i.S.v. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL und als alleinige Schuldnerin der Mehrwertsteuer nach Art. 193 MwStSystRL anzusehen.«

Entscheidungsgründe:

Beachte:

Beachte:

Nach Abschn. 15.2b Abs. 1 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 sind bei gemeinsamem Erwerb durch mehrere Personen in Form einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft die einzelnen Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen.

Nach Abschn. 3.5 Abs. 2 Nr. 6 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.10.2021 können die Gemeinschafter einer nicht selbst unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1) über ihren Anteil an dem Gegenstand ohne Zwischenerwerb durch die Gemeinschaft verfügen und ihn veräußern.

Wichtig:

4.4. Zusammenfassende Übersicht

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick zur Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften und Gemeinschaften. S.a. die ausführliche Darstellung unter → Grundstücksgemeinschaften sowie die Erläuterungen unter → Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gesellschaften/Gemeinschaften (1)

Abb.: Vorsteuerabzugsberechtigung bei Gemeinschaften (2)

4.5. Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft

Zum Leistungsbezug und zum Vorsteuerabzug einer Vorgründungsgesellschaft sowie zur Anwendung des BFH-Urteils vom 11.11.2015 (V R 8/15, BStBl II 2022, 288) hat das BMF mit Schreiben vom 12.4.2022 (BStBl I 2022, 650) Stellung genommen. Dabei werden in Abschn. 15.2b Abs. 3 UStAE die bisherigen Satz 8 und 9 gestrichen. Dafür wird nach Abs. 3 ein neuer Abs. 4 mit der Zwischenüberschrift »Leistungsbezug durch Vorgründungsgesellschaft oder Gesellschafter« angefügt. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen zu → Unternehmer unter dem Gliederungspunkt »Beginn der Unternehmereigenschaft einer Kapitalgesellschaft« und dort »Vorgründungsgesellschaft«.

5. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG kann ein Unternehmer die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Zu den Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs s. → Einfuhrumsatzsteuer.

6. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG

6.1. Allgemeiner Grundsatz

Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStG ist nicht Voraussetzung, dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten → Rechnung ist (EuGH Urteil vom 1.4.2004, C-90/02, UR 2004, 367, LEXinform 0168954; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).

6.2. Abzug der Erwerbsumsatzsteuer gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG

Der Erwerber kann die für den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (→ Innergemeinschaftlicher Erwerb).

6.3. Abzug der Steuer für Leistungen i.S.d. § 13b UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Ein Unternehmer kann die auf ihn als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG übergegangene Steuer (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers → Rechnung) als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG abziehen, wenn er Leistungen nach § 13b Abs. 1 und 2 UStG für sein Unternehmen empfangen hat und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug zulassen. Zum Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers s. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 13b.15 UStAE.

Beispiel 14:

Lösung 14:

Erteilt der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger eine Rechnung, die entgegen § 14a Abs. 5 Satz 1 UStG nicht die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« enthält (vgl. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE), ist dem Leistungsempfänger dennoch der Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren, da nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG das Vorliegen einer Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht Voraussetzung für den Abzug der nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldeten Steuer als Vorsteuer ist (Abschn. 13b.15 Abs. 2 UStAE).

6.4. Abzug der vom Auslagerer geschuldeten Steuer gem. § 15 Abs. 1 Nr. 5 UStG

S. → Umsatzsteuerlagerregelung sowie das BMF-Schreiben vom 28.1.2004 (BStBl I 2004, 242; Abschn. 4.4a.1 UStAE). Ist der Auslagerer der Abnehmer der letzten vor der Auslagerung liegenden Lieferung, kann er die von ihm nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 UStG geschuldete USt als Vorsteuer abziehen, wenn er die Lieferung für sein Unternehmen bezieht und zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG auch ohne gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung möglich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 15.10 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

7. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG

7.1. Der Vorsteuerabzug für Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG im Überblick

Nach § 15 Abs. 1a UStG sind Vorsteuerbeträge aus Leistungen für das Unternehmen (vgl. insbesondere Abschn. 15.2a, 15.2b und 15.2c UStAE, → Unternehmensvermögen und Abschn. 15.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE) nicht abziehbar, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1

• Nr. 1 EStG: Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (→ Unentgeltliche Wertabgabe);

• Nr. 2 EStG: Bewirtungsaufwendungen (→ Bewirtungsaufwendungen). Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug, als § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug als Betriebsausgaben ausschließt (Abzugsverbot von 30 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen, Vorsteuerabzug aus 100 % der angemessenen und nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen). S.a. das Beispiel unter → Bewirtungsaufwendungen;

• Nr. 3 EStG: Aufwendungen für Gästehäuser;

• Nr. 4 EStG: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke;

• Nr. 7 EStG: andere dort genannte unangemessene Aufwendungen, die die Lebensführung berühren

oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Vom Vorsteuerausschluss ausgenommen sind Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

Die Regelung des § 15 Abs. 1a UStG bezieht sich nicht auf die Tatbestände des § 4 Abs. 5

• Nr. 5 EStG: Mehraufwendungen für Verpflegung;

• Nr. 6 EStG: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte, für Familienheimfahrten wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung;

• Nr. 6a EStG: betrieblich veranlasste Übernachtungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung;

• Nr. 6b EStG: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer).

Für diese vorgenannten Aufwendungen kann der Unternehmer beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug beanspruchen (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE).

Für die Abgrenzung der nicht abziehbaren Aufwendungen gelten die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze in R 4.10 EStR. Maßgeblich ist, ob der Aufwand seiner Art nach von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG erfasst wird (BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BStBl II 2009, 206). Die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung ist für den Bereich der USt nicht bindend (Abschn. 15.6 Abs. 2 UStAE).

Die Versagung des Vorsteuerabzugs für ertragsteuerrechtlich angemessene Bewirtungsaufwendungen allein wegen nicht eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben (einzelne und getrennte Aufzeichnung nach § 4 Abs. 7 EStG, vgl. R 4.11 EStR) ist aber nicht zulässig. Für den Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG (Abschn. 15.6 Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE).

Hinweis:

Liefert der Unternehmer Gegenstände, für die er den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch nehmen konnte, sind diese Lieferungen in die Bemessung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG nicht einzubeziehen. Dies gilt auch, wenn das Unternehmen erst durch die Veräußerungstätigkeit entsteht (BFH vom 26.9.2019, V R 27/19, BFH/NV 2020, 67, LEXinform 0952401; s. → Gesamtumsatz unter dem Gliederungspunkt »Ermittlung des Gesamtumsatzes nach § 19 Abs. 3 UStG« und dort »Ermittlungsschema«; s.a. Kurzbeitrag vom 3.12.2019 unter LEXinform 0653692).

Beispiel 17:

Lösung 17:

Hinweis:

7.2. Geschenke an Geschäftsfreunde

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 4 und 5 UStAE und das Beispiel 6 dazu sowie die ausführlichen Erläuterungen unter → Unentgeltliche Wertabgabe.

Beispiel 18:

Lösung 18:

Beispiel 19:

Lösung 19:

Beispiel 20:

Lösung 20:

7.3. Bewirtungskosten

S. die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.6 Abs. 6 und 7 UStAE sowie die Erläuterungen unter → Bewirtungsaufwendungen.

Beispiel 21:

Lösung 21:

7.4. Gästehäuser sowie Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.1. Umsatzsteuerliche Abgrenzung zu den Geschenken an Geschäftsfreunde

Die Abgabe von sonstigen Leistungen erfolgt aus unternehmerischen Gründen und ist daher ein der Art nach nicht steuerbarer Vorgang, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG bei Gegenständen (Geschenke) – nicht erfasst. Daher fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Sind die Leistungsbezüge dem Unternehmen zuzuordnen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar (s.a. Abschn. 15.15 Abs. 1 und Beispiel 1 UStAE.

7.4.2. Gästehäuser

Die Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) und der damit im Zusammenhang stehende Vorsteuerabzug sind wie folgt zu behandeln:

Abb.: Aufwendungen für Gästehäuser – Vorsteuerabzug

Zu den nicht abziehbaren Aufwendungen für Gästehäuser gehören sämtliche mit dem Gästehaus in Zusammenhang stehende Ausgaben (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR). Zu den Aufwendungen gehören neben den Kapital-, Miet- oder Pachtzinsen und Schuldzinsen die AfA (R 4.10 Abs. 11 Satz 1 EStR), der Erhaltungsaufwand, aber auch die Personalkosten. Weiterhin gehören dazu die Planungskosten und die Notar- und Grundbuchamtgebühren, wenn ein Gästehaus hergestellt oder angeschafft wurde (s.a. Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt, § 4 Rn. 1703 ff., 15. A.).

Die Vorschrift greift nicht ein, wenn der Stpfl. das Gästehaus mit Gewinnerzielungsabsicht, etwa als Pension, betreibt (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Werden also dem Gast, der auch ein Geschäftsfreund sein kann, die »normalen« Beherbergungs- und Bewirtungspreise berechnet, so kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Als Folge davon ist § 15 Abs. 1a UStG nicht anwendbar.

7.4.3. Aufwendungen für Jagd, Fischerei usw.

7.4.3.1. Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG im Überblick

Nicht abziehbar sind nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG die Aufwendungen für die Ausübung einer Jagd oder einer Fischerei, für das Halten oder Benutzen von Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen.

7.4.3.2. Anschaffung und Unterhaltung einer Segelyacht

Bei der Anschaffung z.B. einer Segelyacht ist zunächst zu überprüfen, ob der Stpfl. allein mit der Anschaffung der Segelyacht seine unternehmerische Tätigkeit begründen möchte und die Anschaffung der Yacht als Vorbereitungshandlung seiner unternehmerischen Tätigkeit anzusehen ist. Dabei sind die Grundsätze des Abschn. 2.6 Abs. 3 UStAE zu beachten. Soweit Vorbereitungshandlungen ihrer Art nach typischerweise zur nichtunternehmerischen Verwendung oder Nutzung bestimmt sind (z.B. der Erwerb eines Wohnmobils, Segelschiffs oder sonstigen Freizeitgegenstands), ist bei dieser Prüfung ein besonders hoher Maßstab anzulegen. Lassen sich diese objektiven Anhaltspunkte nicht an Amtsstelle ermitteln, ist zunächst grundsätzlich nicht von der Unternehmereigenschaft auszugehen. Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Segelyacht sind daher nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar.

Stellt die Segelyacht dagegen → Unternehmensvermögen dar, können die Aufwendungen unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG fallen. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung ohne Gewinnabsicht (Liebhaberei) erfolgt. Die damit im Zusammenhang stehende Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 2 UStAE; Mindermann u.a., NWB 17/2017, 1295).

Nach dem BFH-Urteil vom 21.5.2014 (V R 34/13, BStBl II 2014, 914) steht der Vorsteuerausschluss gem. § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst wird.

Hinweis:

7.4.3.3. Ähnliche Zwecke i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG

7.4.3.3.1. Betrieb einer Pferdezucht

Zum Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen hat der BFH mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 61/06, BStBl II 2009, 828) Folgendes entschieden: Eine Kommanditgesellschaft, die nachhaltig mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, eine Pferdezucht betreibt, ist umsatzsteuerrechtlich Unternehmer, auch wenn die Gewinnerzielungsabsicht fehlt. Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsverbots nach § 15 Abs. 1a UStG liegen in einem derartigen Fall nicht vor (Abschn. 15.6 Abs. 8 Satz 4 UStAE; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 44/09 vom 3.6.2009, LEXinform 0434114).

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG unterliegen dem Abzugsverbot Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. sind. »Ähnlich« i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind Zwecke, die in vergleichbarer Weise wie die ausdrücklich in dieser Vorschrift genannten Gegenstände (Jagd, Fischerei, Segel- oder Motorjacht) bei typisierender Betrachtung einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung dienen. Aufwendungen, die ersichtlich nicht derartige Zwecke verfolgen, können vom Abzugsverbot ausgenommen sein (vgl. BFH Urteil vom 2.7.2008, XI R 66/06, BFH/NV 2008, 2144). Nach der BFH-Rechtsprechung in seinem Urteil vom 2.7.2008 dient »ähnlichen Zwecken« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG auch ein aus Repräsentationsgründen unterhaltenes Rennpferd. Das Halten eines – preisgekrönten – Rennpferdes entspreche typischerweise einem persönlichen, ggf. betrieblichen Repräsentationsbedürfnis.

Der Betrieb einer Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen dient bei typisierender Betrachtung nicht einer überdurchschnittlichen Repräsentation, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der sportlichen Betätigung. Das gilt auch dann, wenn – wie § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG voraussetzt – die Pferdezucht nicht Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. ist (vgl. BFH Urteil vom 12.2.2009, VR 61/06, BStBl II 2009, 828). Ob eine Pferdezucht in größerem Umfang mit erheblichen Umsätzen vorliegt, ist in jedem Einzelfall gesondert zu entscheiden (s.a. Abschn. 15.6 Abs. 8 UStAE).

Mit Beschluss vom 15.12.2021 (XI R 19/18, BFH/NV 2022, 777, LEXinform 0952090) hat der BFH entschieden, dass der Repräsentationsaufwand im Rahmen eines Liebhabereibetriebs eines Pferderennstalls vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist.

Zunächst stellt der BFH fest (Rz. 30), dass der Kläger mit dem Betrieb des Pferderennstalls als Unternehmer anzusehen und damit grundsätzlich gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Der Kläger übte mit dem Pferderennstall eine nachhaltige bzw. wirtschaftliche Tätigkeit aus, jedenfalls indem er Einnahmen aus dem Verkauf bzw. der Lieferung von Rennpferden erzielte.

Dem Abzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG steht jedoch nicht die Einschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG entgegen, da der Kläger den Pferderennstall nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben hat.

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1a UStG bei Aufwendungen für »ähnliche Zwecke« i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG (Repräsentationsaufwand) bei mangelnder Gewinnerzielungsabsicht (Liebhaberei) nimmt die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 20.1.2010 (S 7303a – 2 – St 174, DStR 2010, 758, LEXinform 5232542) Stellung (s.a. Schlegel, NWB 31/2013, 2462).

Zur Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 UStG bei gleichzeitigem Vorliegen einer ertragsteuerrechtlichen Liebhaberei s. → Unternehmer.

7.4.3.3.2. Veranstaltung von Golfturnieren

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 30.6.2016 (S 2145 A – 11 – St 210, DStR 2016, 1868) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Aufwendungen für die Veranstaltung von Golfturnieren durch Automobilvertragshändler als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG Stellung.

Ein Unternehmen, das anlässlich einer Benefizveranstaltung ein Golfturnier mit anschließender Abendveranstaltung ausrichtet, kann die entsprechenden Aufwendungen (Platzmiete für den Golfplatz, Kosten der Bewirtung während des Golfturniers und der Abendveranstaltung) nicht als Betriebsausgaben abziehen. Es greift das sog. Abzugsverbot nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG. Mit Urteil vom 16.12.2015 (IV R 24/13, BStBl II 2017, 224) hat der BFH diese Rechtsauffassung bestätigt. Er hat entschieden, dass Aufwendungen für die Durchführung eines Golfturniers einschließlich der Aufwendungen für die Bewirtung der Turnierteilnehmer und Dritter im Rahmen einer sich an das Golfturnier anschließenden Abendveranstaltung nicht abziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG sind und dies auch dann gilt, wenn beide Veranstaltungen auch dem Zweck dienen, Spenden für die Finanzierung einer Wohltätigkeitsveranstaltung zu generieren. Der BFH führt unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung dazu aus, dass das Abzugsverbot geschaffen wurde, weil der Gesetzgeber die genannten Ausgaben »ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation« ansah und »im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens den Aufwand nicht länger durch den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt« wissen wollte. Deshalb unterlägen sämtliche durch das Turnier verursachten Ausgaben – ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung – dem steuerlichen Abzugsverbot (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 19/2016 vom 24.2.2016, LEXinform 0444135).

Beachte:

7.4.3.3.3. Aufwendungen für Herrenabende

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 21.3.2019 (VIII B 129/18, BFH/NV 2019, 812, LEXinform 5908851) ein Urteil des FG Düsseldorf vom 31.7.2018 (10 K 3355/16, EFG 2019, 22, LEXinform 5021819), welches entschieden hatte, dass Aufwendungen für ein Kanzleifest (hier für einen sog. »Herrenabend«) bei privater Mitveranlassung anteilig abgezogen werden können (Anmerkung vom 12.6.2019, LEXinform 0653641).

7.5. Unangemessene Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG

Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen insbesondere in Betracht (R 4.10 Abs. 12 EStR):

1. die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,

2. die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden, soweit der Abzug dieser Aufwendungen nicht schon nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Abs. 1, 10 und 11 EStG ausgeschlossen ist,

3. die Aufwendungen für die Unterhaltung von Personenkraftwagen und für die Nutzung eines Flugzeugs,

4. die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.

Bei der Prüfung der Angemessenheit von Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte (s.a. BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679). Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen (BFH Urteile vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904, vom 26.1.1988, VIII R 139/86, BStBl II 1988, 629 und vom 14.4.1988, IV R 205/85, BStBl II 1988, 771 sowie H 4.10 (12) [Angemessenheit] EStH). Nutzt der Stpfl. ein selbst gesteuertes Privatflugzeug für beruflich veranlasste Reisen, kann es sich bei den Flugkosten um Aufwendungen handeln, die die Lebensführung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG berühren (BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526).

Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer einen Hubschrauber angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten ebenfalls als Transportmittel eingesetzt hätte. Dies ist von Fall zu Fall neu zu entscheiden. Sollte sich dabei ergeben, dass die Kosten des Hubschraubers dessen Nutzen deutlich übersteigen, ist ein Teil der Hubschrauberkosten nicht als Betriebsausgaben abziehbar (BFH Urteil vom 27.2.1985, I R 20/82, BStBl II 1985, 458 sowie H 4.10 (12) [Hubschrauber] EStH).

Die Anschaffungskosten eines als »unangemessen« anzusehenden Kraftfahrzeugs fallen als solche nicht unmittelbar unter das Abzugsverbot. Bei Zugehörigkeit des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen sind sie vielmehr in vollem Umfang zu aktivieren. Zu den unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG fallenden Kraftfahrzeugaufwendungen gehört jedoch vor allem die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Diese kann nur insoweit als Betriebsausgabe abgezogen werden, als sie auf den als »angemessen« anzusehenden Teil der Anschaffungskosten entfällt. Die übrigen Betriebskosten (Kfz-Steuer und Versicherung, Kraftstoff, Instandsetzungs-, Wartungs- und Pflegekosten, Garagenmiete usw.) werden in der Regel nicht als »unangemessen« i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sein, da diese Aufwendungen auch für ein »angemessenes« Fahrzeug angefallen wären (BFH Urteil vom 8.10.1987, IV R 5/85, BStBl II 1987, 853 sowie H 4.10 (12) [Kraftfahrzeug] EStH).

Die privaten Nutzungsanteile (Nutzungsentnahmen) sind auf der Grundlage der korrigierten (angemessenen) Werte zu erfassen (Blümich, § 4 EStG, Rz. 286). Dies bedeutet, dass ein bei der Pauschalierung der Nutzungswertbesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (1 %-Methode) entsprechend niedrigerer Listenpreis anzusetzen ist (Hoffmann/Nacke in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 4, Rn. 1810).

Mit Urteil vom 29.4.2014 (VIII R 20/12, BStBl II 2014, 679) nimmt der BFH Stellung zum ungemessenen Fahrzeugaufwand eines Freiberuflers. Im Streitfall ging es um die Betriebsausgaben für einen 400 PS-starken Sportwagen eines selbstständigen Tierarztes. Bei einer Gesamtfahrleistung von ca. 3 800 km entfielen lt. Fahrtenbuch 3 500 km auf betriebliche Fahrten. Die Gesamtkosten lt. Fahrtenbuch betrugen ca. 30 000 €; den betrieblichen Anteil machte der Tierarzt als Betriebsausgaben geltend.

Der BFH ist der Auffassung, dass die Betriebsausgaben für den Sportwagen auf einen angemessenen Betrag zu reduzieren seien. Die Grenzen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG für den Abzug unangemessener Aufwendungen gelten auch für die Beschaffung ausschließlich betrieblich genutzter Pkw. Das FG und der BFH legten 2 € je Kilometer als angemessenen Aufwand als Betriebsausgaben fest (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 57/2014 vom 6.8.2014, LEXinform 0442201 sowie Anmerkung vom 12.8.2014, LEXinform 0652434).

Da das Urteil zur Ertragsteuer ergangen ist, nimmt der BFH zur USt nicht Stellung. Umsatzsteuerrechtlich hat das Urteil zur Folge, dass lediglich die Vorsteuer aus den angemessenen Aufwendungen von geschätzt 2 €/km abziehbar ist, die weitere Vorsteuer ist nach § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abziehbar. Da in den geschätzten Kosten von 2 €/km auch Aufwendungen ohne Vorsteuer enthalten sind (Kfz-Steuer und Versicherung), könnten die darin enthaltenen Aufwendungen ohne Vorsteuerabzug m.E. entsprechend der 1 %-Methode mit 20 % geschätzt werden (s.a. Urteil FG Baden-Württemberg vom 6.6.2016, 1 K 3386/15, LEXinform 5019447, rkr.; FG Baden-Württemberg Pressemitteilung Nr. 14/2016 vom 6.10.2016, LEXinform 0445181).

Zur Abgrenzung der unangemessenen Repräsentationsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) vom Betriebsausgabenabzug der Aufwendungen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 22.12.2014 (6 K 238/14, EFG 2015, 1853, LEXinform 5018205, rkr.) entschieden, dass bei der Prüfung, ob unangemessener betrieblicher Repräsentationsaufwand i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vorliegt, alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind. Neben der Größe des Unternehmens, der Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns sind vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben als Beurteilungskriterien heranzuziehen.

Bei Aufwendungen eines in der Automobilbranche und im Automobilrennsport tätigen Unternehmens für Leasing und Unterhalt eines Supersportwagens handelt es sich nicht um unangemessene Repräsentationsaufwendungen, wenn und soweit bei der betrieblichen Nutzung des Fahrzeugs nicht die Repräsentation des Unternehmens im Allgemeinen, sondern konkret seine Identifizierung mit dem Fahrzeughersteller und dessen Rennsportbereich im Vordergrund steht.

Im Ergebnis hat das FG die Aufwendungen insbesondere deshalb nicht als unangemessen angesehen, weil das Unternehmen mit der Fertigung von Kohlefaser-Karosseriestrukturen auch in einem Marktsegment tätig ist, das enge Bezüge zu dem angeschafften Fahrzeug – dem ersten aus CFK gefertigten Serienfahrzeug – aufweist (s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0947397).

Zur Angemessenheit von Fahrzeugkosten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG und zur Bestimmung des angemessenen Teils nimmt das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 13.9.2017 (7 K 7234/15, EFG 2018, 159, LEXinform 5020687, rkr.) Stellung. Die Anschaffung eines teuren und schnellen Wagens ist nicht stets unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn die Benutzung eines repräsentativen Wagens für den Geschäftserfolg keine Bedeutung hat. Vielmehr ist die Bedeutung des Repräsentationsaufwands nur eine von mehreren Tatsachen, die im Einzelfall zu würdigen und gegeneinander abzuwägen sind. Es spricht gegen die Angemessenheit, wenn die Anschaffungskosten des Fahrzeugs mehr als das Dreifache des Durchschnittsgewinns des Stpfl. und mehr als 3/4 eines durchschnittlichen Jahresumsatzes des Stpfl. betragen und für dessen Anschaffung auch private Repräsentations- und Affektionsinteressen eine Rolle gespielt haben. Maßstab für die Feststellung des angemessenen Teils der Betriebsausgaben ist die Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers »in derselben Situation« des Stpfl.

Nach dem Urteil des FG Hamburg vom 11.10.2018 (2 K 116/18, LEXinform 5021662) ist der Vorsteuerabzug regelmäßig zu versagen, wenn ein Luxussportwagen (Lamborghini Aventator) angeschafft wird, der nahezu ausschließlich vom Geschäftsführer genutzt wird und ein besonderes, ausnahmsweise anzuerkennendes betriebliches Interesse nicht dargetan wird. Der Unterhalt eines derartigen Fahrzeugs dient ähnlichen Zwecken wie Aufwendungen für Jagden, Segel- oder Motorjachten, weil er seiner Art nach geeignet ist, unangemessenen Repräsentationsaufwand darzustellen (s.a. FG Hamburg Mitteilung vom 21.12.2018, LEXinform 0449146; Beck u.a., NWB 12/2019, 788).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 27.7.2021 (1 K 1268/18, EFG 2022, 438, LEXinform 5024378, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 26/21, LEXinform 0953777) kommt der Vorsteuerabzugsausschluss nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht zur Anwendung, wenn die abgedeckt in einer Halle stehenden Fahrzeuge weder zugelassen sind noch gefahren werden und daher keine dem Affektionsinteresse dienenden Luxusgüter, sondern ausschließlich für den späteren Verkauf bestimmte Wirtschaftsgüter des Unternehmensvermögens darstellen.

7.6. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG

Wie oben bereits ausgeführt, ist u.a. Voraussetzung für den Vorsteuerausschluss des § 15 Abs. 1a UStG, dass der Leistungsbezug zunächst dem Unternehmen zugeordnet werden kann. Objekt der Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist grundsätzlich jeder Leistungsbezug, d.h. jeder Gegenstand und jede sonstige Leistung (Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).

Die ertragsteuerliche Behandlung der Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG regelt das BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614). Diese ertragsteuerlichen Grundsätze sind auch maßgeblich für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Aufwendungen. So sind die nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG getätigten Aufwendungen für den Haushalt des Stpfl. und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen vollständig vom Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug ausgeschlossen und demzufolge nicht in einen abziehbaren und nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Sie sind durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (Grundfreibetrag, Freibeträge für Kinder) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Kosten der Lebensführung in diesem Sinne sind insbesondere Aufwendungen für

• Wohnung,

• Ernährung,

• Kleidung.

Umsatzsteuerrechtlich sind die Leistungen ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen, sodass eine Zuordnung zum Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (Zuordnungsverbot, → Unternehmensvermögen). Ein Vorsteuerabzugsverbot i.S.d. § 15 Abs. 1a UStG kommt somit nicht in Betracht.

Vollumfänglich nicht abziehbar und demzufolge nicht aufzuteilen sind ferner Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das sind Aufwendungen für die Lebensführung, die zwar der Förderung des Berufs oder der Tätigkeit dienen können, die aber grundsätzlich die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Stpfl. mit sich bringt. Hierbei handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem persönlichen Ansehen des Stpfl. in Zusammenhang stehen, d.h. der Pflege der sozialen Verpflichtungen dienen (sog. Repräsentationsaufwendungen).

Ob Aufwendungen Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG oder (zumindest teilweise) Betriebsausgaben/Werbungskosten darstellen, ist stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Stpfl. ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen in der Regel unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG sind selbst im Falle einer betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass in der Wohnung des Stpfl. gehören regelmäßig nicht zu den Betriebsausgaben, sondern zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (R 4.10 Abs. 6 Satz 8 EStR).

Diese ertragsteuerlich nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Repräsentationsaufwendungen sind m.E. umsatzsteuerrechtlich dem Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zuzuordnen (Zuordnungsgebot nach Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 UStAE). Bei den Repräsentationsaufwendungen fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE). Es handelt sich dem Grunde nach um einen nicht steuerbaren Vorgang aus unternehmerischen Gründen, da § 3 Abs. 9a UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht erfasst. Für den Vorsteuerabzug wäre deshalb die Gesamttätigkeit des Unternehmers maßgeblich. Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit diesen Repräsentationsaufwendungen sind aber nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar.

Ertragsteuerrechtlich sind solche nicht von § 12 Nr. 1 EStG erfassten Aufwendungen, die nicht eindeutig zugeordnet werden können, aber einen nachgewiesenen abgrenzbaren betrieblichen Anteil enthalten, nach dem jeweiligen Veranlassungsanteil in abziehbare und nicht abziehbare Aufwendungen aufzuteilen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 10).

Umsatzsteuerrechtlich muss dagegen zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (BFH Urteil vom 11.4.2013, V R 29/10, BStBl II 2013, 840). Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 und 4 sowie Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Beispiel 22:

Lösung 22:

8. Sonderregelungen zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG

Zum Vorsteuerabzug bei teilunternehmerisch genutzten Grundstücken s.u. den Gliederungspunkt »Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken« sowie die Erläuterungen unter v Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer → Vorsteuerberichtigung → Unentgeltliche Wertabgabe v sowie → Unternehmensvermögen.

9. Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen

Zu der Besonderheit des Vorsteuerabzugs bei Fahrzeugen s. → Pkw-Nutzung. Zum Vorsteuerabzug und zur Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrzeugen beachte das BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 896). Für die Frage der Zuordnung eines angeschafften, hergestellten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Fahrzeugs sind die Zuordnungsgrundsätze nach Abschn. 15.2c UStAE zu beachten. Auf die ertragsteuerliche Behandlung als Betriebs- oder Privatvermögen kommt es grundsätzlich nicht an. S.a. Abschn. 15.23 UStAE.

10. Vorsteuerausschluss und Vorsteueraufteilung

10.1. Allgemeine Grundsätze zum Vorsteuerausschluss

Der allgemeine Grundsatz, dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 UStG bezeichneten Vorsteuern abgezogen werden können, gilt nicht, wenn der Unternehmer bestimmte steuerfreie oder bestimmte nicht steuerbare Umsätze ausführt. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG auf die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze verwendet, sowie auf die Steuer für sonstige Leistungen, die er für diese Umsätze in Anspruch nimmt (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStAE).

Der Begriff der Verwendung einer Lieferung oder sonstigen Leistung umfasst auch die Verwendungsabsicht. Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Bei jedem Leistungsbezug muss der Unternehmer über die beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistung sofort entscheiden (→ Unternehmensvermögen, → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Beispiel 23:

Lösung 23:

Maßgeblich ist regelmäßig die erste Leistung oder die erste unentgeltliche Wertabgabe, in die die bezogene Leistung Eingang findet. Bei der Zurechnung sind grundsätzlich nur Umsätze zu berücksichtigen, die nach Inanspruchnahme der vorsteuerbelasteten Leistungen ausgeführt werden sollen. Die Verwendungsabsicht muss objektiv belegt und in gutem Glauben erklärt werden. Es darf kein Fall von Betrug oder Missbrauch vorliegen. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug bleibt auch dann bestehen, wenn es später nicht zu den beabsichtigten Verwendungsumsätzen kommt (Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 13 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Entstehung und Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs«).

Vom Abzug ausgeschlossen sind nicht nur die Vorsteuerbeträge, bei denen ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen des Unternehmers besteht. Der Ausschluss umfasst auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren wirtschaftlichen Verbindung zu diesen Umsätzen stehen (Abschn. 15.12 Abs. 3 UStAE mit Beispielen).

Ein unmittelbarer Zusammenhang ist z.B. anzunehmen, wenn der Unternehmer Waren einkauft und sie veräußert.

Ein mittelbarer Zusammenhang liegt z.B. vor, wenn der Unternehmer eine Maschine einkauft und mit ihrer Hilfe Waren herstellt, die er weiterveräußert. Der mittelbare Zusammenhang zwischen Eingangsleistung (Maschineneinkauf) und Ausgangsumsätzen (Warenveräußerungen) liegt in der Verwendung der Maschine zur Herstellung der Waren. Auch die Verwaltungsgemeinkosten eines Unternehmens stehen noch in einem mittelbaren Zusammenhang mit seinen Ausgangsumsätzen.

Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, welchem Ausgangsumsatz ein bestimmter Vorumsatz letztlich zugutekommt. Führt ein Vorumsatz zunächst zu Innenumsätzen, ist zu untersuchen, in welche Ausgangsumsätze diese Innenumsätze einfließen.

S.a. die Beispiele unter Abschn. 15.12 Abs. 3 und 4 UStAE.

Mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 10/21, BFH/NV 2022, 543, LEXinform 0953524) hat der BFH entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.

Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke (s. BFH Pressemitteilung Nr. 11/2022 vom 17.3.2022, LEXinform 0461888).

Beispiel 24:

Lösung 24:

Zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug s. → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 15.13 und 15.14 UStAE. S.a. das Beispiel zu den Auslandsumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG unter → Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug.

Abb.: Abzugsumsätze vs. Ausschlussumsätze

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde u.a. in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b UStG die Steuerbefreiungsvorschriften des § 4 Nr. 10 Buchst. b (Verschaffung von Versicherungsschutz) und Nr. 11 UStG (Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler) aufgenommen. Mit dieser Erweiterung des Vorsteuerabzugsrechts ab dem 30.6.2013 wurde Art. 169 Buchst. c MwStSystRL vollständig in das nationale Recht umgesetzt (s.a. BMF vom 15.11.2013, BStBl I 2013, 1475).

10.2. Vorsteueraufteilung

10.2.1. Unionsrecht

Art. 173 Abs. 1 und 2 MwStSystRL sieht eine Vorsteueraufteilung nach einem Pro-rata-Satz vor, der für die Gesamtheit der von dem Stpfl. bewirkten Umsätze festgelegt wird. Dieser Satz ist auf die Eingangsleistungen anzuwenden, die sowohl auf Abzugs- als auch auf Ausschlussumsätze entfallen.

Der Pro-rat-Satz bestimmt sich nach Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL wie folgt:

Nach Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten eine andere Aufteilung festlegen (s. § 15 Abs. 4 UStG). Von dieser Möglichkeit hat der deutsche Gesetzgeber mit § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in Form des Vorranges von »anderen wirtschaftlichen Zuordnungen« vor einer Aufteilung nach den Umsätzen Gebrauch gemacht (s.a. BMF vom 18.11.2022, BStBl I 2022, 1590 zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG).

10.2.2. Grundsätzliches zur Vorsteueraufteilung

Verwendet der Unternehmer eine für sein Unternehmen erworbene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzuordnen ist (§ 15 Abs. 4 UStG). Die nicht abzugsfähigen Teilbeträge sind in einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. § 15 Abs. 4 UStG erstreckt sich demnach nicht auf die Vorsteuerbeträge, die entweder allein den zum Abzug berechtigenden Umsätzen oder allein den zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich daher stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG betrifft somit nur die Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (Abschn. 15.16 Abs. 2 UStAE; Schneider, NWB 2013, 708).

Zum Zweck der Vorsteueraufteilung sind die Vorsteuerbeträge in drei verschiedene Gruppen aufzugliedern (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 UStAE):

1. in abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe A), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe A stehen;

2. in nichtabzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe B), die ausschließlich in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Umsatzgruppe B stehen. Hierzu gehören z.B. bei steuerfreien Grundstücksverkäufen die Vorsteuerbeträge für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate.

   Bei Pauschallandwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, ist der Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit diesen Umsätzen ausgeschlossen (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerabzug« und dort die BFH-Urteile vom 16.11.2016, V R 1/15, BStBl II 2022, 777 sowie vom 1.3.2018, V R 35/17, BFH/NV 2018, 801, LEXinform 0951469; Becker, NWB 9/2017, 638);

3. in zum Teil abzugsfähige Vorsteuern (Vorsteuergruppe C), die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sowohl im Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen der Gruppe A als auch der Gruppe B stehen.

Zu den Vorsteuern der Vorsteuergruppe C rechnen insbesondere:

1. Vorsteuern auf Verwaltungsgemeinkosten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Umsatzgruppen A und B stehen (vgl. auch Abschn. 15.18 Abs. 6 UStAE);

2. Vorsteuern aus erworbenen Wirtschaftsgütern, die gleichzeitig zur Ausführung von Umsätzen der Umsatzgruppen A und B verwendet werden, z.B. Maschinen, Fahrzeuge, Gebäude(teile) (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 UStAE).

Nur die Vorsteuern der Vorsteuergruppe C müssen aufgeteilt werden (s.a. Abschn. 22.4 UStAE).

Mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, BStBl II 2022, 779) hat der BFH entschieden, dass die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen voraussetzt, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind.

Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG »gesetzlich geschuldet« wird. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, sodass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG stellt (Anmerkung vom 15.1.2020, LEXinform 0889102).

Beachte:

Die Aufteilung der Vorsteuern der Gruppe C in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Anteil hat gem. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG nach wirtschaftlich sachgerechten Kriterien zu erfolgen. Hierfür bieten sich an:

1. die betriebliche Kostenrechnung oder die G+V bei Verwaltungsgemeinkosten (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 2 UStAE);

2. bei Gebäuden die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche bzw. des umbauten Raumes (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE) oder die Aufteilung nach der Baukostenmasse (s.a. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654, LEXinform 0927432);

3. bei zeitunterschiedlicher Nutzung von Wirtschaftsgütern das Verhältnis der zeitlichen Nutzung (bei Fahrzeugen auch nach dem Verhältnis der Kilometerleistung);

4. die Aufteilung im Wege einer sachgerechten Schätzung (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Bei der nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG zugelassenen sachgerechten Schätzung ist auf die im Einzelfall bestehenden wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Hierbei ist es erforderlich, dass der angewandte Aufteilungsschlüssel systematisch von der Aufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung ausgeht (Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 1 und 2 UStAE). Eine Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis ist grundsätzlich nicht möglich. Gibt es aber keine sachgerechte Aufteilungsmethode, kann ausnahmsweise auch nach dem Umsatzverhältnis aufgeteilt werden (vgl. Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 3 UStAE, § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG). Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass keine andere Methode eine präzisere Ermittlung der abziehbaren Vorsteuern gewährleisten darf (vgl. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BStBl II 2022, 736 und vom 11.11.2020 – XI R 7/20, BStBl II 2022, 746), ein präziserer anderer (sachgerechter) Aufteilungsschlüssel geht dem Umsatzschlüssel daher immer vor (Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 4 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.11.2022, BStBl I 2022, 1590).

   Kommen mehrere andere präzisere Aufteilungsschlüssel in Betracht, ist nicht zwingend die präziseste Methode anzuwenden. Die Auswahl der anzuwendenden präziseren Methode obliegt in diesen Fällen dem Unternehmer; das FA kann sie jedoch daraufhin überprüfen, ob sie sachgerecht ist. Nicht sachgerecht sind z.B. Aufteilungen nach der Menge nicht miteinander vergleichbarer Produkte (zu einem Strom und Wärme produzierenden Blockheizkraftwerk vgl. BFH vom 16.11.2016, V R 1/15, BStBl II 2022, 777) oder nach einem selektiven Personalschlüssel (vgl. BFH vom 23.10.2019, XI R 18/17, BStBl II 2022, 782). Nur wenn kein präziserer Aufteilungsschlüssel in Betracht kommt, kann der nicht abziehbare Teil der einer Umsatzgruppe nicht ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge einheitlich nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den anderen Umsätzen ermittelt werden. Einfuhren und innergemeinschaftliche Erwerbe sind keine Umsätze in diesem Sinne und daher nicht in den Umsatzschlüssel einzubeziehen (s. Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 5 bis 9 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.11.2022).

   Nach dem Urteil des FG Münster vom 13.6.2017 (15 K 1928/14, EFG 2017, 1770, LEXinform 5020617, rkr.) ist die Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel geboten, wenn der Unternehmer steuerfreie Umsätze mit Geldspielgeräten wie auch steuerpflichtige Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten ausführt (BFH vom 5.9.2013, XI R 4/10, BStBl II 2014, 95; s.a. Urteil FG Münster vom 12.9.2017, 15 K 4335/12, EFG 2018, 249, LEXinform 5020795, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 46/17, LEXinform 0951743). Im Revisionsverfahren hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2019 (V R 46/17, BStBl II 2022, 779) die Möglichkeit der Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel bestätigt.

   Unterhält der Unternehmer einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb, richtet sich die Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Eingangsleistungen (hier: BHKW) nach § 15 Abs. 4 UStG. Sachgerecht i.S.v. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ist dabei die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge (objektbezogener Umsatzschlüssel; BFH Urteil vom 16.11.2016, V R 1/15, BStBl II 2022, 777 sowie Anmerkung vom 10.1.2017, LEXinform 0653077; s.a. Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 2 i.V.m. Abschn. 15.17 Abs. 3 Satz 7 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.11.2022).

   Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes (Schulsportanlage) zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel (BFH Urteil vom 26.4.2018, V R 23/16, BStBl II 2022, 743).

   Ausstattungsunterschiede, die der Anwendung des Flächenschlüssels im Rahmen von § 15 Abs. 4 UStG entgegenstehen, bestehen auch bei Flächen, die sich innerhalb und außerhalb eines Gebäudes befinden und bei denen die Flächen außerhalb des Gebäudes weder über ein Dach noch über Wände verfügen (BFH Beschluss vom 27.3.2019, V R 43/17, LEXinform 0951741; Anmerkung vom 4.6.2019, LEXinform 0653640).

   Bestehen bei gemischt genutzten Gebäuden erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume, sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen (BFH vom 11.11.2020, XI R 7/20, BStBl II 2022, 746; Bestätigung der Rechtsprechung; s. BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BStBl II 2022, 736; BFH Beschluss vom 27.3.2019, V R 43/17, BFH/NV 2019, 719; LEXinform 0951741; s.a. Anmerkung vom 4.6.2019, LEXinform 0653640 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 4/2021 vom 18.2.2021, LEXinform 0460129).

   Nach dem Urteil des FG Münster vom 5.5.2022 (5 K 1579/19, LEXinform 5024788) sind die Vorsteuerbeträge dann nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufzuteilen (und der Flächenschlüssel ist nicht sachgerecht i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG), wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. Führt die Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Anwendung des Flächenschlüssels zu keinem präziseren Ergebnis, gilt der Umsatzschlüssel.

10.2.3. Zuordnungsentscheidung

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. I.R.d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BStBl II 2014, 76 und V R 21/10, BStBl II 2014, 81, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (s.o. und BMF vom 2.1.2014, BStBl I 2014, 119, → Unternehmensvermögen). S.o. die Erläuterungen bezgl. der Zuordnungsentscheidung unter dem Gliederungspunkt »Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen«.

Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert als innere Tatsache eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers (BFH vom 7.7.2011, V R 42/09, BStBl II 2014, 76; Abschn. 15.2c Abs. 15 Satz 2 UStAE). Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, hingegen die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (BFH Vorlagebeschluss vom 18.9.2019, XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 an den EuGH (Az. C-45/20) zur Dokumentation der Ausübung des Zuordnungswahlrechts; s. Abschn. 15.2c Abs. 17 Satz 1 UStAE). S.o. unter dem Gliederungspunkt »Unternehmerisch bedingte Eingangsleistungen« einen Überblick über die Rechtsprechung zur Zuordnung zum Unternehmensvermögen.

Mit Beschluss vom 10.2.2021 (XI B 24/20, BFH/NV 2021, 549, LEXinform 4226570) hat der BFH zum Vorsteuerabzug bei geänderter Verwendungsabsicht für ein noch zu erstellendes gemischt genutztes Gebäude entschieden, dass die in einem nachfolgenden Besteuerungszeitraum erstmals gefasste und dokumentierte Absicht, weitere Flächen eines noch zu erstellenden gemischt genutzten Gebäudes unternehmerisch zu nutzen, das im jeweiligen Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Umfang der vormals getroffenen und dokumentierten Zuordnungsentscheidung entstandene Recht, Vorsteuer abzuziehen, nicht betrifft.

In seinem Beschluss XI B 24/20 macht der BFH in Rz. 13 deutlich, dass die nachträgliche Erhöhung des Vorsteuerabzugsrechts aufgrund der Erhöhung der umsatzsteuerpflichtig vermieteten Flächen eines Gebäudes verfahrensrechtlich kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und nicht klärungsbedürftig ist. Es ist durch die Rspr. des BFH bereits geklärt, dass Absichtsänderungen nicht zurückwirken und deshalb nicht dazu führen, dass Steuerbeträge nachträglich als Vorsteuer abziehbar sind (vgl. BFH vom 16.5.2002, V R 56/00, BStBl II 2006, 725; vom 25.11.2004, V R 38/03, BStBl II 2005, 414; s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 15 und 16 UStAE).

Beachte:

Stehen die von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogenen Vorleistungen zwar in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, gehören die Kosten dieser Leistungen aber zu den allgemeinen Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit und führt diese ausschließlich zu steuerpflichtigen Umsätzen, so kann der Unternehmer die für die Vorleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Eine Aufteilung der Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer die bezogenen Vorleistungen sowohl für Umsätze verwendet, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht. Dabei ist auf die Verhältnisse der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 25/10, BStBl II 2014, 346). Ein im Voranmeldungsverfahren vorläufiger Aufteilungsschlüssel kann im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung angepasst werden (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).

10.2.4. Erleichterungen bei der Vorsteueraufteilung

Zu den Erleichterungen bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge s. § 43 UStDV sowie Abschn. 15.18 UStAE.

Die Erleichterungen des § 43 UStDV erstrecken sich auf die Fälle, in denen die dort bezeichneten Umsätze den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Sie betreffen nur die Vorsteuerbeträge, die den in § 43 UStDV bezeichneten Umsätzen lediglich teilweise zuzurechnen sind. Vorsteuerbeträge, die sich ausschließlich auf diese Umsätze beziehen, bleiben vom Abzug ausgeschlossen. Die Erleichterungen des § 43 UStDV bestehen darin, dass die Vorsteuerbeträge, die den dort bezeichneten Umsätzen nur teilweise zuzuordnen sind, nicht in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufgeteilt werden müssen. Sie sind somit voll abziehbar.

10.2.5. Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Grundstücken

Zum Vorsteuerabzug bei Gebäuden s. → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer, → Unternehmensvermögen, → Gebäude auf fremdem Grund und Boden; → Photovoltaikanlage. Zur Berechnung des maßgeblichen Flächenverhältnisses s. OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7300 – Karte 7, UR 22/2018, 888).

10.2.6. Vorsteuerabzug bei Mietereinbauten

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der → Mietereinbauten s. das BFH-Urteil vom 13.11.2019 (V R 5/18, BStBl II 2020, 136) sowie das BMF-Schreiben vom 23.7.1986 (BStBl I 1986, 432).

Beispiel 25:

Lösung 25:

Beispiel 26:

Lösung 26:

Beispiel 27:

Lösung 27:

11. Vorsteuerabzug aus Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausgabe von Aktien zur Börseneinführung eines Unternehmens

Die Ausgabe neuer Aktien stellt keinen Umsatz dar, der in den Anwendungsbereich von Art. 2 MwStSystRL fällt. Nach Art. 167 ff. MwStSystRL besteht ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Stpfl. für die verschiedenen Leistungen belastet, die er im Rahmen einer Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Stpfl. im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt (EuGH Urteil vom 26.5.2005, C-465/03, Kretztechnik AG, UR 2005, 382, DStR 2005, 965 Abschn. 15.21 UStAE).

Bei der Ausgabe von Aktien handelt es sich demnach um einen Umsatz, der nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fällt bzw. der nicht steuerbar ist. Die Kosten der Dienstleistungen, die im Rahmen der Ausgabe von Aktien bezogen werden, sind Teil der allgemeinen Kosten und gehören damit zu den Preiselementen der Produkte. Solche Dienstleistungen hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Stpfl. zusammen. Folglich hat der Stpfl. nach Art. 167 ff. MwStSystRL (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) ein Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen für die verschiedenen Leistungen belastet hat, die der Stpfl. im Rahmen seiner Ausgabe von Aktien bezogen hat, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die er im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit ausführt, um besteuerte Umsätze handelt (s.a. Abschn. 15.21 Abs. 4 ff. UStAE).

Bei der Aufteilung von Vorsteuerbeträgen aus allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers ist regelmäßig auf das Verhältnis der gesamten Umsätze im Besteuerungszeitraum abzustellen (Abschn. 15.16 Abs. 2a UStAE).

12. Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung einer Personengesellschaft anlässlich ihrer Gründung

Eine Personengesellschaft, deren alleiniger Zweck es ist, ein Gebäude zu errichten und zu vermieten, und die im Zusammenhang mit ihrer Gründung und der Aufnahme von Gesellschaftern rechtlich beraten wird, bezieht die Beratungsleistungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG für ihr Unternehmen. Eine Personengesellschaft erbringt bei der Aufnahme eines Gesellschafters gegen Bareinlage an diesen keinen steuerbaren Umsatz und damit auch keinen nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfreien Umsatz. Der Vorsteuerabzug für die rechtliche Beratung der Gesellschaft anlässlich ihrer Gründung ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG oder Art. 167 ff. MwStSystRL ausgeschlossen. Entscheidend ist, dass die Kosten der bezogenen Beratungsleistungen allgemeine Kosten des Unternehmens sind und deshalb grundsätzlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammenhängen (Abschn. 15.21 Abs. 1 und 3 UStAE und BFH Urteil vom 1.7.2004, VR 32/00, BStBl II 2004, 1022).

Mit Urteil vom 18.11.2004 (V R 16/03, BStBl II 2005, 503) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 1.7.2004 (V R 32/00, BStBl II 2004, 1022) und damit auch die Sphärentheorie. Leistungen, die eine AG (Publikumsgesellschaft) mit dem Unternehmensgegenstand »Erwerb, Verwaltung und Verwertung von Immobilien, Wertpapieren, Beteiligungen sowie Vermögensanlagen« im Zusammenhang mit der Ausgabe stiller Beteiligungen bezieht, werden nur insoweit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG »für das Unternehmen« der AG – und nicht für ihren nicht unternehmerischen Bereich – ausgeführt, als die AG unternehmerisch (wirtschaftlich) tätig ist. Erbringt die AG sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Ausgangsumsätze, sind die in ihren unternehmerischen Bereich entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG entsprechend dem Verhältnis der ausgeführten steuerfreien Ausgangsumsätze zu ihren steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen (Umsatzschlüssel) aufzuteilen. Eine Vorsteueraufteilung nach einem Investitionsschlüssel ist nicht statthaft.

13. Vorsteuerabzug beim Halten von Beteiligungen

Zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Halten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen s. Abschn. 15.22 UStAE.

Eine Tätigkeit, die ausschließlich im Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftlichen Beteiligungen besteht, ist keine unternehmerische Tätigkeit (Abschn. 2.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE; EuGH Urteil vom 29.4.2004, C-77/01, DStRE 2004, 1095), sondern eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE). Dies bedeutet, dass eine Holding, deren Zweck sich auf das Halten und Verwalten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen beschränkt und die keine Leistungen gegen Entgelt erbringt (sog. Finanzholding), nicht Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist (s.a. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BStBl II 2022, 191, Rz. 31; → Unternehmensvermögen).

Demgegenüber ist eine Holding, die i.S. einer einheitlichen Leitung unmittelbar oder mittelbar aktiv in das laufende Tagesgeschäft ihrer Tochtergesellschaften eingreift (sog. Führungs- oder Funktionsholding), unternehmerisch tätig. Es handelt sich dabei um die Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden und technischen Dienstleistungen (EuGH vom 16.7.2015, C-108/14, C-109/14, BStBl II 2017, 604, Rz 20 f.; vom 5.7.2018, C-320/17, UR 2018, 762, LEXinform 0651562, Rz 29 f.; vom 8.11.2018, C-502/17, UR 2018, 966, LEXinform 0651557, Rz 32). Dabei handelt es sich nicht um eine abschließende Aufzählung; der Begriff »Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft« ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S.d. Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (EuGH C-320/17, Rz 31 f.). Außerdem sind, da die wirtschaftlichen Tätigkeiten i.S.d. MwStSystRL mehrere aufeinanderfolgende Handlungen umfassen können, die vorbereitenden Tätigkeiten bereits der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen. Somit muss jeder, der die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbstständig auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt, als Stpfl. gelten (BFH vom 12.2.2020, XI R 24/18, BStBl II 2022, 191, Rz. 34). Da die entgeltlichen Ausgangsleistungen an die Tochtergesellschaften damit keine besondere Qualität (z.B. im Sinne eines »Eingreifens«) aufweisen müssen, und auch ein Bezug der Leistungen vor Gründung der Tochtergesellschaften der Annahme einer unternehmerischen Tätigkeit nicht entgegen steht, da allein darauf abzustellen ist, dass seit Gründung der Holding die Absicht zur Erzielung umsatzsteuerbarer Umsätze bestanden hat, ist von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, wenn die Holding steuerbare Ausgangsleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbracht hat.

Wird eine Holding nur gegenüber einigen Tochtergesellschaften geschäftsleitend tätig, während sie Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften lediglich hält und verwaltet (sog. gemischte Holding), hat sie sowohl einen unternehmerischen als auch einen nichtunternehmerischen Bereich (s.a. Englisch, UR 2020, 216 unter II.1).

Hält der Unternehmer (z.B. eine gemischte Holding) gesellschaftsrechtliche Beteiligungen sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich, sind Eingangsleistungen, die für beide Bereiche bezogen werden (z.B. allgemeine Verwaltungskosten der Holding, allgemeine Beratungskosten, Steuerberatungskosten usw.), für Zwecke des Vorsteuerabzugs aufzuteilen (Abschn. 15.22 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 9.12.2012, V R 40/10, BStBl II 2012, 844 und Pressemitteilung des BFH Nr. 14/12 vom 7.3.2012, LEXinform 0437632).

Ein Vorsteuerabzug aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den im nichtunternehmerischen Bereich gehaltenen gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen anfallen, kommt nicht in Betracht.

Hinweis:

Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) die Fragen des BFH beantwortet. In den beiden verbundenen Rechtssachen geht es um die Mehrwertsteuer, die die betreffende Holdinggesellschaft im Rahmen der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an ihren Tochtergesellschaften gezahlt hat und deren Vorsteuerabzug sie begehrt. Denn in beiden Fällen erbrachte die Holdinggesellschaft weitere administrative oder kaufmännische bzw. Geschäftsführungs-Dienstleistungen gegen Entgelt an die betreffenden Tochtergesellschaften (s.a. Anmerkung vom 16.7.2015, LEXinform 0401911).

Der EuGH hat sämtliche Aufwendungen der Führungsholding als im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit angesehen. Das FA wollte lediglich einen anteiligen Vorsteuerabzug gewähren, da die Vorsteuer auf die Kosten für die Beteiligungsverwaltung nach seiner Ansicht nicht abzugsfähig waren.

Allerdings wurde eingesammeltes Kapital auch angelegt und daraus entstanden Zinserträge. Hierbei handelt es sich wiederum um steuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 8 UStG, weshalb die Vorsteuerbeträge, die auf die Aufwendungen in Zusammenhang mit der Kapitalanlage standen, nur entsprechend anteilig abgezogen werden konnten (s.a. Anmerkung vom 15.3.2016, LEXinform 0652860).

In seinem Urteil vom 16.7.2015 (C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) gelangt der EuGH zu folgendem Ergebnis:

Leitsätze:

Mit Urteilen vom 19.1.2016 (XI R 38/12, BStBl II 2017, 567) und vom 1.6.2016 (XI R 17/11, BStBl II 2017, 581 – Nachfolgeentscheidungen zum EuGH-Urteil vom 16.7.2015, C–108/14 und C–109/14, UR 2015, 722, LEXinform 0589495) hat der BFH – unter Verweis auf die Leitsätze des EuGH-Urteils – entscheiden, dass einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zusteht (s.a. Anmerkung vom 29.7.2016, LEXinform 0880171; BFH vom 6.4.2016, V R 6/14, BStBl II 2017, 517 und Anmerkung dazu vom 24.6.2016, LEXinform 0880161 sowie Sterzinger, UStB 9/2018, 260).

Mit Urteil vom 12.2.2020 (XI R 24/18, BStBl II 2022, 191) nimmt der BFH zum Vorsteuerabzug einer Holdinggesellschaft Stellung.

Zusammenfassung des BFH-Urteils XI R 24/18 bezüglich des Vorsteuerabzugsrechts:

Zum Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding hat der BFH mit Beschluss vom 23.9.2020 (XI R 22/18, BStBl II 2021, 325) ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet.

Im Entscheidungssachverhalt XI R 22/18 erbrachte die Holding entgeltliche Leistungen in Form von Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften als Ausgangsleistungen und ist daher Unternehmerin. Die Tätigkeiten der Tochtergesellschaften bestehen darin, Bauobjekte zu errichten und Wohneinheiten umsatzsteuerfrei zu veräußern.

Die Holding verpflichtete sich gegen die Gewährung von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften (Gesellschafterbeitrag) zur unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen in einem ihrer Beteiligung entsprechenden Verhältnis, d.h. mit einem Wert von mindestens 9,4 Mio. €. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, der Energieversorgung und der Netzanschlüsse, Generalunternehmer-Dienstleistungen, Erschließungsdienstleistungen und Vertriebsdienstleistungen für die von den Tochtergesellschaften zu errichtenden Objekte. Die Holding erbrachte diese Dienstleistungen teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise durch Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen von anderen Unternehmen.

In ihren Umsatzsteuererklärungen nahm die Holding den vollen Vorsteuerabzug aus den Dienstleistungen vor. Die deutsche Steuerverwaltung vertrat die Auffassung, dass die Gesellschafterbeiträge der Holding zugunsten der Tochtergesellschaften als nicht steuerbare Tätigkeiten einzustufen seien, weil sie nicht der Erzielung von Einnahmen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne gedient hätten und daher nicht der unternehmerischen Tätigkeit der Holding zuzuordnen seien. Die mit diesen Tätigkeiten im Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge seien daher nicht abziehbar.

Nach der Entscheidung des FG Niedersachen vom 19.4.2018 (5 K 285/16, EFG 2019, 653, LEXinform 5021937) ist das Erbringen von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung.

Im Revisionsverfahren XI R 22/18 ist es für den BFH fraglich, ob die Holding die Eingangsleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an ihre Tochtergesellschaften weitergibt, für ihr Unternehmen bezogen hat und die Aufwendungen dafür zu ihren »Allgemeinkosten« (den Kostenelementen ihrer besteuerten Ausgangsumsätze »Buchhaltung und Geschäftsführung für die Tochtergesellschaften«) gehören (s. Anmerkung vom 17.2.2021, LEXinform 0887062).

Mit Urteil vom 8.9.2022 (C-98/21, UR 2022, 736) hat der EuGH entschieden, dass der Holdinggesellschaft das Recht auf Vorsteuerabzug nicht zusteht.

Zusammenfassung des EuGH-Urteils C-98/21 bezüglich des Vorsteuerabzugsrechts:

14. Vorsteuerabzug beim Veräußern von Beteiligungen

S. → Beteiligungsveräußerung.

Mit Urteil vom 8.11.2018 (C-502/17, BB 2018, 2773, LEXinform 0651557; Jansen, UR 4/2019, 121) hat der EuGH zum Vorsteuerabzug aus Beratungskosten beim Beteiligungsverkauf in Rz. 38 wie folgt entschieden:

»Eine Aktienveräußerung fällt grundsätzlich nur dann in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer, wenn sie ihren ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der fraglichen Muttergesellschaft hat oder eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung dieser Tätigkeit darstellt. Dies ist dann der Fall, wenn die Veräußerung erfolgt, um den daraus erzielten Erlös direkt für die steuerbare wirtschaftliche Tätigkeit der Muttergesellschaft oder die wirtschaftliche Tätigkeit der Gruppe, deren Muttergesellschaft sie ist, zu verwenden.«

Im Urteilsfall C-502/17 lag der Zweck der Aktienveräußerung darin, den Erlös aus dieser Veräußerung zur Tilgung der gegenüber der Bank – der neuen Eigentümerin des Konzerns – bestehenden Verbindlichkeiten zu verwenden. Eine solche Veräußerung lässt sich, wie in der Rz. 38 (s. vorhergehenden Absatz) ausgeführt, weder als ein Umsatz ansehen, der seinen ausschließlichen unmittelbaren Entstehungsgrund in der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft hat, noch als ein Umsatz, der eine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft darstellt. Unter diesen Umständen stellt diese Veräußerung keinen Umsatz dar, der darin besteht, nachhaltig Einnahmen aus Tätigkeiten, die über den bloßen Verkauf von Aktien hinausgehen, zu erzielen und fällt damit nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer. Daraus folgt, dass die auf die streitigen Dienstleistungen entfallende Mehrwertsteuer nicht abzugsfähig ist (s.a. Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 8.11.2018, LEXinform 0401984).

Zum Vorsteuerabzug bei Kostentragung einer KG für Beurkundungs- und »Due Diligence«-Leistungen hat der BFH mit Beschluss vom 30.4.2014 (XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, LEXinform 0928951) Folgendes entschieden: Trägt eine KG (lediglich) die Kosten der notariellen Beurkundung eines Kauf- und Übertragungsvertrages über ihre Kommanditanteile sowie die Kosten einer bei ihr durchgeführten sog. »Due Diligence«-Prüfung, ohne selbst Leistungsempfängerin der genannten Leistungen zu sein, steht ihr kein Vorsteuerabzug zu.

Hinweis:

15. Vorsteuerabzug einer Kapitalanlagegesellschaft

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs einer Kapitalanlagegesellschaft, die Immobilien-Sondervermögen verwaltet, aus Aufwendungen, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit der steuerfreien Verwaltungstätigkeit stehen, hat das FG München mit Urteil vom 9.4.2019 (3 K 1230/15, EFG 2019, 1243, LEXinform 5022250; Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 13/19, LEXinform 0952671) folgenden Fall entschieden:

Die Klägerin übertrug die Durchführung der Verwaltung der Sondervermögen nicht insgesamt einem Dritten, sondern erbrachte die Leistungen teilweise selbst und schloss daneben Verträge mit einzelnen Beratern, Sachverständigen etc. (Subunternehmer) ab. Den Verwahrstellenvertrag schloss sie mit der A-Bank, die als Depotbank tätig war. Für ihre Leistungen stellten die Subunternehmer und die A-Bank der Klägerin Umsatzsteuer in Rechnung, die sie teilweise als Vorsteuer aus »allgemeinen Kosten und Sachverständigenkosten« abzog. Das FA vertrat die Auffassung, dass einem Antrag der Klägerin auf einen teilweisen Vorsteuerabzug aus »allgemeinen Kosten« des Sondervermögens nicht zugestimmt werden könne. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Klägerin als solche ausschließlich steuerbefreite Umsätze ausführe. Daher sei die Quote für die Aufteilung der »allgemeinen Kosten« mit 0 % anzusetzen.

Das FG München hat entschieden, dass die Klägerin als Kapitalanlagegesellschaft mit der Verwaltung der Sondervermögen entgeltliche sonstige Leistungen gegenüber den Anteilinhabern erbringe. Daneben erbringe sie durch die Bewirtschaftung der Immobilien Leistungen an die Mieter der für die Sondervermögen erworbenen Immobilien. Die streitigen Eingangsleistungen stünden im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gem. § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen, was den Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausschließe. Die streitigen Eingangsleistungen (außer diejenigen der Depotbank) dienten unmittelbar dazu, der Verpflichtung der Klägerin gegenüber den Anlegern zur steuerfreien Verwaltung der Sondervermögen nachzukommen. Daher scheide auch ein Vorsteuerabzug aus Gemeinkosten aus. Folglich sei eine Aufteilung der Vorsteuern aus allgemeinen Aufwendungen gem. § 15 Abs. 4 UStG nicht möglich.

Mit Urteil vom 16.12.2020 (XI R 13/19, BStBl II 2022, 389) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG München bestätigt. Nach Auffassung des BFH liegt eine einheitlich nach § 4 Nr. 8 Buchst. h UStG zu beurteilende Gesamtleistung der Klägerin vor. Zwar schließt Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL seinem Wortlaut nach nicht grds. aus, dass sich die Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften in verschiedene Dienstleistungen aufteilen lässt. Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall hinsichtlich der Leistung an die (Gesamtheit der) Anleger erfüllt. Aus Anlegersicht wird von der Klägerin aufgrund des Investmentvertrags eine einzige, rechtlich und tatsächlich untrennbare Verwaltungsleistung ausgeführt. Diese einzige, untrennbare Verwaltungsleistung der Klägerin an die (Gesamtheit der) Anleger ist auch unter Einbeziehung der weitergeleiteten Leistungen der Subunternehmer bzw. der Depotbank steuerfrei. Die bei isolierter Betrachtung stpfl., kostenmäßig weiterbelasteten Leistungen der Subunternehmer und der Depotbank gehen mangels Gleichartigkeit in dieser steuerfreien Leistung der Klägerin auf (s.a. Anmerkung von Brill, NWB 19/2021, 1364).

16. Vorsteuerabzug bei Vereinen

S. dazu → Verein sowie die Verwaltungsregelungen in Abschn. 2.10 UStAE.

17. Aufzeichnungen für den Vorsteuerabzug

Der Umfang der Aufzeichnungspflichten, die für den Unternehmer zum Vorsteuerabzug und zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge bestehen, ergibt sich aus § 22 UStG und den §§ 63 bis 67 UStDV (Abschn. 15.11 Abs. 2 UStAE; s.a. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers und → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

18. Sicherheitsleistungen bei Vorsteuerüberhängen

Durch das StVBG wird § 18f UStG neu eingeführt: »Bei Steueranmeldungen i.S.d. § 18 Abs. 1 und 3 UStG kann die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Satz 1 gilt entsprechend für die Festsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn sie zu einer Erstattung führt.«

Bei zweifelhafter Vorsteuerabzugsberechtigung kann die notwendige Prüfung eine gewisse Zeit in Anspruch nehmen. Die Ermittlungsdauer kann zu Liquiditätsschwierigkeiten beim Unternehmer führen. Deshalb kann der Vorsteueranspruch einvernehmlich gegen Sicherheitsleistung zunächst akzeptiert werden. Die Sicherheitsleistung kann längstens für die Dauer der notwendigen Prüfung verlangt werden. Die Verweisung auf § 167 Abs. 1 Satz 1 AO ist erforderlich, um auch in den Fällen, in denen das FA von der Voranmeldung abweicht, die Festsetzung einer Sicherheitsleistung zu ermöglichen (→ Voranmeldung).

Die Entscheidung des FA, die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO gegen Stellung einer Sicherheitsleistung zu erteilen, ist eine Ermessensentscheidung, die dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unterliegt. In Fällen, in denen die bestehenden Zweifel mit einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung kurzfristig ausgeräumt werden können, ist eine Sicherheitsleistung grds. nicht angezeigt. Die Vorschrift ist daher regelmäßig nur in Fällen anzuwenden, in denen die erforderliche Prüfung der Rechtmäßigkeit der geltend gemachten Erstattungsbeträge wegen der besonderen Schwierigkeiten des zu beurteilenden Sachverhalts voraussichtlich länger als sechs Wochen in Anspruch nimmt. Die Anwendung der Regelung darf nicht zu einer Verzögerung bei der Prüfung des Erstattungsanspruchs führen (Abschn. 18f.1 Abs. 3 UStAE).

Die Sicherheitsleistung muss nicht zwingend in voller Höhe des zu sichernden Steueranspruchs erbracht werden. Bei der Festlegung der Höhe der Sicherheitsleistung sind sowohl das Ausfallrisiko zu Lasten des Fiskus als auch die Liquidität des Unternehmers zu berücksichtigen (Abschn. 18f.1 Abs. 5 UStAE).

19. Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder soweit die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs nur aus Billigkeitsgründen in Betracht (§ 163 AO). Die Voraussetzungen für Billigkeitsmaßnahmen regeln die Nr. 1 und 2 des Abschn. 15.11 Abs. 7 UStAE.

Zum Vorsteuerabzug bei vollständigem Verlust sämtlicher Eingangsrechnungen hat das FG Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 23/13, LEXinform 0929740) Folgendes entschieden: Sind sämtliche Buchführungsunterlagen auf einem Kleinlaster gelagert worden, ist dieser gestohlen worden und ist deshalb die Vorlage der Originalunterlagen unmöglich geworden, sind die gesetzlichen Voraussetzungen zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen erfüllt (hier: Schätzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 60 % der voranmeldeten Vorsteuerbeträge). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist das Vorhandensein einer Rechnung i.S.d. § 14 UStG; das Fehlen der Rechnung kann nicht durch eine Schätzung behoben werden. Vorsteuerbeträge können jedoch auch ohne Rechnung berücksichtigt werden, wenn mit ausreichender Sicherheit davon ausgegangen werden kann, dass dem Stpfl. ursprünglich ordnungsgemäße Rechnungen vorgelegen haben. Zwar kann der Stpfl. den Nachweis des Leistungseingangs nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Entscheidend ist jedoch, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschließlich des ursprünglichen Rechnungsbesitzes des Unternehmers zur Überzeugung des Gerichts vorgelegen haben. Bei Verlust der Eingangsrechnungen muss der Unternehmer die einzelnen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs darlegen und hierfür Beweis anbieten; insbesondere muss vorgetragen werden, für welche konkrete Leistung und welchen Entgeltbetrag der Vorsteuerabzug beantragt wird. Mit Urteil vom 23.10.2014 (V R 23/13, BStBl II 2015, 313) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Sachsen-Anhalt vom 20.2.2013 (2 K 1037/10, EFG 2013, 1715, LEXinform 5015257) bestätigt.

20. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Kaya u.a., Die umsatzsteuerliche Gutschrift – eine Falle?, NWB 2014, 1944; Kraeusel, Auswirkungen des Widerspruchs der Gutschrift auf den Vorsteuerabzug, UR 2013, 609; Meyer-Burow u.a., Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers bei Betrugsabsicht des Leistenden UStB 2014, 204 (Teil 1) und UStB 9/2014, 255 (Teil 2); Scholz, Vorsteueraufteilung gemischt genutzter Gebäude, UR 19/2014, 764; Merkel, Vorsteuerabzug beim Erwerb von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, UR 14/2015, 539; Hartmann, Vorsteuerabzug bei geleisteten Anzahlungen und anschließend ausbleibender Leistung – EuGH-Urteil vom 31.5.2018 (C-660/16, 661/16), NWB 31/2018, 2242; Sterzinger, Vorsteuerabzugsberechtigung von Holdinggesellschaften, UStB 9/2018, 260; Teufel, Der präzise Vorsteuerabzug aus dem Erwerb eines zu vermietenden Gebäudes, UStB 2/2018, 46; Jansen, Vorsteuerabzug aus Kosten im Zusammenhang mit Beteiligungsverkäufen, UR 4/2019, 121; Beck u.a., Vorsteuerabzug für die Anschaffung von Luxusfahrzeugen, NWB 12/2019, 788; Wenzel, Nachweis von Vorsteuerbeträgen, NWB 43/2019, 3141; Englisch, Der unmittelbare und direkte Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen – Teil 1, UR 2020, 171, Teil 2, UR 2020, 216; Reiß, Die gesetzliche Neuregelung des § 25f UStG als umsatzsteuerrechtlich und strafrechtlich verfehlte Regelung, UR 2020, 408; Wäger, Abzugs- und Befreiungsversagung nach Unionsrecht und § 25f Abs. 1 UStG, UR 2/2020, 45; Grommes, Die Einführung des § 25f UStG aus steuerstrafrechtlicher Sicht, UR 4/2020, 135; Meurer, Vorsteuerabzug bei unentgeltlichen Leistungen: EuGH-Urteil zum Ausbau einer Gemeindestraße, UStB 2020, 353; Lohse, Zuordnung als Vorsteuerabzugsvoraussetzung – Quo vadis? – Zugleich Anmerkung zu den anhängigen EuGH-Verfahren C-45/20 und C-46/20, UR 2020, 333; Wäger, Aktuelles zum Vorsteuerabzug, UStB 2021, 267; von Streit, Mal wieder: EuGH zur Rechnung beim Vorsteuerabzug – Anmerkungen zum Urteil des Gerichtshofs in der Rs. C-80/20, UStB 2021, 390; Hartmann, Rechnungserfordernis als Vorsteuerabzugsvoraussetzung und Umsatzsteuerfreiheit von Schwimmunterricht, NWB 45/2021, 3319; Masuch u.a., Vorsteuerabzug bei Bruchteilsgemeinschaften, NWB 2/2022, 84; Masuch u.a., Die Besteuerung des Leistenden definiert den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (EuGH vom 10.2.2022, C-9/20), NWB 15/2022, 1032; Schumann, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung bei zeitlichem Auseinanderfallen von Leistungsbezug und Vorsteuerabzugsrecht, UR 2022, 481; Axmann u.a., Umdenken beim Vorsteuerabzug – »Mittelbare« Verwendung oder Mittel zur Verwendung im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit, NWB 30/2022, 2124.

21. Verwandte Lexikonartikel

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→ Personengesellschaften

→ Pkw-Nutzung

→ Private Telefonnutzung

→ Reiseleistungen nach § 25 UStG

→ Rechnung

→ Restaurationsumsätze

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→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG

→ Steuerfreie Umsätze, Vorsteuerabzug

→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

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→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

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→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis

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→ Unternehmer

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